C-196/04

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PHILIPPE LÉGER prednesené 2. mája 2006 1

1. Predmetom tohto prejudiciálneho kona­ niektorá zo stanovených výnimiek, sa podľa nia je posúdenie zlučiteľnosti takej vnútro­ tejto právnej úpravy dosiahnutý zisk bez­ štátnej právnej úpravy, akou je právna úprava prostredne zahŕňa do daňového základu Spojeného kráľovstva Veľkej Británie materskej spoločnosti. a Severného írska týkajúca sa „ovládaných zahraničných obchodných spoločností" 2, s právom Spoločenstva.

4. Podľa vyjadrení početných členských štá­ tov, ktoré sa na tomto konaní zúčastnili, prijalo podobnú právnu úpravu viacero 2. Účelom tejto právnej úpravy je boj proti z nich. Prijatie takejto právnej úpravy odpo­ daňovým únikom. Zameriava sa totiž na rúčala OECD (Organizácia pre hospodársku potláčanie praktík spoločností rezidentov spoluprácu a rozvoj) najmä s cieľom boja v Spojenom kráľovstve, spočívajúcich proti škodlivej daňovej konkurencii. 3Hoci sa v prevode zdaniteľného zisku na nimi podľa štúdie zverejnenej touto organizáciou ovládané spoločnosti usadené v inom člen­ v roku 1996 právne predpisy jej členských skom štáte, v ktorom sa uplatňuje oveľa štátov upravujúce OZS vo svojom obsahu nižšia sadzba dane, než aká platí v Spojenom navzájom líšia, ich spoločným menovateľom kráľovstve. je zdanenie zisku OZS, či už celého alebo len jeho časti, u akcionárov rezidentov vtedy, keď sa tento zisk nerozdeľuje. 4

3. Predmetná právna úprava sa teda vzťahuje na prípady, keď sa na zisk dosiahnutý OZS, ktorú ovláda spoločnosť daňový rezident v Spojenom kráľovstve, vzťahuje omnoho 5. Je to po prvý raz, čo má Súdny dvor nižšie zdanenie než v tomto členskom štáte. posudzovať zlučiteľnosť takejto právnej Odchylne od všeobecne platného právneho úpravy s právom Spoločenstva. režimu a okrem prípadu, keď je splnená

9. Skôr než k takejto analýze pristúpim, je potrebné ozrejmiť obsah predmetnej vnútro­ štátnej právnej úpravy, ako aj okolnosti, ktoré viedli k sporu vo veci samej.

7. Na druhej strane, pokiaľ ide o smernicu Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňova­ nom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných člen­ ských štátoch , jej ustanovenia sú pre daný I — Vnútroštátna právna úprava prípad irelevantné, pretože ich predmetom je len zavedenie všeobecného režimu zdaňova­ nia zisku rozdeľovaného dcérskou spoloč­ nosťou. Tieto ustanovenia sa nevzťahujú na systém zavedený právnou úpravou Spoje­ 10. Podľa daňových právnych predpisov Spojeného kráľovstva podlieha dani právnic­ kých osôb v prípade spoločnosti, ktorá je v zmysle týchto predpisov v tomto členskom 5 — Uznesenie týkajúce sa opatrení, ktoré má Spoločenstvo prijať v oblasti boja proti medzinárodným daňovým podvodom štáte rezidentom, t. j . v prípade spoločnosti a únikom [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 35, s. 1). založenej podľa b r i t s k é h o práva, 6 — Táto spolupráca bola zavedená smernicou Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov resp. spoločnosti, ktorej centrálne riadiace členských štátov v oblasti priamych daní (U. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63). alebo dozorné orgány sa nachádzajú v tomto 7 — Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147. štáte, jej celosvetový zisk. Zdaňuje sa teda jej

I - 7998

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

16. Právna úprava OZS však stanovuje 14. Táto právna úprava sa nachádza niekoľko výnimiek, ktoré sa časom menili. v článkoch 747 až 756 a v prílohách 24 až Podľa znenia účinného v čase skutkových 26 zákona z roku 1988 o dani z príjmu a dani okolností vo veci samej sa táto právna úprava

I - 7999

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER - VEC C-196/04

nevzťahovala na prípady, keď bola splnená 5. Založenie a činnosť zahraničnej dcérskej niektorá z týchto podmienok: spoločnosti prejdú „skúškou pohnútky". Táto skúška má dve časti, pričom daňovník musí preukázať, že vyhovel v každej z nich.

I - 8000

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

prepojená spoločnosť nerezident pes plc 8 a Cadbury Schweppes Overseas v Spojenom kráľovstve, ich príjmy Ltd 9 na jednej strane a Commissioners of by plynuli rezidentovi v tomto člen­ Inland Revenue na strane druhej vo veci skom štáte a zdanili by sa v mene zdanenia CSO britským správcom dane tohto rezidenta. z dôvodu zisku dosiahnutého jednou z dcérskych spoločností skupiny Cadbury v írsku.

I - 8001

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER - VEC C-196/04

23. Podľa vnútroštátneho súdu zriadil Cad­ 8 638 633,54 GBP z titulu dane právnických bury CSTS ako náhradu za predošlú štruk­ osôb zo zisku dosiahnutého CSTI túru, do ktorej patrila spoločnosť usadená v zdaňovacom období, ktoré sa končilo v Jersey, s trojakým cieľom. Po prvé išlo o to 28. decembra 1996. Platobný výmer sa týka vyriešiť kanadský daňový problém pre kanad­ len zisku dosiahnutého CSTI, keďže ských rezidentov, majiteľov prioritných akcií v priebehu toho istého zdaňovacieho obdo­ Cadbury, po druhé vyhnúť sa povinnosti bia CSTS zaznamenala stratu. získať povolenie orgánov Spojeného kráľov­ stva na poskytovanie pôžičiek v zahraničí a po tretie na základe smernice Rady 90/435 znížiť zrážku dane z dividend vyplatených v rámci skupiny. Vnútroštátny súd spresňuje, že všetky tieto ciele by sa boli naplnili, keby CSTS bola usadená v Spojenom kráľovstve. 26. Tento platobný výmer napadli Cadbury a CSO žalobou na Special Commissioners, súde príslušnom na rozhodovanie o žalobách proti rozhodnutiam daňových orgánov. V konaní pred týmto súdnym orgánom uviedli, že právna úprava OZS je v rozpore so slobodou usadiť sa zakotvenou v článku 43 ES, slobodou poskytovať služby uvedenou v článku 49 ES, ako aj so slobodou voľného 24. Uvádza tiež, že Cadbury vytvorila CSTS pohybu kapitálu deklarovanou v článku a CSTI ako nepriame dcérske spoločnosti, 56 ES. daňových rezidentov v írsku, len preto, aby sa na činnosti v oblasti poskytovania finanč­ ných pôžičiek vnútri skupiny mohli vzťaho­ vať výhody režimu Medzinárodného centra finančných služieb platného pre spoločnosti skupinového financovania v írsku a aby sa tieto činnosti nezdaňovali v Spojenom krá­ ľovstve. Ill — Prejudiciálna otázka

Ak v danom prípade [Cadbury] využíva základné slobody, je správne tvrdenie, že za okolností, aké sú v prejednávanej veci, možno právnu úpravu Spojeného kráľovstva Ak by predmetná právna úprava bola vní­ [o OZS] vnímať ako prekážku výkonu týchto maná ako diskriminačná, aké porovnanie slobôd alebo je potrebné usúdiť, že táto potom treba uskutočniť a je nejaké porovna­ právna úprava je diskriminačná? nie vôbec možné? Konkrétne, mali by sme porovnávať okolnosti prípadu so situáciou, keď [Cadbury] založí dcérske spoločnosti v Spojenom kráľovstve (za predpokladu, že zisk [Cadbury] nemôže zahŕňať zisky jej dcérskych spoločností v Spojenom kráľov­ Ak by sa mala predmetná právna úprava stve) alebo v niektorom členskom štáte, vnímať ako prekážka, možno z okolnosti, že v ktorom sa neuplatňuje nižšia miera zdane­ [Cadbury] neplatí daň vyššiu ako je daň, nia? ktorú by CSTS a CSTI boli zaplatili, ak by boli bývali založené v Spojenom kráľovstve, vyvodiť neexistenciu takejto prekážky a majú význam nasledujúce skutočnosti:

31. Podobne ako viaceré zúčastnené strany IV — Analýza zastávam názor, že zlučiteľnosť právnej úpravy treba posudzovať z hľadiska slobody usadiť sa.

13 — Článok 58 ods. 1 pism. b) ES stanovuje, že článkom 56 ES týkajúcim sa volného pohybu kapitálu nie je dotknuté právo 29. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že aj keď členských štátov prijať všetky potrebné opatrenia, najmä oblasť priamych daní ako taká nepatrí medzi v oblasti daňového systému, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov. právomoci Spoločenstva, naďalej zostáva 14 — Článok 11 ods. 1 pism. a) smernice Rady z 23. júla 1990 pravdou, že členské štáty sú povinné vyko­ o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdele­ niach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa návať právomoci, ktoré si ponechali, v súlade spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142) stanovuje, že členský štát môže s právom Spoločenstva. 12 Toto obmedzenie odmietnuť uplatňovať všetky alebo časť ustanovení tejto výkonu výlučných právomocí členskými smernice, ak má daná transakcia za cieľ daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní. Pozri tiež článok 1 ods. 2 štátmi sa vzťahuje aj na opatrenia, ktorých smernice 90/435, v zmysle ktorého táto smernica nebráni uplatňovaniu vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich cieľom je predchádzať daňovým podvodom ustanovení nevyhnutných k zamedzeniu daňových únikov a únikom. Skutočnosť, že sa právomoc a zneužívaniu daňového režimu, ako aj článok 5 ods. 2 smernice Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 157, s. 49; Mim. vyd. 09/001, s. 380), podľa ktorého členské štáty v prípade transakcií, v prípade ktorých je hlavnou pohnútkou alebo 12 — Rozsudky zo 4. októbra 1991, Komisia/Spojené kráľovstvo, jednou z hlavných pohnútok daňový únik, vyhýbanie sa C-246/89, Zb. s. I-4585, bod 12, a z 11. marca 2004, De daniam alebo zneužívanie, odoberú prospechy plynúce z tejto Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 44 a tam smernice alebo odmietnu uplatňovanie tejto smernice. citovaná judikatúra.

34. Žalobcovia tvrdia, že sa na daný prípad vzťahujú aj u s t a n o v e n i a Zmluvy 16 — Rozsudok z 28. apríla 1998, C-118/96, Zb. s. I-1897. 17 — Rozsudok z 26. októbra 1999, C-294/97, Zb. s. I-7147. o slobodnom poskytovaní služieb. Hovoria, 18 — V už citovanom rozsudku Saľir šlo o odlišný daňový režim že sporná právna úprava sťažuje CSTS vzťahujúci sa na kapitálové životné poistenia, podľa Ktorého boli tieto poistenia založené u poisťovní usadených alebo neusadených v členskom štáte. Predmetom už citovaného rozsudku Eurowings Luftverkehr bola právna úprava daného štátu, ktorá vyhradila daňové zvýhodnenie, spočívajúce v oslobodení od povinnosti znova zahrnúť do základu dane 15 — Rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. nájomné za nájom vecí, pre spoločnosti prenajímajúce tieto s. I-10829. bod 37 a tam citovaná judikatúra. veci nájomníkom usadeným na území tohto štátu.

I - 8005

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER - VEC C-196/04

metom sporu práve sloboda založiť v danom usadená, je sama osebe zneužitím slobody členskom štáte dcérsku spoločnosť 19 Nevi­ usadiť. Následne budem prípadne skúmať, či dím preto dôvod zaoberať sa aj právnymi právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS normami týkajúcimi sa slobodného poskyto­ predstavuje prekážku výkonu tejto slobody. vania služieb. V každom prípade si nemyslím, Napokon sa budem venovať otázke, či že by skúmanie predmetnej právnej úpravy možno takúto prekážku zdôvodniť. z hľadiska tejto slobody, popri slobode usadiť sa, mohlo zmeniť výsledok tejto analýzy.

A — O zneužití slobody usadiť sa

38. Analýza, ktorou by som mal dospieť k odpovedi na túto otázku, ma postupne privedie k skúmaniu oných troch základných problémov, s ktorými sa vnútroštátny súd podľa vlastných slov musí vyrovnať. Najprv 40. Nemyslím si, že skutočnosť, že materská sa budem zaoberať otázkou, či skutočnosť, že spoločnosť založí v inom členskom štáte materská spoločnosť založí v inom členskom dcérsku spoločnosť v otvorenej snahe získať štáte dcérsku spoločnosť v úmysle získať výhody daňového režimu, ktorý je v tomto výhody daňového režimu, ktorý je priazni­ štáte priaznivejší, je sama osebe zneužitím vejší než režim platný v štáte, v ktorom je slobody usadiť sa, ktoré by tak spoločnosť zbavovalo možnosti uplatniť práva priznané v článkoch 43 ES a 48 ES. Tento záver sa opiera o pôsobnosť týchto ustanovení, tak 19 — Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. októbra 2004, Omega, C-36/02, Zb. s. I-9609, bod 26. ako bola upresnená v judikatúre.

I - 8006

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

20 — Rozsudky z 21. júna 1974, Reyners, 2/74, Zb. s. 631, bod 25, a z 5. novembra 2002, Überseering, C-208/00, Zb. s. I-9919, bod 60. 23 — Rozsudok z 27. septembra 1998, 81/87, Zb. s. 5483. 21 — Pozri v tomto zmysle rozsudky Reyners, už citovaný, bod 21, 24 — Rozsudok z 9. marca 1999, C-212/97, Zb. s. I-1459. a z 30. novembra 1995, Gebhard, C-55/94, Zb. s. I-4165, bod 25. 25 — Dánske právne predpisy podmieňovali založenie s. r. o. splatením základného imania vo výške 200 000 DKR, zatiaľ čo 22 — Rozsudky z 25. júla 1991, Factortame a i„ C-221/89, Zb. relevantná legislativa v Spojenom kráľovstve nekládla pre s. I-3905, bod 20, a Komisia/Spojené kráľovstvo, už citovaný, vznik tohto druhu spoločnosti žiadnu požiadavku, pokiaľ ide bod 21. o splatenie minimálneho základného imania.

I - 8007

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-196/04

na jeho území druhotnú prevádzku z dôvodu Inspire Art , v ktorom bolo rozšírené na pohnútok, ktoré prinútili spoločníkov holandskú právnu úpravu, ktorá za okolností k rozhodnutiu založiť spoločnosť v inom porovnateľných s okolnosťami v už citovanej členskom štáte. Inými slovami, mohli motívy, veci Centros nebránila zápisu organizačnej ktorými sa spoločníci riadili, zabrániť zložky, ale vznik tejto druhotnej prevádzky v uplatnení práv zakotvených v článku podmieňovala dodržaním istých požiadaviek 43 ES, hoci sa tohto článku dovolávali stanovených vnútroštátnym právom pre v súlade s jeho účelom, ktorým je umožniť zakladanie obchodných spoločností. spoločnosti riadne založenej podľa právnych predpisov jedného členského štátu vykonávať svoju činnosť prostredníctvom druhotnej prevádzky v inom členskom štáte?

I - 8008

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

spoločnosť rozhodla založiť túto dcérsku 51. Úroveň daňového zaťaženia je kritériom, spoločnosť v tomto hostiteľskom štáte, ktoré spoločnosť môže právom zohľadňovať nemožno spochybniť práva, ktoré tejto spo­ pri výbere hostiteľského štátu, v ktorom 30 ločnosti priznáva Zmluva. plánuje zriadiť dcérsku spoločnosť. Bez toho, aby bola v rozpore s obsahom alebo duchom článku 43 ES, sa môže spoločnosť rozhodnúť pre vykonávanie činnosti prostredníctvom druhotnej prevádzky v inom členskom štáte preto, aby využila výhodnejší daňový režim, ktorý sa v tomto štáte uplatňuje pri zdaňo­ vaní v ňom zdaniteľných činností.

30 — Naopak, ked k naplneniu obsahu slobody usadiť sa nedôjde, spoločnosť sa v takom prípade nemôže dovolávať ustanovení článku 43 ES. Pozri rozsudok Daily Mail and General Trust, už citovaný. V tejto veci spoločnosť Daily Mail, založená v súlade s právnymi predpismi Spojeného kráľovstva, mienila premiestniť svoje hlavné sídlo a administratívnu centrálu mimo územie tohto členského štátu bez tohto, aby zároveň stratila svoju právnu spôsobilosť, resp. postavenie obchodnej 53. V tom istom zmysle ustálená judikatúra spoločnosti podľa britského práva, ako to inak stanovuje právo tohto členského štátu. Nesúhlasila pritom s tým, že tiež hovorí, že samotná okolnosť, že si musí vyhovieť podmienke stanovenej uvedenými právnymi predpismi a získať povoleniefinančnýchorgánov. Spoločnosť spoločnosť rezident zriadi druhotnú pre­ Daily Mail chcela totiž premiestniť svoje hlavné sídlo do Holandska preto, aby po tom, ako v tomto členskom štáte vádzku v inom členskom štáte, nezakladá nadobudne postavenie daňového rezidenta, mohla predať významnú časť cenných papierov tvoriacich jej dočasné všeobecnú domnienku daňového podvodu či aktíva a vdaka výťažku z tohto predaja nakúpiť časť vlastných úniku a neopodstatňuje opatrenie, ktoré má akcií bez toho, aby musela odviesť dane, ktoré by z týchto operácií musela zaplatiť na základe britskej daňovoprávnej škodlivý dopad na výkon základnej, Zmluvou úpravy. Súdny dvor vyslovil, že právo Spoločenstva v súčasnosti nebráni existencii takej právnej úpravy, o akú v danom prípade ide, lebo spoločnostiam podľa vnútroštát­ neho práva nepriznáva právo premiestniť ich hlavné sídlo a administratívnu centrálu do iného členského štátu pri súčasnom zachovaní ich postavenia obchodných spoločností 31 — Pozri najmä rozsudky zo 16. júla 1998, ICI, C-64/96, Zb. členského štátu, podľa právnych predpisov ktorého boli s. I-4695, bod 28; De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod založené. 60, a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 44.

54. Z judikatúry možno ostatne tiež vyvodiť, že členský štát nemôže klásť prekážky výkonu slobôd voľného pohybu v inom členskom štáte pod zámienkou nízkej miery 56. V tejto súvislosti je vhodné pripomenúť, zdanenia v tomto štáte. 34 že Rada „Hospodárske afinančnéveci" (Rada Ecofin) prijala pravidlá správania v oblasti podnikových daní, 36ktorého predmetom sú „opatrenia, ktoré majú alebo môžu mať citlivý dopad na umiestnenie hospodárskych činností v Spoločenstve" [neoficiálny pre­ klad] a v zmysle ktorého sa členské štáty zaviazali na zmrazenie a odstránenie takýchto opatrení. Je azda užitočné na tomto mieste podotknúť, že írsky daňový režim 55. S ohľadom na tieto úvahy je pri chýba­ vzťahujúci sa na spoločnosti zriadené júcej harmonizácii na úrovni Spoločenstva v Medzinárodnom centre finančných služieb nevyhnutné pripustiť, že daňové režimy rôz­ bol spomenutý v správe skupiny „Pravidlá nych členských štátov si môžu navzájom správania" poverenej posúdením vnútroštát­ konkurovať. Táto konkurencia, ktorá sa nych opatrení, na ktoré by sa mohla vzťaho­ prejavuje predovšetkým veľkými rozdielmi vať pôsobnosť týchto pravidiel, ako škodlivé v sadzbách dane zo zisku spoločností medzi opatrenie. Tento daňový režim preto musel členskými štátmi, môže mať významný byť postupne zrušený. 37 vplyv na rozhodovanie spoločností pri umiestňovaní ich podnikateľských aktivít

57. Takéto kroky však nesmú mať vplyv na takýto daňový režim nebol v súlade obsah práv, ktoré hospodárskym subjektom s ustanoveniami Zmluvy, teda neoprávňuje priznávajú články 43 ES a 48 ES. Pravidlá členský štát na prijatie jednostranných opa­ správania, ako vyplýva z ich preambuły, trení určených na boj proti jeho škodlivým predstavujú záväzok politického charakteru, účinkom, ktoré by boli na úkor slobôd a teda práva a povinnosti členských štátov voľného pohybu. ani jednotlivé právomoci členských štátov a Spoločenstva, tak ako vyplývajú zo Zmluvy, nimi nemôžu byť dotknuté. Prijatie pravidiel správania a spomenutie predmetného írskeho daňového režimu medzi vnútroštát­ nymi daňovými opatreniami, ktoré sú pre jednotný trh škodlivé, teda nemôže obme­ dzovať, a a fortiori ani retroaktivne obmedziť právo, ktoré Zmluva priznáva každej spoloč­ 59. Voči tejto analýze by sa mohlo ešte nosti podľa článku 48 ES, zriadiť druhotnú namietať, že problém naďalej v celom roz­ prevádzku v členskom štáte podľa vlastného sahu pretrváva v otázke rozdielnosti daňo­ výberu, a to aj v štáte, v ktorom sa uplatňuje vých sadzieb stanovených v právnych pred­ daňový režim považovaný za škodlivý pre pisoch členských štátov so všeobecnou jednotný trh. pôsobnosťou. Skupina „Pravidlá správania" totiž hodnotenie daňových opatrení, ktoré sa považujú za škodlivé a ktorých zrušenie bolo naplánované, obmedzila len na osobitné alebo špecifické režimy. Okrem toho, zbližo­ vanie vnútroštátnych právnych úprav v otázke platných sadzieb dane vychádza na základe článku 94 ES vždy z pravidla jedno­ myseľnosti dosiahnutej na pôde Rady. Preto dodnes nebolo v tomto smere prijaté žiadne opatrenie a, ako to na pojednávaní uviedli členské štáty, ani sa nezdá, že by k tomu malo v blízkej budúcnosti dôjsť. 58. Okolnosť, že by tento režim mohol byť kvalifikovaný aj ako štátna pomoc nezluči­ 3 teľná so spoločným trhom, 8 na tomto závere nič nemení. Ako vo svojom stano­ visku uviedla Komisia, Zmluva v článkoch 87 ES a 88 ES obsahuje osobitné ustanovenia, ktorých predmetom je zabezpečenie dohľadu nad zlučiteľnosťou takéhoto opatrenia so spoločným trhom a odstránenie jeho škodli­ 60. Každopádne, škodlivé prejavy úplnej vých účinkov na tento trh. Okolnosť, že by absencie harmonizácie sadzieb dane zo zisku spoločností, ako som už spomínal, patria do oblasti politických rozhodnutí a podľa mňa 38 — Zo správy skupiny „Pravidlá správania" vyplýva, že Komisia nemôžu spochybňovať judikatúrou vyme­ v roku 1987 povolila vytvorenie Medzinárodného centra dzený rozsah práv zakotvených v článkoch finančných služieb, a že neskôr usúdila, že preferenčné sadzby dane zavedené v rámci tohto centra predstavujú 43 ES a 48 ES. Podľa môjho názoru teda pomoc na prevádzku, ktorá je v rozpore s ustanoveniami treba vysloviť, že skutočnosť, že materská Zmluvy, a napokon, že sa s írskymi orgánmi dohodla na postupnom zrušení tohto režimu. spoločnosť ako daňový rezident v jednom

62. Na úvod je namieste pripomenúť, že článok 43 ES nezakazuje vo vzťahu k založeniu dcérskej spoločnosti v inom 39 — Rozsudky Daily Mail and General Trust, už citovaný, bod 16, a Marks & Spencer, už citovaný, bod 31. členskom štáte len obmedzenia, ktoré kladie 40 — Zákaz prekážky na výstupe vo forme daňového opatrenia bol hostiteľský štát, ale aj obmedzenia, ktoré prvýkrát uplatnený v už citovanom rozsudku ICI vo vzťahu k právnej úprave Spojeného kráľovstva, ktorá vyhradzovala možno pripísať štátu pôvodu. V súlade so daňové zvýhodnenie len pre spoločnosti rezidentov, ktoré výlučne alebo predovšetkým ovládali dcérske spoločnosti so zavedenou judikatúrou hoci predmetom sídlom na území tohto štátu. Od vyhlásenia tohto rozsudku ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa bol tento zákaz ilustrovaný na viacerých príkladoch (pozri najmä rozsudky z 18. novembra 1999, X a Y, C-200/98, Zb. je podľa ich formulácie zabezpečiť s. I-8261, ako aj De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, a pre nedávne uplatnenie rozsudok z 23. februára 2006, Keller v hostiteľskom členskom štáte rovnaké zaob­ Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107). chádzanie s cudzími štátnymi príslušníkmi 41 — Rozsudok z 13. júla 1993, Commerzbank, C-330/91, Zb. ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi, je s. I-4017, body 14 a 15. 42 — Pozri najmä rozsudky zo 14. decembra 2000, AMID, s nimi v rozpore aj konanie, ktorým štát C-141/99, Zb. s. I-11619, body 22 a 23; z 21. novembra pôvodu kladie prekážky niektorému zo 2002, X a Y, už citovaný, body 36 až 39; Lankhorst-Hohorst, už citovaný, body 27 až 32; z 18. septembra 2003, Bosal, svojich štátnych príslušníkov alebo spoloč­ C-168/01, Zb. s. I-9409, bod 27, ako aj rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, body 32 až 34, a Keller Holding, už nosti založenej v súlade s jeho právnymi citovaný, body 31 až 35.

67. V druhom prípade si kladie otázku, aké porovnanie je potrebné urobiť, aby sa dala preukázať diskriminácia. Pýta sa tak, či sa má situácia Cadbury porovnávať so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorá by si založila dcérsku spoločnosť v Spojenom kráľovstve, alebo skôr so situáciou spoločnosti rezidenta, 65. Práve s ohľadom na tieto úvahy sa ktorá by si založila takúto druhotnú pre­ budem ďalej zaoberať otázkou, či predmetná vádzku v inom členskom štáte, v ktorom právna úprava predstavuje prekážku slobody sadzba dane nie je dostatočne výhodná do tej miery, aby sa uplatnila právna úprava OZS.

43 — Rozsudok ICI, už citovaný, bod 20 a tam citovaná judikatúra. 44 — Pozri najmä už citované rozsudky ICI, pokiaľ ide o právnu úpravu Spojeného kráľovstva, ktorá priznávala daňovú úľavu len spoločnostiam konzorcia, ktoré sú rezidentmi a ovládajú výlučne alebo predovšetkým dcérske spoločnosti so sídlom v tomto štáte (body 23 a 24). a Lankliorst-Hohorst, pokiaľ ide o nemecky režim zdaňovania úrokov, ktoré dcérske spoloč­ nosti zaplatili svojej materskej spoločnosti, ktorý pred­ 68. Spojené kráľovstvo tvrdí, že sporná pokladal rozdielne zaobchádzanie v závislosti od toho, či sa sídlo materskej spoločnosti nachádzalo na území tohto štátu právna úprava nepredstavuje prekážku slo­ alebo nie. body usadiť sa spočívajúcu v diskriminácii.

I - 8013

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-196/04

74. Je tak nevýhodná pre materskú spoloč­ 70. Konečne nemecká a francúzska vláda nosť, na ktorú sa vzťahuje, a to jednak uvádzajú, že rozdiel v zaobchádzaní stano­ v porovnaní so spoločnosťou rezidentom, vený v predmetnej právnej úprave v závislosti ktorá si založila dcérsku spoločnosť od miesta usadenia dcérskych spoločností je v Spojenom kráľovstve, a jednak so spoloč­ objektívne odôvodnený rozdielom nosťou rezidentom, ktorá si takúto dcérsku v sadzbách dane, ktoré by sa na dcérske spoločnosť založila v členskom štáte, ktorého spoločnosti vzťahovali v tom či onom štáte daňový režim nie je dostatočne výhodný na usadenia. to, aby spadal do pôsobnosti tejto úpravy. V prvom prípade sa totiž spoločnosti rezi- dentovi zisk jej tuzemskej dcérskej spoloč­ nosti nikdy nezdaňuje. V druhom prípade sa spoločnosti rezidentovi zisk dosiahnutý jej zahraničnou dcérskou spoločnosťou bezpro­ 7 1 . S týmto záverom nesúhlasím stredne nezdaňuje. Zdaniť jej ho možno len z nasledujúcich dôvodov. vtedy, keď sa jej vypláca vo forme dividend.

I - 8014

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

75. Sme teda konfrontovaní s rozdielnym s právom Spoločenstva je opodstatnené daňovým zaobchádzaním, ktoré znevýhod- skúmať ju vo všetkých súvislostiach. Ako je ňuje spoločnosti, ktoré si podobne ako známe, pojem „diskriminácia" je definovaný Cadbury založili dcérsku spoločnosť v írsku, ako uplatňovanie rozdielnych pravidiel na v Medzinárodnom centre finančných služieb, porovnateľné situácie, resp. ako uplatňovanie pričom takéto zaobchádzanie je skutočne toho istého pravidla na rozdielne situácie. 45

80. Ak by sme sa mali riadiť týmto tvrdením, znamenalo by to pripustiť, že členský štát má bez toho, aby tým porušoval ustanovenia Zmluvy, právo vyberať si iné členské štáty, 78. Na rozdiel od Spojeného kráľovstva v ktorých si v ňom usadené spoločnosti nevidím dôvod, prečo by sa situácia Cadbury nemala porovnávať so situáciou takejto spoločnosti. Domnievam sa, že pri posudzo­ 45 — Rozsudok z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland. vaní zlučiteľnosti predmetnej právnej úpravy C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 26 a tam citovaná judikatúra.

I - 8015

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-196/04

môžu založiť dcérske spoločnosti a využívať 83. Rozdielne zaobchádzanie koncipované výhody daňového režimu platného v právnej úprave Spojeného kráľovstva v hostiteľskom štáte. Ako však tvrdia žalob­ o OZS v závislosti od sadzby dane covia a Írsko, takéto riešenie by zjavne viedlo v členskom štáte usadenia postačuje podľa k výsledku, ktorý sa prieči samotnému pojmu môjho názoru na to, aby sa tento systém „jednotný trh". považoval za prekážku slobody usadiť sa a aby sa preverením jeho zlučiteľnosti s ustanoveniami Zmluvy nevyhnutne zaobe­ ral Súdny dvor.

81. Ako som už uviedol, stanovenie sadzby dane zo zisku spoločnosti patrí do výlučnej právomoci každého členského štátu s tým, že články 43 ES a 48 ES priznávajú každej 84. V ďalšom texte sa budem venovať spoločnosti založenej v súlade s článkom otázke, či je táto prekážka odôvodnená. 48 ES právo zriadiť si v Únii dcérsku spoločnosť na mieste podľa vlastného výberu. Členský štát preto nesmie zaobchádzať roz­ dielnym spôsobom so spoločnosťami, ktoré si založia dcérske spoločnosti v iných člen­ ských štátoch, v závislosti od sadzby dane platnej v hostiteľskom štáte.

86. Boj proti daňovým únikom je jedným zámienka pre protekcionistický prístup. z naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, Odmietnuť uplatnenie práva Spoločenstva ktorými možno odôvodniť prekážku výkonu možno len vtedy, keď konkrétna spoločnosť slobôd pohybu. Súdny dvor to viackrát chce toto uplatnenie zneužiť tým, že vytvorí pripustil, keď súhlasil s tým, že preskúma, umelú konštrukciu s úmyslom vyhnúť sa či je obmedzenie slobody usadiť sa, plateniu daní. zavedené danou vnútroštátnou právnou úpravou, možné takýmto dôvodom podlo­ žiť. 4 8Uviedol som tiež, že v už citovanom rozsudku ICI sa Súdny dvor na takéto skúmanie podujal v otázke právnej úpravy Spojeného kráľovstva, ktorá si sídlo ovláda­ ných dcérskych spoločností vzala za krité­ rium pri zavedení diferencovaného daňového 89. Súdny dvor teda odmietol možnosť zaobchádzania so spoločnosťami konzorcia zdôvodňovať restriktivne vnútroštátne opa­ usadenými v tomto členskom štáte. trenie bojom proti daňovým únikom vtedy, keď daná právna úprava pokrýva príliš široko definované situácie. Aby sa tak toto odôvod­ nenie mohlo podľa Súdneho dvora použiť, nesmie byť predmetom spornej vnútroštátnej právnej úpravy „všeobecne každá situácia, 87. Možnosť skutočne akceptovať takéto keď väčšina dcérskych spoločností jedného

odôvodnenie

však bola zasadená do rámca zoskupenia je z akéhokoľvek dôvodu zria­ pomerne striktných obmedzení. Takže podľa dená mimo územia Spojeného kráľovstva" 51 formulácie, ktorá sa v judikatúre pravidelne ani „všeobecne každá situácia, keď sa opakuje, môže byť prekážka Zmluvou garan­ z akéhokoľvek dôvodu stratový prevod usku­ tovanej slobody voľného pohybu odôvod­ toční v prospech spoločnosti založenej nená bojom proti daňovým únikom len v súlade s právnou úpravou iného členského vtedy, ak špecifickým predmetom dotknutej štátu, v ktorej má prevodca majetkovú účasť, právnej úpravy je vylúčiť daňové zvýhodne­ alebo v prospech dcérskej spoločnosti zalo­ nie vyslovene umelých konštrukcií, ktorých ženej touto spoločnosťou vo Švédskom 5 4 cieľom je obísť vnútroštátne právo. 9 kráľovstve". 2

keď daňovník majúci podstatnú majetkovú o „skupinových daňových úľavách". Podľa účasť v spoločnosti podliehajúcej dani tejto právnej úpravy si spoločnosti, ktoré z obchodných spoločností z akéhokoľvek patria do tej istej skupiny a sú rezidentmi dôvodu premiestni svoje bydlisko mimo v Spojenom kráľovstve, môžu medzi sebou 54 územie Francúzska" . svoje zisky a straty započítať. Túto možnosť však nemá materská spoločnosť rezident vo vzťahu k stratám jej dcérskych spoločností usadených v inom členskom štáte. Toto rozdielne zaobchádzanie s dcérskymi spoloč­ nosťami v závislosti od toho, v ktorom štáte 91. Naproti tomu vnútroštátne súdne sú rezidentmi, bolo podľa očakávaní posú­ orgány môžu, opierajúc sa o objektívne dené ako prekážka slobody usadiť sa. skutočnosti, v konkrétnom prípade vziať do úvahy zneužívanie práva alebo podvodné konanie dotknutých osôb a odoprieť im výhody dotknutých ustanovení práva Spolo­ čenstva. 5 5

92. Z toho vyplýva, že aby mohla byť 94. Na odôvodnenie tohto rozdielneho vnútroštátna právna úprava odôvodnená zaobchádzania boli uvedené tri dôvody. Po bojom proti daňovým únikom, nesmú byť prvé sa tvrdilo, že so ziskami a stratami sa má jej predmetom len široko definované situ­ zaobchádzať symetricky v rámci toho istého ácie, ale musí vnútroštátnemu súdu umožniť, daňového systému, aby sa tak zachovala aby v konkrétnom prípade odoprel výhody rovnovážna deľba daňových právomocí práva Spoločenstva určitým daňovníkom medzi členskými štátmi. Po druhé išlo alebo spoločnostiam, ktoré vytvoria umelú o zabránenie dvojnásobnému započítaniu konštrukciu s úmyslom vyhnúť sa plateniu strát. Tretí prezentovaný dôvod spočíval daní. v predchádzaní rizikám daňového úniku.

96. Pokiaľ ide o prvé odôvodnenie, Súdny 99. Pokiaľ ide o riziko daňového úniku, dvor pripomenul svoju ustálenú judikatúru, Súdny dvor pripúšťa, že možnosť presunúť podľa ktorej sa zníženie príjmov z daní straty dcérskej spoločnosti nerezidenta na nemôže považovať za naliehavý dôvod všeo­ spoločnosť rezidenta zahŕňa riziko, že pre­ becného záujmu, na ktorý by sa bolo možné suny strát sa budú v rámci skupiny spoloč­ odvolávať pri odôvodnení opatrenia, ktoré je ností organizovať tak, aby smerovali do v zásade v rozpore so základnou slobodou. spoločností usadených v členských štátoch uplatňujúcich najvyššie daňové sadzby, teda do štátov, v ktorých je daňová hodnota strát najvyššia. Uvádza, že vylúčenie daňovej úľavy pre skupinu vo vzťahu k stratám, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam nereziden- tom, predstavuje prekážku uvedených pre­ vodov, ktoré sú odôvodnené citeľnými roz­ dielmi medzi daňovými sadzbami uplatňova­ nými v rôznych členských štátoch. 59 97. Súdny dvor však poskytol nasledujúce spresnenie. Dodal, že je možné, že zachova­ nie rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi si bude vyžadovať, aby sa na hospodársku činnosť spoločností usade­ ných v jednom z týchto štátov uplatňovali len daňové normy tohto štátu, a to aj v súvislostí s príjmami, aj v súvislosti so stratami. Keby sa totiž podľa Súdneho dvora „dala spoloč­ nostiam možnosť zvoliť si zohľadnenie ich 100. Vzhľadom na tieto tri dôvody vnímané strát v členskom štáte ich usadenia alebo vo vzájomných súvislostiach došiel Súdny v inom členskom štáte, citeľne by sa tým dvor k záveru, že predmetné obmedzenie ohrozilo vyrovnané rozdelenie daňovej prá­ sleduje legitímne ciele a že je spôsobilé ich vomoci medzi členskými štátmi, keďže dosiahnuť. V ďalšom texte potom pristúpil v prvom štáte by sa daňový základ zvýšil k posúdeniu jeho primeranosti a vymedzil a v druhom znížil o presunuté straty". 5 7 podmienky, za ktorých môže byť opodstat­ nené.

102. Prvý z nich poukazuje na skutočnosť, že 104. Riešenie otázky, či a v akom rozsahu účelom Zmluvou zavedených slobôd voľného predstavujú transakcie medzi OZS a jej pohybu nie je umožniť spoločnostiam, aby materskou spoločnosťou, ktoré majú za svoje straty a zisky prevádzali z jedného následok zníženie zdaniteľného zisku mater­ členského štátu do iného podľa toho, ako sa skej spoločnosti, daňový únik, spočíva im to hodí. Inými slovami, Súdny dvor v hľadaní správnej rovnováhy medzi týmito potvrdzuje, že týmito zásadami sa nemá dvomi zásadami. spochybňovať rozdelenie daňových právo­ mocí medzi členské štáty a ani právo každého štátu zdaňovať hospodárske činnosti vykonávané na jeho území. Proti takýmto prevodom, ktorých účelom je ťažiť z rozdielností v sadzbách dane uplatňova­ ných pri zdaňovaní už dosiahnutých ziskov, sa teda členské štáty právo môžu brániť. 105. Takéto hľadanie sa podľa môjho názoru zakladá na kritériu, ktore je potrebné zohľadniť pri h o d n o t e n í , či ide o protiprávne konanie, teda kritériu, či došlo k naplneniu cieľa sledovaného predmetným ustanovením práva Spoločenstva.60Ide teda o to posúdiť, či umiestnenie OZS v štáte s nízkou mierou zdanenia a transakcie medzi ňou a jej materskou spoločnosťou, ktoré majú za následok zníženie daňovej povin­ nosti materskej spoločnosti v štáte pôvodu, predstavujú operácie, ktoré zapadajú do rámca vytýčeného účelom slobody usadiť sa. 103. Druhý záver, ktorý si z už citovaného rozsudku Marks & Spencer možno odvodiť, poukazuje na skutočnosť, že prvým záverom sa nesmie spochybňovať pôsobnosť článkov 43 ES a 48 ES, ktorú som opísal v prvej časti mojej analýzy. V bode 44 uvedeného rozsudku totiž Súdny dvor potvrdzuje svoju ustálenú judikatúru, podľa ktorej zníženie príjmov z daní nepredstavuje 106. Už som uviedol, že pojem „usadenie sa" naliehavý dôvod všeobecného záujmu, kto­ v zmysle článku 43 ES a nasl. Zmluvy sa rým by sa mohla odôvodniť prekážka výkonu vzťahuje na skutočný výkon hospodárskej Zmluvou garantovaných slobôd. Členský činnosti v hostiteľskom štáte. Ak dcérska štát, v ktorom je usadená materská spoloč­ spoločnosť v tomto štáte takúto činnosť nosť, teda nemôže tejto spoločnosti brániť skutočne vykonáva a ak v tejto súvislosti v tom, aby si založila dcérsku spoločnosť poskytuje svojej materskej spoločnosti reálne v inom členskom štáte, napríklad pod zámienkou, že činnosti, ktoré táto dcérska spoločnosť vykonáva, by sa mohli vykonávať na jeho vlastnom území a podliehať jeho 60 — Rozsudky z 2. mája 1996, Paletta, C-206/94, Zb. s. I-2357, bod 25; z 23. marca 2000, Diamantis, C-373/97, Zb. s. I-1705, bod daňovej suverenite. 34, a Emsland-Stärke, už citovaný, bod 52.

108. Okrem toho poskytovanie služieb dcér­ skou spoločnosťou materskej spoločnosti je hospodárskou činnosťou, ktorá sa premieta do transakcií medzi odlišnými právnickými 109. A podľa môjho názoru ani skutočnosť, osobami. Okolnosť, že ide o prepojené spo­ že spoločnosť v snahe znížiť celkové daňové ločnosti, nebráni tomu, aby sa cena týchto bremeno znášané skupinou sústredí výkon transakcií stanovovala za obvyklých konku­ určitých činností slúžiacich celej skupine renčných podmienok. 6 1 Riziko daňového v inom členskom štáte s nízkym daňovým úniku v súvislosti s takýmito transakciami zaťažením, nie je sama osebe zneužitím nie je teda porovnateľné s rizikom, ktoré by práva. V takom prípade tým, že dcérska spoločnosť poverená službami v rámci sku­ piny vykonáva reálnu hospodársku činnosť v hostiteľskom štáte, ktorého daňovej suve­ 61 — Tento typ transakcií vnútri skupiny bol podnetom pre OECD, aby vypracovala zásady v oblasti cien za prevody, ktoré renite podlieha, a priori netrpí územné stanovujú, akým spôsobom majú vnútroštátne správne prerozdelenie daňových právomocí člen­ orgány tieto ceny vypočítať, aby v danej krajine správne vymerali daň a vyhli sa dvojitému zdaňovaniu [pozri najmä ských štátov. Strata zdaniteľných ziskov návrh OECD o škodlivých daňových praktikách — Poznámka o jednotnom uplatňovaní — Pokyny o uplatňovaní správy zaznamenaná v štáte pôvodu je totiž výsled­ 1998 na preferenčné daňové režimy (s. 30 a nasl.), prístupný kom hospodárskej činnosti vykonávanej na internetovej stránke http://www.oecd.org/ dataoecd/60/31/30901141.pdf]. a zdanenej v hostiteľskom štáte.

114. Použitie tretieho kritéria poukazujú­ ceho na hodnotu pridanú činnosťou dcérskej spoločnosti je nepochybne chúlostivejšie, ak dcérskou spoločnosťou poskytované služby skutočne zodpovedajú reálnemu výkonu činností v hostiteľskom štáte. Toto kritérium však považujem za dôležité z toho hľadiska, 112. Prvým z týchto kritérií je reálnosť že by sa vďaka nemu mohlo prihliadnuť na usadenia dcérskej spoločnosti objektívne okolnosti, za ktorých vzhľadom na v hostiteľskom štáte. Vedie ku skúmaniu, či činnosť materskej spoločnosti nemajú služby dcérska spoločnosť disponuje priestormi, poskytované dcérskou spoločnosťou žiadny zamestnancami a vybavením potrebnými na hospodársky význam. Ak je to tak, potom je výkon služieb, ktoré poskytuje materskej azda možné pripustiť, že ide o vyslovene spoločnosti a ktoré mali za následok zníženie umelú konštrukciu, pretože uhrádzanie daňovej povinnosti v štáte pôvodu. Ak to tak daných služieb materskou spoločnosťou sa nie je, potom sa podriadenie týchto služieb v istom zmysle javí ako plnenie bez proti­ daňovej suverenite tohto štátu javí ako hodnoty. Úhrada za takéto služby by sa preto

I - 8022

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

62 — Pozri rozsudok Emsland-Stärke (už citovaný, body 52 a 53) a posúdenie kritérií uvedených v tomto rozsudku, ktoré uskutočnil generálny advokát Poiares Maduro vo svojich návrhoch vo veci Halifax a i., C-255/02 (rozsudok z 21. februára 2006, Zb. s. I-1609). 63 — Rozsudok Halifax a i., už citovaný, body 74 a 75. 117. Existenciu vyslovene umelej konštruk­ 64 — Rozsudok Emsland-Stärke, už citovaný, bod 53. Emsland- cie, ktorej účelom je vyhnúť sa vnútroštát­ -Stärke vyviezol do tretej krajiny tovar, ktorý bol takmer nym daňovým právnym predpisom, možno vzápätí znovu vyvezený do Spoločenstva za úhradu prísluš­ ných dovozných ciel, ktorých suma však bola nižšia než suma teda preukázať len na základe objektívnych vývozných náhrad priznaných vývozcovi. Otázkou bolo, či si v takomto prípade mohol vývozca nárokovať vývozné okolností. náhrady.

I - 8023

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-196/04

ekonomické a/alebo personálne prepojenie v hostiteľskom štáte a podstaty daných medzi podnikateľmi zapojenými do plánu transakcií, pričom nie je potrebné zaoberať zníženia daňového bremena. 65 sa subjektívnymi motívmi alebo zámermi spoločníkov.

121. Ako som už uviedol, v takom prípade sa dôkaz o tom, že umiestnenie tejto dcérskej spoločnosti a predmetné transakcie nemohli 124. Inkriminovaný postup teda spočíva sledovať iný účel než dosiahnutie zníženia v tom, že materská spoločnosť zníži svoj dane, ktorý je v rozpore s cieľom slobody zdaniteľný zisk tým, že svojej dcérskej usadiť sa, zakladá na skúmaní reálnosti spoločnosti zaplatí za služby a bude sa u m i e s t n e n i a dcérskej s p o l o č n o s t i spoliehať na to, že sa zisk tejto dcérskej spoločnosti bude v hostiteľskom štáte zda­ ňovať omnoho nižšou sadzbou, než aká sa uplatňuje v štáte pôvodu. 65 — Rozsudok Halifax a i., už citovaný, bod 81. Predmetom tohto konania boli praktiky daňovníkov, ktorí realizovali operácie oslobodené od dane, a ktorí preto nemohli vôbec alebo mohli len čiastočne započítať daň z pridanej hodnoty (DPH) odvedenú v súvislosti so stavebnými prácami. Tieto praktiky spočívali v prevode prenájmu postavenej nehnuteľnosti na 66 — Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, nimi ovládaný subjekt, ktorý mal právo rozhodnúť sa pre C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 26 a tam citovaná judikatúra, zdanenie nájmu tejto nehnuteľnosti a týmto spôsobom ako aj rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y, už citovaný, započítať celú DPH uhradenú z nákladov na stavbu. bod 49, a De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 49.

I - 8024

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

125. Zahrnutím ziskov dosiahnutých OZS nepresiahne určitú sumu. Ak žiadna z prvých do základu dane materskej spoločnosti pred­ štyroch podmienok nie je splnená, zákon metná právna úprava bezpochyby potláča o OZS sa neuplatní len v prípade, ak účinky takého konania. Daná právna úprava spoločnosť vyhovie „skúške pohnútky". teda náležitým spôsobom zaručuje dosiah­ nutie účelu, na ktorý bola prijatá.

I - 8025

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-196/04

132. Okrem toho existuje zoznam krajín, daňovým únikom a že na túto smernicu v ktorých je za určitých podmienok uplat­ Súdny dvor často poukazoval ako na smer­ nenie právnej úpravy o OZS vylúčené. nicu poskytujúcu členským štátom dosta­ točné možnosti na zvládnutie administratív­ nych ťažkostí spojených s oboznamovaním sa 67 so situáciou daňovníkov nerezidentov. Takisto je pravda, že právnou úpravou Spojeného kráľovstva o OZS sa zavádza domnienka. Čiže keď sa neuplatní žiadna z prvých štyroch vyššie uvedených podmie­ 133. Napokon je tiež vhodné pripomenúť, že nok a keď transakcie uskutočnené medzi právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS dcérskou a materskou spoločnosťou majú za obsahuje systém započítavania dane odvede­ následok zníženie, vo viac než minimálnom nej dcérskou spoločnosťou v hostiteľskom rozsahu, dane, ktorú by bola materská štáte, a to s cieľom zabrániť tomu, aby tieto spoločnosť povinná odviesť, ak by k daným zisky boli z dôvodu ich pripísania materskej transakciám nebolo došlo, bremeno dôkazu spoločnosti predmetom dvojitého zdanenia. o tom, že k daňovému úniku nedošlo, znáša daňovník.

140. V takom prípade vzhľadom na ľahkosť, s akou možno takéto služby delokalizovať, nepovažujem za neprimerané konanie, kto­ 138. Ako na pojednávaní uviedla Komisia, rým členský štát zavádza domnienku daňo­ umelo vykonštruovanú OZS je oveľa ľahšie vého úniku, namiesto toho, aby sa spoliehal založiť, ak má poskytovať služby ako keď má na poskytnutie informácií a posteriori. zabezpečovať výrobu nejakého spotrebného výrobku. Preto keď dané služby, ako v p r e d m e t n o m prípade, spočívajú v získavaní a poskytovaní prostriedkov dcér­ skym spoločnostiam globálnej skupiny Cad­ bury, možno ich v mene OZS vďaka moder­ ným komunikačným prostriedkom zabezpe­ čovať prostredníctvom zamestnancov 141. Okrem toho existencia takejto úpravy je a informačných technológií, ktoré sa v írsku vyjadrením záujmu prispieť k právnej istote fyzicky ani materiálne nenachádzajú. hospodárskych subjektov. V uvedenom prí­ V prípade takýchto služieb nemusí mať pade môžu totiž vďaka nej o existencii spoločnosť, formálne založená v Dubline, domnienky daňového úniku vopred vedieť. v tomto meste žiadnu materiálnu zložku Tieto subjekty sú tak upozornené na to, že a môže slúžiť len ako tzv. „poštová schránka". musia vedieť preukázať reálne dôvody umiestnenia svojej dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte, ako aj podstatu s ňou uskutočnených transakcií.

139. Pritom je pravdepodobné, že o takýchto konštrukciách možno o to viac hovoriť 142. Nemyslím si preto, že by príprava v prípadoch, keď je OZS založená v štáte týchto dôkazov predstavovala neprimeranú s nízkou mierou zdanenia. Ostatne skutoč­ pracovnú záťaž. Je možné si predstaviť, že by nosť, že transakcie, ktoré sa uskutočnili sa takéto dôkazy museli predkladať v rámci medzi OZS a jej materskou spoločnosťou, „bežnej" daňovej kontroly, uskutočňovanej mali za následok zníženie daňovej povinnosti na základe všeobecného právneho režimu,

144. Nemožno vylúčiť, že služby, ktoré boli predmetom daných transakcií, sú reálnymi aktivitami dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte. Rovnako môže mať dcérska spoločnosť oprávnené dôvody na nerozdelenie zisku v rozsahu stanovenom predmetnou právnou úpravou. Je preto 147. Komisia za podpory belgickej dôležité, aby domnienku zavedenú spornou a cyperskej vlády tvrdí, že táto skúška nie je právnou úpravou bolo možné vyvrátiť, a tým absolútne uspokojivá, jednak preto, že nič nenaznačuje tomu, že by britské daňové orgány dane akokoľvek posudzovali reálne 68 — Vnútroštátny súd neposkytol v tomto smere žiadne informá­ činnosti dcérskej spoločnosti, a jednak preto, cie. Možno však predpokladať, že založenie umelo vykon­ štruovanej OZS s cieľom vyhnúť sa plateniu vnútroštátnych že takáto skúška vedie k zachovaniu pôsob­ daní by mohlo spadať pod zásadu odvodenú House of Lords nosti právnej úpravy o OZS na spoločnosti, vo veci W. T. Ramsay Ltd. proti Inland Revenue Commis­ sioners [1982] A. C. 300, podľa ktorej v prípade, ak daňová operácia spočíva v sérii umelo vykonštruovaných operácií, ktorých cieľom nie je nič iné ako zníženie daní, treba postupovať tak, že sa zdaní výsledok operácie ako celku (Simon's Direct Tax Service, Butterworths, Londýn, 2005, 69 -— Pozri v tomto zmysle rozsudok Emsland-Stärke, už citovaný, 7. zväzok, odseky I2.203 až I2.211). body 52 až 54 a tam citovanú judikatúru.

I - 8028

CADBURY SCHWEPPES A CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS

ktoré mali v úmysle využiť nižšiu sadzbu 150. V tejto súvislosti zastávam názor, že dane v hostiteľskom štáte. Komisia pripo­ otázkou, či skúšku pohnútky možno vykladať mína, že takáto voľba nezakladá vyslovene spôsobom umožňujúcim obmedziť uplatňo­ umelú konštrukciu. vanie tohto zákona na vyslovene umelé konštrukcie určené na obchádzanie vnútro­ štátnych daňových právnych predpisov, sa má zaoberať vnútroštátny súd, ktorý je príslušný na overenie zlučiteľnosti právnej úpravy OZS s právom Spoločenstva.

151. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy zastávam názor, že na prejudiciálnu otázku treba odpovedať tak, že s článkami 43 ES a 48 ES nie je v rozpore taká právna úprava, podľa ktorej sa do základu dane materskej spoločnosti rezidenta zahŕňajú zisky dosiahnuté OZS usadenou v inom 149. No vzhľadom na vnútroštátnym súdom členskom štáte, keď sa na tieto zisky vzťahuje poskytnutý opis právneho rámca nie je isté, v tomto štáte oveľa nižšia úroveň zdanenia, že sa má skúška pohnútky vykladať takýmto než aká platí v štáte, v ktorom je materská spôsobom. Preto neviem s určitosťou pove­ spoločnosť rezidentom, ak sa táto právna dať, či prvá časť tejto skúšky týkajúca sa úprava vzťahuje výlučne na vyslovene umelé služieb, ktoré mali za následok významné konštrukcie určené na obchádzanie vnútro­ zníženie daňovej povinnosti v Spojenom štátneho zákona. Takáto právna úprava teda kráľovstve, umožňuje alebo neumožňuje musí daňovníkovi umožniť, aby sa oslobodil daňovníkovi, aby bol oslobodený od uplat­ od jej uplatňovania, ak preukáže, že ovládaná ňovania danej právnej úpravy, ak preukáže dcérska spoločnosť je reálne zriadená v štáte reálnosť týchto služieb. Rovnako nie je jasné, usadenia a transakcie, ktoré mali za následok či sa druhá časť spája so subjektívnymi zníženie daňového zaťaženia materskej spo­ motívmi spoločníkov alebo či jej možno ločnosti, predstavujú v tomto štáte skutočne vyhovieť vtedy, keď daňovník dokáže sku­ realizované služby, ktoré vzhľadom na čin­ točné dôvody umiestnenia dcérskej spoloč­ nosť tejto spoločnosti neboli bez hospodár­ nosti v hostiteľskom štáte. skeho významu.