C-415/04

I - 1387

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — F. G. JACOBS — VEC C-415/04

ských a poľnohospodárskych činností prácou [súvisiace so sociálnou pomocou a činností jednotlivých profesií — odhliada- a sociálnym zabezpečením — neofi­ júc od účelu a výsledkov tejto činnosti. ciálny preklad], vrátane služieb posky­ tovaných domovmi pre starých ľudí, orgánmi [organizáciami — neoficiálny preklad] podliehajúcimi verejnému právu alebo inými organizáciami, ktoré boli príslušným členským štátom uzna­ 5 Podľa článku 11 A ods. 1 okrem určitých nými za charitatívne [organizáciami, výnimiek a požiadaviek, ktoré nie sú v ktorých prípade príslušný členský štát v danom prípade relevantné, predstavuje uznal, že ich činnosť má sociálny zdaniteľný základ pri poskytovaní služieb charakter — neoficiálny preklad]; protihodnotu získanú poskytovateľom služby od zákazníka.

(h) poskytovanie služieb a dodávky tovaru úzko súvisiace s ochranou detí a mládeže orgánmi [organizáciami — 6 Článok 13 A šiestej smernice stanovuje neoficiálny preklad] podliehajúcimi oslobodenie určitých činností uskutočňova­ verejnému právu alebo inými organizá­ ných vo verejnom záujme od DPH. Pokiaľ ide ciami, ktoré boli príslušným členským o relevantné ustanovenie v danom prípade, štátom uznané za charitatívne [organi­ ods. 1 znie: záciami, v ktorých prípade príslušný členský štát uznal, že ich činnosť má sociálny charakter — neoficiálny pre­ klad];

„... členské štáty oslobodia od dane nasledu­ júce položky, a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej (i) vzdelávanie detí a [alebo — neoficiálny a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia preklad] mládeže, školské alebo univer­ od daní [dane — neoficiálny preklad] a na zitné vzdelávanie, profesionálne alebo účely ochrany pred možnými daňovými rekvalifikačné školenia vrátane poskyto­ únikmi, pred neplatením daní a pred ich vania s nimi úzko súvisiacich služieb zneužívaním: a tovaru orgánmi [organizáciami — neoficiálny preklad] podliehajúcimi verejnému právu, ktoré majú túto čin­ nosť za svoj cieľ, alebo inými organizá­ ciami, pre ktoré príslušný členský štát definoval podobné ciele [organizáciami, v ktorých prípade príslušný členský štát uznal, že majú porovnateľné ciele — neoficiálny preklad];

10 V odpovedi na žiadosť rodiča 4 nadácia najskôr vysvetlí rôzne druhy opatery, ktoré ponúka. Ak sa rodič rozhodne použiť nezá­ vislého opatrovateľa., odborník z nadácie s ním prediskutuje jeho predstavy. Na základe poskytnutých informácií nadácia Skutkový stav a konanie skontaktuje rodičov s najvhodnejším opatro¬ vateľom. Ak je stretnutie vzájomne uspoko-

3 — Známi tiež ako „hostiteľskí rodičia"; budem ich však ďalej 8 Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho označovať ako „opatrovatelia", aby som sa vyhol akejkoľvek zámene medzi rodičmi a opatrovateľmi. konania je Stichting Kinderopvang Enschede 4 — Alebo na žiadosť zamestnávateľa; niektorí zamestnávatelia (ďalej len „nadácia") neziskovou organizá­ zjavne využívajú služby nadácie na zabezpečenie opatery detí svojich zamestnancov. V ďalšej časti textu môže byť pojem ciou. Jej cieľmi sú predovšetkým zabezpeče­ „rodič" chápaný ako pojem zahrnujúci aj zamestnávateľa.

I - 1389

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — F. G. JACOBS — VEC C-415/04

jivé, je medzi opatrovateľom a rodičom 13 So zreteľom na takéto poskytovanie uzavretá písomná dohoda, na základe ktorej služieb bola nadácii vyrubená DPH vo výške platí rodič hodinovou sadzbou za opateru 7 6 424 NLG za obdobie od januára do marca každého dieťaťa. V roku 1998 bola hodinová 1998. Nadácia sa proti tejto výške dane sadzba 5 NLG. 5 odvolala, tvrdiac, že predmetné služby boli oslobodené od dane na základe holandských právnych predpisov vykonávajúcich článok 13 A ods. 1 písm. g) a h) šiestej smernice.

15 Daňový úrad sa odvolal na Hoge Raad, uvádzajúc ako právny dôvod to, že ak 12 V roku 1998 nadácia vyfakturovala za nadácia koná ako sprostredkovateľ, poskytuje služby poskytnuté rodičom 3,45 NLG 6za samostatnú obchodnú službu spočívajúcu dieťa na hodinu, počas ktorých využila služby v spájaní ponuky a dopytu v konkrétnej nezávislého opatrovateľa. Opatrovateľovi oblasti. Táto služba nie je poskytovaním nebolo uhradené nič z tejto sumy. opatery detí a nie je poskytovaná nadáciou v postavení „organizácie zabezpečujúcej opa­ teru detí ako takú" v zmysle holandských právnych predpisov prijatých na vykonanie 5 — Približne 2,27 eur; podľa internetovej stránky nadácie sa ukazuje, že sadzba v roku 2005 bola 2,50 eur alebo 330 eur, v závislosti od počtu detí. 6 — Približne 1,57 eur v roku 2005 bola sadzba 2,89 eur, vrátane DPH. Celková hodinová sadzba bola teda 5,39 eur alebo 6,19 eur. Hodinová sadzba za opateru detí zabezpečovaná samo­ 7 — Približne 2 920 eur. tnou nadáciou sa v roku 2005 pohybovala obyčajne medzi 8 — „... niet uitsluitend aan de kinderopvang dienstbaar", v znení 5,34 eur a 6,07 eur. Hoge Raad.

I - 1390

STICHTING KINDEROPVANG ENSCHEDE

predmetného oslobodenia od dane. Pred­ smernice; podľa holandských právnych pred­ metná služba takisto nesúvisí s opaterou detí pisov je nadácia uznaná za organizáciu zabezpečovanou prostredníctvom samotnej poskytujúcu opateru detí a týkajúcu sa tak nadácie, ktorá by mohla byť považovaná za skutočnej opatery detí, ako aj sporných službu poskytnutú organizáciou, ktorá sa ako služieb. taká zaoberá opaterou detí.

21 Z článku 2 ods. 1 a článku 11 A ods. 1 vysoké a zdá sa, že sú stanovené tak, aby bolo šiestej smernice je zrejmé, že ak poskytovanie zabezpečené, že náklady rodičov na jednu služieb je predmetom dane, zdaňuje sa to, čo hodinu sú rovnaké, či už je služba poskyto­ je protiplnením. Poskytovanie služieb je vaná samotnou nadáciou alebo nezávislým preto zdaniteľné len vtedy, ak existuje priama opatrovateľom; nadácia nezodpovedá za súvislosť medzi poskytnutou službou poskytnutie nezávislej opatery, na základe 9 a získaným protiplnením. ktorej je vypočítaná platba.

22 Existencia priamej súvislosti medzi služ­ bami, ktoré poskytuje nadácia ako sprostred­ kovateľ, a sumami, ktoré prijíma za každú hodinu nezávislej opatery detí, nie je Položená otázka v návrhu na začatie prejudiciálneho konania spochybnená; nezdá sa byť spochybnenou ani pred Hoge Raad. Súdnemu dvoru neboli v tomto ohľade predložené žiadne pripo­ mienky.

Rozsah

23 Za týchto okolností obmedzím svoju analýzu na samotnú otázku položenú Hoge Raad. 25 Otázkou je, či služby poskytované na­ dáciou ako sprostredkovateľom, akými sú služby opísané v návrhu na začatie prejudi­ ciálneho konania, sú oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. g), h) alebo i). 24 Uvediem len toľko, že niektoré prvky zmlúv, tak ako boli predložené, môžu naznačovať, že podstatná súvislosť medzi poskytovanou službou a získaným protiplne­ ním neexistuje. Napríklad: platba sa neus­ kutočňuje v čase poskytnutia prvotnej služby, ale pri opakovaných príležitostiach 26 Aby tomu tak bolo, tieto služby musia v priebehu nasledujúcich období; môže sa úzko súvisieť (byť úzko spojené 10) líšiť tak v trvaní, ako aj v celkovej výške, s činnosťou definovanou v jednom z týchto avšak odchýlka nie je určená žiadnou vlast­ ustanovení. nosťou prvotnej služby, sumy sú relatívne

33 Tak ako holandská vláda, aj Komisia 30 Opatera detí sa však v podstate zdá byť tvrdí, že služby poskytnuté nadáciou ako spôsobilou pre zaradenie do rámca „verejnej sprostredkovateľom nemôžu byť kvalifiko­ sociálnej práce [sociálnej pomoci vané ako „úzko súvisiace" s opaterou detí a sociálneho zabezpečenia — neoficiálny poskytovanou nezávislými opatrovateľmi a že preklad]" a/alebo „ochrany detí a mládeže" opatera detí nemôže slúžiť ako základ pre

I - 1393

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS — VEC C-415/04

oslobodenie vedľajších súvisiacich služieb od iii) Sú sprostredkovateľské služby nevyh­ dane, pretože sama osebe nie je službou nutné pre poskytovanie služieb opatery oslobodenou od dane. detí?

34 Holandská vláda ďalej subsidíame tvrdí, že oslobodenie od dane je vylúčené článkom iv) Je poskytovanie služieb určené predo­ 13 A ods. 2 písm. b), pretože predmetná všetkým na zabezpečenie dodatočných služba nie je nevyhnutná pre poskytovanie príjmov a existujú služby, ktoré priamo danej opatery detí a že je predovšetkým konkurujú plneniam komerčných pod­ určená pre zabezpečenie dodatočných príj­ nikov, ktoré sú zdanené DPH? mov nadácie prostredníctvom poskytovania služieb, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov, ktoré podliehajú DPH.

36 Ak je odpoveď na jednu z prvých troch otázok záporná alebo ak je na štvrtú otázku 35 Zdá sa mi preto, že aj keď sprostredko­ kladná odpoveď, opísané poskytovanie slu­ vateľské služby poskytované nadáciou môžu žieb nemôže byť od dane oslobodené. Všetky zjavne súvisieť, prinajmenšom v širšom slova tieto otázky predpokladajú posúdenie skut­ zmysle, s nezávislou opaterou detí, existuje kového stavu, ale prinajmenšom pokiaľ ide mnoho rôznych prekážok pre oslobodenie od o prvé tri otázky, tie sú takisto záležitosťou dane. V tomto ohľade sú relevantné nasle­ výkladu, ktorý môže byť objasnený Súdnym dujúce otázky: dvorom.

42 Komisia a holandská vláda odkazujú na

rozsudok

Komisia/Nemecko, 12 v ktorom Súdny dvor bol toho názoru, že výskumné činnosti uskutočňované za odmenu vyso­ 39 Okrem bodov g), h) a i), aj body b), 1), m) kými školami nie je možné považovať za a n) stanovujú kritérium služieb „úzkej" úzko súvisiace s vysokoškolským vzdelaním súvislosti. Použitá terminológia nie je vždy v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i), pretože, rovnaká a jazykové znenia sa navzájom líšia, po prvé, oslobodenie od dane je určené na avšak zdá sa mi, že v každom prípade musí zabezpečenie prístupu k vzdelávaniu tak, aby byť vec chápaná rovnako. tomuto prístupu nebránili zvýšené náklady, ktoré by vznikli, ak by tovar a služby, ktoré s nimi úzko súvisia, boli zdanené DPH

11 — Rozsudok Súdneho dvora z 26. septembra 1996, Dudda/ finanzamt Bergisch Gladbach, C-327/94, Zb. s. I-4595. 40 Naopak, niektoré iné body stanovujú 12 — Rozsudok Súdneho dvora z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, voľnejšiu súvislosť použitím pojmov, ako C-287/00, Zb. s. I-5811, osobitne bod 45 a nasl.; pozri tiež

rozsudok

Súdneho dvora z 11. januára 2001, Komisia/ napríklad „náhodilé", „s ohľadom na" alebo Francúzsko, C-76/99, Zb. s. I-249.

I - 1395

NA VRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — F. G. JACOBS - VEC C-415/04

(a v prípade uplatňovania dane z pridanej dodávka tovaru musí byť nevyhnutná na účel hodnoty na výskumné činnosti za odmenu dosiahnutia cieľov činnosti. takáto prekážka nevzniká), a po druhé, hoci takéto projekty môžu byť považované za pomoc pre univerzitné vzdelanie, nie sú nevyhnutné na dosiahnutie cieľa vzdelávania študentov na účel umožniť im vykonávanie profesijnej činnosti. 45 Kedže však všetky ustanovenia článku 13 A ods. 1, ktoré používajú kritérium úzkej súvislosti, takisto spadajú pod podmienku uvedenú v článku 13 A ods. 2 písm. b), na základe ktorej dodávka tovaru alebo posky­ tovanie služieb musí byť nevyhnutné na poskytnutie plnení oslobodených od dane, nie je tento bod v danom kontexte rele­ vantný. Budem sa ním zaoberať nižšie, v čas­ ti iii).

50 Druhá časť tohto tvrdenia sa však nezdá byť realizovateľnou. Javí sa ako nezlučiteľná s logikou ustanovení, tak ako tvrdí Komisia a ako tiež poznamenala holandská vláda, so znením prvej odrazky článku 13A ods. 2 48 Líšia sa však podľa toho, akým spôsobom písm. b), ktoré stanovuje, že predmetná je súvislosť vyjadrená: „nemocničná dodávka tovaru alebo poskytovanie služieb a lekárska starostlivosť a s ňou úzko súvisiace musí byť „nevyhnutné pre plnenia oslobo­ aktivity" [b)]; „poskytovanie služieb dené od dane". a dodávky tovaru úzko súvisiace s" verejnou sociálnou prácou, ochranou detí a podobnými aktivitami [g) a h)]; vzdelávanie „vrátane poskytovania služieb a dodávky tovarov s nimi úzko súvisiace" [i)]; poskyto­ vanie služieb „a dodávky tovaru úzko súvi­ siace so službami a tovarom" určenými v prospech ich členov [1)]; „určité služby úzko súvisiace so športom a telesnou výcho­ vou" [m)]; určité kultúrne služby a" s nimi úzko súvisiaci tovar" [n)]. 51 Zdá sa preto, že na to, aby úzko súvisiace poskytovanie služieb a dodávka tovarov boli oslobodené od dane, musí byť od dane oslobodená aj hlavná aktivita, a musí teda spĺňať všetky podmienky na oslobodenie od dane — vrátane podmienky, že je poskyto­ vaná organizáciou podliehajúcou verejnému právu alebo inou organizáciou majúcou sociálny charakter. 1 4 49 Na základe ich doslovného znenia je možné tvrdiť, že písm. b), i), 1) a n) oslobodzujú od dane určitú činnosť vo 14 — Pozri tiež rozsudok Súdneho dvora z 26. mája 2005. Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, verejnom záujme, rovnako ako iné poskyto­ Zb. s. I-4427, bod 30.

55 Zdá sa mi, že ak by sa nadácia obmedzila len na vedenie zoznamu všetkých osôb 53 Je zrejmé, že nezávislí opatrovatelia nie ponúkajúcich opateru detí a jeho sprístup­ sú organizáciami podliehajúcimi verejnému nenie rodičom, nemohla by byť táto služba právu. Súdny dvor takisto nerozhoduje v žiadnom prípade kvalifikovaná ako nevyh­ o tom, či sú uznané za charitatívne organi­ nutná. Existuje mnoho iných spôsobov, zácie. O uznaní rozhodujú vnútroštátne prostredníctvom ktorých sa môžu rodičia orgány na základe voľnej úvahy, ktorú musia dostať do kontaktu s potenciálnymi opatro- vykonávať v súlade s právom Spoločenstva vateľmi. a ktorej výkon musí podliehať súdnemu preskúmaniu. 15 So zreteľom na možnosť uznať nezávislých opatrovateľov je možné odkázať na rozsudky Súdneho dvora Bul­ thuis-Griffioen 1 6 a Gregg, 17 z ktorých vyplýva, že fyzické osoby sa môžu takéhoto uznania domáhať len vtedy, ak „prevádzkujú podnik". 56 Ak by však preverenie zo strany nadácie a profesionálne školenia boli také, že služby, ktoré poskytuje ako sprostredkovateľ, umož- 15 — Pozri rozsudok Kingscrest, už citovaný, bod 48 a nasl. ňujú prístup len ku kompetentným 16 — Rozsudok Súdneho dvora z 11. augusta 1995, Bulthuis- Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, C-453/93, a dôveryhodným opatrovateľom, ktorých by Zb. s. I-2341. rodičia nemohli inak nájsť, potom by mohli 17 — Rozsudok Súdneho dvora zo 7. septembra 1999, Gregg, C-216/97, Zb. s. I-4947, osobitne v bodoch 14 až 19. byť služby považované za nevyhnutné pre

I - 1398

STICHTING KINDEROPVANG ENSCHEDE

poskytnutie služieb opatery detí v takejto iv) Je poskytovanie služieb určené predo­ kvalite, hoci aj v prípade, že nadácia nie je všetkým na zabezpečenie dodatočných príj­ zodpovedná za akékoľvek nedostatky mov a existujú služby, ktoré priamo v skutočne poskytovanej opatere detí. konkurujú plneniam komerčných podnikov, ktoré sú povinné platiť DPH?

sprostredkovateľ medzi osobami, ktoré hľadajú, a osobami, ktoré ponúkajú služby opatery detí, jej služby ako sprostredkovateľa môžu byt' oslobodené od DPH podľa článku 13 A ods. 1 písm. g) alebo h) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, len vtedy, ak:

— by podliehanie DPH predstavovalo prekážku prístupu k opatere detí zvýšením nákladov na takúto opateru,

— opatera detí bola oslobodená od dane podľa toho istého ustanovenia(í),

— služby opatery detí sú takej povahy alebo kvality, o ktorej by sa tí, ktorí hľadajú tieto služby opatery detí, nemohli ubezpečiť, pokiaľ by nevyužili služby nadácie ako sprostredkovateľa, a

— základným cieľom poskytovania sprostredkovateľských služieb nie je zabezpe­ čenie dodatočných príjmov realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov, ktoré sú povinné platiť DPH.

I - 1400