C-200/04

I - 8693

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-200/04

skej rodiny. Takisto sa prostredníctvom vysokým školám a zabezpečí ich prijatie na miestnej partnerskej organizácie môže žiak tieto vysoké školy na obdobie od jedného do zúčastniť výletov autobusom alebo letecky na troch semestrov. Partnerská organizácia tiež známe miesta počas svojho pobytu hradí poplatky za štúdium z prostriedkov, v hosťovskej krajine. ktoré dostala od žalobcu za jej služby. Účastníci tohto programu sú ubytovaní a poskytuje sa im strava priamo na vysokej škole. Spiatočné lety sú zabezpečené odlišne od programu „High School". Rezervujú si ich sami účastníci.

4. Odchylne od § 15 ods. 1 nemá podnikateľ právo odpočítať ako zaplatenú DPH na vstupe, sumy dane, ktoré mu boli faktúro­ 9. § 25 UStG stanovuje, pokiaľ ide vané oddelene za cestovné služby tretích o zdanenie cestovných služieb, že: subjektov. Ďalej § 15 nie je dotknutý. ..."

10. § 25 UStG má za cieľ prebratie článku 26 šiestej smernice, ktorý stanovuje „osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie" a uvádza: „1. Nasledujúce ustanovenia sa uplatňujú na cestovné služby podnikateľa, ktoré nie sú určené podniku ako konečnému zákazníkovi, pokiaľ podnik poskytujúci služby takto koná vo vlastnom mene voči konečnému zákazní­ „L Členské štáty aplikujú daň z pridanej kovi a ak využíva služby tretích subjektov. hodnoty pri operáciách agentov cestovných Služby poskytované podnikateľom musia byť kancelárií v súlade s ustanoveniami tohto posudzované ako iné služby. Ak podnikateľ článku, pričom agent cestovnej kancelárie poskytne konečnému zákazníkovi v rámci obchoduje so zákazníkom vo vlastnom mene jedného zájazdu, viacej služieb tohto typu, a používa dodávky a služby inej zdaniteľnej tieto sú považované za ďalšiu jedinú službu. osoby. Tento článok sa nevzťahuje na Miesto poskytnutia inej služby je stanovené agentov cestovných kancelárií, ktorí konajú v súlade s § 3a ods. 1. Cestovné služby tretích len ako sprostredkovatelia a podliehajúci osôb zodpovedajú dodávkam a ďalším služ­ dani v súlade s článkom 11 A (3) c). bám tretích osôb, z ktorých majú priamo V tomto článku sa pod agentom cestovnej výhody cestujúci. kancelárie rozumie aj usporiadateľ zájazdov. [Členské štáty uplatňujú daň z pridanej hodnoty na činnosti cestovných kancelárií v súlade s ustanoveniami tohto článku, ak cestovná kancelária obchoduje so zákazní­ kom vo vlastnom mene a používa za týmto účelom dodávky a služby inej zdaniteľnej osoby. Tento článok sa nevzťahuje na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako 2. Iná služba je oslobodená, pokiaľ cestovné sprostredkovatelia, na ktorých sa vzťahuje služby tretej osoby s ňou súvisiace sú článkom 11 A ods. 3 písm. c). V tomto oslobodené na území tretieho štátu. ... článku sa pod cestovnou kanceláriou roz-

umie aj usporiadateľ zájazdov — neoficiálny Spoločenstva. [Ak sú plnenia, ktoré sú preklad], cestovnej kancelárii dodané inou zdaniteľnou osobou, vykonávané mimo Spoločenstva, služby cestovnej kancelárie sa budú považo

Tieto Spoločenstva, oslobodiť od dane možno len budú zdaňovať v členskom štáte, v ktorom časť služieb, ktoré cestovná kancelária posky má cestovný agent zradenú svoju kanceláriu tuje mimo územia Spoločenstva — neofi alebo kde má dohodnuté miesto odkiaľ ciálny preklad],

kancelária zriadené sídlo alebo kde má stále miesto, odkiaľ poskytuje svoje služby. Zda 11. Článok 13 A ods. 1 šiestej smernice niteľná suma a cena bez dane z pridanej stanovuje: hodnoty podľa výkladu článku 22 ods. 3 pism. b) v súvislosti s takouto službou sa „Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustano rovná marži cestovnej kancelárie, t. j . roz venia spoločenstva, platí, že členské štáty dielu medzi celkovou sumou, ktorú platí oslobodia od dane nasledujúce položky, a to turista, bez dane z pridanej hodnoty, za podmienok, ktoré stanovia na účely a reálnymi nákladmi cestovnej kancelárie za zabezpečenia správnej a jednoznačnej apli dodávky služieb poskytovaných inou zdani kácie [správneho a jednoznačného uplatňo teľnou osobou, keď tieto plnenia slúžia vania — neoficiálny preklad] tohto priamo turistovi — neoficiálny preklad]. oslobodenia od daní [od dane — neoficiálny preklad] a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní

I - 8696

IST

súvisiacich služieb a tovaru orgánmi II — Analýza podliehajúcimi verejnému právu, ktoré majú túto činnosť za svoj cieľ, alebo inými organizáciami, pre ktoré príslušný členský štát definoval podobné ciele;

..." 14. Článok 26 šiestej smernice stanovuje osobitnú úpravu DPH pre cestovné kancelá­ rie a pre usporiadateľov turistických zájaz­ dov, ktorá už bola predmetom rozsudku Súdneho dvora, najmä na účely vymedzenia pôsobnosti tejto úpravy a vymedzenia hospo­ 12. V dôsledku rozhodnutia Finanzamt dárskych subjektov, na ktoré sa vzťahuje. o nezdanení žalobcovej marže podľa § 25 UStG a o zaradení žalobcovej obchodnej činnosti medzi činnosti oslobodené od DPH podľa § 4 ods. 23 UStG, ktorý neumožňuje odpočet vstupnej dane, Finanzamt znížil odpočet DPH priznanej za roky 1995 až 1997.

I - 8697

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-200/04

16. Článok 26 šiestej smernice má za cieľ 19. Je zrejmé, že keďže článok 26 zakladá prispôsobiť pravidlá uplatňované na DPH osobitnú úpravu zdaňovania odlišnú od osobitnej povahe činnosti cestovných kance­ základnej úpravy stanovenej šiestou smerni­ lárií . V tomto zmysle zakotvuje osobitnú cou, má sa uplatňovať v rozsahu, ktorý je úpravu zdaňovania, ktorá umožňuje prime­ nevyhnutný na dosiahnutie cieľov, ktoré rané zdaňovanie cestovných služieb, avšak sleduje. 6 nezakladá ich oslobodenie od dane.

20. Vo veci Van Ginkel na základe výkladu založeného na zmienenom ratio článku 26 7 Súdny dvor rozhodol, že skutočnosť, že hospodársky subjekt nezabezpečil cestujú­ 17. Táto skutočnosť sa môže na začiatku cemu dopravu, ale len ubytovanie, nemôže zdať pozorovateľom, ktorí nie sú oboznámení ním poskytnuté služby vyňať z pôsobnosti so spoločným systémom DPH, a najmä si nie článku 26. 8Takto vymedzený výklad článku sú vedomí všetkých detailov úpravy odpočtu 26 zodpovedá podľa Súdneho dvora cieľom, DPH, ako prekvapujúca. V skutočnosti neča­ ktoré toto ustanovenie sleduje. 9 kaným spôsobom práve nemecká vláda v súlade s Finanzamt zaujala stanovisko, že na činnosť iSt sa vzťahuje oslobodenie od DPH. Naproti tomu zdaniteľná osoba popiera takýto výklad a tvrdí, že jej obchodná činnosť podlieha DPH podľa článku 26.

24. V tomto zmysle rozhodujúce kritérium prijaté v rozsudku v spojených veciach Madgett a Baldwin, ktoré výslovne nasleduje smer, ktorý zaujal generálny advokát Léger v návrhoch v týchto veciach, spočíva 22. V súlade s touto judikatúrou sa na každú v rozlišovaní medzi vedľajšími službami zdaniteľnú osobu, ktorá predáva cestovné a hlavnými službami, alebo inými službami služby vo vlastnom mene, pričom na tento obdobnými hlavným službám hospodár­ účel využíva dodávky a služby iných zdani­ skeho subjektu. 12 teľných osôb, vzťahuje článok 26 šiestej smernice. Naproti tomu v prípade, že hospo­ dársky subjekt koná len ako sprostredkova­ teľ, sa osobitná úprava podľa článku 26 nebude uplatňovať a poskytnuté služby sa zdania v súlade so základnými pravidlami DPH uplatňovanými na zdaňovanie služieb 1 poskytovaných sprostredkovateľmi. 1 25. V skutočnosti Súdny dvor poukazuje na to, že existujú hospodárske subjekty, ktoré poskytujú služby súvisiace s cestovaním, pričom na tento účel využívajú služby tretích 10 — Pozri rozsudok Madgett a Baldwin, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 20: „Skryté dôvody osobitnej úpravy osôb, pričom sú však tieto služby vedľajšieho cestovných kancelárii a usporiadateľov turistických zájazdov sú platne aj za predpokladu, že hospodársky subjekt nie je charakteru. V tomto zmysle sa generálny cestovnou kanceláriou alcho usporiadateľom turistických advokát Léger výslovne vyjadril v bode zájazdov v rámci všeobecného významu týchto pojmov, ale uskutočňuje rovnaké operácie v rámci inej činnosti, napríklad návrhov, na ktorý sa v rozsudku výslovne ako majiteľ hotela." odkazuje13, že: „Služba je vedľajšieho cha­ 1 1— Pozri tiež v tomto zmysle odôvodnenie návrhu smernice Rady predloženého Komisiou, ktorou sa mení a dopĺňa rakteru, ak po prvé prispieva k riadnemu smernica Rady 77/388/KHS týkajúca sa osobitnej úpravy cestovných kancelárií [KOM(2002)64, konečné znenie, Ú. v. ES C 126, 2002, s. 390). Z tejto ¡stej myšlienky vychádza aj návrh smernice predložený Komisiou 8. februára 2002. Komisia navrhuje, aby sa súčasné znenie článku 26, ktoré stanovuje, že „pod agentom cestovnej kancelárie [cestovnou 12 — Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo kanceláriou — neoficiálny preklad] sa rozumie aj usporiada­ veci Madgett a Baldwin, už citovaná v poznámke pod čiarou teľ doplnilo takto: „usporiadateľ zájazdov a iná zdaniteľná 3, body 34 až 38. osoba, ktorá poskytuje cestovné služby obdobným spôso­ 13 — Rozsudok Madgett a Baldwin, už citovaný v poznámke pod bom" [neoficiálny preklad]. čiarou 3, bod 24.

26. Naproti tomu, na služby súvisiace s cestovaním, poskytované hospodárskym subjektom zvyčajne vo vlastnom mene, využívajúc na tento účel služby tretích osôb, ktoré predstavujú značnú časť celkových nákladov cestujúceho, nemožno hľadieť ako na vedľajšie služby, ani zákazníci by tieto 28. Vo svetle určujúceho kritéria vyhláse­ služby nepovažovali za čisto vedľajšie. 16 ného v už citovanom rozsudku Madgett a Baldwin musí byť iSt zaradený medzi cestovné kancelárie v zmysle článku 26 šiestej smernice. V skutočnosti bude mať, aj za predpokladu že iSt v každom prípade poskytuje zákazníkom vzdelávacie služby, poskytnutie cestovnej služby nevyhnutne „podstatný vplyv na cenu balíka služieb vyúčtovanú" zákazníkovi podľa kritéria uplat­ neného v už citovanom rozsudku Madgett 27. Na základe tohto kritéria Súdny dvor a Baldwin. V tomto prípade je zrejmé, že vyhlásil v rozsudku Madgett a Baldwin, že samotné cestovanie, vrátane dopravy „za predpokladu, že majiteľ hotela zvyčajne a pobytu organizovaného v hosťovskej kra­ ponúka zákazníkom, okrem ubytovania, jine, nemožno z pohľadu zákazníka považo­ služby, ktoré sa vymykajú z rámca bežných vať za vedľajšiu službu, s okrajovým význa­ úloh zverených majiteľom hotelov a ktoré mom vo vzťahu k vzdelávacej službe, ktorú iSt taktiež poskytuje svojim zákazníkom.

14 — Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo veci Madgett a Baldwin, už citovanej v poznámke pod čiarou 3, bod 36. 17 — Rozsudok Madgett a Baldwin, už citovaný v poznámke pod 15 — Tamže, bod 37. čiarou 3, bod 26. Kurzívou zvýraznil generálny advokát. 16 — Tamže, bod 38. 18 — Tamže, bod 27.

33. Preto nie je vhodné vykladať článok 26 reštriktívne v tom zmysle, že sa bude uplatňovať len na hospodárske subjekty, ktoré zabezpečujú „cestovanie" vo svojom mene v zmysle smernice 90/314. 22 V tomto ohľade by som poukázal na to, že takýto 30. V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, výklad článku 26 by bol v rozpore s už že cestovanie pozostávajúce z výmen študen­ citovaným rozsudkom vo veci Van Ginkel, tov v trvaní od šiestich mesiacov do jedného v ktorom Súdny dvor rozhodol, že článok 26 roka, ktorého účelom je navštevovanie vzde­ je uplatniteľný, aj keď hospodársky subjekt lávacieho zariadenia v hosťujúcej krajine, aby neposkytne riadnu cestovnú službu — teda sa študent mohol oboznámiť s jej obyvateľmi službu zahŕňajúcu dopravu zákazníkov — ale a kultúrou, a počas ktorej býva zadarmo len ubytovanie. 23 v hosťovskej rodine, ako keby bol jej členom, nepredstavuje balík cestovných služieb v zmysle smernice 90/314/EHS. 21 22 — Nemyslím si, že na základe rozsudku AFS Intercultural Programs Finland možno dospieť k záveru, že iSt by mal byť charakterizovaný ako usporiadateľ zájazdov alebo predajca zájazdov v zmysle smernice 90/314/FI1S. Ako správne poukazuje vo svojich písomných pripomienkach žalobca, iSt 19 — Ú. v. ES I. 158, s. 59: Mim. vyd. 13/010, s. 132. nie je neziskovou organizáciou, na rozdiel od združenia 20 — Rozsudok z 11. februára 1999, C-237/97, Zb. s. I-825. v rozsudku AFS Intercultural Programs Finiand. 21 — Tamže, bod 34 a výrok. 23 — Pozri bod 24 vyššie.

I - 8701

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-200/04

36. Prijatie takéhoto kritéria by bolo v rozpore so znením článku 26 (ktorý sa vôbec nezmieňuje o trvaní a účele cesty), a tiež by nebolo v súlade s cieľmi, ktoré sleduje v ňom stanovená osobitná úprava. Napokon, nie je ľahké zlúčiť hľadisko účelu a trvania cestovania s cieľom zjednodušenia, z ktorého vychádzajú pravidlá zakotvené v článku 26. Práve naopak, ak sa vezmú do úvahy ciele zjednodušenia dané početnosťou miest obchodnej činnosti cestovných kance­ lárií, pre ktorú je opodstatnené prijatie osobitnej úpravy zdaňovania marže ustano­ 35. Rozlišovanie medzi hospodárskymi sub­ venej článkom 26, tieto ciele sa jektini, ktoré usporadúvajú zájazdy v prejednávanej veci zachovajú práve tým, a podliehajú pravidlám podľa článku 26, že sa bude iSt považovať sa osobu podlieha­ a inými subjekteni, na ktoré sa tieto pravidlá júcu úprave stanovenej týmto článkom. 24 nevzťahujú, v závislosti od účelu a trvania cesty, je podľa mňa zjavne neprípustné. Popri cestovaní v rámci záľuby existuje značné 24 — Podľa rozhodnutia o položení prejudiciálnej otázky iSt množstvo zájazdov, ktoré sledujú iné ciele. organizuje zájazdy, ktoré ponúka klientom vo svojom mene, vrátane dopravy do miesta určenia, ako aj prijatia do Stačí si predstaviť popri cestovaní za štúdiom vzdelávacieho zariadenia a do hosťovských rodín. iSt nekoná ako sprostredkovateľ pre letecké spoločnosti alebo partnerské cudzích jazykov a miestnej kultúry takisto organizácie v hosťovskej krajine, okrem toho sú relevantné športové výlety, kúpeľné a terapeutické služby poskytované alebo uskutočňované na viacerých miestach, čo vo svetle ratio článku 26 plne opodstatňuje pobyty, kurzy varenia a degustácie vín, jeho uplatňovanie.

41. ISt je v skutočnosti obchodná spoločnosť a nemožno ju v žiadnom prípade považovať za „orgán podliehajúci verejnému právu" alebo za subjekt podliehajúci úprave pod­ obnej ako úprave článku 13 A ods. 1 pism. i) šiestej smernice. Uplatňovanie tohto oslobo­ 39. Na záver by som poukázal na to, že denia od DPH by viedlo k takému výkladu, článok 26 stanovuje primerané zdaňovanie ktorý by bol v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej „pojmy použité na opísanie oslobodenia od dane podľa článku 25 — Jednou z vedúcich zásad úpravy DPH je vyhýbanie sa 13 šiestej smernice sa majú vykladať striktne, činiteľom, ktoré by molili viesť k narušeniu hospodárskej súťaže na vnútroštátnej úrovni a úrovni Spoločenstva. Takto pretože predstavujú výnimky zo všeobecnej sa vyjadril generálny advokát Léger v bode 32 návrhov zásady, že daň z obratu sa ukladá na služby k rozsudku Madgett a Baldwin, už citovanom v poznámke pod čiarou 3, na ktorý odkazuje bod 22 rozsudku: „Takémuto dodané ako protiplnenie zdaniteľnou oso- narušeniu by sa dalo vyhnúť výkladom článku 26 v tom zmysle, že sa vzťahuje na obdobné činnosti v súlade bou". 27 s objektívnymi kritériami, a ktoré nie sú založené na vopred určenom zaradení hospodárskeho subjektu do určitej pro­ fesijnej kategórie, aj keď podstatná časť jeho obchodnej činnosti pozostáva z poskytovania služieb, ktoré patria do inej kategórie." Kurzívou zvýraznil generálny advokát. 27 — Rozsudky z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële 26 — Pozri v tejto súvislosti rozsudok Madgett a Baldwin, už Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 13; z 5. júna 1997, SDC, citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 22, a návrhy, ktoré C-2/95, 7b. s. 1-3017, bod 20, a najnovšie z 3. marca 2005, predniesol generálny advokát Léger v tejto veci, bod 32. Arthur Andersen, C-472/03, Zb. s. I-1719, bod 24.