C-346/04
ECLI:EU:C:2006:163
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62004CC0346
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
CONIJN
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PHILIPPE LÉGER prednesené 9. marca 2006 1
1. Týmto návrhom na začatie prejudiciál- liehajúci dani na rozdiel od daňových neho konania bol Súdny dvor požiadaný poplatníkov menovaných vyššie nemajú rozhodnúť o otázke, či právo Spoločenstva v Nemecku ani bydlisko, ani obvyklé bydlisko bráni tomu, aby si štátny príslušník člen a sú zdanení výlučne z príjmov dosiahnutých ského štátu, ktorý čiastočne podlieha dani v tomto členskom štáte. z príjmov v inom členskom štáte, v tomto prípade v Spolkovej republike Nemecko, nemohol odpočítať z výšky svojho zdaniteľ ného príjmu náklady na daňové poradenstvo, ktoré vynaložil na účely splnenia svojich daňových povinností v tomto poslednom menovanom členskom štáte, hoci daňový poplatník, ktorému všetky príjmy podliehajú 3. Medzi príjmami pochádzajúcimi dani v tomto členskom štáte, je oprávnený z nemeckého zdroja uvádza § 49 ods. 1 bod odpočítať si takéto náklady. 2 písm. a) EStG 1997 príjmy získané z remeselnej, priemyselnej alebo obchodnej činnosti.
I — Vnútroštátny právny rámec 4. § 50 ods. 1 EStG 1997 obsahuje špeciálne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú na daňových poplatníkov čiastočne podliehajúcich dani z príjmu v Nemecku. Z týchto ustanovení 2. Podľa zákona o dani z príjmov (Einkom najmä vyplýva, že títo daňoví poplatníci si mensteuergesetz) v znení z roku 1997 (ďalej nemôžu odpočítať zo svojich zdaniteľných len „EStG 1997") 2jepotrebné rozlišovať príjmov „mimoriadne výdavky", ako naprí medzi daňovými poplatníkmi, ktorým všetky klad náklady na daňové poradenstvo 3, hoci príjmy podliehajú dani z príjmov, a daňovými daňoví poplatníci, ktorým všetky príjmy poplatníkmi čiastočne podliehajúcimi dani podliehajú dani, si môžu takéto náklady z príjmu. Daňoví poplatníci čiastočne pod odpočítať na základe § 10 ods. 1 bodu 6 EStG 1997.
1 — Jazyk prednesú: francúzština. 2 — BGBl. 1997 I, s. 823 a nasl. 3 — Pozri § 50 ods. 1 piatu vetu EStG 1997.
I - 6139
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-346/04
5. Treba tiež upresniť, že tento článok 9. Pán Conijn podal žalobu proti tomuto odlišuje výdavky, ktoré patria do kategórie rozhodnutiu Finanzamt na Finanzgericht „mimoriadne výdavky", od výdavkov pred Hamburg. Uvedená žaloba bola zamietnutá stavujúcich „prevádzkové náklady" alebo rozsudkom z 11. novembra 2003. „podnikateľské náklady".
10. Žalobca v konaní vo veci samej podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok — „návrh na preskúmanie rozhodnutia" II — Spor vo veci samej a navrhoval, aby Bundesfinanzhof tento roz sudok zrušil a rozhodol, že náklady na poradenstvo sú odpočítateľnými nákladmi. Finanzamt navrhol zamietnuť tento opravný prostriedok. 6. Pán Conijn, ktorý má holandské štátne občianstvo a bydlisko v Holandsku, poberal v roku 1998, na základe svojej účasti v komanditnej spoločnosti podľa nemeckého práva prostredníctvom zdedeného obchod ného podielu, príjmy pochádzajúce z n e m e c k é h o zdroja priemyselnej III — Návrh na začatie prejudiciálneho a obchodnej povahy vo výške 146 373,50 konania DEM. Táto suma predstavovala menej ako 90 % jeho celkového celosvetového príjmu.
11. Vo svojom návrhu na začatie prejudi ciálneho konania Bundesfinanzhof pouka zuje na skutočnosť, že rozdielne zaobchá 7. Vo svojom daňovom priznaní za rok 1998 dzanie s daňovými poplatníkmi rezidentmi pán Conijn odpočítal sumu 1 046 DEM a s dňovými poplatníkmi nerezidentmi, ktoré zodpovedajúcu nákladom na daňové pora vyplýva z vyššie uvedených ustanovení EStG denstvo, ktoré vynaložil na účely vyhotovenia 1997, môže byť v rozpore so základnou tohto daňového priznania v Nemecku, ako slobodou priznanou v článku 52 Zmluvy ES „mimoriadne výdavky" na základe § 10 ods. 1 (zmenený, teraz článok 43 ES), teda slobodou bodu 6 EStG 1997. usadiť sa.
12. Predovšetkým konštatuje, že Súdny dvor 8. Finanzamt Hamburg-Nord (ďalej len už viackrát judikoval, že situácia rezidentov „Finanzamt") na základe § 50 ods. 1 piatej a situácia nerezidentov nie je vo všeobecnosti vety EStG 1997 odmietol umožniť odpočí porovnateľná a že v dôsledku toho by sa tanie týchto nákladov. právo na odpočítanie nákladov súvisiacich
I - 6140
CONIJN
s osobnou situáciou daňového poplatníka denstvo netýka daňového priznania v štáte v štáte pôvodu príjmov nemalo nevyhnutne bydliska daňového poplatníka, ale iba daňo vzťahovať aj na nerezidentov. vého priznania v štáte pôvodu príjmov.
15. Podľa vnútroštátneho súdu, ak by aj n á k l a d y na d a ň o v é p o r a d e n s t v o boli nákladmi vynaloženými na osobný život, 13. Ďalej pripomína, že vzhľadom na judi- vzhľadom na skutočnosť, že nemecký záko katúru Súdneho dvora iba v prípade, ak nodarca sa rozhodol uznať odpočítanie daňový poplatník čiastočne podliehajúci dani týchto nákladov, toto rozhodnutie by sa malo dosahuje takmer všetky svoje príjmy v štáte dodržiavať bez vnútorných rozporov. Tieto pôvodu zdaniteľných príjmov, vyžaduje náklady predstavujú bremeno zaťažujúce zásada rovnosti zaobchádzania, aby sa naňho príjmy tak nerezidenta, ako aj rezidenta. vzťahovali daňové výhody súvisiace s jeho Obidve kategórie sú totiž rovnakým spôso osobnou alebo rodinnou situáciu. Podľa bom povinné vypracovať daňové priznanie. vnútroštátneho súdu sa však táto odchýlka priamo týka iba limitovanej kategórie daňo vých výhod súvisiacich s osobnou alebo rodinnou situáciou daňového poplatníka a nie „všetkých možných situácií v súkromnom živote". 16. Keďže Bundesfinanzhof mal vzhľadom na vyššie uvedené dôvody pochybnosti, pokiaľ ide o súlad nemeckých daňových právnych predpisov, ktoré sa v prejednávanej veci uplatňujú, s právom Spoločenstva, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
14. Bundesfinanzhof v tejto súvislosti pozna menáva, že odpočítateľnosť nákladov na daňové poradenstvo je predovšetkým odô vodnená takými cieľmi, ako sú dotácie alebo stimuly, ktoré nijako nesúvisia s osobnou „Odporuje článku 52 Zmluvy o založení situáciou daňového poplatníka. Daňový Európskeho spoločenstva (zmenený, teraz poplatník by mal dostať určitú náhradu, článok 43 ES) skutočnosť, aby bolo štátnemu pretože sa musel obrátiť na daňové poraden príslušníkovi iného členskému štátu, ktorý stvo z dôvodu komplexnosti daňového práva, čiastočne podlieha dani z príjmov na území pričom táto náhrada by mala zohľadňovať Spolkovej republiky Nemecko, zakázané „nevyhnutné náklady", ktoré musel vynaložiť odpočítať si z výšky svojho zdaniteľného a o ktoré sa znížili jeho príjmy. Tieto úvahy príjmu náklady na daňové poradenstvo, ktoré však nevysvetľujú, prečo by mala byť táto vynaložil ako mimoriadne výdavky, napriek daňová výhoda odopretá nerezidentom pri tomu, že daňový poplatník, ktorému všetky najmenšom v prípade, ak sa daňové pora príjmy podliehajú dani, tak môže urobiť?"
I - 6141
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - P. LÉGER - VEC C-346/04
IV — Posúdenie 20. Je známe, že podľa článku 52 druhého odseku Zmluvy „sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárob kovú činnosť, založiť a viesť podniky... za podmienok stanovených pre vlastných štát nych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa...". Podľa Súdneho 17. Svojou otázkou sa Bundesfinanzhof dvora „právo usadiť sa vykonáva štátny v podstate pýta, či článok 52 Zmluvy bráni príslušník členského štátu, ktorý má taký tomu, aby si štátny príslušník členského podiel na základnom imaní spoločnosti štátu, ktorý čiastočne podlieha dani usadenej v inom členskom štáte, ktorý mu z príjmov v inom členskom štáte, v tomto umožňuje mať určitý vplyv na rozhodnutia prípade v Spolkovej republike Nemecko, spoločnosti a umožňuje mu determinovať jej nemohol odpočítať zo svojho zdaniteľného činnosti" 4 . príjmu náklady na daňové poradenstvo, ktoré vynaložil na účely splnenia svojich daňových povinností v tomto poslednom menovanom členskom štáte, hoci daňový poplatník, ktorému všetky príjmy podliehajú dani v tomto členskom štáte, je oprávnený odpo čítať si takéto náklady. 21. Ak však nie je splnená vyššie uvedená podmienka, stanú sa uplatniteľnými ustano venia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.
18. Na úvod treba uviesť, ako to urobila Komisia, že opis faktického rámca vnútro štátnym súdom nedáva odpoveď na otázku, aká významná je v prejednávanej veci účasť 22. Ako odpoveď na pochybnosti, ktoré by pána Conijn v komanditnej spoločnosti mohli Vzniknúť v súvislosti s uplatniteľnos- nemeckého práva. ťou článku 52 Zmluvy v rámci sporu vo veci samej a vzhľadom na neexistenciu dostatoč ného upresnenia v tomto bode v návrhu na začatie prejudiciálneho konania treba pripo menúť, že podľa Súdneho dvora „v rámci konania podľa článku 234 ES, ktoré spočíva na jednoznačnom rozdelení úloh medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, je 19. Takýto údaj by však mohol byť užitočný pre posúdenie konkrétneho skutkového na účely posúdenia, ktoré relevantné články Zmluvy sú uplatniteľné v konaní vo veci samej, či teda články týkajúce sa slobody 4 — Rozsudok z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod usadiť sa, alebo články týkajúce sa voľného 22. Pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 5. novembra 2002, Überseering, C-208/00, Zb. s. I-9919, bod 77, a z 21. novembra pohybu kapitálu. 2002, X a Y, C-436/00, Zb. s. I-10829, bod 37.
I - 6142
CONIJN
stavu príslušný vnútroštátny súd" 5. Stačí čítať si náklady na daňové poradenstvo preto v prejednávanej veci skonštatovať, že vynaložené na súkromné účely, predstavuje vnútroštátny súd zrejme dospel k záveru alebo nie diskrimináciu zakázanú právom o uplatniteľnosti článku 52 Zmluvy na spor, Spoločenstva. ktorý mu bol predložený, a že vzhľadom na neexistenciu podstatných informácií v prospech uplatnenia pravidiel týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu musí Súdny dvor uskutočniť výklad normy uvedenej týmto vnútroštátnym súdom. 24. Teraz treba odpovedať konkrétne na prejudiciálnu otázku položenú Bundesfi nanzhof.
25. V tomto kontexte treba najskôr pripo menúť, že zákaz stanoviť obmedzenia slo body usadiť sa platný pre členské štáty sa 23. V nadväznosti na výklad, ktorý Súdny uplatňuje tiež na daňové ustanovenia. Podľa dvor dá v súvislostí s článkom 52 Zmluvy ustálenej judikatúry Súdneho dvora, ak aj v prejednávanej veci, vnútroštátny súd bude podľa súčasného platného práva Spoločen n á s l e d n e p r í s l u š n ý overiť, či ú č a s ť stva oblasť priamych daní ako taká nepatrí v komanditnej spoločnosti nemeckého práva medzi právomoci Spoločenstva, naďalej dáva pánovi Conijn určitý vplyv na roz zostáva pravdou, že členské štáty sú povinné hodnutia tejto spoločnosti a umožňuje mu vykonávať právomoci, ktoré si ponechali, determinovať jej činnosti. Ak to tak nie je, v súlade s právom Spoločenstva. 7 vnútroštátna právna úprava v rámci sporu vo veci samej by sa týkala voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 73 B Zmluvy ES (teraz článok 56 ES) a nie slobody usadiť sa chránenej článkom 52 Zmluvy. 6Treba ale zdôrazniť, že v prípade uvedenom ako posledný by odpoveď Súdneho dvora na túto 26. To predovšetkým znamená, že musia „sa otázku platila aj pre oblasť voľného pohybu vyhnúť... akejkoľvek otvorenej alebo skrytej kapitálu, a to z dôvodu, že podstata prob diskriminácii založenej na štátnej prísluš lému spočíva v tom, ako sa ukáže nižšie, či nosti" 8 . Zásada rovnosti zaobchádzania nemecká právna úprava, ktorá neumožňuje zakazuje nielen zjavnú diskrimináciu na osobám čiastočne podliehajúcim dani odpo základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá pri uplat-
5 — Rozsudok z U . marca 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 41. Pozri tiež v tomto zmysle rozsudok 7 — Pozri najmä rozsudok De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, z 25. februára 2003, IKA, C-326/00, Zb. s. I-1703, bod 27 bod 44 a citovanú judikatúru. a citovanú judikatúru. 8 — Pozri najmä rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, 6 — Pozri v tomto zmysle uznesenie Súdneho dvora z 8. júna 2004, Zb. s. I-2493, bod 16, a z 12. decembra 2002, De Groot, De Baeck, C-268/03, Zb. s. I-5961. body 25 a 26. C-385/00, Zb. s. I-11819, bod 75.
I - 6143
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-346/04
ñovaní iných kritérií rozlišovania najľahšie posúdená v mieste, kde má sústre v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku. 9 dené svoje osobné a majetkové záujmy, čomu Súdny dvor takto judikoval, že právna úprava vo všeobecnosti zodpovedá miesto obvy členského štátu, ktorá vyhradzuje daňové klého bydliska" 12. výhody iba pre osoby s bydliskom na jeho území, predstavuje riziko, že bude v podstate znevýhodňovať štátnych príslušníkov iných členských štátov, pretože nerezidentmi sú najčastejšie osoby, ktoré nie sú jeho štátnymi príslušníkmi, a teda takáto právna úprava môže predstavovať nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti. 10 28. Z uvedeného vyplýva, že „skutočnosť, že členský štát nepriznal nerezidentovi určité daňové zvýhodnenie, ktoré poskytol reziden¬ tovi..., vzhľadom na objektívne rozdiely existujúce medzi situáciou rezidentov a nerezidentov tak z hľadiska zdroja ich príjmov, ako aj z hľadiska osobnej daňovej schopnosti či osobnej a rodinnej situácie, však nie je vo všeobecnosti diskriminá- ciou" 13.
27. Podľa tiež ustálenej judikatúry Súdneho dvora „diskriminácia spočíva v uplatnení rôznych pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na 29. Hneď po stanovení tejto zásady však rôzne situácie" 1 1 .Na účely overenia existen Súdny dvor upresnil vo svojom už citovanom cie diskriminácie Súdny dvor tradične vychá rozsudku Schumacker, že nerezident dza z postulátu, podľa ktorého „v oblasti a rezident sa nenachádzajú v objektívne priamych daní nie sú situácie rezidentov rozdielnej situácii, ak „nerezident nedosahuje a nerezidentov štátu vo všeobecnosti porov významnejší príjem v štáte bydliska a poberá nateľné, keďže príjem dosahovaný na území podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť v štáte, kde je zamestnaný, a teda štát pobytu jeho celkového príjmu sústredeného do mu nemôže priznať výhody vyplývajúce zo miesta jeho bydliska a osobná schopnosť zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situá nerezidenta platiť dane, vychádzajúca zo cie" 1 4 . Podľa Súdneho dvora „neexistuje zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov, môže byť 12 — Pozri najmä rozsudok z 1. júla 2004, Wallentin, C-169/03, Zb. s. I-6443, bod 15 a už citovanú judikatúru. 13 — Tamže, bod 16 a citovaná judikatúra. 9 — Pozri najmä rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, 14 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 36. Súdny dvor tiež Zb. s. 153, bod 11; z 21. novembra 1991, Le Manoir, C-27/91, vo svojom už citovanom rozsudku Wielockx uznal, že Zb. s. I-5531, bod 10, a zo 14. februára 1995, Schumacker, „daňový poplatník nerezident — zamestnanec alebo samos C-279/93, Zb. s. I-225, bod 26. tatne zárobkovo činná osoba —, ktorý dosahuje všetky alebo takmer všetky svoje príjmy v štáte, kde vykonáva svoju 10 — Pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, body 28 a 29, podnikateľskú činnosť, sa objektivne nachádza v rovnakej a z 27. júna 1996, Asscher, C-107/94, Zb. s. I-3089, bod 38. situácii, pokiaľ ide o daň z príjmov, ako rezident tohto štátu, 11 — Pozri najmä rozsudok Wielockx, už citovaný, bod 17. ktorý tam vykonáva rovnakú činnosf' (bod 20).
I - 6144
CONIJN
medzi takým nerezidentam a rezidentam z činnosti vykonávanej v štáte zdanenia. To vykonávajúcim porovnateľnú činnosť... však nie je prípad štátneho príslušníka žiadna objektívne rozdielna situácia, ktorá z členského štátu, ako pán Conijn, ktorého by mohla odôvodniť rozdielne zaobchádza príjmy dosiahnuté v štáte zdanenia pred nie, pokiaľ ide o zohľadnenie, na účely stavujú podľa informácií poskytnutých vnút zdanenia, osobnej a rodinnej situácie daňo roštátnym súdom menej ako 90 % jeho vého poplatníka" 1 5 . celkového celosvetového príjmu. 19
30. Táto judikatúra už bola niekoľkokrát uplatnená v súvislosti s daňovými výhodami súvisiacimi so zohľadnením osobnej a rodinnej situácie daňových poplatníkov, ako napríklad zmiernenie progresivity zda 33. Na druhej strane sa táto judikatúra od nenia v prospech manželských párov 16, svojho počiatku obmedzovala na daňové odpočítanie zisku investovaného do vytvára výhody súvisiace s osobnou a rodinnou nia dôchodkových úspor od zdaniteľného situáciou daňových poplatníkov. Nemyslím príjmu 1 7 alebo tiež daňové úľavy súvisiace si však, že náklady na daňové poradenstvo s osobnými povinnosťami, ako napríklad môžu byť súčasťou tejto kategórie daňových odvádzanie príspevkov na výživné 18. výhod, pretože nijakým spôsobom sa netý kajú toho, čo charakterizuje osobnú a rodinnú situáciu zdaneného daňového poplatníka.
31. Na rozdiel od nemeckej vlády sa nedom nievam, že judikatúra vydaná na základe už citovaného rozsudku Schumacker by sa nemala uplatniť vo veci, ktorú predložil Súdnemu dvoru Bundesfinanzhof.
34. V tejto súvislosti nie je podľa môjho názoru príliš dôležité, že daňové priznanie 32. Na jednej strane je v zmysle tejto vypracované za pomoci daňového poradcu judikatúry kritérium porovnateľnosti nerezi- uvádza niektoré údaje týkajúce sa osobného dentov a rezidentov vzhľadom na daň alebo rodinného stavu daňového poplatníka. z príjmov založené na skutočnosti, že tí prví Nezdá sa mi, že by odkaz na takéto údaje na rozdiel od druhých dosahujú všetky alebo mohol spochybniť skutočnosť, že cieľom takmer všetky svoje zdaniteľné príjmy
19 — Pozri v tejto súvislosti rozsudok zo 14. septembra 1999, Gschwind (C-391/97, Zb. s. I-5451). v ktorom Súdny dvor 15 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 37. pripustil, že členský štát môže na uplatnenie daňového 16 — Rozsudok Schumacker, už citovaný. zvýhodnenia na nerezidentov, ktoré vyplýva zo zohľadnenia ich osobnej a rodinnej situácie, stanoviť podmienku, že aspoň 17 — Rozsudok Wielockx, už citovaný. 90 % výšky ich celosvetových príjmov bude podliehať dani 18 — Rozsudok De Groot, už citovaný. v tomto štáte (bod 32).
I - 6145
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-346/04
odpočítateľnosti nákladov na daňového odlišovať od výdavkov, ktoré sú vynaložené poradcu nie je zohľadniť osobnú a rodinnú na podnikateľské účely. Ak majú totiž tieto situáciu daňových poplatníkov. výdavky pôvod v podnikaní, možno ich na účely zdanenia odpočítať ako prevádzkové náklady alebo náklady na podnikanie. Túto možnosť majú fyzické osoby, ako aj kapitá lové spoločnosti, a to nezávisle od otázky, či podliehajú čiastočne alebo úplne zdaneniu v Nemecku. Daňový poplatník nerezident 35. Kedze sa domnievam, že odpočítateínosť v situácii ako pán Conijn by si teda mohol takýchto nákladov nepredstavuje daňovú účinne odpočítať z príjmu podliehajúceho výhodu súvisiacu so zohľadnením osobnej zdaneniu náklady na daňové poradenstvo, a rodinnej situácie daňového poplatníka ktoré majú podnikateľský charakter. 21 nerezidenta, treba teraz určiť, či a ako môže byť tento typ daňovej výhody posudzovaný z hľadiska práva Spoločenstva a osobitne článku 52 Zmluvy.
36. Pokiaľ ide o povahu tejto daňovej výhody, nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že náklady na daňové poradenstvo, ktoré podľa nemeckého práva patria do kategórie „výnimočné výdavky", predstavujú „výdavky vynaložené na súkromný život", pretože je to práve daňový 38. Nemecká vláda nakoniec uvádza, že poplatník, ktorý sa sám súkromne rozhodne, podľa nemeckého práva výdavky vynaložené či sa obráti na daňového poradcu. 20 na súkromný život v zásade nezakladajú právo na odpočítanie na účely dane z príjmu. Súkromné výdavky však výnimočne môžu byť odpočítané-zdane z príjmov, ak to zákon výslovne stanovuje a ak predstavujú „nevyhnutný náklad zaťažujúci daňovú a ekonomickú schopnosť". Tak je to podľa 37. Nemecká vláda tiež vysvetľuje, že tieto tejto vlády v prípade nákladov na daňové náklady na daňové poradenstvo, na ktoré sa poradenstvo uvedených v § 10 ods. 1 bode 6 hľadí ako na súkromné výdavky, treba EStG 1997. Tieto náklady sú však považo vané za „mimoriadne výdavky" pre daňových poplatníkov podliehajúcich dani v plnom 20 — Bod 22 písomných pripomienok. Pokiaľ ide o túto kategóriu rozsahu, „pretože tieto náklady môžu byť výdavkov, treba spomenúť rozsudok z 13. novembra 2003, často nevyhnutné z dôvodu komplexnosti Schilling a Fleck-Schilling (C-209/01, Zb. s. I-13389), ktorý sa týka daňovej výhody spočívajúcej v odpočítateľnosti výdavkov daňového práva, a môžu mať tak dosah na vynaložených na pomocníčku v domácnosti. Pripomínam však, že tento rozsudok treba vnímať v osobitnom kontexte poznačenom najmä skutočnosťou, že „úradníci a iní zamest nanci Európskych spoločenstiev podliehajú osobitným pravi dlám v daňovej oblasti, ktoré ich odlišujú od ostatných pracovníkov" (bod 29). 21 — Bod 21 písomných pripomienok.
I - 6146
CONIJN
ekonomickú situáciu daňového poplat žené na objektívne rozdielnej situácii medzi níka" . týmito dvoma kategóriami daňových poplat níkov, a teda nemalo by byť kvalifikované ako nepriama diskriminácia na základe štátnej príslušnosti?
39. Priznávam, že tieto vysvetlenia sa mi nezdajú byť takej povahy, aby preukázali, že dotknutá daňová úprava je v súlade s právom 42. Nemyslím si to. Spoločenstva a osobitne s článkom 52 Zmluvy.
43. Domnievam sa totiž, že pokiaľ ide o odpočítateľnosť nákladov na daňové pora denstvo, daňoví poplatníci rezidenti a daňoví 40. Je totiž nesporné, že podľa EStG 1997 p o p l a t n í c i n e r e z i d e n t i sa n a c h á d z a j ú predstavuje právo na odpočítanie nákladov v objektívne porovnateľnej situácii, a teda na daňové poradenstvo ako „mimoriadnych uplatnenie odlišného zaobchádzania voči výdavkov" d a ň o v ú výhodu v y h r a d e n ú nim by v tejto súvislosti predstavovalo výlučne pre daňových poplatníkov, ktorí nepriamu diskrimináciu na základe štátnej majú bydlisko v Nemecku. Daňoví poplatníci príslušnosti. nerezidenti sa teda z tohto hľadiska nachá dzajú v menej priaznivej situácii ako daňoví poplatníci rezidenti, čo ich môže odrádzať usadiť sa v Nemecku. 23
44. V prejednávanej veci by podľa môjho názoru mala byť porovnateľnosť situácie daňových poplatníkov rezidentov a situácie daňových poplatníkov nerezidentov preskú maná podľa rovnakých úvah, aké uplatnil 4 1 . Je takéto rozdielne zaobchádzanie Súdny dvor vo svojom rozsudku z 12. júna s daňovými poplatníkmi rezidentmi 2003, Gerritse 24. a s dňovými poplatníkmi nerezidentmi zalo
22 — Bod 23 písomných pripomienok. Nemecká vláda upresňuje, že toto pravidlo sa netýka iba nákladov na poradenstvo týkajúce sa vnútroštátneho daňového systému, ale tiež nákladov na poradenstvo týkajúce sa zahraničného daňového 45. Pripomínam, že v tomto rozsudku Súdny systému. Podľa nej totiž „zahraničné daňové právo je častokrát rovnako komplexné ako nemecké daňové právo" dvor rozhodol, že „vnútroštátna právna (ten istý bod). úprava, ktorá nerezidentom odopiera právo 23 — Bezpochyby náklady na daňové poradenstvo môžu, ako v spore vo veci samej, predstavovať iba malú časť zdanených príjmov. Pripomínam však, že podľa Súdneho dvora „aj obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré má menší rozsah alebo malý význam, je článkom 52 ES zakázané" (pozri najmä
rozsudok
De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 43). 24 — C-234/01, Zb. s. I-5933.
I - 6147
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-346/04
v oblasti zdanenia odpočítať prevádzkové pohľadu neexistuje medzi nimi žiaden objek náklady, ktoré je naopak rezidentom priz tívny rozdiel, uplatniť na nich rozdielne nané, môže pôsobiť predovšetkým na úkor zaobchádzanie z hľadiska možnosti odpočítať štátnych príslušníkov iných členských štátov, tieto náklady predstavuje nepriamu diskri a predstavuje teda nepriamu diskrimináciu mináciu na základe štátnej príslušnosti. 25 na základe štátnej príslušnosti..." .
48. Súdny dvor teda paralelne s už citovanou judikatúrou Schumacker pripustil, že pokiaľ ide o daňové výhody, ktoré nesúvisia so 46. Skôr ako Súdny dvor dospel k tomuto zohľadnením osobnej a rodinnej situácie zisteniu, musel sa uistiť o porovnateľnosti daňového poplatníka, môžu sa uplatniť iné situácie rezidentov so situáciou nerezidentov kritériá porovnateľnosti rezidentov z hľadiska možnosti odpočítať prevádzkové s nerezidentmi. náklady. V tejto súvislosti skonštatoval, že „prevádzkové náklady, o ktoré ide, priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vznikli zdani teľné príjmy, takže rezidenti aj nerezidenti sa z tohto hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii" 26.
49. Domnievam sa, že v prejednávanej veci porovnateľnosť situácie rezidentov so situá ciou nerezidentov vyplýva z nasledujúcich skutočností.
47. Kritérium porovnateľnosti medzi rezi dentmi a nerezidentmi je založené na myšlienke, podľa ktorej, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté za tú istú podnikateľskú činnosť vykonávanú v Nemecku, tieto dve kategórie 50. Po prvé, náklady na daňové poradenstvo daňových poplatníkov rovnakým spôsobom vynaložené daňovým poplatníkom, či je znášajú zníženie t ý c h t o príjmov rezident, alebo je nerezident v Nemecku, na o prevádzkové náklady, ktoré museli priamo účely vypracovania daňového priznania vynaložiť na dotknutú činnosť. Kedže z tohto v tomto členskom štáte priamo súvisia s príjmami zdanenými v tomto členskom štáte, takže rovnakým spôsobom zaťažujú 25 — Tamže, bod 28. príjmy dosiahnuté týmito dvoma kategóriami 26 — Tamže, bod 27. daňových poplatníkov.
I - 6148
CONIJN
51. Po druhé, daňoví poplatníci rezidenti a daňoví poplatníci nerezidenti nachádzajú a daňoví poplatníci nerezidenti sa podľa v porovnateľnej situácii jednak z toho môjho názoru nachádzajú v porovnateľnej dôvodu, že tieto náklady priamo súvisia situácii vzhľadom na komplexnosť daňového s príjmami zdanenými v Nemecku, a jednak práva. preto, lebo na účely vypracovania daňového priznania sú tieto dve kategórie konfronto vané s komplexnosťou daňového práva.
52. Pripomínam v tejto súvislosti, že podľa nemeckej vlády sa odpočítateľnosť nákladov na daňové poradenstvo vysvetľuje skutoč nosťou, že tieto náklady môžu byť často nevyhnutné z dôvodu komplexnosti daňo vého práva, a môžu mať tak dosah na 55. Preto podľa môjho názoru treba roz ekonomickú situáciu daňového poplatníka. dielne zaobchádzanie medzi daňovými Podľa názoru tejto vlády treba teda „daňo poplatníkmi rezidentmi a daňovými poplat vému poplatníkovi priznať náhradu za níkmi nerezidentmi, tak ako vyplýva z vyššie výdavky, o ktoré sa znížili jeho príjmy na uvedených ustanovení EStG 1997, považovať základe daňového práva" 27. za nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ktorá je v rozpore s článkom 52 Zmluvy.
53. Domnievame sa, že tieto úvahy sa musia tiež uplatniť na daňového poplatníka nerezi denta, ktorý, tak ako daňový poplatník rezident, je povinný vypracovať svoje daňové priznanie, a teda je porovnateľným spôso bom konfrontovaný s komplexnosťou daňo 56. Keďže nebolo v rámci tohto konania vého práva. uvedené žiadne o d ô v o d n e n i e t a k é h o t o obmedzenia slobody usadiť sa, domnievam sa, že Súdny dvor by mal dospieť k záveru, podľa ktorého článku 52 Zmluvy odporuje, ak si štátny príslušník členského štátu, ktorý čiastočne podlieha dani z príjmov v inom členskom štáte, nemôže odpočítať z výšky 54. V dôsledku toho sa domnievam, že svojho zdaniteľného príjmu náklady na vzhľadom na možnosť odpočítať si náklady daňové poradenstvo, ktoré vynaložil na účely na daňové poradenstvo ako „mimoriadne splnenia svojich d a ň o v ý c h p o v i n n o s t í výdavky" sa daňoví poplatníci rezidenti v tomto poslednom menovanom členskom štáte, hoci daňový poplatník, ktorému všetky príjmy podliehajú dani v tomto členskom 27 — Bod 29 jej písomných pripomienok. štáte, je oprávnený odpočítať si také náklady.
I - 6149
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - P. LÉGER - VEC C-346/04
V — Návrh
57. Vzhľadom na všetky tieto úvahy navrhujem Súdnemu dvoru odpovedať na prejudiciálnu otázku položenú Bundesfinanzhof takto:
Článku 52 Zmluvy (zmenený, teraz článok 43 ES) odporuje, ak si štátny príslušník členského štátu, ktorý čiastočne podlieha dani z príjmov v inom členskom štáte, nemôže odpočítať z výšky svojho zdaniteľného príjmu náklady na daňové poradenstvo, ktoré vynaložil na účely splnenia svojich daňových povinností v tomto poslednom menovanom členskom štáte, hoci daňový poplatník, ktorému všetky príjmy podliehajú dani v tomto členskom štáte, je oprávnený odpočítať si také náklady.
I - 6150