C-292/04

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-292/04

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ANTONIO TIZZANO p r e d n e s e n é 10. n o v e m b r a 2005

1. Uznesením podaným 9. júla 2004 položil 3. V článku 58 ES sa však doplna, že: Finanzgericht Köln Súdnemu dvoru prejudi- ciálnu otázku, ktorej cieľom je zistiť, či nemecká právna úprava, ktorá daňovníkom umožňuje zápočet dane iba pri dividendách vyplácaných spoločnosťami u s a d e n ý m i v Nemecku, je zlučiteľná s článkami 56 ES a 58 ES.

„1. Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:

I — Právny rámec

6. Upozorňujem, že podľa § 36 ods. 2 bodu 3 B — Vnútroštátne právo EStG sa zápočet dane zo zisku vyplateného nemeckými spoločnosťami priznáva aj v prípade, keď tieto spoločnosti nezaplatili splatnú daň.

4. Ustanovenie § 36 ods. 2 bodu 3 Einkom­ mensteuergesetz (nemecký zákon o dani z príjmov, ďalej len „EStG") 2 v spojení 7. Napokon, pripomínam, že na základe s ustanovením § 20 tohto zákona umožňuje zákona z roku 2000 4, ktorý platil od roz­ daňovníkom započítať na úhradu splatných počtového roku 2001 prestala Spolková záväzkov voči nemeckému rozpočtu z titulu republika Nemecko uplatňovať opísaný dane z príjmov 3/7 príjmov z dividend

3 — Ak sa napríklad uzná, že spoločnosť dosiahla hrubý zisk vo 2 — Posledné úplné znenie dotknutého zákona je uverejnené výške 100 EUR na akciu, bude musieť zaplatiť 30 EUR ako daň v BGBl. 1990 I, s. 1898. V čase, keď nastali skutkové okolnosti zo zisku za každú akciu. Ak sa zostávajúcich 70 EUR vyplatí v tejto veci, bolo toto znenie zmenené a doplnené článkom 1 ako dividendy, akcionárom sa umožní zápočet dane vo výške Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur 3/7 zo 70, a teda 30, čo presne zodpovedá sume, ktorú už Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäi­ spoločnosť zaplatila. schen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz — StandOG), 4 — Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der BGBl. 1993 I, s. 1569, a článkom 1 Jahressteuergesetz 1996 Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz — (JStG 1996), BGBl. 1995, s. 1250. StSenkG) z 23. októbra 2000, BGBl. 2000 I, s. 1433.

8. V období od roku 1995 do roku 1997 pán Meilicke, nemecký štátny príslušník s trvalým pobytom v Nemecku, bol vlastní­ kom akcií holandských a dánskych spoloč­ 11. Dediči pána Meilickeho sa teda obrátili ností, ktoré mu vyplatili dividendy vo výške na Finanzgericht Köln, ktorý mal výrazné 16 984,85 DEM. pochybnosti o zlučiteľnosti vnútroštátnej právnej úpravy s voľným pohybom kapitálu, napriek tomu uviedol, že nemecké zákono­ darné a správne orgány sa nepovažjú byť viazané judikatúrou Spoločenstva, ktorá sa p r i a m o netýka v n ú t r o š t á t n e h o práva. V dôsledku toho sa domnieval, že je nevy­ 9. Listom z 30. októbra 2000 dediči pána hnutné prerušiť konanie a obrátiť sa na Meilickeho, ktorý medzitým zomrel, požia­ Súdny dvor s touto prejudiciálnou otázkou: dali príslušný orgán daňovej správy (Finan­ zamt Bonn-Innenstadt) o zápočet dane vo výške 3/7 z vyššie uvedenej sumy, pričom uviedli, že hoci sa vnútroštátny právny pred­

5 — V oznámení Rady Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru z 19. decembra 2003 — „Je § 36 ods. 2 bod 3 [EStG] (v platnom znení Zdaňovanie dividend fyzických osôb vo vnútornom trhu v spornom období), podľa ktorého sa na daň [neoficiálny preklad] [KOM(2003) 810 v konečnom znení] Komisia vysvetlila, že pre daňovníkov s vysokým príjmom má dotknutý systém rovnocenné výsledky ako systém zápočtu dane, ale v prípade daňovníkov s nižším príjmom je na dosiahnutie rovnakého výsledku potrebné oslobodiť od dane z príjmov viac ako polovicu dividend (bod 2.2.2). 6 — Rozsudok zo 6. júna 2000, C-35/98, Zb. s. I-4071.

I - 1841

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-292/04

pre takéto spoločnosti ťažšie získavať kapitál ností, a situácia osoby, ktorá investuje do vo Fínsku (bod 23). V dôsledku toho sa mala akcií s p o l o č n o s t í u s a d e n ý c h inde skúmaná právna úprava považovať za nezlu­ v Spoločenstve, porovnateľná iba vtedy, čiteľnú s právom Spoločenstva, keďže pokiaľ už členský štát sídla „zahraničnej" „vytvára určité obmedzenie voľného pohybu spoločnosti zabránil riziku dvojitého zdane­ kapitálu, ktoré je v zásade zakázané člán­ nia napríklad tým, že zo zdaniteľného kom 56 ES" (bod 24). základu na účely dane z príjmov právnických osôb vylúčil zisky, ktoré tieto spoločnosti vyplatili ako dividendy. Keďže táto možnosť v uvedenom prípade nenastala, Súdny dvor vylúčil možnosť uplatnenia tohto odôvodne­ nia (body 35 až 37).

I - 1842

MEILICKE A I.

robila fínska právna úprava preskúmaná vo vláda Spojeného kráľovstva práve v súvislosti veci Manninen. s kritériom „objektívnej porovnateľnosti" relevantných situácií. Ak som správne pochopil, podľa tejto vlády by sa z tohto rozsudku malo vyvodiť, že na účely roz­ šírenia prípadných daňových výhod môže porovnateľnosť situácií vyplývať len z ich presného právneho vymedzenia, akým je (rovnako ako v uvedenom prípade) exis­ tencia dohody o zamedzení dvojitého zdane­ nia. 21. Pokiaľ ide o prípadné možnosti odôvod­ nenia tohto obmedzenia, ktoré som spomínal o niečo vyššie (pozri bod 17 a nasl. vyššie), v prvom rade uvádzam, že aj v tomto prípade sa na dividendy, ktoré sú predmetom namie­ taného rozdielneho zaobchádzania, vzťahuje rovnaká situácia, a teda sú „objektívne porovnateľné". Keďže teda členské štáty sídla spoločností, ktoré vyplatili dividendy pánovi Meilickeovi (Holandsko a Dánsko), ako aj Švédsko vo veci Manninen, neobmedzujú zdaniteľný základ dane právnických osôb na 23. Priznám sa, že som úplne nepochopil nerozdelené zisky, vyplýva z toho, že akcio­ zmysel odkazu na uvedený precedens ani nári s trvalým bydliskom v Nemecku sú závery, ktoré z neho boli vyvodené. Zdá sa mi v porovnateľnej situácii bez ohľadu na to, či totiž, že vec D. sa týkala výrazne odlišných im dividendy vypláca spoločnosť so sídlom situácií, ako sú situácie v tejto veci, vzhľadom v tomto štáte, alebo im ich vypláca spoloč­ na to, že sa týkala najmä rozšírenia výhod nosť so sídlom v iných členských štátoch. zníženia základu dane z kapitálu v prospech V oboch prípadoch podliehajú relevantné nerezidentov a možnosti využívať výhody príjmy týchto subjektov dani z príjmov dvojstrannej dohody o zamedzení dvojitého právnických osôb, a ak sú potom vyplatené zdanenia aj občanmi Spoločenstva, rezi­ vo forme dividend, dani z príjmov príjemcov dentini v štáte, ktorý nie je zmluvnou stranou dividend. tejto dohody.

27. Spolková vláda tvrdí, že táto charakteris­ tika systému priznávania zápočtu dane sa dá vysvetliť skutočnosťou, že v prípade spoloč­ ností usadených v Nemecku môže orgán 25. Keď sa potom prejde k ďalšiemu odô­ nemeckej daňovej správy ľahko zistiť, či vodneniu, ktoré je uvedené vyššie a je splatná daň už bola týmito spoločnosťami založené na potrebe chrániť koherenciu zaplatená, a keby to tak nebolo, rovnako daňového systému, myslím, že ani to nemôže ľahko by sa mohlo pristúpiť k vymáhaniu. nemecká vláda v tomto prípade použiť. Táto Keďže to by naopak nebolo možné v prípade koherencia je totiž v súlade s tým, čo sa spoločností usadených v iných členských uvádza v rozsudku Manninen, zaručená štátoch, na dividendy, ktoré tieto spoločnosti v rozsahu, v akom „je zachovaná súvzťažnosť vyplatili, by sa nemal vzťahovať žiadny medzi daňovou výhodou priznanou akcioná­ zápočet dane. rovi a sadzbou splatnej dane z titulu dane právnických osôb" (bod 46). V tomto prípade je konkrétne zaručená skutočnosťou, že zápočet dane, ktorý sa má priznať dedičom pána Meilickeho, sa vypočíta s prihliadnutím na to, koľko dánske a holandské spoločnosti, ktorých akcionárom bol nebohý, skutočne zaplatili v Dánsku a v Holandsku z titulu dane z príjmov právnických osôb.

28. Pripomínam však, že rozsudok Manni­ nen zaväzuje vnútroštátne orgány, aby uzná­ vali zápočet zodpovedajúci dani skutočne zaplatenej spoločnosťami v členských štátoch sídla „tak, ako to vyplýva zo všeobecných pravidiel uplatňovaných na výpočet daňo­ vého základu, ako aj sadzby dane právnic­ kých osôb" v týchto štátoch. Tento rozsudok zdôrazňuje, že v žiadnom prípade „prípadné 26. Na rozdiel od tvrdenia spolkovej vlády ťažkosti, pokiaľ ide o určenie dane skutočne nie je relevantná ani skutočnosť, že nemecká zaplatenej, nesmú byť... zdôvodnením pre­ právna úprava, ktorá je predmetom tohto kážky voľného pohybu kapitálu", ako je tá,

30. Vzhľadom na uvedené teda navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu 32. V tejto súvislosti je vhodné hneď pripo­ otázku rovnako, ako v prípade rozsudku menúť, že podľa ustálenej judikatúry Súd­ Manninen, a teda, aby uviedol, že „člán­ neho dvora „výklad ustanovenia práva Spo­ kom 56 ES a 58 ES odporuje právna úprava, ločenstva, ktorý podáva Súdny dvor, sa podľa ktorej sa osobe s neobmedzenou obmedzuje na objasnenie a spresnenie jeho daňovou povinnosťou v jednom členskom významu a dosahu, ako ho treba chápať štáte nepriznáva nárok na zápočet dane a uplatňovať od nadobudnutia účinnosti. ... z dividend, ktoré sú jej vyplatené akciovými Len výnimočne môže Súdny dvor pri uplat­ spoločnosťami, z toho dôvodu, že tieto ňovaní všeobecnej zásady právnej istoty zahrnutej v právnom poriadku Spoločenstva byť vedený k tomu, aby obmedzil možnosť 9 — Smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti pria­ mych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63). 10 — Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 45. 11 — Pozri výrok rozsudku Manninen, už citovaný.

I - 1845

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — A. T I Z Z A N O — VEC C-292/04

všetkých oprávnených osôb odvolávať sa na v prípade, ak ide o dane vybrané vykladané ustanovenie s cieľom spochybniť príslušnými vnútroštátnymi orgánmi ; právne vzťahy, ktoré vznikli v dobrej 12 viere" .

33. Súdny dvor upresňuje, že z tohto ii) a ak „jednotlivci a vnútroštátne úrady pohľadu finančné dôsledky, ktoré by mohli boli nabádaní k správaniu, ktoré nie je vyplynúť pre členský štát z rozsudku vyda­ v súlade s právnou úpravou Spoločen­ ného v prejudiciálnom konaní, neodôvod­ stva z dôvodu vážnej a objektívnej ňujú samy osebe časové obmedzenie účinkov neistoty o dosahu ustanovení Spoločen­ tohto rozsudku. 13 stva a neistoty, ku ktorej prípadne prispelo i správanie iných členských štátov alebo Komisie" 16.

I - 1846

MEILICKE A I.

dividendách vyplatených od roku 1998. Zdá zákonom z roku 2000 (pozri bod 7 vyššie). sa mi však, že stále ide o značné sumy, ktoré Komisia teda dlhý čas po svojich upozorne­ v každom prípade predstavujú „riziko váž­ niach vôbec nekonala. nych ekonomických dôsledkov".

38. V rozsudku Defrenne II Súdny dvor uviedol, že „skutočnosť, že Komisia nepo­ dala... žalob[u] o nesplnenie povinnosti... napriek upozorneniam, ktoré im adresovala, bola spôsobilá upevniť chybný dojem o účinkoch" právneho predpisu Spoločen­ 36. Menej zjavná sa zdá byť existencia stva, ktorého porušenie sa namietalo. 17 druhej vyššie uvedenej podmienky. Zo spisu totiž vyplýva, že listom z 31. októbra 1995 Komisia oznámila nemeckej vláde, že právna úprava o zápočte dane porušuje právo Spoločenstva. Dalo by sa teda dospieť k záveru, že dotknutá podmienka nie je v tomto prípade splnená, keďže neexistovala 39. Dalo by sa teda obdobne domnievať, že objektívna a vážna neistota, ktorú vyžaduje aj v tomto prípade mohla dlhá nečinnosť vyššie uvedená judikatúra. K o m i s i e vyvolať o b j e k t í v n u n e i s t o t u o spôsobilosti vnútroštátnej právnej úpravy o zápočte dane obmedziť voľný pohyb kapitálu.

akým je daňový mechanizmus, ktorý je sa to v praxi nie vždy javí ako zrejmé, sú predmetom tohto konania, úplne jasná. Táto systému úplne cudzie, keďže vyhýbanie sa neistota bola skutočná a nie vymyslená, čo negatívnym dopadom na členské štáty, pokiaľ bolo, ako sa zdá, nepriamo potvrdené aj to nie je nevyhnutne potrebné, je v súlade so skutočnosťou, že ihneď po vydaní tohto systémom (a citovanou judikatúrou Súdneho r o z s u d k u n e m e c k á vláda pristúpila dvora). Napokon je známe, že keďže štáty sú k zosúladeniu predchádzajúcej právnej výrazne zložitými a členitými štruktúrami, úpravy. bežne sa stretávajú s mnohými ťažkosťami, ak majú sledovať neustálu a nie vždy jasnú právnu úpravu Spoločenstva; preto úsilie na zosúladenie s právnou úpravou Spoločen­ stva, ktoré vynakladajú a ktoré je väčšinou úspešné, je chvályhodné. Je správne, aby sa v prípade, keď sa tak nestane, Komisia 41. Zdá sa mi teda, že na to, aby sme sa a Súdny dvor nenechali ovplyvňovať týmito mohli domnievať, že podmienky na časové ťažkosťami a z tohto dôvodu nestíhali alebo o b m e d z e n i e vyhlásenia nezlučiteľnosti ešte horšie, neodôvodňovali prípadné poru­ nemeckej právnej úpravy sú splnené, nechý­ šenia; nie je však správne neprihliadať na to, bajú argumenty. ak sa ciele právneho poriadku môžu dosiah­ nuť bez toho, aby sa pristupovalo k sankciám, alebo v každom prípade tak, aby sa zbytočne nezaťažovala už aj tak neľahká situácia štátu (a to by sa na druhej strane dalo povedať aj v súvislosti s celkom formálnymi poruše­ niami alebo porušeniami výrazne nepatrného významu). 42. Ešte by som mohol v tomto zmysle doplniť niekoľko všeobecnejších úvah, ktoré určitým spôsobom vyplývajú z tých istých kritérií uvedených v spomínanej judikatúre Súdneho dvora. Podľa tejto judikatúry je totiž pravda, že o obmedzení účinkov rozsudku sa môže rozhodnúť iba výnimočne. Z tej istej judikatúry sa môže tiež vyvodiť, že toto rozhodnutie musí prihliadať na potrebu nezaťažiť situáciu členských štátov viac, ako je nevyhnutne potrebné. Cieľom a prioritným záujmom právneho poriadku je zabezpečiť, a pokiaľ to je možné, znovu obnoviť dodr­ žiavanie práva. Keď sa tieto ciele dajú potrebným spôsobom dosiahnuť, nie je 43. Ak sa teda možno vzhľadom na uvedené dôvod, aby sa využívali prísnejšie výkladové domnievať, že existujú podmienky na časové kritériá, ktoré by za takých okolností vyjad­ obmedzenie účinkov rozsudku Súdneho rovali len úmysel sankcionovať, a teda dvora, je v tejto súvislosti ešte potrebné úmysel „potrestať" „páchateľa" za to, že sa určiť, od ktorého okamihu budú tieto účinky odvážil porušiť právo Spoločenstva (niečo plynúť. Musím napokon upozorniť, že vzhľa­ p o d o b n é sa nachádza v n o v o m člán­ dom na zvláštne charakteristiky tohto prí­ ku 228 ES, ale na úplne iné účely a za úplne padu bude hľadanie ťažšie, než sa pred­ iných podmienok). Ale podobné ciele, hoci pokladalo.

47. Existuje však ešte ďalšia námietka. Je totiž známe, že časové obmedzenie účinkov rozsudku „možno podľa ustálenej judikatury 45. Hneď však musím vylúčiť myšlienku, že Súdneho dvora pripustiť iba v samotnom by sa mohlo vyhovieť prvej žiadosti. Nie rozsudku, ktorým sa rozhoduje preto, že by Súdny dvor za určitých okolností o požadovanom výklade" 2 0 . Tak to však nie nemohol určiť lehotu členským štátom, aby je v tomto prípade, pretože ako som už im umožnil dosiahnuť výsledky, ktoré uviedla opakovane uviedol, výklad právnych pred­ nemecká vláda. Ako je známe, podobné pisov Spoločenstva, z ktorých vyplýva proti­ riešenie už celkom rozumne a presvedčivo právnosť nemeckej právnej úpravy, ktorá je navrhol generálny advokát Jacobs vo svojich p r e d m e t o m t o h t o konania, vychádza návrhoch vo veci C-475/03, Banca Popolare v podstate z rozsudku Verkooijen, pričom di Cremona 19. V našom prípade by však bola sa nežiadalo, aby sa o časovom obmedzení táto žiadosť spojená s tak neistou možnosťou jeho účinkov rozhodlo, a nerozhodlo sa a v lepšom prípade tak dlhodobého charak­ o ňom ani z úradnej povinnosti. teru, že by bola málo dôveryhodná a ešte menej uskutočniteľná.

20 — Rozsudky z 2. februára 1988, Blaizot a i., 24/86, Zb. s. 379, bod 28; Legros a i., už citovaný, bod 30, a EKW a Wein & Co, už citovaný, bod 57. Pozri v rovnakom zmysle tiež rozsudok 19 — Návrhy, už citované, bod 85 a nasi. zo 17. mája 1990, Barber, C-262/88, Zb. s. I-1889, bod 41.

I - 1849

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-292/04

50. Dôsledkom tohto riešenia by bolo, že nárok na zápočet dane by mali subjekty, ktorým dividendy vyplatili spoločnosti, ktoré nie sú usadené v Nemecku od uvedeného dátumu, avšak v súlade s judikatúrou Súd­ neho dvora by sa to nevzťahovalo na nároky tých, ktorí pred rozsudkom Verkooijen 53. Na druhej strane sa mi zdá a považujem žiadali o zápočet dane alebo napadli prí­ to za najdôležitejší argument, že je potrebné padné rozhodnutie o jeho zamietnutí. 21 domnievať sa, že navrhované riešenie spočíva v časovom odstupe medzi ,,rozsudk[om], ktorým sa rozhoduje o p o ž a d o v a n o m výklade" a rozsudkom, ktorým sa rozhoduje 21 — Pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. apríla 1994, Roquette o obmedzení jeho účinkov. Ak totiž budú Frères, C-228/92, Zb. s. I-1445, body 26 až 29, a z 8. februára 1996, FMC a i., C-212/94, Zb. s. I-389, bod 58. z dôvodov právnej kotierende účinky poža-

I - 1850

MEILICKE A I.

dovaného výkladu pôsobiť spätne od prvého ktorým sa skončí toto konanie; zdá sa mi rozsudku, aj tak bude časové obmedzenie však, že pri dôkladnejšom pohľade by toto upravené v rozsudku, ktorý vyhlási Súdny riešenie nebolo riešením, ktoré navyše zod­ dvor v tomto konaní. povedá kritériám, ktoré som uviedol vyššie.

55. Ak sa má teda zabrániť takémuto výsledku a zároveň zabezpečiť tomuto roz­ sudku praktickú použiteľnosť, domnievam sa, že rozumnejším riešením by bolo vyňať nároky nielen tých subjektov, ktorí konali pred rozsudkom Verkooijen, ale aj tých, ktorí konali s riadnou starostlivosťou od neskor­ 58. Ako pripomenuli účastníci konania, šieho okamihu, samozrejme, ak ich konanie najmä (a nielen) nemecká vláda, ohlasy nie je premlčané. uvedené v odbornej tlači od začatia tohto konania podnietili rozsiahle prebudenie záujmu o túto otázku. Perspektíva časového obmedzenia účinkov príslušného rozsudku a najmä možnosť výnimky v prospech daňov­ níkov, ktorí začali konať pred jeho vyhláse­ ním, sa prejavila a ešte by sa mohla prejaviť ako významný nával žiadostí o vrátenie dane 56. Čo sa však rozumie týmto „neskorším zo strany mnohých subjektov, ktorých práva, okamihom", nie je vôbec jasné. Samozrejme ako už bolo práve spomenuté, nie sú je prirodzené myslieť na dátum rozsudku, premlčané.

I - 1851

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-292/04

I - 1852

MEILICKE A I.

tých, ktorí pred týmto rozsudkom až do únie, podali žiadosť s cieľom získať zápočet 11. septembra 2004, dátumu uverejnenia dane alebo napadli príslušné rozhodnutie oznámenia o uznesení o návrhu na začatie o jeho zamietnutí, pokiaľ nie sú ich nároky prejudiciálneho konania, ktorým sa začalo premlčané podľa vnútroštátneho právneho toto konanie, v Úradnom vestníku Európskej poriadku.

IV — Návrh

64. Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Finanzgericht Köln, takto:

1. Článkom 56 ES a 58 ES odporuje právna úprava, podľa ktorej sa osobe s neobmedzenou daňovou povinnosťou v jednom členskom štáte nepriznáva nárok na zápočet dane z dividend, ktoré sú jej vyplatené akciovými spoločnosťami, z toho dôvodu, že tieto spoločnosti nemajú sídlo v tomto členskom štáte.