C-439/04

KITTEL A RECOLTA RECYCLING

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 14. marca 2006 1

I — Úvod C-440/04), alebo sa zúčastnil na podvode (vec C-439/04) 2.

1. Belgický Cour de cassation (kasačný súd) 3. Rozsudok Súdneho dvora z 12. januára predkladá Súdnemu dvoru otázky týkajúce sa 2006, Optigen a i. 3, poskytol odpoveď na účinkov vnútroštátnej právnej normy stano­ prvú hypotézu, uznajúc platiteľovi dane vujúcej absolútnu neplatnosť zmlúv zaklada­ právo na odpočet dane, pokiaľ ten nevedel, júcich sa na nezákonnom dôvode a následne že obchod spadá do širšej operácie vykonanej operácií zameraných na podvod voči štátu vo so zámerom uskutočniť podvod na prostried­ vzťahu k správe a vymáhaniu dane z pridanej koch štátnej pokladnice. hodnoty (ďalej len „DPH") na spoločný systém DPH.

4. Na zodpovedanie otázky pri druhej hypo­ téze, podľa ktorej sa platiteľ dane aktívne zúčastnil na podvode, nedávny rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. 4, poskytol 2. Uvedený súd sa v podstate pýta, či niektoré vhodné výkladové kritériá. v prípade takzvaného „podvodu typu kolo­ toč" tento následok na platnosť zmluvy bráni odpočítaniu DPH zaplatenej na vstupe pri rozlíšení dvoch hypotéz podľa toho, či 2 — Belgický Cour de cassation predložil ďalšie dva návrhy na začatie prejudiciálneho konania (veci Ring Occasions a Fortis kupujúci konal v dobrej viere (vec Banque, C-42/05, a Samotor, C-378/05) rovnakého obsahu ako tie, ktoré sú tu prejednávané. 3 — Vyhlásený v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Zb. s. I-483. 4 — Rozsudok vyhlásený v spojených veciach C-255/02, C-419/02 1 — Jazyk prednesú: španielčina. a C-223/03, Zb. s. I-1609, I-1685 a I-1751..

6 — Siesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 5 — Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajú­ sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: cich sa dane z obratu (Ú. v. ES 1967, 71, s. 1301; Mim. vyd. jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 3). 09/001, s. 23).

I - 6164

KITTEL A RECOLTA RECYCLING

B — Belgická právna úprava právneho nároku kupujúceho, aj keby o podvodnom zámere predávajúceho neve­ del.

10. Belgický občiansky zákonník popiera právne následky záväzkov bez dôvodu alebo z podvodného, či nezákonného dôvodu (článok 1131), pričom za nezákonný pova­ žuje dôvod, ktorý je zakázaný zákonom, ako aj dôvod, ktorý je v rozpore s dobrými III — Skutkový stav jednotlivých vecí mravmi alebo verejným poriadkom (člá­ nok 1133).

A — Vec C-439/04

I - 6165

NA VRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - SPOJENÉ VECI C-439/04 A C-440/04

15. Tento dodávateľ nikdy nezaplatil DPH 20. V trestnoprávnych konaniach začatých fakturovanú spoločnosti Computime, pričom na základe týchto skutočností bolo vydané si túto sumu systematicky odpočítal od uznesenie o zastavení konania voči konate­ vyrubených daní. ľovi spoločnosti Recolta.

16. Podľa názoru Cour de cassation spoloč­ nosť Computime o podvode vedela. IV — Préjudiciable otázky

21. Daňový úrad zamietol právo Computime a Recolta na odpočítanie DPH zaplatenej na B — Vec C-440/04 vstupe rozhodnutím, ktoré obidve spoloč­ nosti napadli s rôznym výsledkom. Tribunal de première instance de Verviers (Prvostup- ňový súd vo Verviers) totiž rozsudkom 17. Pán Aillaud predal spoločnosti Recolta z 28. júla 1999 zamietol žalobu podanú Recycling (ďalej len „Recolta"), získajúc tak Computime, zatiaľ čo iným rozsudkom zodpovedajúce platby DPH, šestnásť luxus­ z 1. októbra 1996 vyhovel žalobe podanej ných vozidiel, ktoré kúpil od spoločnosti Recolta, pričom tieto rozhodnutia boli Auto-Mail. potvrdené rozhodnutiami Cour d'appel de Liège (Odvolací súd v Liège) z 29. mája 2002 a z 9. novembra 2001.

18. Hneď na to ich Recolta predala poslednej uvedenej spoločnosti na účel ich predaja do ďalších členských štátov, pričom v danej 22. V dôsledku dovolaní podaných proti dobe bola táto operácia oslobodená od týmto rozhodnutiam Cour de cassation DPH v zmysle starého znenia článku 43 prerušil konania a predložil Súdnemu dvoru zákonníka o DPH. v zmysle článku 234 ES tieto prejudiciálne otázky:

23. Prvé dve otázky sú spoločné pre obidve veci, zatiaľ čo tretia otázka sa týka veci Kittel (C-439/04). VI — Mechanizmus podvodu typu kolotoč

V — Konanie pred Súdnym dvorom 27. Obchod v rámci Spoločenstva sa zdá byť výhodným územím na vyhýbanie sa plateniu DPH, ktoré môže mať odlišné podoby, ale 24. Predseda Súdneho dvora uznesením ktoré sa vždy prejavuje ako organizované vo z 28. januára 2005 spojil veci C-439/04 forme „reťazca".

I - 6167

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — SPOJENÉ VECI C-439/04 A C-440/04

28. V jeho najjednoduchšej forme je jeho 30. V niektorých prípadoch pre utajenie mechanizmus fungovania takýto : vzťahu medzi „B" a „C" vstupujú do hry jedna alebo viacero spoločností „D" („spro­ stredkovateľské spoločnosti" alebo „tieňové spoločnosti").

— „A" („nástrojová spoločnosť") uskutoční dodávku tovaru oslobodenú od dane „B" („fiktívnej" alebo „skrytej spoločnosti"), a to z členského štátu „X" do členského 31. „Reťazec" nadobúda podobu „kolotoča", štátu „Y", keď namiesto obmedzenia sa na územie štátu „Y" agent „C" predá tovar oslobodený od dane subjektu, ktorý sa nachádza v štáte „X", v ktorom začala celá operácia, a ktorý by mohol byť aj nástrojovou spoločnosťou „A". V tomto štáte je možné túto stratégiu neustále opakovať. Podvod sa prejaví pri — „B", ktorá tovar kúpila bez zaplatenia požadovanom vrátení sumy zo strany „C". 12 DPH, ho v rámci svojho štátu „Y" predá „C" („agentovi"), od ktorého získa daň a krátko nato zmizne bez toho, aby túto daň previedla štátnej pokladnici 11,

33. Vo veci C-439/04 sa sprostredkovateľ návrhov vo vyššie citovanej veci Optigen a i. „D" nevyskytol. Ako sa zdá, Computime uvádza, že vo všetkých prípadoch podvod zohrávala rolu agenta „C", zatiaľ čo jej pozostáva predovšetkým v nepriznaní sumy belgický dodávateľ zohrával rolu fiktívnej získanej z dôvodu DPH. spoločnosti „B" a luxemburské spoločnosti rolu nástrojových spoločností „A".

VII — Skúmanie prejudiciálnych otázok

34. V druhej veci (C-440/04) celá operácia prebehla iba v Belgicku, avšak neoprávnený zisk vznikol dodaním transakcie v rámci Spoločenstva, ktorá ale nebola nikdy usku­ točnená. Operácia sa vykonávala v dvoch 36. Belgický kasačný súd predkladá otázky okruhoch. V prvom, jednoduchšom, Auto- týkajúce sa práva na odpočet platiteľov dane, -Mail (fiktívna spoločnosť „B") neodviedla ktorí sa nezúčastnili na podvode 1 3 , ale ktorí DPH, ktorú získala pri predaji áut pánovi ho uľahčujú 1 4 , či už úmyselne, alebo neve­ Aillaudovi (agent „C")· Tieto vozidlá boli dome. predané, s oslobodením od DPH, spoločnos­ ťou Recolta (nástrojovou spoločnosťou „A"), ktorá nevedela o podvode, spoločnosti Auto- -Mail s tým, že Recolta ich nadobudla od pána Aillauda a daň zaplatila. Druhý okruh je zložitejší prítomnosťou tretích osôb, agentov „C", s presunutím pána Aillauda do úlohy sprostredkovateľa „D", ale v inej pozícii, ako je tá v nákrese, a síce ako protistrana A — Prvé dve prejudiciálne otázky (platitelia nástrojovej spoločnosti „A". dane konajúci v dobrej viere)

37. Odpoveď na túto otázku, ako som naznačil v úvode týchto návrhov, sa nachádza v rozsudku Optigen a i., ktorý v takomto 35. V skutočnosti môže podvod nadobudnúť také nezvyklé a zložité formy, aká je pred­ stavivosť tých, ktorý ho vymysleli. Zastávam 13 — Škodu pre štátnu pokladnicu konkrétne spôsobí fiktívna preto ten istý názor ako generálny advokát spoločnosť. 14 — Ako nástrojová spoločnosť, agent alebo sprostredkovateľská Poiares Maduro, keď v bode 8 svojich spoločnosť.

15 — Tento prvok, ktorý má subjektívny charakter, musí byť potvrdený podľa vnútroštátnych pravidiel dokazovania, pokiaľ sa tým neovplyvní efektívnosť práva Spoločenstva 43. Neutralita, ktorou sa riadi táto daň, bráni (bod 57 týchto návrhov). vylúčiť zo svojho režimu plnenia, ktoré

I - 6170

KITTEL A RECOLTA RECYCLING

spadajú do jej rámca. Rozsudok Optigen a i. 46. V takejto situácii by členské štáty mali zdôraznil, že právo na odpočet existuje reagovať a v prípade potreby zaviesť osobitné nezávisle od skutočnosti, či bola zaplatená výnimky v zmysle článku 27 ods. 1 šiestej DPH splatná vo vzťahu k iným predchádza­ smernice alebo požadovať v súlade s článkom júcim alebo nasledujúcim plneniam (bod 54). 18 21 ods. 3 spoločné a solidárne zaplatenie dane pri dodržaní zásad proporcionality a právnej istoty. 19

44. „Nečestné" správanie platiteľa dane, ktorý štátnej pokladnici neoznámi podvod, má rôzne následky 16, ale nikdy nie zmarenie základného pravidla systému DPH, podľa ktorého sa daňové b r e m e n o uplatňuje v každej fáze výrobného alebo distribučného 47. V každom prípade sú tieto opatrenia procesu po odpočítaní dane, ktorá bola potrebné, ale nie postačujúce, pretože tým, znášaná v predchádzajúcich fázach. 17 že ich vydajú rôzne štáty, môžu sa navzájom líšiť, čím narušia jednotnosť spoločného systému DPH.

2. Druhá možnosť

49. Je teda potrebné stanoviť, či nejaká 21 Súdneho dvora , aby vyvodil pravidlo, podľa všeobecná zásada práva Spoločenstva poža­ ktorého „subjekty podliehajúce súdnej prá­ duje jednotnú reakciu v takých situáciách, vomoci sa nemôžu podvodne alebo zneuží­ ako sú tie v prejednávaných veciach, keď vajúcim spôsobom dovolávať právnych hlavné subjekty o protiprávnosti vedia. 22 noriem Spoločenstva" .

50. Situácia, v ktorej jeden z účastníkov neuhradí štátnej pokladnici fakturovanú daň 53. Súhlasím s mojím kolegom v tom, že nič a druhý si odpočíta daň zaplatenú na vstupe, nebráni tomu, aby táto zásada platila predstavuje zneužitie práva, pretože právne v oblasti DPH. Okrem toho boj proti ustanovenie sa využije (článok 17 šiestej daňovému úniku je cieľom, ktorý šiesta smernice) na získanie výhody, ktorá je smernica uznáva a podporuje v článkoch v rozpore s jeho účelom; uskutočnení sa venovaných oslobodeniu od dane, ako bolo operácia, ktorá nie je v súlade s bežnými pripomenuté v rozsudku Gemeente Leusden obchodnými podmienkami, so zámerom a Holin Groep 23 a následne zopakované získať neoprávnený prospech. v rozsudku Halifax a i. 24. Je potrebné vyhnúť sa tomu, aby sa bezdôvodne odvolávalo na právne normy Spoločenstva týkajúce sa tejto dane na účel dosiahnutia výhody, ktorá je v rozpore s ich ustanoveniami.

51. Preto hlavná otázka spočíva v zistení, či zákaz zneužitia práva platí aj v oblasti DPH.

54. Problém nespočíva v odvolaní sa na zneužitie práva, ale v určení kritérií, na

ktorých sa má zakladať. Nie nadarmo v tejto práva vo vzťahu k DPH. Predovšetkým je oblasti, ktorá sa riadi zásadou zákonnosti, nevyhnutné, aby organizačná sloboda plati­ zohráva právna istota a jeden z jej prejavov, teľa dane bola vykonávaná pri dodržaní zásada legitímnej dôvery, rozhodujúcu rolu, výhod spojených s jeho právnym režimom. aby občania vopred a s presnosťou poznali Inými slovami, je potrebné rešpektovať vôľu dosah vlastných povinností .25 Na druhej zákonodarcu, čo nie je splnené vtedy, keď sa strane sú slobodní pri určení štruktúry ich za zdanlivým dodržiavaním podmienok podnikateľských aktivít tak, aby obmedzili zákona hľadá a získa výsledok, ktorý je svoju daňovú povinnosť 26 volbou na základe v rozpore s jeho ustanovením. 29 ekonomických dôvodov medzi oslobodenými plneniami a plneniami podliehajúcimi dani na účel zníženia daňového bremena 27; dôvod, pre ktorý ¡m nemožno vyčítať, že na zaplatenie nižších daní využijú určité usta­ novenie alebo medzeru v zákone. 28

56. Druhý prvok sa týka cieľa plnení, ktorý nemožno vysvetliť inak než ako nárokovanie si práva 30 s cieľom získať neoprávnený prospech. 31 Okrem skutočnosti, že osoba, ktorej patrí právo na odpočet dane, vie o podvode, ako nevyhnutná sa javí jej dohoda 55. Predchádzajúce úvahy poskytujú pro­ s ostatnými účastníkmi o tom, že zmluva striedky na definovanie pojmu zneužitie pozbavená samostatného hospodárskeho

I - 6173

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — SPOJENÉ VECI C-439/04 A C-440/04

obsahu predstavuje iba falošné ospravedlne­ Je podmienkou zásady neutrality, keďže nie výhody. umožňuje stredným článkom reťazca odpo­ čítať zo zdaniteľného základu sumy zaplatené dodávateľovi z dôvodu DPH, pričom správca dane dostane časť dane zodpovedajúcu roz­ dielu medzi predajnou a nákupnou cenou. 34

57. Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby podľa vnútroštátnych pravidiel dokazovania, pokiaľ tým nie je ovplyvnená účinnosť práva Spoločenstva 32, overil, či sú v konkrétnom prípade splnené vyššie uvedené podmienky. Pri tomto posúdení musí zohľadniť právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi d o t k n u t ý m i subjektmi. 33 O s o b i t n e významné sú dva ukazovatele: prvým je neoprávnený prospech získaný osobou, ktorá si uplatnila právo na odpočet, zatiaľ čo druhým je jej postavenie v operácii, kedže čím bližšie sa nachádza pri zneužívajúcom plnení, tým silnejšie je podozrenie z jej účasti na podvode. 59. Tieto úvahy potvrdzujú, že právo na odpočítanie dane vzniká v dôsledku zaplate­ nia DPH za dodanie tovarov alebo poskyt­ nutie služieb použitých na účely zdaniteľných plnení (článok 17 ods. 1 a 2 šiestej smernice). Ak sa však naopak týkajú nezdaniteľných plnení alebo plnení, ktoré síce dani pod­ liehajú, ale sú od nej oslobodené, daň nemožno vyrubiť a k odpočtu nedôjde, keďže c) Právo na odpočítanie dane pri podvode odpočet je možný iba vo vzťahu k daňovej typu kolotoč povinnosti, na ktorú sa uplatňuje. Ak táto povinnosť neexistuje z dôvodu, že bol vypracovaný plán podvodu s jediným cieľom umelo vytvoriť právo na odpočet, vyrovnanie dane, ktorá v skutočnosti nebola zaplatená, je neoprávnené. Tieto úvahy objasňujú, že 58. Odpočítanie dane je jadrom spoločného Súdny dvor priznáva prípad, keď právo na systému DPH: oslobodzuje podnikateľa od odpočet vznikne, ale nedôjde k jeho uplat­ dane, ktorá bola splatná a zaplatená v rámci neniu, kedže odhliadnuc od toho, že by to jeho činností, jej presunutím na spotrebiteľa. mohol byť následok príslušnej úpravy v zmysle článku 20 šiestej smernice, nesmie

ísť o podvodné alebo zneužívajúce okol­ dane zo strany toho, kto sa vedome zúčastní nosti. 35 na podvodoch typu kolotoč, ktoré pred­ s t a v u j ú fiktívne o b c h o d y s m e r u j ú c e k zníženiu dane bez oprávneného dôvodu. Bolo už uvedené, že v istých prípadoch sa podvod uskutočňuje jednoduchým obehom faktúr bez skutočného predania tovaru. Hoci je ich h o s p o d á r s k y v ý z n a m zrejmý, z právneho hľadiska však nemajú účinok. Belgická vláda správne uvádza, že podvody 60. Preto vzhľadom na centrálnu úlohu tohto typu nemajú vlastnosti plnení pod­ prisúdenú tomuto právu, ak by toto nemalo liehajúcich dani definovaných v článku 5 byť priznané platiteľovi dane, ktorý je súčas­ šiestej smernice, keďže sa nezapočítavajú do ťou reťazca, v ktorom bez jeho účasti alebo obchodného obratu podnikateľa. jeho súhlasu iná zúčastnená osoba nezaplatí vybratú DPH, narušil by sa reťazec a poprel by sa objektívny charakter dane, zmariac tým cieľ vyhlásený už v prvej smernici o DPH zaťažiť obchod všeobecnou spotrebnou daňou. V takejto situácii nejde o podvodné konania, ktorými by sa vyhlo zaplateniu dani, ale o bežné transakcie, a teda hospodárske činnosti v zmysle šiestej smernice, do ktorých vstúpi podvodné konanie. Z tohto dôvodu, pokiaľ platiteľ dane nevie o tom, že je súčasťou širšej operácie zameranej na vyhnutie sa plateniu daňovej povinnosti, alebo ak o tom vie, no drží sa bokom od protiprávnej dohody, jeho právo na odpočet nie je dotknuté. Ako sme videli, taký bol postoj Súdneho dvora v rozsudku Optigen a i., s ktorým sa v týchto návrhoch stotožňu­ jem.

1. Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu a šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, bránia tomu, aby platiteľovi dane, ktorý kúpil určitý tovar a nevedel o podvode, ktorého sa dopustil predávajúci, bolo zamietnuté právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, a to z dôvodu, že vnútroštátne občianske právo postihuje túto zmluvu absolútnou neplatnosťou.

2. Odpoveď sa nemení v prípade, keď tento kupujúci o podvode vie, ale nezúčastnil sa na ňom a nemal z neho prospech.

3. Pokiaľ sa kupujúci vedome zúčastňuje na operácii tohto typu, ktorej jediným cieľom je znížiť daňové zaťaženie, čím sa dopustí zneužitia práva, uvedený spoločný systém stanovuje, že právo na odpočítanie dane stráca.

I - 6176