C-345/04

CENTRO EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PHILIPPE LÉGER p r e d n e s e n é 22. j ú n a 2006 1

1 . Má sa článok 59 Zmluvy ES (zmenený, 3. Také sú v podstate otázky vznesené teraz článok 49 ES) vykladať tak, že mu Bundesfinanzhof (Nemecko) v tomto pre- odporuje právna úprava členského štátu, na judiciálnom konaní, ktorého podnetom je základe ktorej má spoločnosť usadená v inom spor medzi spoločnosťou podľa portugal­ členskom štáte v konaní o vrátenie dane ského práva a nemeckým správcom dane nárok na zohľadnenie prevádzkových výdav­ z dôvodu, že v konaní o vrátenie dane kov, ktoré vynaložila na poskytovanie služieb odvedenej predtým touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte, len za podmienky, z príjmov pochádzajúcich z jazdeckých pred­ že tieto náklady majú priamu hospodársku stavení, ktoré ponúkala v Nemecku, odmietol súvislosť s príjmami pochádzajúcimi z týchto tento správca vziať do úvahy prevádzkové služieb, keď táto podmienka neplatí pre výdavky vynaložené v súvislosti s týmito spoločnosť usadenú v tomto istom štáte? podujatiami.

I — Vnútroštátny právny rámec

2. Okrem toho, odporuje článku 59 Zmluvy daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom 4. V nemeckom daňovom práve spoločnosti, členskom štátom dôjsť len vtedy, ak pre­ ktoré v Nemecku nemajú ani sídlo, ani vádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa riaditeľstvo, podliehajú dani čiastočne, čiže požaduje, presahujú polovicu príjmov zdaňované sú len zo základu príjmov dosiah­ dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom nutých v tomto členskom štáte. 2 uvedenom štáte?

7. Daň, ktorou sú zdaňované príjmy pod­ liehajúce zrážke, sa považuje za odvedenú 11. Na rozdiel od osôb s obmedzenou daňo­ vou povinnosťou osoby zdaňované v plnom

3 — § 49 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov v znení zákonov z roku 1996 a 1997 (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG") v spojení s § 8 ods. 1 KStG a článkom 17 ods. 2 Dohovoru 6 — § 50 ods. 5 prvá veta EStG. z 15. júla 1980 o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane 7 — § 50 ods. 5 štvrtá veta bod 3 druhá veta EStG. Na spresnenie z príjmov a dane z majetku uzavretého medzi Spolkovou uvádzam, že tento § zavedený do EStG v roku 1997 sa so republikou Nemecko a Portugalskou republikou (BGBl. 1982 spätnou účinnosťou vzťahuje na príjmy dosiahnuté po II, s. 129, ďalej len „dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia"). 31. decembri 1995 (pozri § 52 ods. 3 druhú vetu EStG 4 — § 50a ods. 4 prvá veta bod 1 EStG. z roku 1997). 5 — § 23 ods. 1 KStG. 8 — § 50 ods. 5 štvrtá veta bod 3 tretia veta EStG.

I - 1428

CENTRO EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE

rozsahu, čiže daňovníci s neobmedzenou 14. V Nemecku podlieha CELG čiastočne daňovou povinnosťou v Nemecku, si môžu dani z príjmov v rozsahu tržieb dosiahnutých od svojich príjmov zdaniteľných v tomto v tomto členskom štáte. V roku 1997 členskom štáte odpočítať všetky náklady požiadal na základe § 50 ods. 5 štvrtej vety spojené s predstaveniami umeleckej alebo bodu 3 EStG Bundesamt für Finanzen športovej povahy, ktoré sa konali na jeho (spolkový daňový úrad, ďalej len „BfF") území, a to bez ohľadu na to, či tieto náklady o vrátenie dane z príjmov právnických majú priamu hospodársku súvislosť s týmito osôb zrazenej z týchto príjmov v sume príjmami alebo nie. Čiže p r e d m e t o m 71 758 DEM, ako aj dane z majetku vo odpočtu môžu byť aj ich všeobecné náklady. výške 5 381,85 DEM.

20. Vo svojom návrhu na začatie prejudi­ ciálneho konania Bundesfinanzhof v prvom rade poznamenáva, že podľa zistení Finanz­ gericht, aj keď sú náklady vynaložené žalob­ com celkovo vyššie než polovica príjmov, neznamená to, že by sa opravnému pro­ striedku „revision" muselo vyhovieť, pretože všeobecné náklady sa nepovažujú za náklady 18. BfF odmietol požiadavku CELG na v priamej hospodárskej súvislosti s príjmami vrátenie dane najmä z dôvodu čiastočnej pochádzajúcimi z Nemecka v zmysle § 50 neexistencie priamej hospodárskej súvislosti ods. 5 štvrtej vety bodu 3 druhej vety EStG. medzi nákladmi a príjmami dosiahnutými v Nemecku.

23. V tomto smere podotýka, že aj keď by sa rozdielne zaobchádzanie dalo zdôvodniť tým, 26. Za týchto okolností Bundesfinanzhof že predmetné nepriame náklady si možno rozhodol prerušiť konanie a položiť Súd­ uplatňovať súčasne v konaní o vrátenie dane nemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: v Nemecku i v štáte rezidenta, toto riziko dvojitého odpočtu existuje rovnako aj pri výdavkoch, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť s príjmami d o s i a h n u t ý m i v Nemecku. „Je v rozpore s článkom 59 Zmluvy ES skutočnosť, že sa príslušník členského štátu, ktorý je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, môže domáhať vrátenia dane vybranej zrážkou pripadajúcej na jeho príjmy, ktoré tam dosiahol, len vtedy, ak jeho prevádzkové náklady, ktoré priamo 24. Pritom takéto riziko dvojitého odpočtu hospodársky súvisia s týmito príjmami, pre­ prevádzkových nákladov by stratilo na sahujú polovicu týchto príjmov?" význame, ak by štát rezidenta zabraňoval dvojitému zdaneniu v spolupráci so štátom, z ktorého príjmy pochádzajú — ako v danom prípade Portugalská republika v spolupráci so Spolkovou republikou Nemecko — nie oslobodením, ale znížením dane splatnej v Portugalsku o daň odvedenú v Nemecku. IV — Posúdenie

27. Táto prejudiciálna otázka má podľa môjho názoru dve stránky.

25. Zároveň sa vnútroštátny súd domnieva, že prípadné riziko dvojitého odpočtu pre­ 10 — V tomto ohľade poukazuje na rozsudok zo 16. júla 1998, ICI, vádzkových nákladov nie je dôvodom na C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 28.

I - 1431

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-345/04

I - 1432

C E N T R O EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE

32. Podmienka týkajúca sa hospodárskej 35. V tomto ohľade stojí za povšimnutie už súvislosti, ktorá musí podľa vnútroštátneho citovaná vec Futura Participations a Singer, práva existovať medzi prevádzkovými výdav­ v ktorej mal Súdny dvor najmä rozhodnúť, či kami, k t o r ý c h o d p o č e t sa p o ž a d u j e , článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok a činnosťou, z ktorej vzišli zdaňované príjmy, 43 ES) bráni tomu, aby členský štát viazal je podľa mňa vyjadrením daňovej zásady prenos strát z minulých období, ktorého sa teritoriality, ktorej v práve Spoločenstva domáha daňovník, ktorý má v tomto štáte Súdny dvor priznal platnosť. 11 organizačnú zložku, ale nestal sa jeho rezidentom, na podmienku, aby tieto straty boli v hospodárskom vzťahu s príjmami dosiahnutými týmto daňovníkom v tomto štáte. Táto podmienka viedla k tomu, že jedinými stratami, ktoré mohli byť prene­ sené, boli tie, ktoré boli výsledkom podnika­ nia daňovníka nerezidenta na území člen­ ského štátu zdanenia.

33. Je v súlade s touto zásadou, aby členský štát ukladal daňovníkom rezidentom na jeho území neobmedzenú daňovú povinnosť, teda aby dani podliehal ich celosvetový príjem a aby sa naproti t o m u na daňovníkov nerezidentov vzťahovala v tomto štáte obme­ dzená daňová povinnosť v tom zmysle, aby dani podliehali výlučne ich príjmy pochá­ 36. Po konštatovaní, že čo sa týka výpočtu dzajúce z podnikania v tomto štáte. základu dane daňovníkov nerezidentov sa na účely výpočtu ich dane v štáte zdanenia zohľadňujú iba zisky a straty pochádzajúce z ich podnikania v Luxembursku, dospel Súdny dvor k záveru, že „o takom režime, ktorý je v súlade s daňovou zásadou terito­ riality, nemožno hovoriť, že v sebe obsahuje Zmluvou zakázanú, zjavnú či skrytú diskri­ mináciu". 1 2

hospodárskej súvislosti medzi prevádzko­ 41. Po prvé, v prípade kapitálovej spoloč­ vými výdavkami, ktorých odpočet sa poža­ nosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou duje, a zdaňovanými príjmami, tak ako to v Nemecku, právne predpisy tohto členského vyplýva z § 50 ods. 5 štvrtej vety bodu 3 štátu dávajú tejto spoločnosti možnosť, aby si druhej vety EStG. od svojich zdaniteľných príjmov odpočítala všetky p r e v á d z k o v é n á k l a d y s p o j e n é s jazdeckými predstaveniami, ktoré ponúka. Nerozlišuje sa, či výdavky majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami alebo nie. Od týchto zdaniteľných príjmov 38. Hoci je táto členským štátom zdanenia teda možno odpočítať aj všeobecné náklady. uložená podmienka možnosti odpočtu pre­ vádzkových výdavkov, ktoré vynaložili spo­ ločnosti poskytujúce služby v inom členskom štáte, podľa všetkého zdôvodnená daňovou zásadou teritoriality, spôsoby, akými sa táto podmienka uplatní vo vnútroštátnom práve, však nesmú viesť k diskriminácii týchto spoločností v porovnaní so spoločnosťami poskytujúcimi služby usadenými v štáte zda­ nenia. 42. Po druhé, v prípade kapitálovej spoloč­ nosti s obmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku a v tomto členskom štáte podnikajúcej v podobnej oblasti, odpočet všetkých prevádzkových nákladov je možný vtedy, ak má táto spoločnosť v tom istom 39. Je teda namieste overiť, či uplatňovanie štáte prevádzkareň. Na to, aby sme o tejto nemeckej daňovej právnej úpravy tým, že s p o l o č n o s t i m o h l i p o v e d a ť , že m á vyžaduje, aby mala hospodárska súvislosť v Nemecku prevádzkareň, stačí, aby tam medzi prevádzkovými výdavkami mala stále zastúpenie alebo podnik. a príjmami spoločností poskytujúcich služby usadených v inom členskom štáte priamy charakter, nevedie k takejto diskriminácii týchto spoločností priečiacej sa slobode poskytovať služby.

44. Nemecká vláda pripúšťa, že so spoločno­ sťami ako CELG, ktoré majú obmedzenú daňovú povinnosť a ktoré nemajú v Nemecku prevádzkareň, sa zaobchádza inak než so spoločnosťami v prvých dvoch prípadoch. Podľa nej toto rozdielne zaob­ chádzanie nezakladá diskrimináciu v rozpore so slobodou poskytovať služby, pretože situácia kapitálovej spoločnosti s obmedzenou daňovou povinnosťou nema­ 47. Pokiaľ totiž ide o poskytovanie toho júcej v Nemecku prevádzkareň nie je porov­ istého druhu služieb, museli sa tieto spoloč­ nateľná so situáciou kapitálovej spoločnosti nosti vysporiadať s výdavkami porovnateľnej s obmedzenou alebo neobmedzenou daňo­ povahy či výšky, nevyhnutnými na to, aby vou povinnosťou, ktorá v tomto členskom svoje služby mohli poskytovať. Pri rovnakom štáte prevádzkareň má. 1 4 V tomto ohľade podnikaní v Nemecku teda rovnakým spô­ nemecká vláda najmä poznamenáva, že sobom pocítili zmenšenie svojich príjmov kapitálová spoločnosť s obmedzenou daňo­ z dôvodu výdavkov hospodársky súvisiacich vou povinnosťou, ktorá nemá v Nemecku s ich podnikaním v štáte, v ktorom boli prevádzkareň, sa na nemeckom hospodár­ služby poskytované. 15 skom živote podieľa menej.

48. Preto fakt, že sa na ne, pokiaľ ide o možnosti odpočtu takýchto výdavkov 45. S týmto názorom nesúhlasím. spojených s poskytovaním služieb v štáte zdanenia, uplatňuje rozdielne daňové zaob­ chádzanie, predstavuje podľa môjho názoru 14 — Tamže, body 10 a 11. diskrimináciu v rozpore s článkom 59 15 — Tamže, bod 12. Zmluvy.

I - 1435

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-345/04

50. V tejto veci bola Arnoudovi Gerritseovi, 52. Aby došiel k tomuto konštatovaniu, občanovi a rezidentovi Holandska, v roku musel sa Súdny dvor uistiť 1996 vyplatená odmena za hru na bicie o porovnateľnosti postavenia rezidentov v istom rádiu v Berlíne. Táto odmena bola a nerezidentov, čo sa týka možnosti odpočtu zdanená danou z príjmov vo výške 25 % prevádzkových nákladov. Z tohto pohľadu vybratou zrážkou. Na Súdnom dvore sa konštatoval, že „predmetné prevádzkové A. Gerritse a Komisia Európskych spoločen­ náklady priamo súvisia s činnosťou, z ktorej stiev dovolávali, že v prípade nezávislých vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku, do tej pracovníkov s neobmedzenou daňovou miery, že rezidenti a nerezidenti sú v tomto povinnosťou podliehal dani z príjmov len ohľade v porovnateľnej situácii". 1 7 zisk, pričom prevádzkové náklady neboli vo všeobecnosti do základu dane zahŕňané, hoci u osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou sa 25 % daň vyrubovala z príjmov, pričom prevádzkové náklady nemohli byť predme­ tom odpočtu. A. Gerritse sa tiež dovolával závažnosti dôsledkov napadnutých ustano­ vení nemeckej daňovej právnej úpravy pre umelcov nerezidentov na turné v Nemecku, ktorých prevádzkové náklady sú často veľmi 53. Kritérium porovnateľnosti medzi rezi­ vysoké. dentini a n e r e z i d e n t m i tu spočíva na myšlienke, že pokiaľ ide o príjmy pochádza­ júce z tej istej podnikateľskej aktivity vyko­ návanej v Nemecku, obe kategórie daňovní­ kov pociťujú rovnakým spôsobom zmenšenie príjmov z dôvodu prevádzkových nákladov, ktoré na toto podnikanie museli vynaložiť. Keďže z tohto hľadiska medzi nimi neexistuje 51. Vo svojom rozsudku Súdny dvor roz­ žiadny objektívny rozdiel, predstavuje fakt, že hodol, že „pri vnútroštátnej právnej úprave, sa na nich, pokiaľ ide o možnosť odpočtu ktorá v otázkach zdaňovania odopiera nere- takýchto nákladov, uplatňuje rozdielne zaob- zidentom možnosť odpočtu prevádzkových nákladov, priznanú naopak rezidentom, hrozí, že pôjde hlavne na úkor štátnych 16 — Bod 28. príslušníkov iných členských štátov, a preto 17 — Bod 27.

58. Tento záver nás podľa môjho názoru oprávňuje domnievať sa, že pokiaľ ide o možnosť odpočtu výdavkov spojených s jazdeckými predstaveniami konajúcimi sa 56. Navyše, ak aj Súdny dvor kládol v tomto v Nemecku a analogicky so situáciou posky­ rozsudku dôraz na existenciu priamej súvi­ tovateľov služieb fyzických osôb rezidentov slosti medzi prevádzkovými n á k l a d m i a nerezidentov štátu, v ktorom poskytujú a činnosťou, z ktorej vzišli príjmy zdaniteľné svoje služby, sa spoločnosť s obmedzenou v Nemecku, nemyslím si, že by sa zmysel, daňovou povinnosťou, ktorá nemá v tomto ktorý sa tejto podmienke dá, odrazil na členskom štáte prevádzkareň, nenachádza zmysle, ktorý je vo vnútroštátnom práve v objektívne odlišnej situácii v porovnaní pripisovaný podmienke „priamej hospodár­ so spoločnosťou s obmedzenou alebo neob­ skej súvislosti" uvedenej v § 50 ods. 5 štvrtej medzenou daňovou povinnosťou, ktorá vete bode 3 druhej vete EStG. V tomto v tomto členskom štáte prevádzkareň má. ohľade pripomínam, že pri uplatnení tohto S týmito spoločnosťami sa preto musí

I - 1437

NÁVRHY G E N E R Á L N E H O ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-345/04

zaobchádzať rovnako, čo sa týka základu ich mechanizmus spolupráce medzi príslušnými dane a konkrétne vo veci odpočtu prevádz­ správnymi orgánmi štátu zdanenia a štátu kových nákladov, ktoré sú v priamej hospo­ rezidenta by sa mal používať v širšom dárskej súvislosti s podnikaním, z ktorého meradle na všetky prevádzkové výdavky, vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku. ktoré hospodársky súvisia s podnikaním poskytovateľa služieb nerezidenta v štáte 1 zdanenia. 8

60. Čo sa týka prípadného rizika dvojitého odpočtu prevádzkových výdavkov zároveň v štáte, v ktorom bola služba poskytnutá, a v štáte, v ktorom je daná spoločnosť usadená, treba predovšetkým uviesť, že z ustanovení nemeckých daňových právnych predpisov vyplýva, že v konaní o vrátenie dane upravenom v § 50 ods. 5 EStG môže 62. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa dom­ ministerstvo financií informovať štát, nievam, že ak aj článok 59 Zmluvy nebráni v ktorom je daňovník s obmedzenou daňo­ ako taký tomu, aby sa na poskytovateľa vou povinnosťou rezidentom, o obsahu žia­ služieb nerezidenta uplatňovala podmienka dosti o vrátenie dane a o sume, ktorej vrátenie sa požaduje, a že podanie tejto žiadosti platí ako súhlas s poskytnutím 18 — Popri mechanizme spolupráce upravenom v nemeckých informácií tomuto štátu. Spolková republika daňových právnych predpisoch v rámci konania o vrátenie dane na spresnenie uvádzam, že smernica Rady 77/799/EHS Nemecko teda zaviedla mechanizmus umož­ z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov ňujúci práve predchádzať dvojitému odpočtu členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63) vo všeobecnejšej rovine prevádzkových výdavkov, ktorých zohľadne­ zaviedla zásadu, podľa ktorej sú si tieto úrady povinné vymieňať všetky informácie spôsobilé umožniť im správne nie akceptuje. Domnievam sa, že takýto vyrubenie daní z príjmov a z majetku.

I - 1438

CENTRO EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE

65. Už skôr som uviedol, že z judikatúry vychádzajúcej z už citovaného rozsudku Gerritse vyplýva, že s poskytovateľmi služieb rezidentmi i nerezidentmi sa musí zaobchá­ dzať rovnako, čo sa týka základu ich dane, a konkrétne vo veci odpočtu výdavkov, ktoré 6 3 . N a p o k o n d o d á v a m , že v s ú l a d e vykazujú priamu hospodársku súvislosť so s daňovou zásadou teritoriality a v zhode službami poskytovanými v štáte zdanenia. s tým, čo podľa mňa nevyhnutne vyplýva z už citovaného rozsudku Gerritse, toto riešenie platí len vo vzťahu k tým prevádzkovým výdavkom, ktoré sú v hospodárskom vzťahu s podujatiami konanými na území štátu zdanenia, t. j . len vo vzťahu k výdavkom, ktoré boli potrebné na riadnu realizáciu jazdeckých predstavení v tomto štáte. Preto 66. Takže viazanie zohľadnenia prevádzko­ v prípade šnúry predstavení, ktoré sa konali vých výdavkov vynaložených poskytovateľom vo viacerých členských štátoch tak, ako je služieb nerezidentom na dodatočnú pod­ tomu v spore vo veci samej, musí byť mienku v porovnaní s tým, čo platí pre zohľadnenie prevádzkových výdavkov posky- rezidentov, vedú nemecké daňové predpisy tovateľa služieb nerezidenta zo strany štátu k tomu, že sa s nerezidentmi zaobchádza v pomernom rozsahu k podujatiam, ktoré sa v porovnaní s rezidentmi menej priaznivým konali na území tohto štátu. spôsobom. Keď totiž poskytovatel' služieb

I - 1439

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-345/04

I - 1440

CENTRO EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE

hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi, ktorých odpočet sa požaduje, a zdanenými príjmami, tento článok sa naproti tomu musí vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým z príjmov pochádzajúcich zo služieb poskytovaných v prvom uvedenom štáte nárok na zohľadnenie prevádzkových nákladov, ktoré vynaložila na poskyto­ vanie týchto služieb, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

Pritom článok 59 Zmluvy sa má vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom dôjsť len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločno­ sťou v prvom uvedenom štáte, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

I - 1441