C-150/04

KOMISIA/DÁNSKO

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY CHRISTINE STIX-HACKL prednesené 1. júna 2006 1

I — Úvod 2. Táto žaloba sa týka predovšetkým otázky, či a ak áno, do akej miery je možné odôvodniť rozdielne daňové zaobchádzanie vo vzťahu k poistným príspevkom, ktoré boli zaplatené dôchodkovým inštitúciám so síd­ lom v iných členských štátoch, dôvodom kotierende daňového systému, teda kvôli zabezpečeniu toho, aby boli príslušné plnenia z dôchodkového poistenia riadne zdanené.

4. Na zmluvy o dôchodku, ktoré podľa časti 1 PBL spadajú do prvej kategórie, sa vzťahuje výhodnejší daňový režim, keďže stanovuje možnosť daňového odpočtu a nezahrnutia do základu dane príspevkov zaplatených na základe týchto zmlúv.

8. Príjem z dôchodkového poistenia je zda­ ňovaný sadzbou 15 %. 6Daň je vypočítaná príslušným orgánom dôchodkovej inštitúcie 5. Ostatné zmluvy o dôchodku sú upravené a vyplatená zo sumy ušetrenej poisteným. v časti IIA PBL.

6. Príspevky zaplatené pracovníkmi v rámci zmlúv o dôchodku môže zamestnávateľ odpočítať ako prevádzkové náklady, 4 a to vo vzťahu k zmluvám upraveným v časti 9. Plnenia vyplatené z t i t u l u zmluvy I, ako aj k zmluvám upraveným v časti IIA. o dôchodku podľa časti I sú zdaňované na úrovni príjemcu. Plnenia vyplatené ku zroč- nosti podľa zmluvy o d ô c h o d k u s periodickými platbami sú zdaňované ako osobné príjmy, na ktoré sa uplatní príslušná sadza dane. 7Plnenia vyplatené ku zročnosti podľa zmluvy o dôchodku s výplatou kapitálu sú zdanené sadzbou 40 %. 8 Plnenia vyplatené 1. Časť I PBL: zmluvy o dôchodku so predčasne podľa ktorejkoľvek zo zmlúv zvýhodneným daňovým režimom o dôchodku sú zdanené daňou zodpoveda­ júcou 60 % vyplatenej sumy. 9

7. Podľa časti I ten, kto zaplatí poistné 5 — § 18 a 19 PBL. príspevky na základe zmluvy o dôchodku, 6 — § 2 zákona o dani z príjmov z dôchodkového poistenia č. 666 z 31. júla 2002, ktorý sa týka predovšetkým zdanenia kapitálu z dôchodkového poistenia. 7 — § 20 PBL. 4 — § 6 písm. a) zákona č. 149 z 10. apríla 1922 o štátnej dani 8 — § 25 PBL. z príjmu a z majetku. 9 — § 28 a 29 PBL.

Životné poisťovne musia 1. mať sídlo v Dánsku; alebo 2. vykonávať svoju činnosť životného poistenia v Dánsku prostredníc­ tvom stálej pobočky a mať povolené orgá­ n o m dohľadu nad finančným odvetvím 2. Časť IIA PBL — zmluvy o dôchodku, na vykonávať v Dánsku činnosť životného ktoré sa nevzťahujú daňové výhody poistenia; alebo 3. vykonávať činnosť život­ ného poistenia v Dánsku prostredníctvom pobočky a mať povolenú činnosť v inom členskom štáte Európskej únie. 11. Časť IIA upravuje zmluvy o dôchodku, ktoré nespadajú medzi zmluvy stanovené v časti I, pretože nespĺňajú podmienky v nej stanovené, ako aj zmluvy o dôchodku, pre ktoré poistený odmietol zdaňovanie podľa časti I. Uvedená časť IIA obsahuje § 53 A a 53 B a týka sa najmä zmlúv o dôchodku uzavretých so zahraničnými dôchodkovými inštitúciami. Táto časť stanovuje: Dôchodkové poisťovne musia 1. patriť pod zákon o dohľade nad podnikovými dôchod­ kovými poisťovňami, ktorý predpokladá ich sídlo v Dánsku; alebo 2. patriť pod zákon o finančných aktivitách, ktorý sa týka urči­ tých dôchodkových poisťovní so sídlom v Dánsku, ako aj zahraničných dôchodko­ „Časť IIA: zmluvy o dôchodku, poistení a iné, vých poisťovní, ktorým bola povolená čin­ podliehajúce dani z príjmu

I - 1167

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — C. STIX-HACKL — VEC C-150/04

§ 53 A 2. Platby alebo príspevky na zmluvy o dôchodku atď., vymenované v odseku 1, nie sú odpočítateľné pri výpočte zdaniteľ­ ného príjmu. Pri výpočte zdaniteľného príjmu zamestnanca sú zohľadnené platby alebo príspevky vyplatené zamestnávateľom 1. Ustanovenia odsekov 2 až 5 sú uplatnitel'né alebo predchádzajúcim zamestnávateľom... na nasledujúce prípady:

KOMISIA/DÁNSKO

v § 53 A ods. 1 bode 5, ak sú splnené osobou podliehajúcou dani, alebo bol rezi­ podmienky odsekov 2 a 3. Rovnako je to pri dentom v čase zaplatenia platieb, tieto platby zahraničných zmluvách o dôchodku uzavre­ neboli zohľadnené pri výpočte zdaniteľného tých s finančnými inštitúciami. príjmu dotknutej osoby.

4. Čo sa týka platieb a príspevkov na 2. Zmluva o dôchodkovom alebo inom dôchodkové alebo iné poistenie uvádzané poistení spomínaná v odseku 1 musí byť v odseku 1 § 53 A, uplatní sa odsek 2. uzavretá, hoci poistený alebo oprávnený zo zmluvy nebol osobou podliehajúcou dani v zmysle § 1 zákona o dani z príjmu vyberanej pri zdroji, alebo bol osobou pod­ liehajúcou dani z príjmu v zmysle § 1 zákona o dani z príjmu vyberanej pri zdroji, ale bol rezidentom cudzej krajiny, Faerských ostro­ vov alebo Grónska v zmysle ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. 5. Pri výpočte zdaniteľného príjmu nie je zohľadňovaný výnos dôchodkového alebo iného poistenia uvádzaného v odseku 1, najmä úroky a podiely na zisku.

14. P l n e n i a p o s k y t n u t é podľa z m l ú v o dôchodku, uvádzaných v § 53 A, sú oslobodené od dane. Plnenia poskytnuté 16. Dánsko uzavrelo dohody o zamedzení podľa zmlúv o dôchodku, na ktoré sa dvojitého zdanenia s viacerými štátmi. Tieto uplatňuje § 53 B, sú zdaňované ako osobné dohody vychádzajú zo zásad uvedených príjmy, ak poistený môže odpočítať svoje vo vzorovej zmluve vypracovanej Organizá­ platby, alebo ak tieto platby môže nezahrnúť ciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj do základu dane. (OECD) (ďalej len „zmluva OECD") a okrem iného stanovujú právo zdaniť plnenia poskyt­ nuté súkromnými dôchodkovými režimami. V zmysle článku 18 zmluvy OECD sú súkromné dôchodky v zásade zdaniteľné v štáte, v ktorom má príjemca dôchodku bydlisko. 15. § 53 B sa týka zmlúv o dôchodku uzavretých v zahraničí osobami, ktoré v čase podpisu nemali pobyt v Dánsku. Ak sa poistený následne usadí v tomto členskom štáte a má tam stály pobyt v čase vyplatenia dôchodku, poskytnuté plnenia sú zdaňované v tomto štáte. § 53 B udeľuje Dánsku potrebný právny základ pre zdaňovanie plnení poskytnutých podľa zahraničných zmlúv o dôchodku v prípadoch, ak tento 17. Dohody o zamedzení dvojitého zdanenia členský štát má právo vybrať daň ako štát uzatvorené s Francúzskom 11, Luxembur-

10 — § 53 A ods. 3 PBL. 11 — Dohoda z 8. februára 1957, článok 13.

I - 1170

KOMISIA/DÁNSKO

12 m 13 14 skom , H o l a n d s k o , Španielskom III — Konanie pred podaním žaloby a Rakúskom obsahujú ustanovenia zodpo­ vedajúce článku 18 zmluvy OECD. Analo­ gické ustanovenie je obsiahnuté v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej so 16 Švajčiarskom .

18. Niektoré z dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Dánskom stanovujú, že poistené osoby s bydliskom v niektorom zo zmluvných štátov si na účely výpočtu zdani­ teľného príjmu môžu v jednom zmluvnom štáte odpočítať príspevky zaplatené do dôchodkových režimov druhého zmluvného 20. Výzvy sa týkali dánskych ustanovení štátu. Ide o dohody uzavreté o otázke, či na účely výpočtu zdaniteľného s Holandskom 17, Spojeným kráľovstvom 18 príjmu možno odpočítať príspevky zaplatené 19 a Švédskom . Analogické ustanovenie je na základe zmluvy o dôchodku. Na základe v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia týchto ustanovení uvedené príspevky možno 20 uzavretej so Švajčiarskom . odpočítať, ak boli zaplatené na základe zmlúv o dôchodku uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v Dánsku. Tieto príspevky naopak nemožno odpočítať, 12 — Dohoda zo 17. novembra 1980, článok 18 ods. 1. 13 — Dohoda z 1. júla 1996, článok 18. ak boli zaplatené na základe zmlúv uzavre­ 14 — Dohoda z 3. júla 1972, zmenená protokolom zo 17. marca tých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré 1999, článok 18 ods. 1. majú sídlo v iných členských štátoch. Komi­ 15 — D o h o d a z 23. októbra 1961, z m e n e n á p r o t o k o l o m z 29. októbra 1970, článok 15. sia vo svojej výzve uviedla, že tieto rozdiely 16 — Dohoda z 23. novembra 1973, článok 18. pri zdaňovaní sú v rozpore so základnými 17 — Článok 25 ods. 5 dohody už citovanej v poznámke pod čia­ zásadami voľného pohybu osôb, slobodného rou 13. 18 — Dohoda z 11. novembra 1980, naposledy zmenená proto­ poskytovania služieb a voľného pohybu kolom z 15. októbra 1996, článok 28 ods. 3. kapitálu. Komisia sa domnieva, že tieto 19 — Článok 2 ods. 1 až 3 dodatkovej dohody z 29. októbra 2003 k dohode z 23. septembra 1996 uzatvorenej medzi Dánskom ustanovenia nemožno objektívne odôvodniť a Švédskom. potrebou zabezpečenia kotierende daňového 20 — Článok 25 ods. 4 dohody už citovanej v poznámke pod čia­ rou 16. systému.

23. Dánska vláda odpovedala na odôvod­ IV — Konanie pred Súdnym dvorom nené stanovisko Komisie listom z 15. apríla 2003. Uznala v ňom, odvolávajúc sa na

rozsudok

Súdneho dvora vo veci Danner 21 a predovšetkým na jeho bod 31, že ustano­ 26. V žalobe podanej do kancelárie Súdneho dvora 23. marca 2004 Komisia žiadala, aby 21 — Rozsudok z 3. októbra 2002, C-136/00, Zb. s. I-8147. Súdny dvor určil, že Dánske kráľovstvo si

I - 1172

KOMISIA/DÁNSKO

zavedením a udržiavaním v platnosti právnej V — Preskúmanie žaloby úpravy o životnom poistení a dôchodkovom poistení, podľa ktorej je právo na daňové odpočty a na nezahrnutie do základu dane (§ 18 a 19 Pensionsbeskatningslov) priznané výlučne pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitú­ A — Úvodné poznámky ciami, ktoré majú sídlo v Dánsku, zatiaľ čo tieto daňové výhody nie sú priznané pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uza­ vretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch (§ 53 A a 53 B), nesplnilo povinnosti, ktoré mu 30. Súdny dvor mal už viackrát možnosť vyplývajú z článkov 39, 43, 49 a 56 Zmluvy podať výklad základných slobôd v súvislosti o založení Európskeho spoločenstva, a aby so zdanením doplnkového dôchodkového zaviazal Dánske kráľovstvo na náhradu trov poistenia, uplatňovaným v členských štátoch konania. — či už ide o podnikové dôchodkové poistenie, takzvaný druhý pilier, alebo o individuálne dobrovoľné dôchodkové poistenie, takzvaný tretí pilier. 22 Judikatura v y c h á d z a z r o z s u d k o v B a c h m a n n 23 a Komisia/Belgicko 24, týkajúce sa belgickej právnej úpravy, podľa ktorej bolo odpočíta­ nie poistných príspevkov prípustné iba 27. Vo svojom vyjadrení k žalobe z 10. júla v prípadoch, keď boli tieto príspevky zapla­ 2004 sa Dánsko domáhalo, aby Súdny dvor tené vnútroštátnym poisťovacím spoločnos­ zamietol žalobu ako nedôvodnú a zaviazal tiam. Hoci Súdny dvor konštatoval, že ide Komisiu na náhradu trov konania. o obmedzenie voľného pohybu pracovníkov a slobodného poskytovania služieb, uviedol, že táto právna úprava môže byť odôvodnená potrebou zachovania kotierende daňového systému

pierali osobám nerezidentom podliehajúcim nia s príspevkami zaplatenými zamestnáva­ dani možnosť odpočítať si od zdaniteľného teľom do doplnkového d ô c h o d k o v é h o základu príspevky do dôchodkového fondu, poistenia vo Švédsku. Súdny dvor rozhodol, zatiaľ čo dohoda o zamedzení dvojitého že právna úprava, ktorá voči príspevkom zdanenia v Holandsku súčasne bránila zda­ zaplateným zahraničným poisťovacím spo­ neniu vyplatených súm z týchto fondov. ločnostiam vyhradzuje odlišné zaobchádza­ Súdny dvor tu konštatoval neodôvodnené nie než voči príspevkom zaplateným vnútro­ porušenie slobody usadiť sa. štátnym poisťovacím spoločnostiam, a pritom predmetné dôchodkové poistenie splna všetky p o d m i e n k y p o d n i k o v é h o dôchodkového poistenia stanovené vnútro­ štátnym právom, je v rozpore s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb. 32. Vo veci Safir 26 týkajúcej sa švédskej právnej úpravy Súdny dvor rozhodol, že rozdielne zdaňovanie kapitálových životných poistení v závislosti od toho, či poisťovne, s ktorými boli uzatvorené zmluvy, majú alebo nemajú sídlo v tomto členskom štáte, je v rozpore so zásadou slobodného posky­ tovania služieb.

33. Vec Danner 2 7 sa týka fínskych právnych predpisov, ktoré pri dani z príjmu obmedzo­ vali alebo vylučovali odpočet poistných príspevkov na dobrovoľné dôchodkové poistenie v prípade, že poistiteľ má sídlo v inom členskom štáte. Súdny dvor v tejto veci rozhodol, že takéto právne predpisy sú v rozpore s ustanoveniami Zmluvy týkajú­ cimi sa slobodného poskytovania služieb.

1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania 37. Dánska vláda uznáva, že jej vnútroštátna právna úprava môže obmedzovať slobodné poskytovanie služieb, voľný pohyb pracovní kov a slobodu usadiť sa. Nebráni však 36.

Belgicko, Španielsko, Francúzsko, Taliansko a Portugalsko. Podľa tlačového oznámenia IP/03/965 bolo konanie na základe článku 226 ES začaté aj voči Spojenému kráľovstvu, po ktorom nasledovalo zaslanie odôvodneného stanoviska (tlačové oznámenie IP/04/873). Podľa tlačového oznámenia

Právna analýza príspevkov platených zamestnávateľom na doplnkové staro bné poistenie pre prípad predčasnej smrti na podmienku stanovenú článkom 59 code des impôts sur les revenus (zákon o dani z príjmov, ďalej len „CIR") z roku 1992, podľa ktorej tieto príspevkov musia byť platené poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadeným v Belgicku, a tým, že podmienilo zníženie dane z úspor dlhodobého sporenia, ktoré sa priznáva na základe článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 pre príspevky jednotlivcov platené na doplnkové starobné poistenie pre prípad predčasnej smrti a odvedené zrážkou z odmien, podmienkou, že príspevky boli zaplatené 38. S ohľadom na tvrdenia dánskej vlády, poisťovni alebo poisťovaciemu fondu so sídlom v Belgicku, ktorá nenamietla proti opisu spornej vnútro nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18, 39, 43, 49 a 56 Zmluvy ES a článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody štátnej právnej úpravy, 3 4a s ohľadom na o Európskom hospodárskom priestore, ako aj z článkov 4 a 11 ods. 2 smernice 92/96/EHS z 10. novembra 1992 — vyššie uvedenú judikaturu je potrebná

z článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody o Európskom hospodár dôchodkovým inštitúciám so sídlom v Dánsku, odkazovať skom priestore. výlučne ako na „spornú právnu úpravu".

Slobodné poskytovanie služieb (článok 49 ES) 4 1 . Považujem za v h o d n é uviesť, že v rozsahu, v akom sa sporná právna úprava týka životných poisťovní, Komisia v tomto zmysle odlišne od vecí C-522/04 a C-47/05 nezaložila svoju výhradu na smernici 92/96/ EHS 36 alebo na smernici 2002/83/ES 37. 39. Absencia práva na daňový odpočet alebo na nezahrnutie do základu dane príspevkov, ktoré boli zaplatené dôchodkovým inštitú­ ciám so sídlom v zahraničí, má na jednej strane za následok, že poistení s bydliskom v Dánskom kráľovstve strácajú dôležitý daňový p o d n e t k u z a t v o r e n i u zmlúv s dôchodkovými inštitúciami so sídlom 42. Okrem preskúmania otázky o prípadnej v iných členských štátoch než v Dánsku. 35 reštriktívnej povahe spornej právnej úpravy, ktorá sama osebe nie je problematická, by Súdny dvor mohol využiť túto príležitosť pre objasnenie svojho stanoviska — ako už napokon bolo viackrát žiadané doktrínou 38 a niektorými generálnymi advokátmi — k prípadnému diskriminačnému charakteru 40. Táto právna úprava súčasne bráni zahra­ vnútroštátnych právnych úprav, ku ktorým ničným dôchodkovým inštitúciám ponúknuť patrí aj prejednávaná právna úprava, ktoré svoje služby na dánskom trhu za rovnakých podmienok v rámci slobodného poskytova­ nia služieb. Tieto inštitúcie majú dve alter­ 36 — Smernica Rady z 10. novembra 1992 o koordinácii zákonov, natívy — alebo nebudú činné na dánskom iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa priameho životného poistenia a ktorou sa mení a dopĺňa smernica 79/267/EHS a 90/619/EHS (tretia smernica o životnom poistení) [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 360, s. 1). 35 — V rozsudku Danner (už citovanom v poznámke pod čiarou 37 — Smernica Európskeho parlamentu a Rady z 5. novembra 2002 21) v bode 31 Súdny dvor uviedol: „vzhľadom na význam, o životnom poistení (U. v. ES L 345, s. 1; Mim. vyd. 06/006, ktorý má v čase uzavretia zmluvy o dôchodkovom poistení s. 3). možnosť získania daňových výhod z tohto dôvodu, môžu 38 — Pozri napríklad KOFLER, G.: ÖStZ, 2003, 404 (406); LYAL, totiž tieto právne predpisy odradiť záujemcov od uzavretia R.: EC Tax Review 2003, 68 (74) a príslušné odkazy. Pozri tiež zmluvy o dobrovoľnom dôchodkovom poistení so spoločnos­ návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci ťami, ktoré majú sídlo v inom členskom štáte... a odradiť tieto Danner (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 21), spoločnosti od ponúkania ich služieb na (príslušnom) trhu". bod 36 a nasl., ako aj moje návrhy z 10. apríla 2003 vo veci Pozri rozsudok Safir, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, Lindman, C-42/02 (rozsudok z 13. novembra 2003, Zb. body 26 až 30. s. I-13519), bod 63 a nasl.

44. Táto nejasnosť je neuspokojivá predo­ všetkým vzhľadom na to, že Súdny dvor sa formálne pridŕža zásady, 39 podľa ktorej priama diskriminácia založená na štátnej príslušnosti alebo sídle podniku nemôže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobec­ ného záujmu s výnimkou prípadov výslovne uvedených v Zmluve. 40 47. Skutočnosť, že p o d o b n á n e p r i a m o diskriminačná právna úprava môže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobec­ ného záujmu, ktoré v Zmluve nie sú upresnené, zodpovedá súčasnému stavu judi­ 43 katury. No vzhľadom na vyššie uvedené sa zdá, že presvedčivejším je považovať roz­ dielne daňové zaobchádzanie voči príspev- 45. Generálny advokát Jacobs sa vo veci Danner domnieval, že fínska právna úprava, sporná v danej veci, ktorá viazala daňové 41 — O tomto rozlišovaní pozri moje návrhy vo veci Lindman, už výhody na podpísanie poistnej zmluvy so citované v poznámke pod čiarou 38. spoločnosťou so sídlom vo Fínsku, pred­ 42 — Keďže založenie a udržanie pobočky je spojené s nákladmi, generálny advokát Jacobs zakladá svoj právny výklad na skutočnosti, že zahraniční poistitelia by boli priamo diskri­ minovaní, ak by boli „prinútení" udržiavať svoju pobočku v príslušnom členskom štáte pre to, aby mohli ponúknuť daňovo výhodné produkty. 39 — Pozri najmä rozsudok zo 16. januára 2003, Komisia/ 43 — Rozsudky Bachmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, Taliansko, C-388/01, Zb. s. I-721, bod 19 a nasl. Pozri tiež bod 21 a nasl. Komisia/Belgicko, už citovaný v poznámke pod

rozsudok

z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, čiarou 24, bod 14 a nasl. z 27. júna 1996, Asscher, C-107/94, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 32 a nasl. Zb. s. I-3089, bod 49 a nasl., a Danner, už citovaný 40 — Články 45 a 46 v spojení s článkom 55 ES. v poznámke pod čiarou 21, bod 33 a nasl. a bod 44 a nasl.

44 — Pozri tiež rozsudok Bachmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, bod 13: „Skutočnosť, že poistená osoba musí zrušiť zmluvu uzavretú s poistiteľom so sídlom v jednom členskom štáte, aby mohla využiť daňový odpočet priznaný v inom 45 — Smernica Rady z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 členskom štáte, hoci podľa jej názoru je pokračovanie tejto zmluvy (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10). Pozri zmluvy v jej záujme, predstavuje vzhľadom na komplikácie prílohu I bod X písm. A. a výdavky s tým spojené prekážku voľného pohybu tejto 46 — Hoci táto smernica nie je priamo uplatnitel'ná na prejedná­ osoby". Toto tvrdenie sa zdá o to významnejšie, že k nemu vanú vec, jej príloha je však pravidelne používaná v judikatúre došlo v období, keď bol trh so životným poistením Súdneho dvora pre ohraničenie rozsahu pôsobnosti voľného liberalizovaný len v obmedzenej miere (teda pred nadobud­ pohybu kapitálu — tiež v zmysle nového znenia článku 56 ES nutím účinnosti smernice 92/96, už citovanej v poznámke a nasl. Pozri rozsudok zo 16. marca 1999, Trummer a Mayer, pod čiarou 36) (pozri tiež rozsudok Bachmann, bod 16). C-222/97, Zb. s. I-1661, bod 21.

I - 1178

KOMISIA/DÁNSKO

51. V t o m t o smere však dánska vláda porušenia ustanovení Zmluvy v oblasti voľ­ odkazuje na rozsudok Bachmann , podľa ného pohybu kapitálu by tak musela byť ktorého „článok 67 [zrušený Amsterdam­ zamietnutá. skou zmluvou] nezakazuje obmedzenia, ktoré sa netýkajú pohybu kapitálu, ale ktoré sú následkom nepriamych obmedzení týka­ júcich sa ostatných základných slobôd". Súdny dvor v tomto rozsudku nezistil nijaké obmedzenie voľného pohybu kapitálu, keďže daňové zaobchádzanie s poistnými príspev­ kami samo osebe nebráni plateniu poistných C — Odôvodnenie založené na naliehavých príspevkov poisťovacej spoločnosti so sídlom dôvodoch všeobecného záujmu v zahraničí.

členských štátov v oblasti priamych daní, spojenia medzi odpočítateľnosťou príspevkov niektorej spotrebnej dane a dane z poistnej a zdanením poskytnutých plnení. Táto kohe­ prémie zaručuje výber daní z príjmov rencia by mala existovať na úrovni samotnej 50 získaných v iných členských štátoch. Dánsko osoby podliehajúcej dani. Z rozsudku preto nemôže odôvodniť uplatnenie spornej Bachmann okrem toho vyplýva povinnosť právnej úpravy s odvolaním sa na ťažkosti, na povoliť odpočet príspevkov zaplatených na ktoré by narazilo v snahe získať informácie dôchodkový režim v inom členskom štáte potrebné pre správny výpočet dane. okrem prípadu, ak dotknutý štát nemôže zdaniť plnenia poskytnuté podľa tohto režimu.

I - 1180

KOMISIA/DÁNSKO

odvolať sa na rozsudok Bachmann, aj keď zdaniť všetky dôchodky, ktoré budú vypla­ v tomto smere by neistota členského štátu tené poisteným osobám s bydliskom na jeho o možnosti vyrubiť daň z príjmov vyplate­ území. Dánsko by toto právo stratilo iba ných zahraničnou poisťovňou mohla odô­ vtedy, ak by sa poistený presťahoval do iného vodniť u z n a n i e k o h e r e n c i e d a ň o v é h o š t á t u . S v ý h r a d o u existencie d o h o d y systému, pokiaľ by daň nebola skutočne o zamedzení dvojitého zdanenia by iba pri vyrubená. tejto poslednej hypotéze existovala potreba zabezpečiť koherenciu daňového systému. Pre zabezpečenie tejto koherencie by usta­ novenia o zdanení starobných dôchodkov museli byť uplatnené cielene a nesmeli by byť neprimerané. 59. Švédska vláda uvádza, že Súdny dvor sa nikdy neodchýlil od judikatúry vyplývajúcej z rozsudku Bachmann. Naopak, Súdny dvor upresnil jej význam predovšetkým vo veci Manninen 5 3v tom zmysle, že koherencia daňového systému predpokladá, že daňové orgány umožnia odpočet príspevkov zapla­ tených na životné poistenie od zdaniteľných príjmov iba vtedy, ak majú istotu, že kapitál vyplatený poisťovňou bude pri ukončení zmluvy skutočne zdanený.

Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia

62. Podľa názoru Komisie je symetria dán­ skeho daňového systému narušená doho­ dami o zamedzení dvojitého zdanenia, keďže koherencia daňového systému už nie je 64. Dánska vláda naopak tvrdí, že daňový potvrdená na úrovni jednotlivca na základe režim zaručuje tak pre poistených priameho spojenia medzi odpočítateľnosťou s bydliskom v zahraničí, ako aj pre poiste­ príspevkov a zdanením plnení, ale je pre­ ných s bydliskom v Dánsku, ktorí sa sunutá na úroveň reciprocity ustanovení, nachádzajú v rovnakej situácii, rovnaké ktoré sú uplatnitel'né medzi zmluvnými právo na odpočet príspevkov zaplatených štátmi. 55 Rozsudky Wielockx a Danner dánskym dôchodkovým inštitúciám, nezá­ upresnili zásady stanovené v rozsudkoch visle od existencie bilaterálnych dohôd Bachmann a Komisia/Belgicko. Vyplýva o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak by sa z nich, že koherencia existujúca vo vnútro­ predpokladalo, že koherencia daňového štátnom daňovom systéme medzi odpočíta­ systému môže byť n a r u š e n á d o h o d o u teľnosťou príspevkov a zdanením poskytnu­ o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá sa tých plnení nie je relevantná v prípade, že odlišuje od vnútroštátneho práva, je vhodné boli uzavreté dohody o zamedzení dvojitého odkázať na rozsudky Bachmann a Komisia/ zdanenia z dôvodu ich vplyvu na túto Belgicko. Z týchto rozsudkov totiž vyplýva, koherenciu. Za tohto predpokladu sa už že existencia dohody o zamedzení dvojitého členské štáty nemôžu odvolávať na zásadu zdanenia, v zmysle ktorej je vylúčené zda­ koherencie daňového systému. nenie dôchodkov vyplatených oprávneným osobám, ktoré nemajú bydlisko v Belgicku bez ohľadu na odpočítateľnosť príspevkov 54 — Rozsudok z 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, zaplatených v Belgicku, nebránila Súdnemu Zb. s. I-2409. dvoru uznať koherenciu belgického daňo­ 55 — Rozsudok Danner, už citovaný v poznámke pod čiarou 21, vého systému. bod 41.

viacerých navzájom sa odlišujúcich vnútro­ š t á t n y c h daňových systémov. D o h o d a o zamedzení dvojitého zdanenia nemôže nikdy rozšíriť, ale vždy iba obmedziť právo vyrubiť daň, ktoré je stanovené vnútroštát­ nym právnym poriadkom členského štátu. Cieľom tejto dohody teda nie je zmeniť 67. Účastníci konania sa nezhodujú pred­ koherenciu vnútroštátnych daňových systé­ ovšetkým v otázke dosahu a konkrétneho mov, ale iba vyriešiť konflikty, ktoré by mohli významu odôvodnenia spočívajúceho vzniknúť medzi dvoma vnútroštátnymi v potrebe zabezpečiť koherenciu daňového daňovými systémami. Na základe zásady systému. Okrem toho sa nezhodujú v tom, či upresnenej v rozsudku Wielockx sporné ustanovenia sú alebo nie sú nevyh­ a potvrdenej v rozsudku Danner nemôže nutné pre zabezpečenie účinnosti daňových dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia kontrol. odôvodniť zamietnutie daňového odpočtu príspevkov zaplatených na základe zmluvy o dôchodku. To znamená, že koherencia daňového systému musí byť vo vnútroštát­ nych právnych poriadkoch zabezpečená na úrovni osoby podliehajúcej dani prostredníc­ tvom priameho spojenia medzi odpočítateľ- 68. Dánska vláda na pojednávaní uviedla, že nosťou príspevkov a z d a n e n í m plnení daňový odpočet alebo n e z a h r n u t i e do poskytnutých poisťovňami. základu dane nákladov spojených s dôchodkovým poistením musia byť posu­ dzované vo vzťahu k zdaneniu následne vyplatených dôchodkov: predmetné ustano­ venia predstavujú určitý druh „daňového úveru", a preto by sa daňové orgány mali uistiť, že budú môcť zdaniť budúce plnenia vyplývajúce z oslobodených príspevkov, čo by m o h l o byť obzvlášť problematické 2. Analýza v prípade, keď oprávnená osoba v čase ukončenia zmluvy o dôchodku už nebude mať bydlisko na území daného štátu. S ohľadom na vyššie uvedené je koherentne zakázať sporné daňové výhody, pokiaľ boli 66. Vyššie konštatované obmedzenie niekto­ poistné príspevky platené do zahraničia, rých základných slobôd 5 6 je prípustné len vtedy, keď sa ním sleduje dosiahnutie legi­

70. Považujem za v h o d n é pristaviť sa v prvom rade pri otázke platnosti a dosahu zásady koherencie. 72. Pojem koherencie daňového systému sa však zdá byť dosť nejasný. Súdny dvor chcel evidentne zohľadniť skutočnosť, že — z vnútroštátneho hľadiska — daňové usta­ novenia, ktoré zaťažujú osobu podliehajúcu dani, musia byť posudzované v súvislosti s ostatnými ustanoveniami, ktoré jej prizná­ vajú výhody, ako je to napríklad v prípadnom a) Všeobecné úvahy o zásade koherencie vzťahu medzi zdanením plnení z poistenia daňového systému ako o odôvodnení a daňovým odpočtom zaplatených príspev­ 60 kov. S odvolaním sa na koherenciu by mali byť odôvodnené tie vnútroštátne ustanove­ nia, ktorých cieľom je zabrániť dvojitému zdaneniu a zaručiť jediné zdanenie, ako 71. V návrhoch týkajúcich sa veci Marks uviedla g e n e r á l n a a d v o k á t k a K o k o t t & Spencer 58 generálny advokát Poiares v terminologickej analýze v jej návrhoch vo 61 Maduro zdôraznil význam koherencie daňo­ veci Manninen. Pokiaľ však ide o zdanenie vého systému, uvádzajúc, že „pojem daňovej koherencie má v práve Spoločenstva dôležitú nápravnú funkciu. Musí slúžiť na nápravu 59 — Tamže, bod 66. účinkov rozšírenia slobôd Spoločenstva na 60 — Pozri rozsudky Bachmann (už citovaný v poznámke pod čiarou 23) a Komisia/Belgicko (už citovaný v poznámke pod d a ň o v é systémy, k t o r ý c h o r g a n i z á c i a čiarou 24), v ktorých Súdny dvor uznal podobné spojenie, a rozsudok Danner (už citovaný v poznámke pod čiarou 21), v ktorom zdanenie poistných plnení na základe spornej fínskej právnej úpravy nepreukazovalo žiadne spojenie s prípadným daňovým odpočtom zaplatených príspevkov. 58 — Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 57. 61 — Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 53.

75. Nemožno však prehliadnuť, že Súdny dvor od rozsudkov Bachmann 65 a Komisia/ Belgicko 6 6 , ktoré vyvolali určitý rozruch, viac neprijal odôvodnenie založené na daňovej koherencii a iba v niekoľkých prípadoch 73. Nakoniec dodávam, len okrajovo, že uznal koherenciu vnútroštátneho daňového dánska vláda v prejednávanej veci netvrdila, systému. 67 Odôvodnenie zakladajúce sa na že spornú právnu úpravu možno odôvodniť koherencii daňového systému, hoci sa naň aj na základe skutočnosti, že povolením odvoláva takmer systematicky pre odôvod­ nenie prípadného obmedzenia základných odpočtu príspevkov zaplatených dôchodko­ slobôd v konaniach týkajúcich sa priamych vým i n š t i t ú c i á m , k t o r é nemajú sídlo v Dánsku, by sa z hľadiska zdanenia bežných výnosov tieto inštitúcie dostali do výhodnej­ šieho postavenia, pokiaľ by príjmy plynúce zo 62 — Pozri napríklad rozsudky z 21. septembra 1999, Saint- zmlúv uzavretých v zahraničí nemohli byť -Gobain, C-307/97, Zb. s. I-6161; z 15. júla 2004, Lenz, C-315/02, Zb. s. I-7063, a Manninen, už citovaný v poznámke zdanené. pod čiarou 53. 63 — Rozsudky z 26. októbra 1999, Eurowings, C-294/97, Zb. s. I-7447; z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Zb. s. I-11779; zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, a z 15. júla 2004, Paulus a Weidert, C-242/03, Zb. s. I-7379. 64 — Podľa rozsudku Futura Participations a Singer (už citovaný v poznámke pod čiarou 57) článok 52 Zmluvy ES nebráni členskému štátu podmieniť prenos predchádzajúcich strát, o ktorý požiadal daňovník, ktorý má organizačnú zložku v tomto členskom štáte, ale nie je tam rezidentom, takým spôsobom, že tieto straty musia byť z ekonomického hľadiska prepojené s príjmom, ktorý daňovník získal v tomto člen­ skom štáte, a s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, sa pritom nesmie zaobchádzať výhodnejšie. Pozri však aj rozsudky zo 18. septembra 2003, Bosal Holding, C-168/01, Zb. 74. To v každom prípade vysvetľuje aj s. I-9409, bod 38 a nasl; z 10. marca 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Zb. s. I-2057, bod 17 a nasl., a Marks skutočnosť, že okrem osobitnej situácie & Spencer, už citovaný v poznámke pod čiarou 57. O zásade teritoriality pozri predovšetkým LANG, M.: European zdanenia dôchodkov sa Súdny dvor zaoberal Taxation 2006, s. 54 (predovšetkým s. 59 a nasl.). pojmom koherencie aj v inom kontexte 65 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 23. — predovšetkým v oblasti vnútroštátnej 66 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 24. 67 — Rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. právnej úpravy týkajúcej sa dane z príjmov s. I-225, bod 42, a Manninen, už citovaný v poznámke pod právnických osôb — a že pri tej príležitosti čiarou 53, bod 45. V rozsudku Marks & Spencer (už citovaný v poznámke pod čiarou 57) Súdny dvor upustil od objasnil, či treba predpokladať podobné preskúmania predmetu sporu s ohľadom na koherenciu predmetného daňového systému. Na záver však pozri návrhy, spojenie medzi jednotlivými daňovými usta­ ktoré predniesla generálna advokátka Kokott 30. marca 2006 noveniami napríklad vtedy, ak sa výhody v doteraz prebiehajúcej veci N., C-470/04, bod 102 a nasl, ktorá vychádza z koherencie príslušnej právnej úpravy a nevýhody nenachádzajú v rámci toho v oblasti dane z príjmu.

76. Táto téza dánskej vlády je nepresvedčivá už na základe skutočnosti, že Súdny dvor po b) Koherencia na vnútroštátnej úrovni rozsudkoch Bachmann a Komisia/Belgicko mal možnosť upresniť obsah pojmu kohe­ rencia daňového systému, pričom sa požia­ davky na vnútroštátne právne úpravy, ktoré z neho vyplývajú, jednoznačne zvýšili. Už v rozsudku Wielockx 6 8 Súdny dvor uviedol, že „ak je daňová koherencia zabezpečená na 78. Je potrebné uviesť, že žiadosť dánskej základe bilaterálnej dohody uzavretej s iným vlády ako taká — smerujúca k zabezpečeniu členským štátom, na túto zásadu sa nemožno zdanenia dôchodkov v prípade, že náklady na odvolávať na účely odôvodnenia zamietnutia práva na daňový odpočet...". 69 Súdny dvor potvrdil toto svoje stanovisko v rozsudku 70 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 21, bod 41. 71 — Pozri bod 42 a nasl, vyššie. 72 — S ohľadom na vyššie uvedené neprekvapuje, že argumentácia týkajúca sa koherencie môže viesť k vecnému odôvodneniu rozdielneho zaobchádzania, ako napríklad v doteraz pre­ 68 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 25. biehajúcej veci Stauffer, C-386/04 (pozri moje návrhy 69 — Tamže, bod 25. z 15. decembra 2005).

I - 1186

KOMISIA/DÁNSKO

7 6 starobný dôchodok boli daňovo zvýhodnené, bydlisko v danom štáte, ide a to aj keď poistený premiestnil svoje nepochybne tým istým smerom: žiadosť bydlisko do iného členského štátu — by dánskej vlády bola totiž nepriamym spôso­ v zásade mohla byť uznaná. bom uznaná Súdnym dvorom v rozsudkoch 77 X a Y , ako aj v rozsudku Lasteyrie du 78 Saillant ; v týchto rozsudkoch Súdny dvor rozhodol, odvolávajúc sa na zásadu propor­ cionality, o nezlučiteľnosti spornej právnej úpravy so základnými slobodami.

I - 1187

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — C. STIX-HACKL — VEC C-150/04

82. Podľa zásad, ktoré sú základom pred­ nadobudnutia práva na poistné plnenie majú metnej právnej úpravy a ktoré sú uvedené naďalej bydlisko v Dánsku, sa dotýka nemož­ v bode 14, v prejednávanej veci jednoznačne nosť odpočítania poistných príspevkov zapla­ existuje toto priame spojenie medzi odpoč­ tených poisťovacím spoločnostiam so sídlom tom poistných nákladov a zdanením poist­ v zahraničí, hoci v ich prípade je isté, že ných plnení vyplatených poisťovacími spo­ dôchodky, ktoré im budú vyplatené, budú ločnosťami. V dánskom daňovom systéme zdanené. Na základe toho sa zdá, že sporná totiž poistné plnenia vyplatené osobám právna úprava ide nad rámec toho, čo je s bydliskom v Dánsku podliehajú zdaneniu nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného v závislosti od toho, či príspevky zaplatené vo cieľa, a je preto neprimeraná. vzťahu k týmto poistným plneniam boli alebo neboli odpočítané od zdaniteľného príjmu oprávnených osôb.

83. Symetria 7 9 — použijúc výraz Komisie — ktorá z toho vyplýva, však nepostačuje na

odôvodnenie

zisteného obmedzenia, pretože na ten účel by bolo nevyhnutné objasniť, či Dánsko mohlo dosiahnuť sledovaný cieľ menej obmedzujúcimi prostriedkami.

88. Na základe uvedeného je možné uza­ 86. Nemožnosť zdaniť dôchodky vyplatené vrieť, že znevýhodňujúce daňové zaobchá­ dôchodkovými inštitúciami v prípade, že dzanie potvrdené v prípade príspevkov osoba podliehajúca dani sa presťahuje, je zaplatených dôchodkovým inštitúciám, ktoré následkom dánskych dohôd o zamedzení nemajú sídlo v Dánsku, nemožno odôvodniť dvojitého zdanenia vypracovaných podľa z dôvodu zabezpečenia koherencie daňového vzorovej zmluvy OECD, na základe ktorých systému. právo zdaniť dôchodkové príjmy alebo iné poistné plnenia patrí výlučne štátu, v ktorom má príjemcu dôchodku bydlisko, a to nezá­ visle na mieste, kde má sídlo vyplácajúca inštitúcia. 82 Právomoc priznaná dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia preto môže zrušiť spojenie existujúce podľa vnútroštát­ neho práva medzi odpočítateľnosťou prí­ d) Účinnosť daňových kontrol spevkov a následným zdanením vyplatených dôchodkov.

89. Účinnosť daňových kontrol, ktorú dán­ ska vláda uvádza ako odôvodnenie, je nepre­ svedčivé, pretože Súdny dvor už v podobnej situácii, predovšetkým v rozsudku Danner, 85 zamietol takéto odôvodnenie.

87. Súdny dvor zohľadnil túto skutočnosť v rozsudku Wielockx 83 a rozhodol, že „koherencia daňového systému nie je zabez­ pečená na úrovni samotného subjektu prís­ nym vzťahom medzi odpočítateľnosťou 90. V tomto smere treba rozlišovať medzi poistných príspevkov a zdanením dôchod­ kontrolou splnenia podmienok pre odpočet kov, ale presúva sa na úroveň vzájomnosti príspevkov zaplatených na základe zmlúv právnych ustanovení uplatnitel'ných s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v zmluvných štátoch", a na základe toho „sa v zahraničí a medzi kontrolou nad poistnými na zásadu koherencie daňového systému plneniami vyplatenými týmito inštitúciami. nemožno odvolávať na účely odôvodnenia

93. Pokiaľ ide o z d a n e n i e p o i s t n ý c h plnení vyplatených subjektom so síd­ lom v príslušnom členskom štáte — v prejednávanej veci v Dánsku — Súdny dvor v rozsudku Danner potvrdil, že členský štát môže vykonávať účinnú kontrolu aj prostredníctvom menej obmedzujúcejších 95. Na základe toho je potrebné uviesť, že opatrení, než je vylúčenie daňového odpočtu zistené obmedzenie slobodného poskytova­ poistných nákladov. 88 Súdny dvor odkázal nia služieb, slobody usadiť sa a voľného na smernicu 77/799, ako aj na údaje pred­ pohybu osôb nemôže byť odôvodnené ani z dôvodu účinnosti daňových kontrol.

86 — Tamže, bod 50. 87 — Tamže, bod 49. 89 — Tamže, bod 52. 88 — Tamže, bod 51. 90 — Tamže, bod 74.

I - 1190

KOMISIA/DÁNSKO

VI — Trovy konania 97. Pokiaľ ide o prejednávanú vec je potrebné uviesť, že Komisia v časti svojich dôvodov nemala úspech, a síce vo vzťahu 96. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho k jej návrhu o určenie, že Dánske kráľovstvo poriadku účastník konania, ktorý vo veci porušilo článok 56 ES. nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navr­ hnuté. Podľa odseku 3 prvého pododseku tohto ustanovenia Súdny dvor môže rozdeliť náhradu trov konania medzi účastníkov konania alebo rozhodnúť tak, že každý 98. Za týchto podmienok sa zdá vhodné z účastníkov konania znáša svoje vlastné rozhodnúť tak, že Dánske kráľovstvo bude trovy konania, ak účastníci konania nemajú znášať svoje vlastné trovy konania a tri úspech v jednej časti alebo vo viacerých štvrtiny trov konania Komisie. Komisia by častiach predmetu konania. mala znášať štvrtinu vlastných trov konania.

2. Žaloba sa v zostávajúcej časti zamieta.

3. Dánske kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť tri štvrtiny trov konania Komisie Európskych spoločenstiev.

4. Komisia Európskych spoločenstiev znáša štvrtinu svojich vlastných trov konania.

I - 1192