C-290/04

1 — Jazyk prednesú: francúzština. 2 — Vzhľadom na skutočnosť, že okolnosti sporu nastali, ako bude 3 — Zákon v znení zákona o zmene daní z 25. februára 1992 uvedené dalej, počas prvého a tretieho štvrťroku roku 1993, (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992 I, s. 297, ďalej len teda pred nadobudnutím účinnosti Maastrichtskej zmluvy, „EStG"). uplatňuje sa na tieto skutočnosti Zmluva EHS. 4 — § 49 ods. 1 bod 2 pism. d) EStG.

I - 9466

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

zodpovedá 15 % príjmov. Celkový suma 8. Okrem toho článok 50d stanovuje určité príjmov podlieha tejto zrážke pri zdroji osobitné pravidlá pre prípad uplatnenia a odpočítanie napríklad prevádzkových dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. nákladov a osobitných výdavkov nie je prípustné. 5

I - 9467

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-290/04

11. Okrem toho, ak sa proti dlžníkovi 14. Takýto poskytovateľ služby podlieha uplatnia opatrenia založené na jeho zodpo­ všeobecnej povinnosti predložiť daňové priz­ vednosti za nevykonanie zrážky dane pri nanie v rámci konania o vymeraní dane zdroji, ten sa v rámci takého konania nemôže z príjmu. Keďže dlžník odmeny zaplatenej dovolávať práv, ktoré dohoda o zamedzení takémuto poskytovateľovi nie je povinný dvojitého zdanenia priznáva veriteľovi vykonať zrážku pri zdroji, je vylúčené, aby odmeny. 1 2 u neho mohla vzniknúť zodpovednosť za nevykonanie zrážky. Zodpovednosť dlžníka odmeny je tiež vylúčená v prípade dane z príjmu dlhovanej veriteľom odmeny.

12. Upresňujem, že podľa informácií pred­ ložených vnútroštátnym súdom neboli príjmy získané z umeleckých služieb, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, zdani­ II — Skutkový stav a konanie vo veci teľné v Nemecku, ale iba v Holandsku na samej základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmito dvoma členskými štátmi 13.

15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (ďalej len „Scorpio") je spoločnosťou organizujúcou koncerty, ktorej sídlo a vedenie sa nachádzajú v Nemecku. V roku 1993 uzatvorila zmluvu s partnerom podpisujúcim sa pod menom Europop, ktorý 13. Na záver treba na porovnanie uviesť mu dal k dispozícii hudobnú skupinu. situáciu poskytovateľa služieb, ktorý má svoj Europop je fyzická osoba, ktorá bola v tom trvalý pobyt alebo obvyklé bydlisko čase usadená v Holandsku a nemala v Nemecku a ktorý má preto v tomto v Nemecku ani trvalý pobyt, ani obvyklé členskom štáte vzhľadom na daň z príjmu bydlisko. Vnútroštátny súd uvádza, že štátnu neobmedzenú daňovú povinnosť. príslušnosť Europop nepozná.

18. Sťažnosť, ktorú Scorpio podal na Finan­ zamt Hamburg Eimsbüttel proti uvedenému výmeru, bola zamietnutá. Ani Finanzgericht Hamburg, na ktorý sa žalobca následne obrátil, jeho žalobe nevyhovel, keďže Scorpio nepredložil osvedčenie o oslobodení od dane, ako to požadoval § 50d ods. 3 EStG. 22. Na druhej strane § 50d ods. 1 štvrtá veta EStG, ktorý bráni navrhovateľovi, aby sa ako účastník konania, proti ktorému možno uplatniť zodpovednosť na základe § 50a ods. 5 piatej vety EStG, mohol dovolávať oslobodenia od dane, z ktorého má výhodu veriteľ odmeny — v tomto prípade Europop — na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, je tiež v rozpore so Zmluvou ES. 19. Scorpio podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision", v ktorom navrhoval zrušenie rozhodnutia Finanzge­ richt, ako aj výmeru. 14 — C-234/01, Zb. s. I-5933.

I - 9469

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-290/04

III— Návrh na začatie prejudiciálneho napríklad spôsobiť nerezidentovi problémy konania s hotovosťou, zatiaľ čo prevádzkové príjmy rezidenta v zásade takejto zrážke nepodlie­ hajú. Zrážka pri zdroji predstavuje pre nerezidentov tiež riziko, že nezískajú vrátenie dane podľa § 50d ods. 1 druhej vety EStG 23. Vzhľadom na opísaný skutkový a právny v prípade, ak by dlžník odmeny nezaplatil rámec vyjadruje Bundesfinanzhof pochyb­ daňovej správe zrazenú daň. nosti, pokiaľ ide o výklad článkov 59 a 60 Zmluvy ES.

I - 9470

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

náročnejším ako výlučne vnútroštátne tratívnej pomoci v oblasti vymáhania daňo­ poskytovanie služieb, a môžu byť tak vých pohľadávok a vydávaní dokumentov

v rozpore s cieľom článku 59 Zmluvy ES. nebolo Holandské kráľovstvo povinné v prípade, o aký ide vo veci samej, pristúpiť k vymáhaniu nemeckých práv v oblasti dani z príjmu.

28. Podľa toho istého súdu však nevýhody pre poskytovateľa nerezidenta a náklady pre dlžníka odmeny spojené s postupom vyko­ nania zrážky pri zdroji a režimom zodpoved­ nosti by mohli byť odôvodnené. 30. Navyše podľa vnútroštátneho súdu nie je určenie dane z príjmu vybranej prostredníc­ tvom vykonania zrážky pri zdroji podľa hrubých príjmov v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES za predpokladu existencie následného refundačného konania na základe žiadosti poskytovateľa rezidenta. Vo všeobecnosti totiž veriteľ odmeny neinfor­ muje dlžníka povinného vykonať zrážku pri 29. Bundesfinanzhof v tejto súvislosti zdô­ zdroji o výške svojich prevádzkových nákla­ razňuje, že uvedený postup a režim sú dov, najmä aby neodhalil svoj vymeriavací legitímne a vhodné metódy na účely daňo­ základ a ziskovú maržu, ako aj prípadné vého zaobchádzania s príjmami získanými obchodné tajomstvá. Bundesfinanzhof sa v Nemecku poskytovateľmi nerezidentmi teda domnieva, že ak by sa vyžadovalo, aby a na zamedzenie tomu, aby príjmy unikli poskytovateľ služieb rezident oznamoval zdaneniu v tomto členskom štáte a v štáte, zákazníkovi náklady hospodársky spojené kde je poskytovateľ služieb usadený. Podľa s jeho službou, aby sa tak zrážka dane pri Bundesfinanzhof treba tiež prihliadnuť na zdroji mohla vypočítať podľa čistých príjmov, skutočnosť, že pred zmenou smernice cezhraničný obchod by mohol byť podstatne 76/308/EHS 15 prostredníctvom smernice 16 sťažený. 2001/44/ES a nadobudnutím účinnosti dňa 23. júna 2001 dohody medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľov­ stvom z 21. mája 1999 o vzájomnej adminis­

„1. Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že ide o ich porušenie, keď podľa § 50a ods. 5 piatej vety [EStG] môže vzniknúť zodpoved­ 32. Nakoniec vnútroštátny súd upresňuje, že nosť dlžníka usadeného v Nemecku, výsledok sporu v konaní vo veci samej môže ktorý je povinný zaplatiť odmenu veri­ závisieť od otázky, či Europop bol počas teľovi usadenému v inom členskom sporného roku štátnym príslušníkom člen­ štáte Európskej únie (v konkrétnom ského štátu. Odvoláva sa predovšetkým na prípade v Holandsku), ktorý má štátnu judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej príslušnosť členského štátu, preto, že článok 59 Zmluvy ES zveruje práva nie len nevykonal zrážku pri zdroji podľa § 50a poskytovateľovi služieb, ale tiež príjemcovi ods. 4 EStG, hoci na odmeny vyplácané služieb 18. Názor právnej teórie v tejto súvi­ veriteľovi s neobmedzenou daňovou slosti znie, že takáto takzvaná „pasívna" povinnosťou v Nemecku (t. j . nemec­ sloboda poskytovania služieb nevyžaduje, kému štátnemu príslušníkovi) sa zrážka aby poskytovateľ služieb bol štátnym prísluš­ pri zdroji v zmysle § 50a ods. 4 EStG níkom členského štátu. neuplatní, a preto nevzniká ani zodpo­ vednosť dlžníka za nevykonanie zrážky, resp. vykonanie nízkej zrážky pri zdroji?

33. Vzhľadom na znenie článku 59 druhého odseku Zmluvy ES vyjadruje vnútroštátny súd pochybnosti, či je takýto výklad Zmluvy ES správny. 2. Bola by odpoveď na prvú otázku odlišná, ak by veriteľ odmeny, ktorý je usadený v inom štáte Európskej únie, nebol v čase poskytnutia služby štátnym 18 — Vnútroštátny súd cituje rozsudok z 26. októbra 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Zb. s. I-7447. príslušníkom členského štátu?

I - 9473

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-290/04

35. Vnútroštátny súd v podstate vysvetľuje, 37. Vnútroštátny súd teda žiada Súdny dvor, že odpovede na tieto otázky mu umožnia na aby sa vyslovil z pohľadu pravidiel Zmluvy ES strane jednej zistiť, či opatrenia uplatnené týkajúcich sa slobody poskytovania služieb voči žalobcovi vo veci samej založené na jeho tak o uplatnení postupu vykonania zrážky zodpovednosti za nevykonanie zrážky dane dane pri zdroji na poskytovateľov služieb pri zdroji sú alebo nie sú v rozpore s právom nerezidentov, ako aj k jeho dôsledku, t. j . Spoločenstva, a v prípade zápornej odpovede, zodpovednosti, ktorá môže vzniknúť príjem­ aký má byť rozsah jeho zodpovednosti. covi služieb, ak opomenie vykonať takúto zrážku pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb.

IV — Analýza 38. Všetci účastníci konania, ktorí predložili v tomto konaní pripomienky, teda Scorpio, Spolková republika Nemecko, Belgické krá­ ľovstvo, Španielske kráľovstvo, Talianska republika, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného írska, ako aj Komisia Európ­ skych spoločenstiev, navrhujú odpovedať na A — O prvej prejudiciálnej otázke túto prvú otázku záporne.

pripomenúť ustálenú judikatúru Súdneho 43. Ustanovenia vnútroštátnej daňovej práv­ dvora, podľa ktorej „hoci systém priamych nej úpravy, ktoré sú dôvodom konania v tejto daní patrí do pôsobnosti členských štátov, tie veci, sa týkajú postupu vyberania dane sú povinné vykonávať túto pôsobnosť tak, z príjmu, ktorý sa uplatňuje na odmenu 19 aby dodržiavali právo Spoločenstva" . získanú poskytovateľom služieb, ktorý nemá bydlisko v Nemecku. V tejto súvislosti zdôrazňujem, že Súdny dvor sa už viackrát zaoberal postupmi uplatniteľnými na daňov­ níkov nerezidentov v oblasti dane z príjmov z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov 2 2 . Podľa môjho názoru nič nebráni, aby tomu tak bolo aj v oblasti slobodného poskytovania služieb. 41. Podľa Súdneho dvora článok 59 Zmluvy ES „bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštát­ nej právnej úpravy, ktorá bez objektívneho odôvodnenia obmedzuje možnosť poskyto- vateľa služieb využívať účinne túto slo­ bodu" 2 0 . Navyše z pohľadu jednotného trhu a na účely uskutočnenia jeho cieľov článok 59 Zmluvy ES tiež bráni uplatneniu akejkoľ­ 44. V tejto veci treba skonštatovať, že podľa vek vnútroštátnej právnej úpravy, v dôsledku vnútroštátnej daňovej právnej úpravy exis­ ktorej je sťažené poskytovanie služieb medzi tuje rozdielne zaobchádzanie medzi poslcy- členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb tovateľmi služieb rezidentmi a tými, ktorí sú len v rámci jedného členského štátu 21. nerezidenti, pokiaľ ide o postup, ktorý sa na nich uplatňuje na účely vyberania dane z príjmu. Zatiaľ čo sú totiž poskytovateľom služieb s bydliskom v Nemecku zdanené príjmy na konci každého roku v rámci konania o vymeraní dane z príjmu, príjem poskytovateľov, ktorí v tomto členskom štátne nemajú bydlisko, podlieha zrážke pri zdroji z ich odmien. 42. Okrem toho pripomínam, že podľa článku 60 posledného odseku Zmluvy ES „... poskytovateľ služieb môže dočasne vyko­ návať svoju činnosť v štáte, v ktorom sa služba poskytuje, za rovnakých podmienok, aké tento štát ukladá svojim vlastným štátnym príslušníkom".

48. Ako to zdôraznil vnútroštátny súd a ako sa domnieva aj Scorpio 23, v tejto súvislosti treba zohľadniť ťažkosti, ktoré mal 46. Okrem toho rozdiel v zaobchádzaní na v spornom období, teda v roku 1993, členský úrovni vyberania dane môže predstavovať štát zdanenia pri vymáhaní daňovej pohľa­ faktor podnecujúci príjemcu služieb obrátiť dávky v inom členskom štáte vzhľadom na sa skôr na poskytovatel'a služieb s bydliskom vtedy platné právne nástroje. Pripomínam v Nemecku ako na poskytovatel'a služieb totiž, že pôsobnosť vzájomnej pomoci s bydliskom v inom členskom štáte. Je totiž v oblasti daňového vymáhania stanovená pravdepodobné, že niektorí príjemcovia slu­ smernicou 76/308 sa rozšírila na pohľadávky žieb, dlžníci odmeny, uprednostnia vyhnúť sa týkajúce sa daní z príjmu až smernicou situácii, v ktorej by museli znášať náklady 2001/44. Navyše dohoda o zamedzení dvoji­ a administratívne obmedzenia spojené tého zdanenia neupravovala počas sporného s výberom dane prostredníctvom zrážky pri obdobia vzájomnú administratívnu pomoc zdroji a v ktorej by riskovali vznik svojej v oblasti vymáhania daňových pohľadávok, zodpovednosti v dôsledku nevykonania alebo keďže tieto dva štáty uzatvorili s tým spojenú vykonania príliš nízkej zrážky pri zdroji. dohodu až v máji 1999.

47. Rozdiel v zaobchádzaní ustanovený 49. Domnievam sa preto, že pokiaľ ide o daň nemeckou daňovou právnou úpravou sa mi z príjmu dlžnú poskytovateľom služieb nere­ však nezdá byť sám osebe v rozpore zidentam počas sporného obdobia, uplatne­ s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, pretože na nie spôsobu vykonania zrážky pri zdroji bolo strane jednej poskytovatelia služieb, ktorí sú odôvodnené nevyhnutnosťou zaručiť účin­ rezidenti a nerezidenti, sa nachádzajú nosť vyberania tejto dane a predstavovalo v objektívne rozdielnej situácii z hľadiska požiadaviek spojených s výberom dane a na strane druhej, postup vykonania zrážky pri 23 — Písomné pripomienky (s. 17).

51. Z uvedených úvah podľa mňa vyplýva, že pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú počas sporného obdobia, články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im 54. Touto otázkou Bundesfinanzhof žiada neodporuje vnútroštátna právna úprava, Súdny dvor, aby určil, či sa články 59 a 60 podľa ktorej v rámci cezhraničného posky­ Zmluvy ES majú vykladať v tom zmysle, že tovania služieb môže vzniknúť príjemcovi im odporuje vnútroštátna daňová právna služieb usadenému v členskom štáte zodpo­ úprava, podľa ktorej dlžník odmeny vyplate­ vednosť v tomto istom členskom štáte za nej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nevykonanie zrážky dane pri zdroji z odmeny nemôže pri vykonaní zrážky dane pri zdroji vyplatenej poskytovateľovi služieb odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádz­ s bydliskom v inom členskom štáte ako kové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo hospodársku súvislosť s jeho činnosťou odmena zaplatená poskytovateľovi v členskom štáte, v ktorom sa služba s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto poskytuje, hoci poskytovateľ služieb zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, s bydliskom v tomto prvom členskom štáte, príjemcovi služieb, nevznikla za nevykonanie podlieha dani len z jeho čistých príjmov, t. j . zrážky dane pri zdroji zodpovednosť. po odpočítaní prevádzkových nákladov.

I - 9477

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — P. LÉGER — VEC C-290/04

55. Na účely odpovede na túto otázku treba nerezidentom odopiera právo v oblasti zda­ najskôr presne vymedziť prínos už citova­ nenia odpočítania prevádzkových nákladov, ného rozsudku Gerritse, pokiaľ ide ktoré je naopak rezidentom priznané, môže o odpočítanie prevádzkových nákladov. pôsobiť predovšetkým na úkor štátnych príslušníkov iných členských štátov, a predstavuje teda nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ktorá je v zásade v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES" 25.

I - 9478

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

tívny rozdiel, uplatniť na nich rozdielne rozsudku Gerritse, nevyhnutne bránia tomu, zaobchádzanie z hľadiska možnosti odpočítať aby bolo vylúčené odpočítanie takýchto tieto náklady predstavuje nepriamu diskri­ nákladov zo zdaniteľného príjmu v čase, mináciu na základe štátnej príslušnosti keď dlžník odmeny uskutoční zrážku dane v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES. pri zdroji.

60. Súdny dvor teda u z n a l , že s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentini sa musí zaobchádzať rovna­ kým spôsobom, pokiaľ ide o ich základ dane. 63. V takom prípade by sa totiž nezohľad­ Výslovne mu však nebola položená otázka, nenie prevádzkových nákladov v štádiu vyko­ a teda sa ani explicitne nevyjadril k tomu, nania zrážky pri zdroji rovnalo zachovávaniu v akom štádiu daňového konania sa majú odlišného zaobchádzania s poskytovateľmi prevádzkové náklady vynaložené poskytova- služieb rezidentmi a nerezidentini, pokiaľ ide teľom služieb zohľadniť. o samotnú možnosť odpočítať si takéto náklady, čo predstavuje, ako rozhodol Súdny dvor v tomto rozsudku, nepriamu diskrimi­ náciu z dôvodu štátnej príslušnosti v rozpore s článkami 59 a 60.

65. Súdny dvor najskôr skonštatoval, že 67. Táto úvaha viedla Súdny dvor podľa údajov poskytnutých vnútroštátnym k rozhodnutiu, že „článok 48 Zmluvy ES sa súdom sú v dôsledku liberačného účinku má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, zrážky pri zdroji „nerezidenti... z dôvodov aby právna úprava členského štátu v oblasti administratívneho zjednodušenia zbavení priamych daní umožňovala iba rezidentom možnosti uplatniť v rámci konania o ročnej využívať také postupy, ako je ročná oprava oprave zrážok pri zdroji alebo v rámci zrážok zo mzdy pri zdroji a úradný výmer úradného výmeru príjmov zo závislej čin­ dane zo závislej činnosti, a vylučovala fyzické nosti také položky základu dane (ako naprí­ osoby, ktoré nemajú trvalý pobyt ani obvyklé klad prevádzkové náklady, výnimočné bydlisko na jeho území, ale poberajú tam výdavky alebo takzvané ,mimoriadne' príjmy zo závislej činnosti" 3 0 . n á k l a d y ) , k t o r é by m o h l i viesť k čiastočnému vráteniu dane zrazenej pri zdroji" 2 7 . Podľa Súdneho dvora z uvedeného môže vyplývať „znevýhodnenie nerezidentov v porovnaní s rezidentmi", keďže nemecká daňová právna úprava pre posledných meno­ vaných stanovuje „zdanenie zohľadňujúce všetky položky základu dane" 2 8 .

68. Túto úvahu možno platne použiť v oblasti slobody poskytovania služieb, pre­ tože podľa môjho názoru z nej možno vyvodiť, že články 59 a 60 Zmluvy ES tiež bránia nezohľadneniu a posteriori prevádz­ kových nákladov poskytovateľov služieb nerezidentov, ak takáto možnosť existuje pre poskytovateľov služieb rezidentov.

66. V tomto kontexte je tvrdenie Súdneho dvora, podľa ktorého „článok 48 Zmluvy ES ukladá z procesného hľadiska rovnaké zaob­ chádzania so štátnymi príslušníkmi Spolo­ čenstva nerezidentmi a vnútroštátnymi prís­ 29 lušníkmi rezidentmi" , úzko spojené s povinnosťou členských štátov nezdaňovať 69. Pokiaľ ide o existenciu konania, ktoré bez objektívneho dôvodu nerezidentov prís­ umožňuje poskytovateľom služieb nerezi­ nejšie ako rezidentov. dentam neskoršie zohľadnenie ich prevádz­ kových nákladov, a teda prípadné vrátenie rozdielu medzi výškou čistých príjmov získa- 27 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 51 (kurzívou zvýraznil generálny advokát). 28 — Tamže, bod 52. 29 — Tamže, bod 58. 30 — Tamže, bod 59.

71. Tieto skutočnosti síce vyvolávajú pochybnosti, pokiaľ ide o existenciu refun- dačného konania v roku 1993, ktoré by umožňovalo neskoršie zohľadnenie prevádz­ kových nákladov vynaložených poskytova- teľmi služieb nerezidentini, treba však zdô­ razniť, že zodpovedný za vymedzenie, aké 72. Po tomto upresnení poznamenávam, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof vyplýva, že tento súd sa na 31 — Nezdá sa, že by takýto postup zodpovedal postupu stanove­ základe odlišnej tézy chce dozvedieť, či nému v 5 50d ods. 1 druhej vete EStG. Toto ustanovenie sa totiž týka osobitného prípadu čiastočného alebo úplného vzhľadom na to, ako Súdny dvor rozhodol vrátenie zrazenej a odvedenej dane, ak na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia dotknuté príjmy nemôžu byť vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse, v Nemecku zdanené alebo môžu byť zdanené iba nižšou výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji sadzbou. vypočítanej na základe hrubých príjmov 32 — Podľa vysvetlení poskytnutých Spolkovou republikou Nemecko v bode 50 jej písomných pripomienok tento list a režim zodpovednosti, ktorý z toho vyplýva, predstavuje opatrenie prijaté v nadväznosti na už citovaný

rozsudok

Gerritse s cieľom umožniť „kompenzačný výpočet tiež predstavujú nepriamu diskrimináciu v rámci konania o vrátení dane. v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, 33 — Písomné pripomienky (s. 13). ak je poskytovateľovi nerezidentovi umož­ 34 — Scorpio sa v tejto súvislosti odvoláva na § 50 ods. 5 štvrtú vetu bod 3 EStG z roku 1996. nené neskoršie vrátenie prípadného rozdielu

76. Preto zastávam názor, že Bundesfinanz­ hof treba odpovedať tak, že články 59 a 60 74. Nestotožňujem sa s týmto názorom. Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nereziden­ tovi nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, 75. Ak totiž takto popísaný procesný rámec ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho v konečnom dôsledku umožňuje poskytova- činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú, teľovi služieb nerezidentovi odpočítať si od avšak za podmienky, že tieto náklady môžu svojich zdaniteľných príjmov vynaložené byť neskoršie zohľadnené, a teda poskytova­ prevádzkové náklady, je podľa môjho názoru tel' služieb nerezident nakoniec nie je prís­ a z hľadiska vyššie analyzovanej judikatúry nejšie zdanený ako poskytovatel' služieb rozhodujúce, že tento poskytovatel' nakoniec rezident. nie je prísnejšie zdanený ako poskytovatel'

35 — V tejto súvislosti podotýkam, že zo skutkového a právneho rámca už citovanej veci Gerritse vyplýva, že žalobca vo veci samej nemal podľa nemeckej daňovej právnej úpravy platnej v roku 1996 možnosť využit konanie o ročnej oprave alebo vymeriavacie konanie, ktoré by mu umožnilo zohľadniť neskôr, teda po vykonaní zrážky pri zdroji, jeho prevádzkové náklady. Okrem toho pán Gerritse nespĺňal podmienky, ktoré by mu umožnili využiť refundačné konanie stanovené v § 50 ods. 5 štvrtej vete bode 3 EStG z roku 1996, keďže toto konanie sa uplatňuje iba vtedy, ak sú prevádzkové náklady vyššie ako polovica príjmov, pričom v takom prípade sa daň vrátila v rozsahu, v akom presahovala 50 % rozdielu medzi 77. Vzhľadom na to, že navrhujem Súdnemu príjmami a týmito nákladmi. dvoru odpovedať na tretiu prejudiciálnu

I - 9483

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-290/04

82. Prvej časti tretej otázky písm. c) treba povšimnutia právne predpisy Spoločen­ preto rozumieť tak, že jej cieľom je v podstate stva" , a to z dôvodu, že sú povinné zistiť, či článkom 59 a 60 Zmluvy ES vykonávať svoju právomoc v oblasti pria­ odporuje vnútroštátna daňová právna mych daní v súlade s právom Spoločenstva. úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobo­ denia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, že príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane. 85. V prejednávanej veci spočíva jeden z problémov v určení, či sa na konanie, ktoré musí začať poskytovateľ služieb nerezident, aby mu BfF vydal osvedčenie o oslobodení od dane, a ktorého cieľom je overiť, či sú dodržané kritériá zdanenia príjmov stano­ vené v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia, vzťahujú pravidlá Zmluvy ES 83. Ako už Súdny dvor rozhodol, „ak neboli týkajúce sa slobody poskytovania služieb. prijaté opatrenia na úrovni Spoločenstva na zjednotenie alebo harmonizáciu, najmä na základe článku 220 druhej zarážky Zmluvy ES (teraz článok 293 ES druhá zarážka), majú členské štáty naďalej právomoc, aby stanovili kritériá zdanenia príjmov, prípadne aj pro­ stredníctvom zmluvy, s cieľom zamedziť 86. Keďže uplatnenie tohto konania úzko dvojitému zdaneniu. V tejto súvislosti člen­ súvisí s vymedzením hraničných ukazovate­ ským štátom nič nebráni v tom, aby v rámci ľov na účely rozdelenia daňovej právomoci bilaterálnych zmlúv uzatvorených s cieľom medzi Spolkovou republikou Nemecko zamedziť dvojitému zdaneniu stanovili hra­ a Holandským kráľovstvom, bolo by možné ničné ukazovatele na účely rozdelenia daňo­ tvrdiť, že na toto konanie sa nevzťahuje vej právomoci" 37. právo Spoločenstva a že sa týka iba bilate­ rálneho vzťahu, ktorý tieto dva štáty založili na účely zamedzenia dvojitého zdanenia.

ale výkonu právomoci, ktorú Spolková re­ 39 ňujúce mu oslobodenie od dane . Tiež sa publika Nemecko považuje za súčasť svojej mi zdá byť odôvodnené umožniť prísluš­ daňovej právomoci vo vzťahu nému daňovému orgánu overiť, či sú splnené k poskytovateľovi služieb nerezidentovi, ak podmienky na oslobodenie od dane, keďže ten nepožiadal ani nezískal osvedčenie nemožno požadovať od dlžníka odmeny, ako o oslobodení od dane. Pri výkone takej to tvrdí Spolková republika Nemecko, aby právomoci je totiž Spolková republika sám objasnil otázku, či v každom jednotli­ Nemecko povinná dodržiavať právo Spolo­ vom prípade predmetné príjmy sú alebo nie čenstva a predovšetkým články 59 a 60 sú oslobodené od dane na základe dohody Zmluvy ES. o zamedzení dvojitého zdanenia 40. Nako­ niec, splnomocniť dlžníka odmeny, aby sa jednostranne oslobodil od povinnosti vyko­ nať zrážku pri zdroji, môže v prípade omylu na jeho strane ohroziť vyberanie dane u veriteľa odmeny.

88. V tejto súvislosti podľa mňa treba zastávať názor, že povinnosť poskytovateľa služieb nerezidenta žiadať od BfF vydanie osvedčenia o oslobodení od dane, aby sa tým vyhol zdaneniu svojich príjmov v Nemecku, predstavuje prekážku slobodného poskyto­ vania služieb z dôvodu administratívnych opatrení, ktoré z nej pre tohto poskytovateľa 91. V dôsledku toho zastávam názor, že vyplývajú. článkom 59 a 60 Zmluvy ES neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvoji­ tého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane.

93. Ako už bolo uvedené v rámci preskú­ mania prvej otázky, články 59 a 60 Zmluvy 96. Ak veriteľ odmeny nepožiadal ES sa majú podľa môjho názoru vykladať o osvedčenie o oslobodení od dane, ak sa v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna dlžník tejto odmeny napriek všetkému roz­ právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhra- hodol nevykonať zrážku pri zdroji, ničného poskytovania služieb môže vzniknúť v dôsledku čoho nemecká daňová správa príjemcovi služieb usadenému v členskom voči nemu uplatnila zodpovednosť, je podľa štáte zodpovednosť v tomto istom členskom môjho názoru v rozpore so slobodou posky­ štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji tovania služieb, ak mu bude v celom rozsahu z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb odopretá možnosť dovolávať sa práv veriteľa, usadenému v inom členskom štáte ako ktoré vyplývajú z dohody o zamedzení dvo­ protihodnota za túto službu. jitého zdanenia. Takýto zákaz ho totiž môže odradiť od obrátenia sa na poskytovateľa služieb usadeného v inom členskom štáte, a to nad rámec toho, čo je nevyhnutné z hľadiska cieľa spočívajúceho v zabezpečení účinného výberu dane.

94. Takéto vyvodenie zodpovednosti, ktoré predstavuje dôsledok postupu vykonania zrážky pri zdroji, tiež primeraným spôsobom prispieva k zabezpečeniu účinného výberu 97. V tejto súvislosti treba poznamenať, ako dane. to uvádza Scorpio, že v štádiu konania o zodpovednosti môže nemecká daňová správa overiť, či sú splnené podmienky 41 — Pripomínam, že podľa § 50d ods. 1 poslednej vety EStG, ak sa oslobodenia od dane stanovené dohodou proti dlžníkovi uplatnia opatrenia založené na jeho zodpo­ vednosti za nevykonanie zrážky dane pri zdroji, ten sa v rámci o zamedzení dvojitého zdanenia, a ak áno, takého konania nemôže dovolávať práv, ktoré zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia priznáva veriteľovi tejto mala by upustiť od pokračovania v tomto odmeny. konaní voči dlžníkovi odmeny, pokiaľ ide

42 — Písomné pripomienky (s. 31). 43 — V tejto súvislosti môže využiť možnosti ponúknuté smerni­ 44 — Vzhľadom na odpovede, ktoré navrhujem na tretiu prejudi- cou Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej ciálnu otázku písm. a) a c) prvú čast', odpovedať na túto pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti pria­ otázku je užitočné iba vo vzťahu k tretej otázke písm. c) mych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63). druhej časti.

I-9487

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-290/04

ktorú treba overiť. Z ustálenej judikatúry 105. Z tejto perspektívy treba najskôr pripo­ Súdneho dvora vyplýva, že Súdny dvor môže menúť, že podľa ustálenej judikatúry článok odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke 59 Zmluvy ES priznáva práva nie len položenej vnútroštátnym súdom, „ak prob­ poskytovateľovi služieb, ale tiež príjemcovi 45 lém je hypotetickej povahy" . 46 týchto služieb . Tento článok osobitne priznáva príjemcovi služieb právo vybrať sa do iného členského štátu, aby v ňom mohol službu využiť bez toho, aby mu v tom bránili obmedzenia 4 7 .

46 — Pozri najmä rozsudky z 31. januára 1984, Luisi a Carbone, 104. Navyše vzhľadom na skutočnosť, že ide 286/82 a 26/83, Zb. s. 377i z 2. februára 1989, Cowan, 186/87, o zásadnú otázku, ku ktorej Súdny dvor Zb. s. 195; z 9. augusta 1994, Vander Elst, C-43/93, Zb. s. I-3803, bod 13; zo 14. novembra 1995, Svensson podľa môjho názoru ešte nezaujal stanovisko, a Gustavsson, C-484/93, Zb. s. I-3955; z 28. apríla 1998, Kohll, C-158/96, Zb. s. I-1931, bod 35, a Eurowings predkladám mu túto analýzu, ktorá mu Luftverkehr, už citovaný, bod 34. prípadne umožní na túto otázku odpovedať. 47 — Pozri najmä rozsudky Luisi a Carbone, už citovaný, bod 16; z 28. októbra 1999, Vestergaard, C-55/98, Zb. s. I-7641, bod 20, a z 17. februára 2005, Oulane, C-215/03, Zb. s. I-1215, bod 37. 48 — Rozsudok z 10. mája 1995, C-384/93, Zb. s. I-1141. 45 — Pozri najmä rozsudky z 5. februára 2004, Schneider, 49 — Ako ďalší príklad, pokiaľ ide o ponuku služieb cez internet, C-380/01, Zb. s. I-1389, bod 22, a z 30. júna 2005, Längst, pozri rozsudok zo 6. novembra 2003, Gambelli a i., C-243/01, C-165/03, Zb. s. I-5637, bod 32. Zb. s. I-13031, body 53 a 54.

I - 9488

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

107. V tejto súvislosti sa uviedlo, že „cieľ Europop subjektívnych práv, ktoré mu priz­ liberalizácie obchodu sledovaný Zmluvou na náva článok 59 Zmluvy ES. účely realizácie vnútorného trhu vysvetľuje rozsah obsahu, ktorý Súdny dvor priznal pojmu poskytovanie služieb v zmysle [článku 60 Zmluvy ES]. Tento pojem totiž zahrnuje služby poskytnuté z jedného členského štátu do druhého vrátane prípadu, keď ani posky- tovatelia týchto služieb, ani ich skutoční či 110. Platilo by to však aj v prípade, ak by sa potenciálni príjemcovia neprekročia hra­ ukázalo, že poskytovateľ služieb je štátnym nice" 5 0 . príslušníkom tretieho štátu?

I - 9489

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - P. LÉGER - VEC C-290/04

poskytovateľ služieb mohol požívať slobodu pravidlami Zmluvy ES týkajúcimi sa slobod­ poskytovania služieb, musí byť nie len 54 ného poskytovania služieb . Navyše nevi­ usadený v členskom štáte Európskeho spo­ dím žiadne odôvodnenie pre to, aby štátni ločenstva, ale musí byť tiež štátnym prísluš­ príslušníci členských štátov požívali výhod­ níkom jedného z členských štátov. nejšie postavenie či už ako príjemcovia 55 služieb alebo poskytovatelia služieb .

114. Článok 59 druhý odsek Zmluvy ES však stanovuje možnosť, ktorá do dnešného dňa nebola skonkretizovaná Radou rozhodujú­ 116. Situácia, ktorá u Bundesfinanzhof vyvo­ cou kvalifikovanou väčšinou o návrhu Komi­ láva pochybnosti, je však úplne odlišná. sie, rozšíriť prospech ustanovení kapitoly týkajúcej sa služieb na poskytovateľov slu­ žieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi tretieho štátu a sú usadení v rámci Spoločenstva 5 2 .

I - 9490

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

118. V takejto situácii sa domnievam, že 121. Ako tiež podotýka Komisia, rozlišova­ štátna príslušnosť poskytovateľa služieb nie je nie poskytovateľov služieb na základe štátnej relevantná z hľadiska práv, ktoré požíva príslušnosti nie je ani odôvodnené, ani príjemca služieb. uskutočniteľné, pretože by to nútilo príjemcu služby systematicky získavať a overovať informácie o štátnej príslušnosti svojich obchodných partnerov usadených v inom členskom štáte 5 7 .

119. V tejto súvislosti je dôležité pozname­ nať, že ani zo znenia článku 59 Zmluvy ES, ani z judikatúry Súdneho dvora nevyplýva, že požívanie výhody zo slobody ustanovenej týmto článkom poskytovateľom služby pod­ lieha podmienke, že tento poskytovateľ pre­ 122. Nakoniec, ako podľa môjho názoru ukáže, že jeho partner, príjemca služby, je správne uvádza Scorpio, pripustiť tvrdenie, štátnym príslušníkom členského štátu. podľa ktorého ochrana príjemcu služieb závisí od štátnej príslušnosti jeho zmluvného partnera, by viedlo k tomu, že sloboda poskytovania služieb by bola pozbavená z významnej časti svojich účinkov 58.

120. Takýto koncept nemôže obstáť o nič lepšie ani vtedy, ak je to príjemca služby, ktorý sa tohto článku dovoláva. Ak využijem príklad citovaný v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Elmer v už citovanej veci 123. Vzhľadom na tieto skutočnosti navrhu­ Svensson a Gustavsson, právo vstúpiť na jem, aby Súdny dvor odpovedal na tretiu územie iného členského štátu ako turista otázku písm. d) tak, že článok 59 Zmluvy ES s cieľom požívať tam služby bez diskrimi­ sa má vykladať v tom zmysle, že je uplatni- načného zaobchádzania nemôže podľa teľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý môjho názoru podliehať podmienke, aby sa tohto článku dovoláva, štátnym príslušní­ tento príjemca služieb predložil dôkaz, že kom členského štátu a poskytovateľ týchto poskytovatelia služieb, napríklad vlastníci služieb je štátnym príslušníkom tretieho hotelov, sú štátnymi príslušníkmi členského štátu. štátu 56.

2. Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú, avšak za podmienky, že tieto náklady môžu byť neskoršie zohľadnené, a teda poskytovateľ služieb nerezident nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb rezident.

I - 9492

FKP SCORPIO KONZERTPRODUKTIONEN

3. Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane. Naopak, článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté.

4. Článok 59 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že je uplatniteľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý sa tohto článku dovoláva, štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.

I - 9493