C-63/04

CENTRALAN PROPERTY

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 17. marca 2005 1

I — Úvod k viacnásobným prevodom a prenájmom medzi Univerzitou a súkromnými spoločno­ sťami — medzi nimi žalobkyňou v konaní vo veci samej — ktorej jedinou spoločníčkou je priamo alebo nepriamo sama Univerzita. Či by na základe týchto transakcií predsa len mohlo dôjsť k uplatneniu odpočtu dane, závisí predovšetkým od výkladu článku 20 1. High Court of Justice (England & Wales), ods. 3 šiestej smernice, ktorý upravuje Chancery Divisoli, podal návrh na začatie opravu odpočtu dane v prípade prevodu prejudiciálneho konania, ktorý sa týka investičného majetku počas určeného obdo­ výkladu ustanovení šiestej smernice 77/388/ bia („dodávka" v zmysle článku 20 ods. 3 EHS 2 (ďalej len „šiesta smernica"), na Súdny a článku 5 ods. 1 šiestej smernice). dvor Európskych spoločenstiev. V konaní vo veci samej sa rozhoduje o zdaňovaní via­ cerých transakcií týkajúcich sa budovy Har­ rington Building, ktorú dala postaviť univer­ zita Central Lancashire Higher Education Corporation (ďalej len „Univerzita").

2. Keďže Univerzita poskytuje predovšetkým plnenia oslobodené od dane z pridanej hodnoty, mohla vykonal' odpočet dane z pridanej hodnoty na vstupe, pri nákladoch súvisiacich so stavbou budovy, iba vo veľmi malom rozsahu. V dôsledku toho došlo 3. V nadväznosti na tri v súčasnosti pre­ biehajúce konania pred Európskym súdnym dvorom 3 , navrhla Komisia aj v tomto konaní uplatniť zásadu zákazu zneužitia práva. 1 — Jazyk prednesu: nemčina. 2 — Siesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dani z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. KS 1. 145, s. 1: 3 — Veci C-255/02 (Halifax a i . ) , C-419/02 (BUPA Hospitals) Mim. vyd. 06/001, s. 23). A C-223/03 (University of Huddersfield).

a) poskytovanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých tieto budovy stoja c) podiely alebo účastiny rovnocenné po­ pred ich prvým obsadením; členské štáty dielom dávajúce ich držiteľovi de iure môžu určiť podmienky aplikácie tohto krité­ alebo de facto práva vlastníctva alebo ria na prevody budov a pozemkov, na držby nehnuteľného majetku alebo jeho ktorých tieto budovy stoja. časti".

I - 11090

CENTRALAN PROPERTY

7. Článok 13 obsahuje rozsiahly zoznam 9. Právo na odpočet dane upravuje článok oslobodení od dane na území štátu: 17:

„1. Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane. — podľa článku 13 A ods. 1 pism. i) je od dane oslobodené univerzitné vzdeláva­ nie a s ním súvisiace služby,

2. Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť: — podľa článku 13 B písm b) je od dane oslobodené prenajímanie nehnuteľného majetku s určitými výnimkami, ktoré môžu členské štáty ešte rozšíriť o ďalšie výnimky, a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad],

„2. V prípade investičných tovarov sa vyrov­ nanie rozloží do obdobia 5 rokov vrátane ..." roku získania tovaru alebo jeho výroby. Ročná úprava [oprava — neoficiálny preklad] dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava [oprava — neoficiálny preklad] sa má vykonať na základe odchýliek v odpočtoch dane za B — Vnútroštátna právna úprava jednotlivé roky v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený.

11. Príslušná vnútroštátna právna úprava sa nachádza vo VAT Act 1994 (zákon o dani z pridanej hodnoty) a vo VAT Regulations

Odchylne od predchádzajúceho pododseku 4 — Možnosť predĺžiť obdobie na opravu odpočtu dane pri budovách na 20 rokov bolo zavedené až smernicou Rady môžu členské štáty požadovať úpravu 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá meni a dopĺňa smernicu [opravu — neoficiálny preklad] dane na 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opatrenia pre daň z pridanej hodnoty - rozsah určitých výnimiek a praktické základe celého päťročného obdobia počnúc postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mím. vyd. 09/001, s. 274). Predtým predpokladala šiesta smernica iba 10- od prvého použitia tovaru. ročné obdobie.

I - 11092

CENTRALAN PROPERTY

13. Dňa 14. septembra 1994 Univerzita 5 — Zdá sa, že Centralan využila voľbu v zmysle článku 13 C šiestej smernice clo tej miery, že na rozdiel od ustanovenia článku predala Harrington Building spoločnosti 13 B písm. b) šiestej smernice prenájom nebol oslobodený od dane. Centralan za 6,5 miliónov GBP s daňou 6 — Táto úprava bola účinná iba od 30. novembra 1991 do z pridanej hodnoty vo výške 1 370 500 GBP. 26. novembra 1996.

I - 11093

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-63/04

1 000 GBP s DPH na Univerzitu. Na túto High Court of Justice (Chancery Division), transakciu neplatilo oslobodenie od dane ktorý svojím rozhodnutím z 23. januára 2003 v prospech prepojených podnikateľských predložil Súdnemu dvoru návrh na začatie subjektov. Skôr išlo o dodávku budovy prejudiciálneho konania podľa článku podliehajúcu dani v zmysle článku 4 ods. 3 234 ES, doručený 13. februára 2004, v tejto šiestej smernice; podľa právnej úpravy platnej otázke: v Spojenom kráľovstve je budova považovaná za novú budovu, pokiaľ nie je staršia ako tri roky.

17. VAT and Duties Tribunal potvrdil druhý a) investičný majetok sa považuje až do spôsob riešenia, ktorý predložil úrad Com­ uplynutia obdobia povoleného na opravu za missioners. Proti tomuto rozhodnutiu podala používaný na hospodársku činnosť, o ktorej spoločnosť Centralan opravný prostriedok na sa predpokladá, že je plne zdaniteľná;

I - 11094

CENTRALAN PROPERTY

b) investičný majetok sa považuje až do 20. Spoločnosť Centralan zastáva názor, že uplynutia obdobia povoleného na opravu za pre opravu odpočtu dane prichádza do používaný na hospodársku činnosť, o ktorej úvahy, v zmysle jasného znenia článku 20 sa predpokladá, že je plne oslobodená od ods. 3 šiestej smernice, iba prevod (zostatko­ dane, vého) vlastníckeho práva. Až prostredníc­ tvom druhého úkonu sa vzdal platiteľ dane svojich práv na veci v plnom rozsahu. Nie je tu priestor pre názor, podľa ktorého by sa pri viacerých za sebou nasledujúcich prevodoch rôznym príjemcom zohľadňoval pre­ alebo dovšetkým hospodársky význam takých ope­ rácií, pričom by sa určitá operácia nezohľad­ ňovala, a to z dôvodu jej zanedbateľného rozsahu. Podľa ustanovení smernice existujú iba dve alternatívy a to plnenia podliehajúce c) investičný majetok sa považuje až do dani a plnenia od dane oslobodené. Podľa uplynutia obdobia povoleného na opravu za charakteru prevodu je možné vykonať odpo­ používaný na hospodársku činnosť, o ktorej čet dane v celom rozsahu, alebo nie je možné sa predpokladá, že je čiastočne zdaniteľná vykonať vôbec žiaden odpočet. Pomerné a čiastočne oslobodená od dane podľa zohľadňovanie viacerých druhov plnení pomeru hodnôt zdaniteľného predaja free­ nenachádza oporu v článku 20 ods. 3. hold reversion a nájmu na 999 rokov oslobodeného od dane?"

22. Podľa názoru Komisie sa prenájom na a vlastníctvo je prevedené na druhú osobu 999 rokov nemôže považovať za dodávku o tri dni neskôr, pričom prvá operácia je v zmysle článku 20 ods. 3 šiestej smernice. oslobodená od dane a druhá podlieha dani. Podľa anglického práva nadobúda kupujúci právo nakladať s nehnuteľnosťou ako vlastník až na základe prevodu freehold reversion. Považovať obe transakcie za časti jednej dodávky vedie k praktickým problémom, predovšetkým pokiaľ by sa oba takéto úkony neuskutočnili v rámci jednej lehoty na opravu odpočtu dane. Komisia však zastáva názor, že je potrebné preveriť, či tu nejde 24. Vnútroštátny súd uvádza Súdnemu o zneužívanie práva. 7Siesta smernica síce dvoru tri možné spôsoby výkladu: neobsahuje žiadne ustanovenie týkajúce sa a) samostatné zohľadnenie poslednej (dani zákazu zneužívania práva, ide však o právnu podliehajúcej) transakcie, b) samostatné zásadu uznávanú v mnohých oblastiach zohľadnenie prvej (od dane oslobodenej) práva Spoločenstva. Podľa uvedeného sa transakcie, ktorá je z hospodárskeho hľadiska nezohľadňujú transakcie vykonané skupinou ťažisková, alebo c) pomerné zohľadnenie platiteľov dane bez hospodárskeho dôvodu, obidvoch transakcií s prihliadnutím na ich ku ktorým došlo iba s cieľom vytvoriť umelo hodnotu. Pred zistením, ktorý z uvedených takú situáciu, ktorá umožňuje vykonať odpo­ variantov najviac zodpovedá ustanoveniam čet dane. 8 smernice, je potrebné v krátkosti spomenúť pravidlá pre opravu odpočtu dane.

V — Právne posúdenie

A — Poznámky k pravidlám pre opravu odpočtu dane

26. Právo na odpočet dane teda predpo­ kladá, že dotknutá osoba je platiteľom dane v zmysle šiestej smernice a že predmetný tovar a služby boli použité na účely dosaho­ vania jeho zdaniteľných plnení. 1 1Toto právo nemôže byť obmedzené a môže byť uplat­ nené okamžite, vo vzťahu k celkovému 28. Nárok na odpočet dane vzniká veľmi daňovému zaťaženiu vzniknuté na vstupe skoro, konkrétne bezprostredne pri dodávke pri plneniach. 12 Podľa článku 10 ods. 2 tovaru prípadne pri poskytnutí služby, ktoré šiestej smernice vzniká právo na odpočet predstavujú plnenie na vstupe. Z uvedeného dane akonáhle sa dodá tovar alebo sa dôvodu môže byť následne požadovaná poskytnú služby. 13 oprava odpočtu dane podľa článku 20 šiestej smernice, pokiaľ sa podiel zdaniteľných plnení podniku zmenil oproti okamihu, v ktorom došlo k plneniu na vstupe.

27. Pokiaľ sa použije tovar iba čiastočne na zdaňované činnosti, uplatňuje sa článok 17

v majetku podniku počas dlhého obdobia. 31. Zo zhrnutia uvedeného vyplýva, že Článok 20 ods. 2 šiestej smernice pre tieto právna úprava odpočtu dane na vstupe má tovary predpisuje, že sa musí preveriť, počas zabezpečiť, aby boli od dane oslobodené tie päťročného obdobia, za každý rok samo­ vstupy, ktoré slúžia na poskytovanie zdani­ statne, či sa tovary využívajú na účely teľných plnení. Celková pridaná hodnota sa podliehajúce dani, ako bolo uvedené pri ich tým spôsobom zdaňuje iba pri dodávke nadobudnutí. Pri nehnuteľnostiach môžu spotrebiteľovi. Nesmie dochádzať k dodatoč­ členské štáty predĺžiť obdobie pre opravu nému zdaneniu vstupov. Na druhej strane je odpočtu dane na 20 rokov. Pokiaľ dôjde však potrebné zabrániť daňovým únikom, k odchýlkam, pri rozsahu použitia majetku ktoré by mohli vzniknúť, pokiaľ by sa uplatnil na zdaniteľné účely, medzi rokom na­ odpočet dane na vstupe za tovary, ktoré dobudnutia a posudzovaným rokom, dôjde v skutočnosti (úplne) neboli použité na k oprave odpočtu dane. Podľa situácie dosahovanie plnení podliehajúcich dani. v konkrétnom prípade teda musí platiteľ dane uhradiť časť odpočtu dane na vstupe za posudzovaný rok, alebo si môže zodpoveda­ júcu časť odpočítať.

32. Právna úprava pomerného odpočtu dane na vstupe a opravy odpočtu dane smeruje k tomu, aby bola v čo najväčšom rozsahu zabezpečená neutralita dane z pridanej hod­ noty — môžeme tu hovoriť aj o zásade jednorázového zdanenia. Táto právna úprava zvyšuje presnosť pri odpočte dane, ako to formuloval zástupca spoločnosti Centralan.

B — Výklad článku 20 ods. 3 šiestej smernice

37. S týmto názorom nemožno súhlasiť. Ako totiž Súdny dvor rozhodol v rozsudku Ship­ ping and Forwarding Enterprise Safe, zo znenia článku 5 ods. 1 šiestej smernice 34. Pri zohľadnení vyššie uvedených cieľov vyplýva, že predpisov upravujúcich odpočet dane a jej opravu, je potrebné preveriť, ktorý z variantov výkladu najlepšie zodpovedá týmto cieľom. Východiskom je pritom znenie daného ustanovenia. „pojem ,dodávka tovarov' sa nevzťahuje na prevod vlastníckeho práva vo formách upra­ vených uplatniteľným vnútroštátnym prá­ vom, ale že zahŕňa každý prevod hmotného majetku, ktorý splnomocňuje druhú zmluvnú stranu fakticky nakladať s týmto majetkom takým spôsobom ako jeho vlast­ 16 ník" . 1. Pojem dodávky

35. Predpokladom pre uplatnenie článku 20 38. V tejto veci sa vychádzalo z právnej ods. 3 šiestej smernice je v prvom rade to, že konštrukcie veľmi podobnej predloženému sa investičný majetok dodá počas obdobia na prípadu. Najprv došlo k prevodu práva opravu odpočtu dane tretej osobe. Podľa nakladať neobmedzene s danou nehnuteľno­ názoru spoločnosti Centralan a Komisie sťou (tzv. hospodárske vlastníctvo). (Právne) predstavuje dodávku iba samotný prevod vlastníctvo prešlo na nadobúdateľa neskôr, freehold reversion. Pokiaľ by toto platilo, vopred možno vylúčiť varianty výkladu b) a c). Opierajú sa totiž o predpoklad, že „999 16 — Rozsudok z 8. februára 1990. Shipping and Forwarding year lease" predstavuje taktiež dodávku Enterprise Safe, C-320/88, Zb. s. I-285, body 7 a 8. Pozri tiež

rozsudok

zo 6. februára 2003, Aulo Lease Holland. C-185/01, v zmysle článku 20 ods. 3 šiestej smernice. Zb. s. I-1317, bod 32.

39. Na základe uvedeného môže už prená­ jom na obdobie 999 rokov spoločnosti Inhoco predstavovať dodávku, pokiaľ tým spoločnosť Inhoco nadobudne oprávnenie nakladať s nehnuteľnosťou ako vlastník. Uvedené potvrdzuje tá skutočnosť, že spo­ ločnosť Inhoco získala za jednorázovú odplatu právo užívania na veľmi dlhé obdo­ bie a taktiež nárok na nájomné na základe nájomnej zmluvy, uzavretej s Univerzitou na obdobie 20 rokov. Pri prenájme na obdobie 999 rokov ide v podstate o prevod hospodár­ skeho vlastníctva, o ktorý išlo aj v prípade Shipping and Forwarding Enterprise Safe. 41. Zostáva tu však námietka Komisie, že Nakoniec je rozhodnutie o uvedených otáz­ dve osoby nemôžu mať k jednej veci súčasne kach vyhradené vnútroštátnemu súdu, ktorý vlastnícke práva. S uvedenou námietkou však je príslušný na uplatnenie práva v spore vo nie je možné súhlasiť. Je totiž možné previesť veci samej. vlastníctvo k jednej veci súčasne na viacero osôb do spoluvlastníctva. Tak obvykle na­ dobúdajú vlastníci bytov podiely na spoloč­ ných priestoroch bytového domu ako napr. schodiská, chodby a taktiež ideálny podiel na pozemku, na ktorom je dom postavený. Keďže teda viaceré osoby môžu mať súčasne vlastnícke právo, musí existovať taktiež možnosť, aby osoby nadobúdali rôzne opráv­ 40. Vzniká dokonca otázka, či dodávku nenia tvoriace obsah vlastníckeho práva nepredstavuje iba 999 year lease, pretože postupne v rôznom čase. Najprv si totiž prostredníctvom prevodu freehold reversion môže spoločnosť Inhoco uplatňovať práva sa prevádza tak obmedzené vlastníctvo, že tu z prenájmu počas obdobia 999 rokov. Až po už nemôže byť reč o skutočných právach uplynutí uvedeného obdobia sa stávajú vlastníka. Potom by do úvahy prichádzal iba aktuálne práva z freehold reversion, ktoré variant výkladu b). V rozpore s tým je však sa v podstate obmedzujú na nárok na vydanie skutočnosť, že je veľmi ťažké rozlišovať práva na faktické disponovanie s nehnuteľ­ medzi prípadmi, pri ktorých je vlastníctvo nosťou po ukončení platnosti nájomnej už do takej miery obmedzené, že dodávka zmluvy.

45. Len z tejto formulácie však nie je možné vyvodzovať, že sa zohľadňuje iba jedno plnenie, pokiaľ prebehne dodávka na základe viacerých plnení. Tvorcovia smernice mali na mysli predovšetkým bežný prípad, pri kto­ rom sa tovar dodáva iba prostredníctvom jedného plnenia. Pokiaľ by touto formuláciou 2. Plnenie rozhodujúce pri viacerých dodáv­ chceli povedať, že pri dodávkach skladajúcich kach sa z viacerých plnení je rozhodujúce iba jedno z nich, muselo by byť uvedené, ktoré z týchto plnení je rozhodujúce. Možno vychádzať skôr z toho, že ustanovenie článku 20 ods. 3 šiestej smernice obsahuje medzeru v úprave prípadov, pri ktorých sa dodávka vykonáva prostredníctvom viacerých plnení. 43. Treba objasniť, ktorá dodávka je roz­ Túto medzeru možno vyplniť doplňujúcim hodujúcou vo vzťahu k oprave odpočtu dane, výkladom ustanovenia pri zohľadnení súvi­ pokiaľ bol tovar prevedený na rôzne osoby slostí jednotlivých pravidiel a jeho zmyslu prostredníctvom viacerých plnení. Do úvahy a účelu. prichádzajú: posledné plnenie, ktorým sa platiteľ dane definitívne vzdáva svojho záujmu o tovar, plnenie najvýznamnejšie z hospodárskeho hľadiska alebo všetky plne­ nia spoločne. 46. Pravidlá upravujúce odpočet dane na vstupe majú zabezpečiť, aby boli od dane oslobodené plnenia na vstupe v rozsahu nevyhnutnom na dosahovanie zdaniteľných plnení. Uvedený cieľ sa najlepšie dosiahne pri

44. Znenie ustanovenia vychádza z pred­ pokladu, že dochádza iba k jednej dodávke. 17 — Kurzívou zvýraznila generálna advokátka.

I - 11101

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-63/04

18 — Rozsudok 20 4. októbra 1995, C-291/92, Zb. s. I-2775, bod 24. 49. To, že je pomerné zohľadňovanie za 19 — Rozsudok z 26. septembra 1996, C-230/94, Zb. s. I-4517. určitých okolností namieste, aj keď to zo 20 — Tamže, bod 37.

I - 11102

CENTRALAN PROPERTY

52. Spoločnosť Centralan však namieta proti opravu odpočtu dane tým, že by uzavrel variantu výkladu c), že budova je až na jeden alebo druhý obchod skôr. Výlučné základe prevodu freehold reversion úplne zohľadnenie poslednej dodávky by poskytlo vyňatá z majetku podniku. Tvrdí, že až platiteľovi dane také možnosti vo vzťahu k tomuto momentu sa má vykonať oprava k odpočtu dane, ktoré by boli v rozpore odpočtu dane. s cieľmi smernice.

53. Z článku 20 ods. 3 šiestej smernice vyplýva iba to, že k oprave má dôjsť 55. To ukazuje aj prejednávaný prípad. Aj v okamihu dodávky. Toto ustanovenie neob­ keď sa budova v prevažnom rozsahu vyčlení sahuje žiadne indície preto, že by sa pri z majetku spoločnosti Centralan, prostred­ dvoch krátko po sebe nasledujúcich tran­ níctvom dodávky (999 year lease) oslobode­ sakciách, ktoré je možné obidve považovať za nej od dane, nárok na odpočet dane by zostal dodávky, považovala za rozhodujúcu pre zachovaný v celom rozsahu, pokiaľ sa bude opravu odpočtu dane iba posledná tran­ za podstatný považovať iba druhý, symbo­ sakcia. lický prevod freehold reversion.

C — O zneužití práva

58. Odhliadnuc od uvedeného, skutočne nevznikajú ani v takomto prípade žiadne neprekonateľné komplikácie. Pokiaľ dôjde k čiastočnému vyňatiu investičného majetku z majetku podniku prostredníctvom dodávky 60. S ohľadom na toto riešenie nie je počas jedného roka, je potrebné vykonať potrebné preverovať, či a do akej miery opravu odpočtu dane za zvyšok obdobia na existuje v oblasti predpisov upravujúcich opravu dane v tejto časti podľa článku 20 daň z pridanej hodnoty zákaz zneužitia ods. 3 šiestej smernice. Pokiaľ ide práva, za akých predpokladov sa tento zákaz o zostávajúcu časť, ktorej hodnota sa určí uplatňuje a aké právne následky z neho vhodnými metódami, vykoná sa v ďalších vyplývajú. Ani pre opätovné otvorenie obdobiach pomerná oprava odpočtu dane písomnej časti konania neexistujú žiadne podľa článku 20 ods. 2, až kým sa táto časť dôvody. nevyčlení z majetku podniku v zmysle odseku 3 na základe ďalšej dodávky, čím vzniknú predpoklady pre definitívnu opravu odpočtu dane.

61. Transakcie pôsobia síce umelo a ich cieľom je snaha Univerzity vykonať odpočet dane z pridanej hodnoty odvedenej pri stavbe budovy Harrington Building, a to napriek tomu, že Univerzita poskytuje predovšetkým plnenia oslobodené od dane z pridanej hodnoty. Tu vyjadrený výklad šiestej smer­ 59. V súlade s uvedeným sa má článok 20 nice však vylučuje, aby tieto umelé operácie ods. 3 šiestej smernice za daných okolností viedli k oslobodeniu od dane, ktoré by bolo vykladať v tom zmysle, že investičný majetok v rozpore s cieľmi smernice a pri ktorom by sa považuje do uplynutia obdobia na opravu muselo dôjsť k náprave s ohľadom na odpočtu dane za používaný na podnikateľské nepísané zásady, ako je zásada zákazu činnosti, ktoré sú podľa pomeru jednotlivých zneužitia práva.