C-347/04

REWE Z E N T R A L F I N A N Z

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

M. POIARES M A D U R O p r e d n e s e n é 3 1 . mája 2006 1

1. Veci týkajúce sa vnútroštátnych systémov dcérskych spoločností, s právom Spoločen­ d a ň o v é h o z a o b c h á d z a n i a so s t r a t a m i stva. V tejto prejednávanej veci ide a nákladmi spoločností patriacich nadnárod­ s ohľadom na slobodu usadiť sa a slobodu nej skupine nastoľujú v rámci Spoločenstva pohybu kapitálu o rozhodnutie o ustanovení nové a háklivé otázky. 2 Tieto otázky sa nemeckej právnej úpravy týkajúcej sa dani týkajú toho, či sú uvedené systémy v súlade z príjmu, ktorá obmedzuje možnosť mater­ so zásadami Zmluvy ES, ktoré majú zaistiť skej spoločnosti so sídlom v Nemecku vyko­ vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu. nať daňový odpočet strát vyplývajúcich Každá z týchto vecí prináša osobitný prob­ z odpisov hodnoty podielov v jej dcérskych lém a v dôsledku toho musí byt' predmetom spoločnostiach usadených v iných členských osobitného preskúmania. Zároveň je dôležité štátoch. stanoviť v tejto otázke jasnú a ustálenú judikaturu.

I — Právny a skutkový rámec

7. Finanzamt Köln-Mitte (Úrad pre výber daní Kolín-Centrum) však odmietol zohľad­ niť tieto náklady ako záporné príjmy pri určovaní zdaniteľného zisku spoločnosti Rewe p o č a s d v o c h s p o r n ý c h r o k o v z dôvodu, že tomu bráni § 2a ods. 1 a 2 EStG.

5. S p ô s o b z d a n e n i a s p o l o č n o s t í je v Nemecku upravený zákonom o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaft­ steuergesetz, ďalej len „KStG"), ktorý odka­ zuje na relevantné ustanovenia zákona o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz, ďalej len 8. Toto ustanovenie s názvom „Záporné „EStG"). Podľa § 1 KStG sa zdaňuje celosve­ príjmy spojené so zahraničím" totiž stano­ tový zisk spoločností so sídlom v Nemecku. vuje: Zdaniteľný zisk v zásade vyplýva z rozdielu medzi prevádzkovým kapitálom podniku na konci hospodárskeho roku a prevádzkovým kapitálom na konci predchádzajúceho hospodárskeho roku. V prípade prevyšujú­ cich strát môžu byť straty predmetom očakávanej straty alebo prevodu straty do ďalších zdaňovacích období v súlade s § 10 d „1. Záporné príjmy EStG. Okrem toho § 6 EStG umožňuje zohľadniť odpisy zníženej čiastočnej hodnoty podielov, predovšetkým z dôvodu prevádz­ kových nákladov odpočítateľných zo zdani­ teľného zisku. Tieto náklady v skutočnosti zodpovedajú ohodnoteniu zníženia nákupnej ceny podielu v spoločnosti v dôsledku pre­ trvávajúcich strát tejto spoločnosti.

I - 2650

REWE ZENTRALFINANZ

2. Odsek 1 prvá veta bodu 2 sa neuplatní, ak dlžník preukáže, že záporné príjmy pochá­ 10. Na základe týchto zistení vydal Finan­ dzajú z priemyselnej alebo obchodnej pre­ zamt Köln-Mitte opravy týkajúce sa dane

I - 2651

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-347/04

I - 2652

REWE Z E N T R A L F I N A N Z

4 — Pozri najmä rozsudok z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, 6 — Rozsudok zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 35. bod 21. 5 — Rozsudok z 13. apríla 2000, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod 22. 7 — Pozri rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 29, ktorý Pozri tiež rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. prevzal znenie rozsudku z 8. marca 2001, Metallgesellschaft s. I-10829, s. 37. a i. (C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 37).

I - 2653

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-347/04

8 — Pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 32. 9 — Pozri v tomto zmysle rozsudok Bosal, už citovaný, bod 27.

I - 2654

REWE Z E N T R A L F I N A N Z

toch. Rozdielne zaobchádzanie týkajúce sa mentov, ktoré vyjadrujú tak záujmy politické materských spoločností teda nezávisí od (snaha o vyrovnané rozdelenie daňovej otázky, či ich dcérske spoločnosti podliehajú právomoci), ako aj etické (riziko podvodného odlišnému zdaneniu alebo nie. dvojitého zohľadnenia strát a daňového úniku), správne (záruka účinnosti daňových kontrol), systematické (potreba zachovať jednotnosť daňového systému) a hospodárske (riziko rozpočtových strát). Tvrdí, že potvrdenie týchto argumentov 22. Z vyššie uvedenej analýzy vyplýva, že našla v už citovanom rozsudku Marks obmedzenie odpočítateľnosti nákladov vyplý­ & Spencer. Analýzu odôvodnení preto treba vajúcich z odpisov hodnoty podielov na začať uvedením tejto judikatury. základnom imaní dcérskych spoločností usa­ dených v iných členských štátoch, ako to ustanovuje § 2a ods. 1 bod 3a a § 2a ods. 2 EStG predstavuje, ako to zdôraznil vnútro­ štátny súd, obmedzenie slobody usadiť sa.

1. Vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi 23. Rovnaké obmedzenie môže byť prí­ pustné iba v prípade, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a je odôvodnené nevyhnutnými požiadavkami všeobecného záujmu. Ďalej je v takom prípade potrebné, aby zabezpečilo uskutočnenie tohto cieľa 25. V rozsudku Marks & Spencer Súdny a neprekročilo hranicu nevyhnutnú na jeho dvor po prvýkrát pripustil, že na účely dosiahnutie. 11 posúdenia zlučiteľnosti daňovej právnej úpravy so základnými slobodami treba zohľadniť zásadu vyrovnaného rozdelenia daňovej p r á v o m o c i m e d z i č l e n s k ý m i š t á t m i . 12 T i e ž však v y t v o r i l r á m e c a upresnil podmienky uplatnenia tejto zásady. B — O odôvodnení dotknutej právnej úpravy

tého obmedzujúceho opatrenia. Nemôže byť členskému štátu systematicky odmietať pri­ uvádzaná v rámci analýzy obmedzenia slo­ znanie daňovej výhody podniku z dôvodu, že body usadiť sa tak, ako to urobila nemecká tento podnik rozvíjal nadnárodnú hospodár­ vláda v tejto veci. Na druhej strane má toto sku činnosť, ktorá nemá priniesť tomuto obmedzenie v rámci Spoločenstva význam, štátu daňové príjmy. Odôvodnenie tejto ktorý si zaslúži byť podrobne popísaný. formy bolo okrem iného výslovne zamiet­ nuté Súdnym dvorom v už citovanom roz­ sudku Marks & Spencer. Súdny dvor vyhlásil, že pokiaľ ide konkrétne o túto časť odôvod­ nenia, treba pripomenúť, že zníženie príjmov z daní sa nemôže považovať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu, na ktorý by sa bolo možné odvolávať pri odôvodnení opat­ renia, ktoré by bolo v zásade v protiklade so základnou slobodou. 13 27. V tejto súvislosti sa zdá, že nemecká vláda pripúšťa, že táto požiadavka by mohla umožniť vylúčenie určitých foriem diskrimi­ nácie z pôsobnosti slobôd pohybu. Svoju argumentáciu totiž zakladá na pravidle symetrie medzi právom zdaňovať príjmy spoločnosti a povinnosťou zohľadniť straty tejto spoločnosti. Keďže príjmy a straty sú v daňovej oblasti dve strany tej istej mince, nemecké daňové orgány neboli v rámci daňového zaobchádzania s materskou spo­ ločnosťou usadenou na nemeckom území povinné zohľadniť straty spojené s činnosťou 29. Bezpochyby treba zobrať do úvahy dcérskej spoločnosti usadenej v inom člen­ zásadu, podľa ktorej členské štáty môžu skom štáte, pretože nie sú oprávnené zdaňo­ naďalej slobodne definovať organizáciu ich vať príjmy tejto dcérskej spoločnosti. Jedine daňového systému a rozdeliť si medzi sebou takéto pravidlo rozdelenia umožňuje rešpek­ svoju daňovú právomoc. 14 Je však nesporné, tovať daňovú suverenitu členských štátov že základné slobody ukladajú členským a pravidlá medzinárodného daňového práva. štátom určité obmedzenia pri výkone ich právomocí v tejto oblasti. Tieto obmedzenia spočívajú hlavne v dodržiavaní povinnosti neznevýhodňovať zdaniteľné osoby vykoná­ vajúce n a d n á r o d n ú činnosť vo vzťahu k vnútroštátnym zdaniteľným osobám, aj ak to má za následok zníženie daňových príj­ mov dotknutého štátu.

30. Tento názor bol potvrdený Súdnym dom na neexistenciu pravidiel Spoločenstva dvorom v už citovanom rozsudku Bosal. v tejto oblasti by iné rozhodnutie prakticky V tejto veci Súdny dvor rozhodol, že znemožnilo výkon základných slobôd usta­ vnútroštátne ustanovenie, podľa ktorého novených Zmluvou. odpočítanie nákladov spojených s podielom holandskej materskej spoločnosti na základnom imaní dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte podlieha p o d m i e n k e , že t a k é t o náklady slúžia nepriamo na dosahovanie zdaniteľných príj­ mov v Holandsku, je v rozpore so Zmluvou. 31. Okrem toho, ak by argumentácia zalo­ Uvedené riešenie bolo spochybnené žená na symetrii, ktorú obhajuje nemecká z dôvodu, že porušilo zásadu spravodlivého vláda, mala byť prijatá v daňovej oblasti, nie rozdelenia daňovej právomoci členských je dôvod, aby nebola rozšírená aj na ostatné štátov. Keďže náklady vyplatené materskou oblasti dotknuté slobodami pohybu. Rov­ holandskou spoločnosťou boli hospodársky nako, ako by bolo možné domáhať sa zásady spojené so ziskami dosiahnutými dcérskou rozdelenia daňovej právomoci, bolo by tiež spoločnosťou usadenou v inom členskom možné domáhať sa zásady rozdelenia regu­ štáte, bolo by právne koherentnejšie analy­ lačnej právomoci. Podľa tejto zásady by mal zovať tieto náklady ako zahraničné náklady, členský štát právo odmietnuť zohľadniť nad­ ktoré môžu byť zohľadnené iba v štáte zdroja národné hospodárske situácie, ktoré by týchto ziskov. 15 Táto analýza však dosta­ mohli spochybniť jeho regulačnú slobodu. točne nezohľadňuje postavenie štátneho prí­ Napríklad tovaru zákonne vyrobenému slušníka Spoločenstva pôsobiaceho v širšom podľa podmienok uložených iným členským rámci vnútorného trhu. Takéto postavenie štátom by sa takto mohol odoprieť vstup na nesmie byť podrobené rozdielnemu posúde­ vnútroštátny trh z dôvodu, že tento tovar niu v závislosti od dotknutých daňových nedodržiava zákonné podmienky, ktoré na území; musí byť posúdené globálne. Z tohto tomto trhu platia. Sloboda pohybu tovarov pohľadu je zjavné, že rozdielne daňové by tak bola obmedzená na čisto formálne zaobchádzanie medzi materskými spoloč­ pravidlo zákazu diskriminácie spočívajúce nosťami v závislosti od tohto, či majú alebo v uplatnení rovnakého zaobchádzania jedine nie dcérsku spoločnosť v zahraničí, nemôže s výrobkami, ktoré podliehajú regulácii dotknutého štátu. Takýto výsledok by bol byť odôvodnené skutočnosťou, že vykonali plne v rozpore s ustálenou judikaturou prevod hospodárskych zdrojov na časť úze­ Súdneho dvora v tejto oblasti. 16 mia Európskej únie, na ktorom dotknutý štát nemôže vykonávať daňovú právomoc. Vzhľa­

Spoločenstva priznať taký rozsah. Ak aj jektini na získanie výhod, ktoré nie sú Súdny dvor v rozsudku Marks & Spencer spojené s výkonom slobôd pohybu. O taký pripustil časť odôvodnenia založenú na tejto prípad by šlo, ak by bol prevod činnosti požiadavke, urobil tak jedine vo vzťahu v Spoločenstve determinovaný výlučne daňo­ k rizikám zneužitia alebo podvodu, ktoré vými dôvodmi, nezávisle od akejkoľvek vôle môžu v určitých prípadoch vyplynúť zo zlej skutočne sa usadiť a začleniť do hospodárstva koordinácie daňových právomocí členských hostiteľskej spoločnosti, s jediným cieľom štátov. Vzhľadom na neexistenciu harmoni­ neoprávnene uniknúť vnútroštátnym práv­ zácie daňových právnych úprav je odôvod­ nym predpisom alebo umelo využívať roz­ nená obava, či výkon slobôd pohybu nebude diely medzi týmito právnymi predpismi. 19 viesť k rozvinutiu naozajstného „obchodu so V prípade existencie takého rizika zneužitia stratami" na úrovni Spoločenstva. Ako totiž môže byť potrebné, ako deklaruje Súdny dvor Súdny dvor pripomenul v tomto rozsudku, v rozsudku Marks & Spencer, uplatniť na „keby sa totiž spoločnostiam dala možnosť hospodársku činnosť spoločností usadených zvoliť si zohľadnenie ich strát v členskom v jedom z týchto štátov jedine daňové štáte ich usadenia alebo v inom členskom pravidlá tohto štátu, tak pokiaľ ide o zisky, štáte, citeľne by sa tým ohrozilo vyrovnané ako aj o straty. 20 Podľa môjho názoru je toto rozdelenie daňovej právomoci medzi člen­ skutočný význam požiadavky rozdelenia skými štátmi, keďže v prvom štáte by sa daňovej právomoci v rámci Spoločenstva. daňový základ zvýšil a v druhom znížil o presunuté straty" 17. Hospodárske subjekty by tak mohli uskutočňovať prevod svojich strát na spoločnosti so sídlom v členských štátoch s najvyššími daňovými sadzbami, v ktorých je v dôsledku toho daňová hodnota strát najvyššia. Takáto situácia by mohla viesť k spochybneniu neutrality, ktorú musí právo S p o l o č e n s t v a d o d r ž i a v a ť vo v z ť a h u k vnútroštátnym daňovým systémom. 18

38. Aj za predpokladu, že by sa pripustilo, že existuje hospodársky vzťah medzi týmito dvoma druhmi strát, ako sa domnieva nemecká vláda, a teda rozdielne zohľadnenie 2. Riziko dvojitého zohľadnenia strát strát dcérskych spoločností a strát materskej spoločnosti by bolo kvalifikované ako „dvo­ jité zohľadnenie strát", v prejednávanej veci sa nezdá, že by toto dvojité zohľadnenie strát bolo osobitne spojené s prevodom činnosti do iného členského štátu. Údajná „dvojitá výhoda" totiž nie je vyhradená pre spoloč­ 36. Nemecká vláda uvádza, že podobne ako nosti, ktoré vykonávajú nadnárodnú činnosť. dotknutá právna úprava vo veci Marks Materská spoločnosť, ktorá má dcérske & Spencer je aj sporná právna úprava spoločnosti v Nemecku, si môže odpočítať nevyhnutná na zabránenie tomu, aby spoloč­ zo svojho zdaniteľného zisku odpis čiastočnej nosť mohla mať viacnásobné daňové výhody hodnoty svojich podielov v týchto dcérskych vo forme dvojitého zohľadnenia strát vznik­ spoločnostiach bez toho, aby sa týmto nutých v zahraničí. dcérskym spoločnostiam bránilo využiť svoje vlastné straty v rámci ich zdanenia v tomto istom štáte. V dôsledku toho nie je takéto dvojité použitie strát žiadnym spôsobom spojené s rozdelením daňovej právomoci medzi členskými štátmi a nemôže odôvod­ ňovať obmedzenie slobody usadiť sa.

37. V rámci tejto veci nie je uvedené tvrdenie relevantné. Predmetné straty totiž nie sú ako vo veci Marks & Spencer stratami, ktoré vznikli v zahraničí nezávislým dcér­ skym spoločnostiam a následne boli preve­ dené do zisku materskej spoločnosti. Ide 3. Riziko daňového úniku o straty dosiahnuté materskou spoločnosťou v dôsledku zníženia hodnoty jej podielov v zahraničných dcérskych spoločnostiach. Nemôžu byť zamenené so stratami, ktoré vznikli samotným dcérskym spoločnostiam. 39. V tejto súvislosti nemecká vláda uvádza Tieto dva druhy strát sú z daňového hľadiska hlavne dve tvrdenia. V prvom rade tvrdí, že p r e d m e t o m rozdielneho zaobchádzania. nemecké spoločnosti majú tendenciu pre­ V dôsledku toho sa nemožno domnievať, že viesť určitý typ hospodárskych činností

mimo nemecké územie a kontrolu nemec­ odvetví, akým je cestovný ruch, nemecká kých daňových orgánov. V druhom rade daňová správa odhalila prípady významných pripomína, že táto právna úprava bola a trvalých strát, ktoré vznikli zahraničným inšpirovaná konaním určitých spoločností, dcérskym spoločnostiam spoločností usade­ najmä v oblasti cestovného ruchu, ktoré ných v Nemecku, nemôže postačovať na spočívalo v prevode činností bežne vykazu­ preukázanie umelých konštrukcií. Treba júcich straty do iných členských štátov pripomenúť, že aj za predpokladu, že by bol s jediným cieľom, a to znížiť svoje zdaniteľné uznaný daňový únik, vždy je potrebné zisky. Takáto právna úprava by mala byť preskúmať, či dotknuté opatrenie nepresa­ posúdená ako nevyhnutná na účely pred­ huje rámec toho, čo je nevyhnutné na chádzania možnosti vytvárania umelých dosiahnutie sledovaného cieľa. 23 Právnu konštrukcií. úpravu, ktorá sa podobne ako právna úprava v prejednávanej veci týka všeobecným spôso­ bom každej situácie, keď sú dcérske spoloč­ nosti skupiny z akéhokoľvek dôvodu usadené v iných členských štátoch, nemožno bez toho, aby sa prekročil rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa, ktorý údajne sleduje, považovať za odôvodnenú 40. Pokiaľ ide o prvé tvrdenie, stačí pripo­ rizikom daňového úniku. Takýto je výsledok menúť, že každý prevod činnosti mimo ustálenej judikatury. 24 územie členského štátu nepredstavuje sám osobe daňový únik. Nie sú pochybnosti o tom, že prevod hospodárskej činnosti mimo územia členského štátu môže spôsobiť s t r a t u daňových príjmov t o h t o štátu. Nemožno sa však domnievať, že takáto strata je následkom daňového úniku. V tomto prípade je jednoducho dôsledkom výkonu práv priznaných základnými slobodami, ktoré sú zaručené Zmluvou. Skutočnosť, že spoločnosť má podiely v dcérskych spoloč­ nostiach usadených v iných členských štá­ toch, nemôže založiť všeobecnú domnienku daňového úniku alebo podvodu a odôvodniť 22 reštriktívne daňové opatrenie. 42. Okrem toho nemecká vláda nepreuká­ zala Súdnemu dvoru, v čom sa takéto riziko osobitne vzťahuje na založenie dcérskych spoločností v zahraničí viac ako na založenie vnútroštátnych dcérskych spoločností. Je možné, že týmto tvrdením sa nemecká vláda tiež snažila zdôrazniť hranice svojich kon­ trolných právomocí vzhľadom na nadná­ 41. Pokiaľ ide o druhé tvrdenie, samotná rodné operácie. skutočnosť, že v určitom hospodárskom

46. Nemecká vláda tvrdí, že aj v prípade úspešnej spolupráce s orgánmi iného člen­ 44. Táto argumentácia nemôže byť prijatá. Je ského štátu zostáva kontrola zahraničných nesporné, že Súdny dvor opakovane roz­ operácií veľmi náročná a možnosť opraviť hodol, že účinnosť daňových kontrol môže nepresné priznania sa zdá byť nie až tak odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu jednoduchá. Treba však zdôrazniť, že smer­ základné slobody. 25 Z uvedeného vyplýva, nica 77/799 ponúka možnosť získať nevy­ že členský štát je oprávnený uplatniť opat­ hnutné informácie porovnateľné renia, ktoré umožňujú jasne a presne overiť s informáciami, ktoré existujú medzi daňo­ výšku nákladov odpočítateľných v tomto vými úradmi na vnútroštátnej úrovni. 27 členskom štáte z dôvodu kapitálových po­ Dopĺňam, že na strane jednej v rámci dielov v zahraničných dcérskych spoloč­ vytvorenia vnútorného trhu musia vzťahy nostiach. Takáto obava však nemôže odô­ medzi daňovými správami členských štátov vodniť, aby členský štát mohol uplatniť na spočívať na zásade vzájomnej dôvery. 28 toto odpočítanie rozdielne podmienky, podľa Z tohto pohľadu nemožno predpokladať, že toho, či sa podiely týkajú dcérskych spoloč­ vnútroštátne daňové orgány majú záujem ností usadených na jeho území alebo na nechať na svojom území pretrvávať daňové území iných členských štátov. situácie, ktoré sú v rozpore s právom štátu, ktorému podliehajú. Na druhej strane nič nebráni dotknutým daňovým orgánom poža­ dovať od samotnej zdaniteľnej osoby infor­ mácie, ktoré uznajú za nevyhnutné na

posúdenie, či je namieste uznať žiadaný Futura Participations a Singer. Je v súlade odpočet alebo nie. s touto zásadou, že dotknutý členský štát môže zdaniť materským spoločnostiam rezi- dentom na svojom území ich celosvetové príjmy, zatiaľ čo pri dcérskych spoločnos­ tiach nerezidentoch môže zdaniť iba príjmy 30 pochádzajúce z ich činnosti v tomto štáte. Takáto zásada však neodôvodňuje, aby bola 47. V každom prípade sa zdá byť prekvapu­ materskej spoločnosti rezidentovi odopretá júce opierať sa v tejto súvislosti o zásadu výhoda z dôvodu, že príjmy jej dcérskych teritoriality daní, keďže nemecká právna spoločností nerezidentov nemôžu byť zda­ úprava stanovuje všeobecné pravidlo, podľa nené. 3 1 Táto zásada zavádza do uplatňovania ktorého sú príjmy spoločností zdanené z ich práva Spoločenstva potrebu zohľadniť obme­ celosvetových ziskov. dzenia daňových právomocí členských štá­ tov. Vo veci Futura Participations a Singer nemohol byť dotknutý členský štát nútený zohľadniť zahraničné straty, pretože boli spojené s príjmami zo zahraničného zdroja zdaniteľných osôb nerezidentov. V prejednávanej veci je to inak. V tomto prípade nie je dôsledkom poskytnutia daňo­ 5. Zachovanie jednotnosti daňového systému vej výhody spochybnenie výkonu konkurenč­ nej daňovej právomoci. Týka sa materských spoločností rezidentov v Nemecku, ktoré majú preto v tomto štáte neobmedzenú daňovú povinnosť. V dôsledku toho nič 48. Nemecká vláda v podstate tvrdí, že neodôvodňuje odmietnutie tejto daňovej sporná právna úprava logicky patrí do rámca výhody. jej daňovej politiky. Nezohľadnenie zahra­ ničných záporných príjmov v prípadoch, akým je ten v prejednávanej veci, umožňuje zachovanie najjednotnejšieho daňového zaobchádzania, aké je možné. Uvedená vláda môže k tomuto odôvodneniu v podstate pripojiť dve tvrdenia, jedno je založené na dodržaní zásady teritoriality a druhé na 50. „ D a ň o v á s y s t e m a t i k a " evokuje zachovaní „daňovej systematiky". v judikatúre Súdneho dvora lepšie známy pojem „daňová koherentnost'" 32. Nemecká vláda v tejto súvislosti uvádza, že na základe zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených množstvom členských štátov sú dividendy vyplácané dcérskymi spoloč­ 49. Daňová zásada teritoriality bola uznaná nosťami v týchto členských štátoch oslobo- Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku

51. Nezastávam tento názor. Daňové zmluvy, ktorých cieľom je zamedziť dvojité zdanenie, nie sú spôsobilé zabrániť ziste n é m u znevýhodnenému zaobchádzaniu. Podľa nemeckej právnej úpravy sú totiž s t r a t y t a k é h o t y p u , a k o sú tie v prejednávanej veci, vždy zohľadnené, ak dcérska spoločnosť vykonáva „aktívnu čin nosť" v zmysle § 2a ods. 2 EStG.

49. Stáva sa však, že hospodárske aspekty právnej úpravy sú zohľadnené, ak sú tieto aspekty neoddeliteľne spojené s inými ním spornej výhody materskej spoločnosti obavami, ktoré sú považované za legitímne. O tom svedčí

občianstva. Súdny dvor v tejto súvislosti uznáva, že výkon práva pobytu občanov Únie môže byť podriadený „legitím 6. Hospodárske dôsledky nym záujmom" členských štátov týkajúcim sa ochrany ich systémov sociálnej pomoci (pozri rozsudok zo 17. septembra 2002, Baumbast a R, C-413/99, Zb. s. I-7091, body 87 a 90). V prípade však, že sa preukáže, že restriktivne opatrenie má predovšetkým rozpočtový cieľ smerujúci k zníženiu nákladov na fungovanie systému zdravotného poistenia bez toho, aby

I - 2663

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-347/04

53. Obava tejto povahy môže byť považo­ sa mi, že patrí do ich výlučnej právomoci vaná za legitímnu. Je pravda, že uplatnenie začleniť to do Zmluvy. Súdnemu dvoru pravidiel Spoločenstva na niektoré vnútro­ neprináleží byť v tejto otázke iniciatívny štátne daňové režimy môže mať niekedy vzhľadom na tieto tri dôvody. významný finančný vplyv. V určitých prípa­ doch môže byť tento vplyv na ujmu finančnej rovnováhy štátu.

I - 2664

REWE Z E N T R A L F I N A N Z

58. Nakoniec, ak je aj od vzniku Spoločen­ riadneho fungovania hospodárskej a menovej stva stanovené, že dôsledkom zavedenia únie a dobudovaniu vnútorného trhu. vnútorného trhu znamenajúceho zrušenie prekážok obchodu akéhokoľvek druhu môže byť zrušenie určitých zdrojov pre členské štáty, je takisto pravda, že členské štáty majú výhody z rozvoja hospodárskych činností v rámci rozšíreného vnútorného trhu. 60. Z tejto analýzy vyplýva, že všetky dôvody uvádzané nemeckou vládou s cieľom odô­ vodniť sporné restriktivne opatrenie musia byť zamietnuté. Treba skonštatovať, že pri­ jatím spornej právnej úpravy nemecký záko- nodarca smeroval predovšetkým k podporovaniu hospodárstva krajiny tým, že odrádzal od investícií do spoločností, ktorých sídlo je v iných členských štátoch. Ako pripomína uznesenie vnútroštátneho súdu, výnimka zo zákazu odpočítateľnosti pre tento typ investícií by mala existovať iba v prípade činností majúcich význam pre vnútroštátne hospodárstvo. Z genézy tohto 59. Nemecká vláda doplna ešte príležitostné ustanovenia teda vyplýva, že dotknutý

odôvodnenie.

Podľa nej zohľadnenie hospo­ nemecký zákonodarca sa úmyselne rozhodol dárskych dôsledkov je dnes o to legitímnej- pre znevýhodnenie nadnárodných situácií šie, že členské štáty sú povinné na základe v prospech čisto hospodárskeho cieľa a na Paktu stability a rastu 36 zachovávať prísnu úkor základných požiadaviek vnútorného rozpočtovú disciplínu. Toto tvrdenie však trhu. 37 neberie do úvahy znenie Zmluvy a zároveň ducha, v ktorom bol Pakt vytvorený. Pripo­ mínam predovšetkým, že podľa článku 4 ES sa úzka koordinácia hospodárskych politík musí uskutočňovať v súlade so zásadou otvoreného trhového hospodárstva s voľnou hospodárskou súťažou. Okrem iného výklad, podľa ktorého by uplatnenie Paktu viedlo C — O výklade ustanovení týkajúcich sa k nárastu prekážok vytvorenia vnútorného voľného pohybu kapitálu trhu, je v rozpore so samotným duchom Paktu, ktorý výslovne smeruje k podpore

64. Spoluúčasť na nových alebo existujúcich podnikoch so zreteľom na nadväzovanie alebo udržiavanie trvalých hospodárskych prepojení je uvedená v hlave I bode 2 tejto nomenklatúry. Z uvedeného vyplýva, že nadobudnutia podielov, na základe ktorých dochádza k odpisom uvedeným 62. Zdá sa však, že niektoré situácie, na v spochybňovanej právnej úprave ktoré sa vzťahuje sporné ustanovenie tejto v prejednávanej veci, predstavujú pohyb právnej úpravy, by mohli byť vyňaté kapitálu podliehajúci ustanoveniam Zmluvy z uplatnenia pravidiel o slobode usadiť sa. o slobode pohybu. Ide najmä o prípad spoločnosti, ktorá má podiely v spoločnosti iného členského štátu bez toho, aby nad ňou vykonávala kontrolu alebo vplyv. 3 8Za týchto podmienok môže byť užitočné subsidíame preskúmať, či možno uplatniť článok 56 ods. 1 ES zakazu­ 65. Preto je potrebné preskúmať, či právna júci akékoľvek obmedzenia pohybu kapitálu úprava, akou je úprava v konaní vo veci medzi členskými štátmi. samej, predstavuje obmedzenie pohybu kapi­ tálu.

66. V tejto súvislosti z judikatury nevyplýva, že takáto právna úprava by mala byť posúdená podľa odlišných kritérií, ako sú kritériá uplatnitelné v oblasti slobody usadiť 63. Zmluva nedefinuje pojem „pohyb kapi­ sa. Zjavným účinkom nemeckej daňovej tálu". Z ustálenej judikatury však vyplýva, že právnej úpravy je odradiť nemecké spoloč­ keďže článok 56 ES v podstate prebral obsah nosti od investovania svojho kapitálu článku 1 s m e r n i c e Rady 88/361/EHS do určitých spoločností majúcich sídlo z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok v inom členskom štáte. 41 Takáto právna 39 67 Zmluvy , zachováva si nomenklatúra

I - 2667