C-374/04

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA L. A. GEELHOED prednesené 23. februára 2006 1

I - 11676

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

prevažne v právomoci členských štátov. To je pri zdaňovaní ziskov rozdeľovaných obchod­ oblasť, v ktorej Súdny dvor, čeliaci stále nou spoločnosťou. Prvá úroveň je na úrovni komplikovanejšiemu skutkovému spoločnosti, v podobe dane z príjmov práv­ a legislatívnemu kontextu a tvrdeniam usi­ nických osôb zo ziskov obchodnej spoloč­ lujúcim sa preveriť hranice Zmluvy, vyvinul nosti. Ukladanie dane z príjmov právnických značný objem pomerne komplikovanej judi­ osôb na úrovni spoločnosti je spoločné katúry. Je to tiež oblasť, kde má kľúčovú všetkým členským štátom. Druhá úroveň je dôležitosť predvídateľnosť a právna istota na úrovni akcionárov, ktorá môže mať tak, aby mohli členské štáty plánovať svoj podobu buď zdanenia príjmu pri prijatí rozpočet a navrhnúť svoje systémy dane dividend akcionárom (metóda používaná z príjmov právnických osôb na základe väčšinou členských štátov), a/alebo zrážkovej pomerne spoľahlivých predpovedí príjmov. dane zrážanej spoločnosťou pri rozdeľovaní V dôsledku toho skutočne dôkladná zisku. 5 a uspokojujúca odpoveď na uvedenú otázku vyžaduje posúdenie základného rámca pre analýzu uplatňovania pravidiel o voľnom pohybe v oblasti priamych daní.

II — Právne a hospodárske okolnosti veci

8. V čase rozhodnom pre túto vec Spojené 7. Pri rozhodovaní o tom, či a ako taký cieľ kráľovstvo používalo systém zápočtu zdaňo­ dosiahnuť, majú členské štáty v zásade vania dividend. k dispozícii štyri systémy, ktoré možno nazvať ako „klasický“ systém, systém „sche­ dule“, systém „oslobodenia“ a systém „zápočtu“. Štáty s klasickým systémom zda­ ňovania dividend sa rozhodli nezamedzovať hospodárskemu dvojitému zdaneniu: zisky obchodných spoločností podliehajú dani z príjmov právnických osôb a rozdeľovaný zisk je opätovne zdaňovaný na úrovni akcionára ako daň z príjmov. Naopak, systém B — Právna úprava Spojeného kráľovstva „schedule“, systém oslobodenia a systém zápočtu smerujú k úplnému alebo čiastoč­ nému zamedzeniu dvojitého hospodárskeho zdanenia.6 Štáty so systémami „schedule“ (pri ktorých existujú rozličné podoby) sa rozhodli podrobiť zisky obchodných spoloč­ ností dani z príjmov právnických osôb, ale zdaňovať dividendy ako osobitnú kategóriu 9. Od roku 1965 (keď bola v Spojenom príjmov. Štáty so systémami oslobodenia sa kráľovstve zavedená daň z príjmu právnic­ rozhodli oslobodiť príjmy z dividend od kých osôb) až do roku 1973 Spojené kráľov­ zdaňovania daňou z príjmov. Napokon na stvo uplatňovalo klasický systém zdaňovania dividend, ktorý teda, ako som opísal vyššie, nezamedzoval dvojitému hospodárskemu zdaneniu. V roku 1973 Spojené kráľovstvo 6 — Zásadnou motiváciou pre tento cieľ je vyhnutie sa diskrimi­ zaviedlo systém čiastočného zápočtu zdaňo­ nácii financovania spoločností prostredníctvom vlastného kapitálu v porovnaní s dlhovým financovaním. vania dividend s cieľom odstrániť diskrimi-

12. V prípade akcionára — obchodnej spo­ ločnosti, ktorá bola rezidentom Spojeného kráľovstva a dostávala dividendy od svojej dcérskej spoločnosti, hoci taká spoločnosť v zásade podliehala dani z príjmu právnic­ 11. Zaplatený ACT mohol byť do určitého kých osôb, táto daňová povinnosť sa nevzťa­ limitu započítaný na sumu dlhovanú ako daň hovala na rozdelený zisk získaný od inej z príjmov právnických osôb („mainstream spoločnosti, ktorá bola rezidentom Spoje­ corporation tax liability“) zo zisku za prís- ného kráľovstva. 11 Spoločnosť bola navyše oprávnená na daňový úver rovnajúci sa ACT platenej dcérskou spoločnosťou. 12 Dividenda a daňový úver spoločne predstavovali „oslo- 7 - Pozri „Reform of Corporation Tax“, oficiálnu správu pred­ loženú Parlamentu Spojeného kráľovstva pri zavádzaní systému čiastočného zápočtu, body 1 a 5 (Cmnd. 4955). 8 — Článok 14 ods. 1 Income and Corporation Taxes Act 1988 (Zákon o dani z príjmov fyzických osôb a právnických osôb z roku 1988) (ďalej len „TA“), v znení účinnom v rozhodnom 10 — Článok 239 TA. čase. 11 — Článok 208 TA. 9 - Článok 238 ods. 1 TA. 12 — Článok 231 ods. 1 TA.

I - 11679

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

14. Čo sa týka akcionárov — fyzických osôb, akcionári rezidenti Spojeného kráľovstva 13. V prípade akcionára — obchodnej spo­ a určité subjekty, ako napríklad penzijné ločnosti, ktorý nebol rezidentom Spojeného fondy, mali pri výplate dividendy od spoloč­ kráľovstva, také spoločnosti nepodliehali nosti rezidenta Spojeného kráľovstva nárok dani z príjmu právnických osôb v Spojenom na daňový úver vo výške podielu na sume kráľovstve, ale boli v zásade daňovníkmi dane alebo hodnote rozdeleného zisku, ktorá z príjmu v Spojenom kráľovstve pre príjmy zodpovedala sadzbe ACT. 19 Tento daňový zo zdroja v Spojenom kráľovstve. 16 Spoloč­ úver mohol byť započítaný na sumu dlho­ nosť nerezident dostávajúca dividendu od vanú ako daň z dividend alebo im mohol byť spoločnosti rezidenta, pri ktorej jej nevznikol vyplatený v hotovosti v prípade, ak daňový nárok na daňový úver, však v skutočnosti úver prevyšoval sumu dlhovanú ako daň. 20 nepodliehala žiadnej dani z príjmu Akcionári — fyzické osoby nerezidenti Spo­ v Spojenom kráľovstve z dôvodu rozdeľova­ jeného kráľovstva v skutočnosti neboli nia zisku. 17 Keďže podľa právnej úpravy daňovníkmi dane z príjmov v Spojenom kráľovstve. 21

15. Určité DDZ uzatvorené medzi Spojeným kráľovstvom a inými štátmi priznávali v príslušnom čase nárok na daňový úver fyzickým osobám nerezidentom a obchodným spoločnostiam nerezidentom, pričom sa podmienky uvedeného nároku líšili podľa konkrétnej DDZ. 17. Naopak, napríklad DDZ uzatvorená medzi Spojeným kráľovstvom a Francúzskom priznala nárok na daňový úver iba vtedy, keď mal príjemca dividendy menej ako 10 % hlasovacích práv v príslušnej dcérskej spoločnosti. Iné DDZ, ako je napríklad DDZ uzatvorená medzi Spojeným kráľovstvom a Nemeckom, nepriznali žiaden 16. Príkladom je DDZ uzatvorená medzi nárok na daňový úver. Spojeným kráľovstvom a Holandským krá­ ľovstvom, ktorá v prípade akcionára obchod­ nej spoločnosti, ktorý je rezidentom Holand­ ska, priznávala nárok na čiastočný daňový úver pri vyplácaní dividendy takému akcio­ nárovi dcérskou spoločnosťou zo Spojeného kráľovstva, ak mal uvedený akcionár buď samostatne, alebo spolu s jedným alebo viacerými pridruženými spoločnosťami priamo alebo nepriamo 10 % alebo viac hlasovacích práv v spoločnosti v Spojenom 18. Navyše určité DDZ, ako je napríklad kráľovstve. 22 V takom prípade dividenda DDZ uzatvorená medzi Spojeným kráľov­ podliehala zníženej sadzbe dane z príjmov stvom a Holandskom, 24 obsahovali tzv. v Spojenom kráľovstve. V prípade fyzickej doložku „obmedzenia výhod“, podľa ktorej osoby rezidenta Holandska alebo portfólio­ sa nárok (ktorý by inak existoval) na daňový vých investorov definovaných uvedenou úver ruší, ak je akcionár nerezident sám DDZ ako prípad, keď má akcionár priamo ovládaný spoločnosťou, ktorá je rezidentom alebo nepriamo menej ako 10 %, takí štátu, ktorého DDZ uzatvorená so Spojeným investori boli oprávnení na úplný daňový kráľovstvom nepriznáva daňový úver spoloč­ úver v prípade dividendy pochádzajúcej zo nostiam dostávajúcim dividendy zo zdrojov zdroja v Spojenom kráľovstve. 23 Títo inves- v Spojenom kráľovstve. Teda napríklad článok 10 ods. 3 písm. d) bod i) DDZ

20. Najdôležitejším sekundárnym právnym predpisom Spoločenstva týkajúcim sa tejto veci je smernica o materských a dcérskych spoločnostiach, ktorá upravuje rámec daňo­ vých pravidiel upravujúcich vzťahy medzi „na výplatu daňového úveru nevznikne materskými spoločnosťami a dcérskymi spo­ žiaden nárok v prípade, keď bude príjemcom ločnosťami rozličných členských štátov, dividend spoločnosť, s ktorej akciami sa s cieľom uľahčiť vytváranie skupín spoloč­ neobchoduje na burze cenných papierov v Holandsku..., okrem prípadu, ak spoloč­ ností.26 Článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach stanovuje, že keď nosť preukáže, že nie je ovládaná osobou má materská spoločnosť 25 % alebo viac alebo spoločne dvoma alebo viacerými základného imania dcérskej spoločnosti, zisk spriaznenými alebo spojenými osobami, rozdeľovaný uvedenou dcérskou spoločnos­ z ktorých ktorákoľvek by nemala nárok na ťou materskej spoločnosti je oslobodený od daňový úver, ak by bola príjemcom divi­ dend.“ zrážkovej dane. Článok 7 však uvádza:

„1. Pojem .zrážková daň' použitý v tejto smernici sa nevzťahuje na preddavky na daň z príjmov právnických osôb členskému štátu dcérskej spoločnosti, ktorá sa uskutočňuje 5. Zmeny z roku 1999 v súvislosti s rozdeľovaním jej zisku mater­ skej spoločnosti.

19. V prípade zisku rozdeľovaného od 2. Táto smernica sa nedotýka uplatňovania 6. apríla 1999 bol systém ACT zrušený, čo vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich znamenalo, že spoločnosti už nemuseli platiť ustanovení, ktorých účelom je zamedziť ACT z rozdelení zisku definovaných záko­ alebo obmedziť dvojité hospodárske zdane­ nom.25 nie dividend, najmä ustanovení týkajúcich sa preplácania daňových dobropisov príjemcom dividend.“

III — Skutkový rámec a prejudiciálne obdobia vlastnila Pirelli SpA aspoň 10 % otázky vydaných kmeňových akcií Pirelli UK plc; (2) dividend vyplatených medzi septembrom 1979 a decembrom 1998 rezidentom Spoje­ ného kráľovstva, spoločnosťou Essilor Limi­ ted spoločnosti Essilor International SA, 21. Konanie druhu „group litigation“ rezidentovi Francúzska. V rozhodnom čase v prípade ACT sa týka žalôb na náhradu bola spoločnosť Essilor Limited 100 % dcér­ škody a/alebo na vrátenie dane uplatnených skou spoločnosťou Essilor International SA; množstvom spoločností na High Court of (3) dividend vyplatených v rokoch 1993 Justice of England and Wales po rozsudku až 1994 spoločnosťou BMW (GB) Limited, Súdneho dvora vo veci Metallgesellschaft, rezidentom Spojeného kráľovstva spoloč­ v ktorom Súdny dvor konštatoval, že článku nosti BMW Holding BV, rezidentovi Holand­ 43 ES odporuje daňová úprava členského ska. BMW (GB) Limited bola v rozhodnom štátu (v uvedenom prípade Spojeného krá­ čase 100 % dcérskou spoločnosťou BMW ľovstva), ktorá umožňuje dcérskym spoloč­ Holding BV, ktorá zas bola priamou 100 % nostiam rezidentom v tomto štáte vyplatiť dcérskou spoločnosťou BMW AG, nemeckej dividendy bez toho, aby museli zaplatiť ACT, spoločnosti. So žiadnymi akciami BMW ak ich materská spoločnosť je takisto rezi­ Holding BV sa v rozhodnom čase neobcho­ dentom v tom istom štáte („group income dovalo na holandskej burze cenných papie­ election“), ale nie vtedy, ak ich materská rov; a (4) dividend vyplatených v rokoch spoločnosť má svoje sídlo v inom členskom 1995 až 1998 spoločnosťou rezidentnom štáte. Spojeného kráľovstva, Sony United Kingdom Limited rezidentovi Holandska, spoločnosti Sony Europe Holdings BV, ktorej bola Sony United Kingdom Limited 100 % dcérskou spoločnosťou. Sony Europe Holdings BV 22. Konanie druhu „group litigation“ bola v konečnom dôsledku ovládaná spoloč­ v prípade ACT pozostáva zo štyroch osobit­ nosťou, ktorá bola rezidentom Japonska. ných skupín nárokov a je definované v Group Litigation Order, ktoré stanovuje rozsah spoločných nárokov žalôb, o ktorých je potrebné rozhodnúť. Prejednávaná vec sa vzťahuje na skupinu IV konania „group litigation“ v prípade ACT, ku ktorej patrili v čase návrhu na začatie prejudiciálneho konania žalobcovia z 28 skupín spoločností. Pod dohľadom High Court of Justice si účastníci konania zvolili päť „pilotných vecí“ na posúdene v tejto skupine konania „group litigation“, z ktorých štyri sa vzťahujú na tento návrh na začatie prejudiciálneho kona­ nia. Tieto „pilotné veci“ sa týkajú: (1) dividend vyplatených medzi januárom 1974 a májom 1989 spoločnosťou Pirelli UK PLC, 23. Po pojednávaní 9. júna 2004 a so súhla­ spoločnosťou rezidentom Spojeného kráľov­ som žalobcov a Inland Revenue sa High stva, spoločnosti Pirelli & C SpA, spoločnosti Court of Justice of England and Wales rezidentovi Talianska. Počas uvedeného (Chancery Division) rozhodol konanie pre-

b) členský štát A (napr. Spojené krá­ i) prijme a ponechá v platnosti ľovstvo) uplatňuje ustanovenie právnu úpravu, ktorá priznáva obsiahnuté v príslušnej dohode akcionárom — fyzickým osobám o zamedzení dvojitého zdanenia, rezidentom právo na úplný ktoré priznáva právo na čiastočný daňový úver v súvislosti daňový úver v súvislosti s dividendami vyplácanými spo­ s predmetnými dividendami vypla­ ločnosťami rezidentmi tenými materskej spoločnosti rezi­ v členskom štáte A (predmetné dentovi členského štátu C (napr. dividendy‘); Holandska), ale nepriznáva takéto právo materskej spoločnosti rezi­ dentovi členského štátu B (napr. Spolkovej republiky Nemecko), ak ii) uplatňuje ustanovenie dohôd dohoda o zamedzení dvojitého zda­ o zamedzení dvojitého zdanenia nenia medzi členským štátom A uzavretých s inými členskými a členským štátom B neobsahuje štátmi a tretími krajinami, ktoré nijaké ustanovenie o čiastočnom priznáva právo na úplný (bez daňovom úvere; dane, ako to predvídajú tieto dohody) daňový úver v súvislosti s predmetnými divi­ dendami vyplatenými akcioná­ rom — fyzickým osobám, ktoré sú rezidentmi v týchto iných členských štátoch a tretích kraji­ nách; ale nepriznáva právo na c) členský štát A (napr. Spojené krá­ daňový úver (úplný alebo ľovstvo) nepriznáva právo na čias­ čiastočný) v súvislosti točný daňový úver v súvislosti s predmetnými dividendami s predmetnými dividendami spoloč­ v prípade, ak sú tieto dividendy nosti rezidentovi členského štátu C

I - 11684

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

(napr. Holandska), ktorá je ovládaná C nebola ovládaná spoločnosťou spoločnosťou rezidentom členského rezidentom členského štátu B, ale štátu B (napr. Spolkovej republiky spoločnosťou rezidentom so sídlom Nemecko), ak členský štát A uplat­ v treťom štáte? ňuje ustanovenia obsiahnuté v dohodách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré priznávajú takéto právo: 2. V prípade kladnej odpovede na všetky alebo na niektorú časť prvej otázky písm. a) až c): Aké zásady stanovuje právo Spoločenstva v súvislosti s právami a právnymi prostriedkami 1. spoločnostiam rezidentom člen­ Spoločenstva dostupnými za okolností ského štátu C, ktoré sú ovládané opísaných v týchto otázkach? Najmä: rezidentmi členského štátu C;

2. po odpočítaní takejto dane vypočítanej na inom základe? iii) právom na náhradu neprávom odoprenej výhody, a ak áno:

b) V prospech koho by sa mala takáto platba vykonať: 1. je takéto právo dôsledkom a vedľajším následkom práv priznaných článkami 43 ES a/­ alebo 56 ES alebo

i) v prospech príslušnej materskej spoločnosti v členskom štáte B alebo v členskom štáte C alebo

2. musia byť splnené podmienky vymáhateľnosti stanovené v rozsudku z 5. marca 1996, Brasserie du Pêcheur ii) v prospech príslušnej dcérskej a Factortame (C-46/93 spoločnosti v členskom štáte A? a C-48/93, Zb. s. I-1029), alebo

c) Je právo na takúto platbu:

3. musia byť splnené nejaké iné podmienky?

e) Je na získanie náhrady potrebné, aby spoločnosť uplatňujúca tento nárok preukázala, že ona alebo jej mater­ ská spoločnosť by bola požadovala daňový úver (úplný alebo čiastočný 24. V súlade s článkom 103 ods. 4 rokova­ — podľa okolností prípadu), ak by cieho poriadku boli predložené písomné bola vedela, že je podľa práva pripomienky zo strany Test Claimants, vlády Spoločenstva oprávnená tak urobiť? Spojeného kráľovstva a Inland Revenue, Írska a Komisie, rovnako ako aj fínskej, nemeckej, holandskej a talianskej vlády. Pojednávanie sa konalo 22. novembra 2005, v ktorom pred­ ložili pripomienky Test Claimants, vláda f) Bola by odpoveď na druhú otázku Spojeného kráľovstva a Inland Revenue, písm. a) iná s prihliadnutím na Komisia, Írsko a nemecká, francúzska skutočnosť, že podľa rozsudku a holandská vláda. z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727), by príslušnej dcérskej spoločnosti rezidentovi členského štátu A mohla byť poskytnutá náhrada alebo v zásade mohla mať právo na náhradu zaplateného pred­ davku na daň z príjmov právnických osôb alebo na náhradu v súvislosti IV — Posúdenie s takto zaplatenou daňou za divi­ dendu vyplatenú príslušnej mater­ skej spoločnosti členského štátu B alebo členského štátu C?

A — Otázka č. 1 písm. a)

g) Aké usmernenie považuje Súdny dvor za vhodné poskytnúť v prejednávaných veciach a aké okolnosti by mal vnútroštátny súd zohľadniť v prípade, ak rozhoduje 25. Otázkou č. 1 písm. a) sa vnútroštátny o tom, či došlo k dostatočne závaž- súd v zásade pýta, či vtedy, keď členský štát,

26. Keďže sa vnútroštátny súd vo svojej prvej otázke odvoláva tak na článok 43 ES, ako aj článok 56 ES, prvá otázka, ktorou sa treba zaoberať, je, ktorý z týchto článkov sa 28. Hoci uplatnenie tohto kritéria je úlohou uplatňuje na túto vec. Toto je v zásade vnútroštátnych súdov po posúdení situácie dôležité z dvoch dôvodov. Po prvé, zatiaľ čo článok 43 ES sa uplatňuje iba na obmedzenia výkonu slobody usadiť sa medzi členskými 27 — Smernica Rady z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 štátmi, článok 56 ES tiež zakazuje obmedze­ zmluvy (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim vyd. 10/001, s. 10). nia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi 28 — Rozsudok z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod 22. Hoci sa táto vec týkala podielu na základnom imaní a tretími štátmi. Po druhé, ratione temporis v majetku štátneho príslušníka členského štátu a nie spoloč­ nosti, zásada sa uplatňuje rovnako na spoločnosti založené článku 56 ES je odlišná od časovej pôsob­ v uvedenom členskom štáte. Pozri tiež článok 58 ods. 2 ES,

nosti článku 43 ES: konkrétne, článok 56 ES ktorý stanovuje, že uplatnenie slobody pohybu kapitálu ,,nem[á] vplyv na uplatňovanie obmedzení práva usadiť sa nadobudol platnosť a priamu účinnosť zlučiteľných s touto zmluvou“.

I - 11688

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

29. V prípade spoločností nerezidentov Spo­ jeného kráľovstva, ktoré majú investíciu v spoločnosti rezidentovi Spojeného kráľov­ stva, ktorá im nedáva „rozhodujúci vplyv“ na činnosti neskôr uvedenej spoločnosti ani im neumožňuje určovať činnosti uvedenej spo­ 2. Zlučiteľnosť s článkom 43 ES ločnosti, by sa mala právna úprava Spoje­ ného kráľovstva posudzovať z hľadiska jej zlučiteľnosti s článkom 56 ES. V tomto ohľade poznamenávam, že predmetná právna úprava Spojeného kráľovstva sa jasne týka 31. Ako som skôr poznamenal, táto vec toho, čo možno označiť ako „pohyb kapi­ nastoľuje novú otázku, či na základe uvede­ tálu“. Zatiaľ čo Zmluva neobsahuje žiadnu ného vnútroštátneho právneho rámca článok 43 ES zaväzuje Spojené kráľovstvo udeliť

29 — Najmä skušobné veci 2 až 4. Na základe samotného návrhu na začatie prejudiciálneho konania nie je jasné, či toto kritérium spĺňa jedna zo skušobných vecí — vec Pirelli. 31 — Rozsudok zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071. 30 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 28, bod 26. Pozri tiež Pozri tiež rozsudok vo veci Manninen, už citovaný moje návrhy k rozsudku Reisch a i. (C-515/99, C-519/99 až v poznámke pod čiarou 2, kde nebol tento aspekt výslovne C-524/99 a C-526/99 až C-540/99, Zb. s. I-2157), bod 59. analyzovaný.

I - 11689

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

32. Ako východiskový bod pri analýze roz­ sahu pôsobnosti článku 43 ES v tejto veci si treba pripomenúť, že priame zdaňovanie je v zásade oblasť právomoci členského štátu. Ako je dobre známe, harmonizácia v tejto oblasti je možná iba prostredníctvom právnej úpravy na základe článku 94 ES vyžadujúcej na jej schválenie jednomyseľné hlasovanie v Rade 32 a do dnešného dňa existuje v tejto oblasti málo právnych predpisov Spoločen­ 34. Súdny dvor opakovane rozhodol, že stva. 33 tento zákaz znamená, že vnútroštátne opa­ trenia v daňovej oblasti, ktoré obmedzujú výkon slobody usadiť sa alebo tvoria jeho prekážku, porušujú článok 43 ES, ibaže 32 — Článok 95 ods. 2 ES stanovuje, že článok 95 ES sa nevzťahuje na fiškálne ustanovenia. Tento článok upravuje aproximáciu uvedené obmedzenie sleduje legitímny cieľ zákonov prostredníctvom procesu spolurozhodovania podľa zlučiteľný so Zmluvou a je opodstatnené článku 251 ES, kde sa uplatňuje rozhodovanie kvalifikovanou väčšinou.

33 — Tie, ktoré existujú, netvoria ani sa nepokúšajú tvoriť základ akéhokoľvek pozitívneho koherentného daňového systému Spoločenstva, ale obmedzujú sa na vymedzené samostatné oblasti, ktoré majú osobitný význam pre cezhraničné situácie. 34 — Pozri napríklad rozsudok Marks & Spencer, už citovaný To je samozrejme v ostrom kontraste s nepriamym zdaňo­ v poznámke pod čiarou 4, bod 29 a tam citovanú judikatúru. vaním, kde Spoločenstvo vytvorilo spoločný systém zdaňo­ 35 — Pozri rozsudok Marks & Spencer, už citovaný v poznámke vania založený na „trvalom harmonizačnom príkaze“ článku pod čiarou 4, bod 30, a rozsudok z 21. septembra 1999, Saint- 93 ES. -Gobain ZN, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 34.

36. Po dôkladnej analýze som názoru, že 38. Je pravdou, že vo všeobecnom zmysle v oblasti priamych daní neexistuje žiaden slova môžu tieto následky „obmedziť“ cez­ praktický rozdiel medzi týmito dvoma spô­ hraničnú činnosť. Použitie pojmu „obmedze­ sobmi vyjadrenia, t. j. „obmedzenie“ nie“ — hoci ho používa judikatúra Súdneho dvora — je však v tomto kontexte zavádza­ júce. V skutočnosti v tejto veci ide 36 — Pozri napríklad rozsudky Marks & Spencer, už citovaný o narušenia hospodárskej činnosti vyplýva­ v poznámke pod čiarou 4, bod 35; Baars, už citovaný júce zo skutočnosti, že rozdielne právne v poznámke pod čiarou 28; Saint-Gobain, už citovaný v poznámke pod čiarou 35; z 15. mája 1997, Futura systémy musia existovať bok po boku. Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, a zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695. V určitých prípadoch predstavujú tieto 37 — Pozri napríklad rozsudok z 13. decembra 2005, Royal Bank of narušenia nevýhody pre hospodárske sub­ Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651 a tam citovanú judikatúru. 38 — Pozri rozsudok vo veci Royal Bank of Scotland, už citovaný jekty; v iných prípadoch výhody. Zatiaľ čo v poznámke pod čiarou 37, bod 26 a tam citovanú judikatúru. v prvom prípade sú „obmedzujúce“,

I - 11691

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

39. Príčiny a povaha týchto kvázi obmedzení znamenajú to, že ich možno odstrániť iba b) Nevyhnutne obmedzujúce dôsledky koe­ prostredníctvom zásahu normotvorcu Spo­ xistencie vnútroštátnych daňových systémov ločenstva, a to zavedením koherentného (kvázi obmedzenia) riešenia na úrovni celej Európskej únie, teda daňového systému na úrovni celej Európskej únie. Pri neexistencii riešenia daňových vecí na úrovni celej Európskej únie by preto také kvázi obmedzenia mali byť považované za i) Väčšia záťaž spôsobená dodržiavaním patriace mimo rozsah pôsobnosti článku 43 administratívno-právnych predpisov ES. Dodal by som, že zásah súdnej moci je vo svojej povahe kazuistický a roztrieštený. V dôsledku toho by mal byť Súdny dvor opatrný pri odpovedaní na nastolené otázky, z ktorých vyplývajú problémy systematickej 42. Prvým dôsledkom vzájomného vzťahu povahy. Normotvorca je v lepšej pozícii na osobitných vnútroštátnych daňových systé- to, aby sa takými otázkami zaoberal, najmä vtedy, keď sa nastoľujú problémy, ktoré sú svojou podstatou problémami daňovej 39 — Pozri ďalej moju analýzu situácií uvedených v judikatúre a hospodárskej politiky. Súdneho dvora, oddiel IV písm. A bod 2 písm. c) nižšie.

I - 11692

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

mov je to, že každý systém má z čisto medzi členskými štátmi značne odlišuje administratívno-právnej perspektívy svoje (napr. štruktúra a veľkosť pracovných trhov vlastné daňové orgány, svoj vlastný postup a trhov kapitálu členských štátov). Členské podávania daňových priznaní a svoje vlastné štáty s veľkou pracovnou silou vo vzťahu ku následné preskúmavanie (ak je to nevyh­ kapitálu sa môžu napríklad rozhodnúť zaťažiť nutné) uvedených daňových priznaní. prácu väčším daňovým bremenom ako V dôsledku toho hospodárske subjekty pôso­ kapitál. biace v cezhraničných situáciách budú od samého počiatku podrobené väčšej záťaži spôsobenej dodržiavaním predpisov ako hospodárske subjekty pôsobiace iba v jednom členskom štáte. 40

I - 11693

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

štruktúra a obsah systémov priamych daní článku 43 ES. Teda prekážky slobody usadiť členských štátov, rovnako ako daňových sa vyplývajúce z rozdielov alebo odlišností sadzieb, sa bude veľmi odlišovať. medzi daňovými systémami dvoch alebo viacerých členských štátov patria mimo roz­ sahu pôsobnosti článku 43 ES. To možno odlíšiť od prekážok vyplývajúcich z diskriminácie, ktoré sa objavujú ako výsledok pravidiel iba jednej daňovej právo­ moci. 42

I - 11694

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

iii) Rozdelenie daňovej právomoci (rozdele­ alebo sídla“ (zdaňovanie rezidentov) nie základu dane) a „v štáte zdroja“ (zdaňovanie nereziden­ tov). 44

48. Tretím obmedzujúcim dôsledkom sku­ 50. V prípade zdaňovania v štáte bydliska točnosti, že systémy priamych daní sú alebo sídla má štát bydliska alebo sídla vnútroštátne, je nevyhnutnosť rozdeľovať daňovníka v zásade daňovú právomoc nad právomoc vo veciach zdaňovania príjmu celým jeho príjmom („celosvetové“ zdaňova­ cezhranične pôsobiacich hospodárskych sub­ nie). Základným zdôvodnením uvedeného jektov (rozdelenie základu dane). Rovnako postupu je to, že miestom, kde daňovník ako v prípade rozdielov tieto obmedzenia využíva väčšinu služieb (napr. verejné služby, treba odlišovať od diskriminácie, keďže sociálne zabezpečenie, infraštruktúru atď.) je vyplývajú nie z pravidiel iba jednej daňovej štát jeho bydliska alebo sídla. Naopak, právomoci, ale z koexistencie dvoch osobit­ v prípade zdaňovania v štáte zdroja má štát ných daňových právomocí (t. j. ani jednu nerezidenta daňovú právomoc iba nad tou daňovú právomoc nemožno viniť z daňovej časťou príjmu nerezidenta, ktorá je získaná nevýhody). Na rozdiel od uvedených roz­ na území štátu zdroja („územné“ zdaňova­ dielov by však tieto obmedzenia naďalej nie). Základným zdôvodnením uvedeného existovali dokonca aj vtedy, keby boli vnú­ postupu je to, že je to štát zdroja, ktorý troštátne daňové systémy svojou štruktúrou poskytuje „hospodársku príležitosť“ tento a obsahom úplne rovnaké. príjem získať.

nosti záležitosťou štátu bydliska alebo sídla, vo veci Gilly po tom, čo poznamenal, že ktorý sa môže rozhodnúť, či a ako si želá takú rozdelenie daňovej právomoci na základe úľavu poskytnúť. 45 Napríklad sa štát môže štátnej príslušnosti nemôže byť ako také rozhodnúť zamedziť dvojitému právnemu považované za predstavujúce diskrimináciu, zdaneniu jednostranne alebo prostredníc­ Súdny dvor vyslovil, že to „vyplýva, pri tvom DDZ; a použijúc metódu oslobodenia neexistencii akýchkoľvek zjednocujúcich alebo úveru. 46 Je preto jasné, že rozlíšenie alebo harmonizačných opatrení prijatých medzi rezidentmi (štát bydliska alebo sídla, v rámci Spoločenstva na základe najmä celosvetové zdaňovanie) a nerezidentmi (štát druhej odrážky článku [293] Zmluvy, zdroja, územné zdaňovanie) je kľúčové pre z [právomoci] zmluvných strán“ definovať súčasné rozdelenie daňovej právomoci medzi kritériá rozdelenia svojich daňových právo­ štátmi, ako sa to odráža v medzinárodnom mocí medzi nimi so zreteľom na zamedzenie daňovom práve. dvojitého zdanenia. Pri rozdeľovaní daňovej právomoci nie je z hľadiska členských štátov ani nenáležité založiť svoje dohody na medzinárodnej praxi a vzorovom dohovore vypracovanom OECD..."47 . Obdobne Súdny dvor v mnohých veciach výslovne uznal zlučiteľnosť základnej odlišnosti medzi prá­ vomocou štátu bydliska alebo sídla (celosve­ tovou) a štátu zdroja (územnou) s právom Spoločenstva.48

I - 11696

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

53. Bez ohľadu na uvedené Súdny dvor vnútroštátnych situácií. V tomto ohľade je skonštatoval, že rozlíšenie medzi rezidentmi dôležité poznamenať, že hospodárske sub­ a nerezidentmi nie je vždy dostatočným jekty, ktoré využívajú svoje právo na slobodu základom pre rozdielne zaobchádzanie pohybu, sú v zásade oboznámené s rozdielmi s daňovníkmi. Vo veci Marks & Spencer medzi vnútroštátnymi daňovými pravidlami, Súdny dvor zhrnul svoje stanovisko k tomuto ktoré sa na nich vzťahujú, rovnako ako aj aspektu a poznamenal, že: „... v daňovom s príslušným rozdelením daňovej právomoci práve môže bydlisko alebo sídlo daňovníkov na základe dohôd o zamedzení dvojitého predstavovať faktor spôsobilý odôvodniť zdanenia. Vo svetle uvedeného je otázka vnútroštátne normy spôsobujúce rozdielne takáto: Akým povinnostiam podliehajú člen­ zaobchádzanie s daňovníkmi rezidentmi ské štáty na základe článku 43 ES? a daňovníkmi nerezidentmi. Bydlisko alebo sídlo však nie je vždy odôvodneným fakto­ rom rozlišovania. Pripustiť, že členský štát usadenia môže slobodne uplatňovať roz­ dielne zaobchádzanie len na základe samot­

ného dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachá­ dza v inom členskom štáte, by totiž zbavilo článok 43 ES jeho obsahu... V každej kon­ krétnej situácii je potrebné skúmať, či je obmedzenie uplatňovania daňovej výhody na daňovníkov rezidentov odôvodnené relevant­

nými objektívnymi faktormi spôsobilými odôvodniť rozdielne zaobchádzanie..."49 . c) Obmedzenia patriace pod článok 43 ES

i) Povinnosti štátu bydliska alebo sídla podľa článku 43 ES

56. Ako som pripomenul vyššie, Súdny dvor vyslovil, že diskriminácia spočíva v „uplatňovaní rozličných pravidiel na porov­ nateľné situácie alebo uplatňovaní rovnakého 58. Ústrednou povinnosťou uloženou štá­ pravidla na rozdielne situácie“ 50. tom vykonávajúcim právomoc štátu bydliska alebo sídla je v zásade zaobchádzať s príjmom zo zdroja v zahraničí svojich rezidentov v súlade so spôsobom, akým rozdelil svoj základ dane. V rozsahu, v akom rozdelil svoj základ dane tak, že zahŕňa tento príjem zo zdroja v zahraničí — t. j. zaobchádza s ním ako so zdaniteľným príjmom —, nesmie robiť rozdiely medzi 57. Podľa môjho názoru skutočnosť, že príjmom zo zdroja v zahraničí koncept diskriminácie sa uplatňuje rozlič­ a vnútroštátnym príjmom. Táto zásada bola nými spôsobmi na štáty konajúce v postavení ilustrovaná judikatúrou Súdneho dvora. Tak štátu bydliska alebo sídla a konajúce napríklad v prípade zdaňovania príjmu práv­ v postavení štátu zdroja, vyplýva z metódy nických osôb Súdny dvor vyslovil: rozdelenia daňovej právomoci prijatej člen­ skými štátmi — teda rozlišovania medzi celosvetovou daňovou právomocou (štátu bydliska alebo sídla) a územnou daňovou právomocou (štátu zdroja). Jednoducho, keďže sa povaha vykonávanej daňovej právo­ moci v každom jednom prípade zásadne líši, — V rozsahu, v akom sa rozhodne zame­ hospodársky subjekt podliehajúci právomoci dziť dvojitému hospodárskemu zdane­ štátu bydliska alebo sídla nemôže byť per se niu dividend svojich rezidentov, štát považovaný za hospodársky subjekt bydliska alebo sídla s daňovou právo­ v porovnateľnej situácií ako hospodársky mocou nad celosvetovým príjmom svo­ subjekt podliehajúci právomoci štátu zdroja jich rezidentov musí poskytnúť rovnakú úľavu dividendám vyplácaným zo zahra­ ničia zo zdrojov v zahraničí, ako posky­ 50 — Rozsudok Royal Bank of Scotland, už citovaný v poznámke tuje vnútroštátnym dividendám, a musí pod čiarou 37, bod 26 a tam citovaná judikatúra. na tento účel zohľadniť daň z príjmu

60. Čo sa týka zdaňovania príjmu fyzických 51 — Pozri rozsudky Manninen, už citovaný v poznámke pod osôb, judikatúra Súdneho dvora v zásade čiarou 2 (daňový úver priznaný u vnútroštátnych dividend musí byť tiež priznaný u dividend so zdrojom v zahraničí); uznala pravidlo medzinárodného daňového Verkooijen, už citovaný v poznámke pod čiarou 31 (štát práva, že je úlohou štátov bydliska alebo bydliska alebo sídla musí priznať rovnaké oslobodenie od dane z príjmov fyzických osôb u dividend so zdrojom sídla, aby v súlade s ich celosvetovou v zahraničí ako priznáva vnútroštátnym dividendám), a z 15. júla 2004, Lenz (C-315/02, Zb. s. I-7063) (možnosť daňovou právomocou úplne zohľadnili týkajúca sa zaobchádzania na účely dane z príjmov dostupná osobné okolnosti pracovníka alebo podnika­ u vnútroštátnych dividend sa musí vzťahovať aj na dividendy so zdrojom v zahraničí). Pozri tiež rozsudok zo 4. marca teľa 55 okrem prípadu a v rozsahu, v akom 2004, Komisia/Francúzsko (C-334/02, Zb. s. I-2229) (výhoda konečnej zrážkovej dane s nízkou sadzbou bola obmedzená na výnosy zo splátok dlhu platených iba dlžníkmi rezidentmi; obdobná výhoda by mala byť priznaná príjemcom platieb od zahraničných dlžníkov), a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano 10. novembra 2005 vo veci Meilicke 53 — Rozsudok Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod (C-292/04, Zb. s. I-1835). čiarou 3. 52 — Rozsudok zo 14. decembra 2000, AMID (C-141/99, Zb. 54 — Rozsudok Marks & Spencer, už citovaný v poznámke pod s. I-11619); uznesenie z 12. septembra 2002, Mertens čiarou 4, bod 46. Súdny dvor to odôvodnil okrem iného tým, (C-431/01, Zb. s. I-7073) (vnútroštátna spoločnosť povinná že spoločnosti nemôžu mať voľbu vybrať si daňovú právomoc započítať vnútroštátne straty na zisky v zahraničí); rozsudok na základe ustanovení o voľnom pohybe, keďže by to ohrozilo ICI, už citovaný v poznámke pod čiarou 36 (podmienenie vyvážené rozdelenie daňovej právomoci. vnútroštátnej úľavy zo straty otázkou, či mala vnútroštátna 55 — Napríklad nezdaniteľné minimá, možnosti rozdelenia príjmu spoločnosť dcérske spoločnosti v zahraničí). pre manželov alebo odpočet výdavkov na údržbu.

systému). Dôvodil, že v danej veci neexisto­ vala žiadna „priama spojitosť“ medzi prizna­ ním daňovej výhody — právom materskej spoločnosti odpočítať si náklady spojené s jej podielom na základnom imaní jej dcérskych spoločností — a daňovou povinnosťou jej 62. Čo sa týka povinností štátu bydliska dcérskej spoločnosti. V tomto ohľade Súdny alebo sídla v oblasti zdaňovania príjmov dvor citoval svoj rozsudok vo veci Baars 61, že právnických osôb, rád by som dodal krátky nebolo možné zistiť existenciu žiadnej pria­ komentár k rozsudku Súdneho dvora vo veci mej spojitosti pri rozličných daniach alebo Bosal 59. V uvedenej veci Súdny dvor vyslovil pri daňovom zaobchádzaní s rozličnými rozpor s článkom 43 ES holandského pra­ daňovníkmi. Po tretie Súdny dvor odmietol vidla, na základe ktorého si mohli materské tvrdenie, že kvôli zásade teritoriality nemohli byť situácie holandskej materskej spoločnosti s dcérskymi spoločnosťami podliehajúcimi 56 — Pozri napríklad rozsudky De Groot, už citovaný v poznámke holandskej dani a holandskej materskej pod čiarou 48, body 99 a 100; zo 14. septembra 1999, Gschwind, C-391/97, Zb. s. I-5451, bod 22, a z 27. júna 1996, spoločnosti s dcérskymi spoločnosťami Asscher, C-107/94, Zb. s. I-3089, bod 44. Všeobecne prijímaným dôvodom je to, že štát bydliska alebo sídla, ktorý nepodliehajúcimi holandskej dani považo­ zdaňuje celosvetový príjem, je v lepšom postavení, aby získal vané za „porovnateľné“ na účely článku 43 informácie o týchto okolnostiach. Pozri tiež takzvanú výnimku rozsudku Schumacker z tejto zásady, ktorá je ES. V tomto ohľade sa Súdny dvor obmedzil analyzovaná nižšie. 57 — Rozsudky zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C-484/93, Zb. s. I-3955, rovnako ako aj Verkooijen, už citovaný v poznámke pod čiarou 31. 58 — Rozsudok z 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, 60 — Na základe článku 4 ods. 2 smernice o materských Zb. s. I-2409. a dcérskych spoločnostiach. 59 — Rozsudok z 18. septembra 2003, C-168/01, Zb. s. I-9409. 61 — Pozri poznámku pod čiarou 28.

63. Dovolím si tvrdiť, že tento rozsudok podľa môjho názoru nedostatočne uznal rozdelenie daňovej právomoci členských štátov v uvedenej veci. Poukazujem najmä na zistenie Súdneho dvora, že kritérium zlučiteľnosti bolo splnené. Podľa môjho názoru je skutočnosť, že Holandsko oslobo­ dzuje od zdanenia všetky zisky vyplácané „do tuzemska“ zahraničnými dcérskymi spoloč­ nosťami, pre analýzu kľúčová. Teda roz­ delenie daňovej právomoci medzi Holand­ skom a členskými štátmi, ktorých sú dcérske spoločnosti rezidentmi, bolo také, že právo­ moc zdaňovať zisk dcérskych spoločností v zahraničí mal výlučne neskôr uvedený štát — štát zdroja. V dôsledku toho by sa mi zdalo, že by bolo celkom v súlade s týmto rozdelením právomoci, keby Holandsko pri­ 64. Dodal by som, že v zásade tiež výsledok delilo uvedené platby platené holandskou rozsudku vo veci Bosal znamená, že (tie isté) materskou spoločnosťou, ktoré sa vzťahovali náklady by mohli byť rovnako odpočítané na oslobodené zisky dcérskych spoločností v členskom štáte dcérskej spoločnosti. Zatiaľ v zahraničí, členskému štátu dcérskych čo možno predpokladať, že Súdny dvor by spoločností. Inými slovami, zdalo by sa jasné, nemal v úmysle umožniť „dvojitú úľavu“, že situácia vnútroštátnej materskej spoloč­ jeho rozsudok nijako nenaznačuje, ktorý nosti s dcérskou spoločnosťou, ktorej zisk je z dvoch štátov — štát materskej spoločnosti zdaniteľný v uvedenom členskom štáte, na alebo štát dcérskej spoločnosti — by mal mať jednej strane a situácia takej materskej prednostné právo zdaňovať pri tomto spoločnosti s dcérskou spoločnosťou, ktorej odpočte nákladov. Vskutku, toto bola druhá prejudiciálna otázka položená v uvedenej veci Hoge Raad, na ktorú Súdny dvor 62 — Pozri poznámku pod čiarou 3. výslovne neodpovedal. Stačí uviesť, ako som 63 — Pozri poznámku pod čiarou 36. poznamenal vyššie, že právo Spoločenstva

64 — Dodal by som, že ťažko sa mi nachádza význam rozsudku ii) Povinnosti štátu zdroja podľa článku Metallgesellschaft (už citovaný v poznámke pod čiarou 3) pre situáciu uvedenú v rozsudku Bosal (už citovaný v poznámke 43 ES pod čiarou 59). V uvedenej veci Súdny dvor v zásade konštatoval, že skupinám spoločností s materskou spoločnos­ ťou zo zahraničia nemožno odoprieť výhodu systému voľby príjmu v rámci skupiny dostupnú skupinám spoločností s vnútroštátnou materskou spoločnosťou, podľa ktorého dcérske spoločnosti v Spojenom kráľovstve nemuseli platiť inak uplatniteľnú ACT z dividend, ktoré vyplácajú svojim materským spoločnostiam. V uvedenom prípade patrila právomoc zdaňovať zisk dcérskych spoločností v Spojenom kráľovstve v zásade Spojenému kráľovstvu, a teda Spojené kráľovstvo bolo povinné pri výkone tejto právomoci priznať 66. Keďže štáty zdroja majú daňovú právo­ tie isté výhody všetkým dcérskym spoločnostiam rezidentom moc iba nad príjmom, ktorý je získaný Spojeného kráľovstva bez ohľadu na umiestnenie ich materských spoločností. V uvedenom zmysle by sa vec nerezidentom v rámci právomoci štátu mohla považovať za opak situácie z rozsudku Bosal, kde sa Holandsko ako štát sídla materskej spoločnosti rozhodlo zdroja, podliehajú obmedzenejším povinnos­ nevykonávať žiadnu daňovú právomoc nad ziskami dcér­ tiam podľa článku 43 ES. V zásade to možno skych spoločností nerezidentov. 65 — Pozri poznámku pod čiarou 4, body 55 a 56. vyjadriť ako povinnosť zaobchádzať so všet­ 66 — Tamže. kými nerezidentmi spôsobom porovnateľ-

I - 11702

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

67. V prípade zdaňovania príjmov právnic­ kých osôb bola táto povinnosť uplatňovaná v tom význame, že napríklad: — štát zdroja tiež nemôže podrobiť iba platby úrokov vyplácané do zahraničia z úveru poskytnutému dcérskej spoloč­ nosti rezidentovi akcionárom nerezi­ dentom ovládajúcim dcérsku spoločnosť napr. požiadavkám na mini­ málne základné imanie (pravidlá pre podkapitalizáciu) bez toho, aby akým­ — daňové výhody priznané spoločnostiam koľvek takým požiadavkám podrobil rezidentom — vrátane výhod udelených vnútroštátne platby, ibaže je taká požia­ v súlade s dohodami o zamedzení dvo­ davka odôvodnená, 71 jitého zdanenia 67 — musia byť prizná­ vané rovnakým spôsobom organizačným zložkám (stálym prevádz­ karniam) spoločností nerezidentov, ak tieto organizačné zložky inak podliehajú dani z príjmov právnických osôb rov­ nako ako spoločnosti rezidenti. 68 Tak napríklad organizačné zložky spoloč­ — naopak, Súdny dvor konštatoval, že ností nerezidentov majú nárok na také skutočnosť, že na účely výpočtu základu isté započítateľné úvery v prípade vypla­ dane pre daňovníkov nerezidentov berie tených dividend, ak sú im tieto divi­ štát zdroja do úvahy iba zisk a stratu dendy zdaňované rovnakým spôsobom, vyplývajúce z ich činností v uvedenom akým sú zdaňované spoločnosti rezi­ štáte — a nie napríklad straty vznikajúce denti, 69 v ich štáte bydliska alebo sídla —, nie je Zmluvou nijako zakázaná 72

67 — Rozsudok Saint-Gobain, už citovaný v poznámke pod čia- rou 35. 68 — Rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko (270/83, 70 — Rozsudok Royal Bank of Scotland, už citovaný v poznámke Zb. s. 273); z 13. júla 1993, Commerzbank (C-330/91, Zb. pod čiarou 37. s. I-4017) (organizačná zložka spoločnosti nerezidenta 71 — Rozsudok z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst, oprávnená na ten istý úrok pri vrátení preplatku na dani); C-324/00, Zb. s. I-11779, a pozri vec Test Claimants in the Futura, už citovaný v poznámke pod čiarou 36 (organizačná Thin Cap Group Litigation, C–524/04, Zb. s. I-2107 (Ú. v. EÚ zložka spoločnosti nerezidenta oprávnená na tie isté mož­ C 57, 2005, s. 20). nosti prevodu straty). 72 — Rozsudok Futura, už citovaný v poznámke pod čiarou 36, 69 — Rozsudok Avoir Fiscal, už citovaný v poznámke pod čiarou 68. bod 21.

— štáty zdroja nesmú rozlišovať medzi rezidentmi a nerezidentmi v prípade — Súdny dvor však z tejto zásady stanovil odpočtov z dane z príjmov fyzických výnimku, konkrétne, od štátu zdroja osôb vzťahujúcich sa na príjem — teda možno vyžadovať, aby „konal“ ako štát odpočtov, ktoré sú „priamo spojené“74 bydliska alebo sídla pri zohľadňovaní s činnosťou, ktorá vytvorila zdaniteľný osobných okolností vtedy, keď je viac príjem v štáte zdroja (napr. náklady na ako 90 % príjmu fyzickej osoby získava­ podnikanie).75 V tomto ohľade je roz­ ných a zdaňovaných v štáte zdroja.79 hodujúci účinok rôznych pravidiel a nie Dôvodom pre túto výnimku je vyhnutie ich podoba.76 To zahŕňa, ako to Súdny sa situácii, keď by v prípadoch, keď dvor nedávno konštatoval v rozsudku vo daňovník nemá vo svojom štáte bydliska alebo sídla dostatočný príjem na to, aby štát bydliska alebo sídla zohľadnil jeho osobné okolnosti, neboli tieto okolnosti 73 — Rozsudky z 28. apríla 1998, Safir, C-118/96, Zb. s. I-1897, rovnako ako aj Futura Participations a Singer, už citovaný zohľadnené nikde. Akýkoľvek vysoký v poznámke pod čiarou 36. môže byť primeraný percentuálny po- 74 — Rozsudok Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 48, bod 27. 75 — Rozsudky Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 48; Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 48. Pozri tiež rozsudky Asscher, už citovaný v poznámke pod čiarou 52 (neprípustnosť vyššej daňovej sadzby pre nerezidentov) 77 — Rozsudok z 19. januára 2006, Bouanich, C-265/04, Zb. a z 11. augusta 1995, Wielockx (C-80/94, Zb. s. I-2493) s. I-923, body 51 až 55. (štáty zdroja musia pripustiť odpočítanie príspevkov na 78 — Pozri napríklad rozsudok D, už citovaný v poznámke pod dôchodkové poistenie platených nerezidentmi od príjmu čiarou 48, bod 38 (o dani z majetku). získaného na ich území rovnakým spôsobom ako v prípade 79 — Rozsudky Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou rezidentov okrem prípadu uplatnenia obrany založenej na 48; D, už citovaný v poznámke pod čiarou 48, bod 30; z 1. júla daňovej koherentnosti). 2004, Wallentin, C-169/03, Zb. s. I-6443; Wielockx, už 76 — Rozsudok Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 48, citovaný v poznámke pod čiarou 75, bod 22, a Gschwind, už bod 54. citovaný v poznámke pod čiarou 56.

71. Zhodnotenie dodržiavania povinností 70. Napriek tomu však členské štáty podľa vyplývajúcich z ustanovení Zmluvy týkajú­ môjho názoru môžu zabezpečiť splnenie cich sa voľného pohybu zo strany členských štátov by podľa môjho názoru malo zohľadniť účinok dohôd o zamedzení dvojitého zdane­ nia z dvoch dôvodov. Po prvé, ako som 80 — Pozri napríklad rozsudky Gschwind, už citovaný v poznámke pod čiarou 56, bod 29; de Groot, už citovaný v poznámke pod poznamenal vyššie, členské štáty si môžu čiarou 48, bod 101. Výnimočná povinnosť štátu zdroja zohľadniť osobné okolnosti sa tiež uplatňuje v prípade dane medzi sebou rozdeliť nie len daňovú právo­ z majetku ako ďalšej priamej dane založenej na schopnosti moc, ale aj prednosť zdaňovania. Teda daňovníka platiť: rozsudok D, už citovaný v poznámke pod čiarou 48, body 31 až 34. Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol v uvedenom príklade môže štát zdroja, ktorý generálny advokát Léger 1. marca 2005 vo veci Ritter-Coulais (C-152/03, Zb. s. I-1711), ktoré obhajujú rozšírenie tejto uplatňuje dvojité hospodárske zdanenie divi- výnimky za hranice „typických“ osobných výhod na právo odpočítať straty príjmov z nájmu utrpené v štáte bydliska alebo sídla.

81 — Pozri rozsudky už citované v poznámkach pod čiarou 67 a 68. 82 — Pozri poznámku pod čiarou 77, bod 51.

I - 11705

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

83 — V tomto ohľade poznamenávam, že odlišný prístup bol prijatý 73. Na záver by som dodal, že samozrejme, Súdom EZVO v jeho rozsudku z 23. novembra 2004, Fokus dokonca ak aj daňové pravidlo členského Bank/Nórske kráľovstvo (E-1/04, 2004 EFTA Court Report, 11). Uvedená vec nastolila okrem iného otázku zlučiteľnosti štátu v zásade spadá pod rozsah zákazu podľa s voľným pohybom kapitálu (článok 40 Dohody o EHP, rovnocenný článku 56 ES) nórskych pravidiel, na základe článku 43 ES (t. j. predstavuje diskrimináciu ktorých Nórsko podrobilo zisk spoločnosti najskôr dani alebo „skutočné“ obmedzenie), je možné sa z príjmov právnických osôb a pri rozdeľovaní zisku (1) v prípade rezidentov, dani z príjmu. Bol však priznaný úplný od neho odchýliť napríklad z dôvodov daňový úver akcionárom rezidentom na zamedzenie dvoji­ tého hospodárskeho zdanenia dividend; (2) v prípade nere­ potreby zabezpečiť daňovú koherentnosť zidentov, 15 % zrážkovej dani. Na základe príslušnej DDZ však v uvedenej veci bolo týchto 15 % započítaných na daň vnútroštátnych daňových systémov 84 uloženú v štáte bydliska alebo sídla. Tým, že konštatoval, že a potreby zabrániť zneužitiu práva. 85 toto pravidlo porušuje zásadu voľného pohybu kapitálu, Súd EZVO postavil na roveň zdaňovanie dividend vyplácaných do zahraničia (zdaňovanie štátom zdroja) s dividendami vyplá­ canými do tuzemska (zdaňovanie štátom bydliska alebo sídla), opierajúc sa o rozsudky Súdneho dvora Lenz a Manninen (bod 30), a ako dôvod uviedol, že uvedený štát 84 — Rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. zdroja sa v zásade nemôže opierať o ustanovenia DDZ, aby s. I-249. napravil dvojité hospodárske zdanenie spôsobené uvedeným 85 — Pozri napríklad rozsudok Lankhorst-Hohorst, už citovaný štátom zdroja (bod 37). Z vyššie vysvetlených dôvodov sa v poznámke pod čiarou 71; rozsudok ICI, už citovaný s touto analýzou nezhodujem. v poznámke pod čiarou 36.

76. Inak povedané, Test Claimants tvrdia, že 75. Na účel odpovede na túto otázku je akcionári — fyzické osoby materských spo­ najskôr nevyhnutné objasniť jednu skutoč­ ločností, ktoré nie sú rezidentmi Spojeného nosť. Záležitosť, o ktorej tu treba rozhodnúť, kráľovstva —, ktorí nedostali žiaden započí­ nie je to, či malo Spojené kráľovstvo ten istý tateľný úver v Spojenom kráľovstve (okrem daňový úver, ako poskytlo materským spo­ prípadu daňového úveru podľa určitých ločnostiam zo Spojeného kráľovstva, ktoré dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia), by majú dcérske spoločnosti v Spojenom krá­ mali mať nárok na ten istý daňový úver ľovstve poskytnúť aj materským spoločnos­ v prípade dane z príjmov právnických osôb tiam dcérskych spoločností v Spojenom krá­ v Spojenom kráľovstve platenej zo zisku ľovstve, ktoré nie sú zo Spojeného kráľovstva. vytvoreného dcérskymi spoločnosťami Táto vec sa teda netýka udelenia daňového v Spojenom kráľovstve, ako je to v prípade úveru akcionárovi — právnickej osobe zo akcionárov — fyzických osôb materskej Spojeného kráľovstva rovnajúceho sa ACT spoločnosti rezidenta Spojeného kráľovstva zaplateného jeho dcérskou spoločnosťou zo —, ktorí dostali v Spojenom kráľovstve Spojeného kráľovstva (t. j. prvá „úroveň“ započítateľný úver, ktorý v skutočnosti úľavy od dvojitého hospodárskeho zdanenia neutralizoval ich povinnosť platiť daň v systéme Spojeného kráľovstva). Test Clai- z príjmov v Spojenom kráľovstve. Ako také

I - 11707

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

86 — Napríklad, ak by sa štát rozhodol (úplne) nezamedziť dvojitému hospodárskemu zdaneniu dividend, potom by celkové daňové zaťaženie zisku rozdeľovaného dcérskou spoločnosťou v Spojenom kráľovstve jej materskej spoloč­ 78. Je pravdou, že v závislosti od daňového nosti mimo Spojeného kráľovstva bolo vyššie ako zaťaženie zisku dcérskej spoločnosti zo Spojeného kráľovstva vypláca­ systému štátu, ktorého je materská spoloč­ ného materskej spoločnosti v Spojenom kráľovstve.

I - 11708

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

84. Skrátka rozsahom daňovej právomoci Spojeného kráľovstva nad takými dividen­ dami bola právomoc uložiť ACT, čo Spojené kráľovstvo vykonávalo nediskriminujúcim spôsobom, a teda v súlade so svojimi 82. V neskôr uvedenom prípade Spojené povinnosťami na základe článku 43 ES. kráľovstvo v skutočnosti zdanilo zisk zo zdrojov v Spojenom kráľovstve iba raz: teda v podobe ACT uloženého dcérskej spoloč­ nosti v Spojenom kráľovstve pri rozdelení zisku. Účinok systému Spojeného kráľovstva bol taký, že dividendy vyplácané do zahrani­ čia nepodliehali okrem prípadu, keď v ich 85. Je pravdou, že je možné, že také zisky zo dôsledku bol poskytnutý daňový úver zdrojov v Spojenom kráľovstve by mohli v Spojenom kráľovstve, druhej úrovni zda- opätovne podliehať zdaneniu v štáte sídla

I - 11709

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

I - 11710

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

Spojeného kráľovstva v oblasti dani ES a Spojené kráľovstvo by sa nemohlo z príjmov. Inak povedané, rozsah povinnosti brániť tvrdením, že štát bydliska alebo sídla Spojeného kráľovstva by mal rešpektovať porušil svoje povinnosti z DDZ tým, že rozdelenie právomoci a základu dane dosiah­ nezamedzil príslušnému dvojitému hospo­ nuté v uplatniteľnej bilaterálnej DDZ. Ako dárskemu zdaneniu. Súdny dvor vyslovil v rozsudku vo veci Bouanich, je úlohou vnútroštátneho súdu rozhodnúť v každej veci a v závislosti od podmienok príslušnej DDZ, či bola táto povinnosť splnená. 88

90. Ako som poznamenal, toto odôvodnenie sa rovnako uplatňuje na analyzovanie zluči­ teľnosti predmetnej právnej úpravy Spoje­ ného kráľovstva s článkom 56 ES a vedie k tomu istému záveru.

I - 11711

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-374/04

moci Spojeného kráľovstva týkajúcej sa dani výhod“ na rezidentov ostatných členských z príjmu. štátov.

94. Problémom sa naposledy zaoberal Súdny dvor vo svojom rozsudku vo veci D.89 B — Otázka č. 1 písm. b) Uvedená vec sa týkala rezidenta Nemecka — pána D —, ktorého 10 % majetku pozostávalo z nehnuteľnosti v Holandsku. Holandsko zdanilo týchto 10 % daňou z majetku, ale odmietlo poskytnúť pánovi D zníženie základu dane z majetku, na ktoré mali nárok rezidenti Holandska a v súlade

92. Otázkou č. 1 písm. b) sa vnútroštátny s DDZ uzatvorenou medzi Belgickom súd pýta, či je v rozpore s článkom 43 ES a Holandskom rezidenti Belgicka. Pán D alebo 56 ES, keď taký členský štát, ako je okrem iného tvrdil, že skutočnosť, že Spojené kráľovstvo uplatňuje ustanovenie Holandsko zaobchádzalo s rezidentmi Bel­

obsiahnuté v DDZ priznávajúce právo na gicka a Nemecka v tomto ohľade rozdielne, čiastočný daňový úver v prípade predmet­ predstavuje nezákonnú diskrimináciu, ktorá ných dividend materskej spoločnosti rezi­ je v rozpore s článkom 56 ES, a že na tomto dentovi konkrétneho členského štátu (ako je základe by mu malo Holandsko poskytnúť Holandsko), ale nepriznáva také právo obdobné zníženie základu dane. Odmietnuc

tretie také recipročné pravidlo, akým bolo stranných rokovaniach odrážajú rozmanitosť v uvedenej veci ustanovenie priznávajúce vnútroštátnych daňových systémov zníženie základu holandskej dane z majetku a hospodárskych okolností — vrátane, ako rezidentom Belgicka, nemohlo byť považo­ som poznamenal vyššie, v rámci Európskej vané za výhodu oddeliteľnú od zvyšku únie. Z toho vyplýva, že nemožno považovať belgicko-holandskej DDZ, ale predstavovalo nerezidentov podliehajúcich rôznym konšte­ „jej integrálnu súčasť“ a prispievalo k jej láciám pravidiel daňovej právomoci „všeobecnej vyváženosti“. a prednosti zdaňovania dosiahnutým v rôznych DDZ za nerezidentov nachádza­ júcich sa v porovnateľných situáciách. Ako som uviedol vyššie, rozdielnosti v zaobchádzaní vyplývajúce čisto z rozdelenia daňovej právomoci členskými štátmi alebo z voľby pravidiel prednosti zdaňovania nepatria do rozsahu pôsobnosti 95. Toto odôvodnenie, s ktorým sa článku 43 ES ani článku 56 ES. Miera s rešpektom zhodujem, sa s rovnakou silou povinností štátu zdroja v prípade nereziden­ uplatňuje na situáciu, ktorá sa vynára v tejto tov v rozsahu, v akom vykonáva daňovú otázke. V príklade uvedenom vnútroštátnym právomoc, je skôr v zaobchádzaní s nimi súdom nemožno správne porovnávať situ­ spôsobom porovnateľným so spôsobom, áciu holandskej materskej spoločnosti získa­ akým zaobchádza s rezidentmi. vajúcej čiastočný daňový úver od Spojeného kráľovstva na základe DDZ uzatvorenej medzi Holandskom a Spojeným kráľovstvom so situáciou nemeckej materskej spoločnosti, ktorá žiaden daňový úver nedostáva. Zdô­ raznil by som, ako to zdôraznil Súdny dvor v rozsudku vo veci D, že každá DDZ obsahuje osobitné rozdelenie daňovej právo­ moci a prednosti zdaňovania medzi zmluv­ nými štátmi. 91 Toto rozdelenie predstavuje všeobecnú vyváženosť, ktorá bola predme­ tom rokovaní ako celok, na základe vzájom­ nosti, na základe konkrétnych čŕt dvoch vnútroštátnych daňových systémov a predmetných hospodárstiev, v súlade s právomocami členských štátov, a ako to výslovne upravuje článok 293 ES. Odlišnosti v rovnováhe dosiahnutej pri takých dvoj- 96. Z tohto dôvodu by odpoveď na otázku č. 1 písm. b) mala byť podľa môjho názoru taká, že článku 43 ES ani článku 56 ES neodporuje, keď taký členský štát, ako 91 — Analogicky pozri pripomienku, ktorú uviedol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer vo veci Gilly, už citovaná napríklad Spojené kráľovstvo, uplatňuje usta­ v poznámke pod čiarou 47: „Cieľom dvojstrannej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia je zabrániť tomu, aby bol novenie v DDZ priznávajúce nárok na príjem, ktorý je zdanený v jednom štáte, opätovne zdanený čiastočný daňový úver v prípade predmet­ v inom. Cieľom preto nie je zabezpečiť, aby suma dane zaplatená daňovníkom v jednom štáte nebola vyššia, ako by ných dividend materskej spoločnosti rezi­ bola splatná v druhom štáte, bez ohľadu na to, kde bol zisk nadobudnutý, a bez ohľadu na to, aký je jeho konkrétny dentovi konkrétneho členského štátu (ako je zdroj“ (bod 66). Holandsko), ale nepriznáva také právo

99. Odpoveď na tieto otázky podľa môjho 97. Otázkou č. 1 písm. c) sa vnútroštátny súd názoru vyplýva z podobného odôvodnenia, pýta, či článku 43 ES alebo článku 56 ES ako som uviedol pre otázku č. 1 písm. b). odporuje, keď Spojené kráľovstvo, uplatňujúc svoje dohody o zamedzení dvojitého zdane­ nia, nepriznáva žiaden čiastočný daňový úver spoločnostiam, ktoré sú rezidentmi Holand­ ska, ak sú ovládané rezidentom Nemecka, ale priznáva nárok na čiastočný daňový úver v prípade predmetných dividend i) spoloč­ nosti, ktorá je rezidentom Holandska, ak je 100. Ako som vysvetlil vyššie, nie je možné ovládaná iným rezidentom Holandska, ii) porovnávať situáciu nerezidentov, na ktorých spoločnosti rezidentovi Holandska, ak je sa vzťahuje DDZ, a nerezidentov, na ktorých ovládaná rezidentom členského štátu, ako je sa uvedená DDZ nevzťahuje, pretože každá napríklad Taliansko, ak taliansko-holandská DDZ predstavuje konkrétnu rovnováhu DDZ obsahuje ustanovenie priznávajúce daňovej právomoci a prednosti zdaňovania čiastočný daňový úver, alebo iii) spoločnos­ dosiahnutú medzi zmluvnými štátmi. Rozdiel tiam rezidentom Talianska bez ohľadu na to, v zaobchádzaní medzi týmito nerezidentmi kto ich ovláda. Otázkou č. 1 písm. d) sa nepredstavuje diskrimináciu, pretože sa vnútroštátny súd pýta, či by bola odpoveď na nachádzajú v rôznych situáciách. Tu je otázku č. 1 písm. c) odlišná, ak by odkazovala otázkou, či je prípustné rozlišovať medzi na spoločnosť rezidenta Holandska ovládanú nerezidentmi, ktorí sú zároveň rezidentmi nie rezidentom Nemecka, ale rezidentom toho istého členského štátu, a vzťahuje sa tretieho štátu. teda na nich tá istá DDZ, a to v závislosti od

101. Odpoveď na túto otázku musí byť podľa môjho názoru záporná. Rozlišovanie v DDZ medzi nerezidentmi na základe štátu bydliska alebo sídla (a teda uplatniteľnej DDZ) ovládajúceho akcionára predstavuje súčasť rovnováhy právomoci a prednosti zdaňova­ nia dosiahnutej zmluvnými štátmi pri výkone D — Otázka č. 2 ich právomoci, na ktorú som už poukázal. V dôsledku toho preskúmavanie dôvodov a opodstatnenia pre túto voľbu rovnováhy — ktorá môže byť zhodnotená iba vo svetle širšej rovnováhy dosiahnutej v širokej sieti dvojstranných DDZ, ktorá v súčasnosti exis­ tuje, — nepatrí do vlastného rozsahu pôsob­ nosti ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe. 103. Táto otázka nastoľuje problém práv a právnych prostriedkov podľa práva Spolo­ čenstva dostupných v prípade porušenia článku 43 ES alebo 56 ES za okolností uvedených v otázke č. 1. Ako je však jasné z uvedeného, podľa môjho názoru musia byť odpovede na otázky č. 1 písm. a) až c) tak jednoznačne záporné, že nepovažujem za užitočné alebo nevyhnutné v tomto ohľade odpovedať. Poznamenal by som však, že podobné otázky týkajúce sa právnych pro­ striedkov boli položené v návrhu na začatie 102. Odpoveď na otázku č. 1 písm. c) prejudiciálneho konania v paralelne prejed­ a písm. d) by preto mala byť taká, že článku návanej veci, Test Claimants in the FII 43 ES ani článku 56 ES neodporuje, keď Litigation. 92 Spojené kráľovstvo, uplatňujúc svoje dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, nepriznáva žiaden čiastočný daňový úver spoločnostiam, ktoré sú rezidentmi Holandska, ak sú ovlá- 92 — Pozri poznámku pod čiarou 2.

TEST CLAIMANTS IN CLASS IV OF THE ACT GROUP LITIGATION

— Článku 43 ES ani článku 56 ES neodporuje, keď Spojené kráľovstvo, uplatňujúc svoje dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, nepriznáva žiaden čiastočný daňový úver spoločnostiam, ktoré sú rezidentmi Holandska, ak sú ovládané rezidentom Nemecka alebo tretieho štátu, ale priznáva nárok na čiastočný daňový úver v prípade predmetných dividend i) spoločnosti, ktorá je rezidentom Holandska, ak je ovládaná iným rezidentom Holandska, ii) spoločnosti rezidentovi Holandska, ak je ovládaná rezidentom členského štátu, ako je napríklad Taliansko, ak taliansko-holandská DDZ obsahuje ustanovenie o čiastočnom daňovom úvere, alebo iii) spoločnostiam rezidentom Talianska bez ohľadu na to, kto ich ovláda.

I - 11717