C-443/04
ECLI:EU:C:2005:788
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62004CC0443
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 15. decembra 2005 1
I — Úvod tí za službu oslobodenú od DPH, pretože táto činnosť nie je súčasťou povolania fyzioterapeuta.
1. V týchto dvoch spojených konaniach žiada Hoge Raad der Nederlanden (Holand sko) Súdny dvor o výklad šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských 3. Pani van den Hout-van Eijnsbergen, štátov týkajúcich sa daní z obratu — navrhovateľka vo vnútroštátnom konaní spoločný systém dane z pridanej hodnoty: vo veci C-444/04, je podľa príslušných jednotný základ jej stanovenia (ďalej len ustanovení o výkone povolania uznaná ako „šiesta smernica“) 2 vo vzťahu k otázke oslo psychoterapeutka a aj poskytuje plnenia bodenia od DPH poskytovania zdravotnej typické pre toto povolanie. Holandské usta starostlivosti osobám osobami novenia o oslobodení zdravotníckych plnení s paramedickým povolaním. od DPH síce uvádzajú plnenia psychológov a psychiatrov, nie však psychoterapeutov. Činnosti pani van den Hout-van Eijnsbergen boli teda podľa názoru správcu daní zdani teľné.
2. Vo veci C-443/04 ide o posúdenie urči tých alternatívnych diagnostických a liečebných metód — takzvaného diagnos tikovania rušivých oblastí. Pán Solleveld, ktorý vykonával tieto plnenia, je štátom uznaným fyzioterapeutom. Správca daní však 4. Skutkové okolnosti týchto dvoch konaní nepovažoval diagnostikovanie rušivých oblas- sú pre Hoge Raad dôvodom, aby požiadal Súdny dvor o výklad príslušného oslobodenia uvedeného v článku 13 A ods. 1 písm. c) 1 — Jazyk prednesu: nemčina. šiestej smernice. Treba predovšetkým objas 2 — Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. niť rozsah právomoci členských štátov pri
I - 3619
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
uznávaní povolania za paramedické v zmysle c) poskytovanie lekárskej starostlivosti pri tohto právneho predpisu a pri definovaní vykonávaní medicínskych činností vykonávaných v rámci uznaného a paramedicínskych profesií definova povolania. ných [poskytovanie zdravotnej starostli vosti osobám v rámci výkonu lekárskeho a paramedického povolania definova ného — neoficiálny preklad] príslušným členským štátom;
II — Právny rámec
..."
A — Šiesta smernica
B — Vnútroštátna právna úprava 5. Článok 13 A ods. 1 šiestej smernice stanovuje (výňatky):
6. Článok 11 ods. 1 písm. g) Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon o dani z obratu) (v znení účinnom od 1. decembra 1997) stanovuje, že od DPH sú oslobodené: „služby „Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustano poskytnuté osobami, ktoré vykonávajú povo venia spoločenstva, platí, že členské štáty lanie upravené predpismi prijatými na oslobodia od dane nasledujúce položky, a to základe Wet op de beroepen in de indivi za podmienok, ktoré stanovia na účely duele gezondheidszorg“ (zákon zabezpečenia správnej a jednoznačnej apli o jednotlivých povolaniach zdravotnej sta kácie [správneho a jednoznačného uplatňo rostlivosti, ďalej len „zákon BIG“). vania — neoficiálny preklad] tohto oslobodenia od daní [od dane — neoficiálny preklad] a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
7. Článok 3 zákona BIG upravuje zriadenie registra, do ktorého sa zapisujú osoby vykonávajúce zdravotnícke povolania, okrem iného aj fyzioterapeuti a psychoterapeuti, ak spĺňajú príslušné podmienky stanovené uve … deným zákonom.
I - 3620
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
8. Pre vec C-444/04 je relevantné znenie peutických metód. Podľa odseku 2 toho zákona o dani z obratu účinné pred rokom istého článku tieto metódy zahŕňajú pohy 1997. V tej dobe boli podľa článku 11 ods. 1 bovú terapiu, masáže a fyzickú stimuláciu písm. g) od DPH oslobodené: „služby (s výnimkou aplikácie ionizujúcich lúčov). poskytnuté lekármi s výnimkou veterinárov, psychológmi a ortofonistami, ošetrovateľmi a pôrodníkmi; služby poskytnuté osobami, ktoré vykonávajú paramedické povolanie upravené predpismi prijatými na základe Wet op de paramedische beroepen“ (zákon o paramedickom povolaní) 3. Psychotera peuti nie sú v tomto výpočte uvedení, aj keď boli na základe Besluit inzake Registratie III — Skutkový stav, spory vo veciach van psychotherapeuten (výnos o registrácii samých a prejudiciálne otázky psychoterapeutov) 4 do príslušného registra povolaní zapisovaní.
A — Vec C-444/04 (van den Hout-van Eijnsbergen)
10. Pani van den Hout-van Eijnsbergen vykonáva nezávisle plnenia psychoterapeutky a je zapísaná v príslušnom registri povolaní. Za obdobie rokov 1992 až 1995 nezaplatila DPH z plnení v súvislosti so svojou psycho 9. Článok 29 zákona BIG sa odvoláva na terapeutickou činnosťou, pretože bola toho bližšiu definíciu činnosti fyzioterapeutov názoru, že tieto plnenia sú oslobodené od v Besluit opleidingseisen en deskundigheids DPH. gebied fysiotherapeuten (výnos o podmienkach týkajúcich sa vzdelania fyzioterapeutov a o oblasti ich špecifickej činnosti) 5. Podľa článku 5 ods. 1 tohto výnosu činnosti fyzioterapeutov zahŕňajú okrem iného prehliadku pacienta na dys funkcie pohybového aparátu a liečenie prís 11. Daňový úrad však považoval tieto plne lušných dysfunkcií uplatňovaním fyziotera- nia za zdaniteľné a zaslal pani van den Hout van Eijnsbergen za príslušné obdobie roz hodnutie o dodatočnom vymeraní DPH vo 3 — Stb. 1963, s. 113. výške 65 402 NLG. Pani van den Hout-van 4 — Staatscourant 1986, s. 149. Eijnsbergen podala po tom, ako bola jej 5 — Stb. 1997, s. 516. žaloba proti tomuto rozhodnutiu na prvom
I - 3621
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
stupni neúspešná, kasačný rozklad na Hoge prehliadkou ústnej dutiny. Východiskom Raad. Tento súd položil Súdnemu dvoru tejto činnosti je názor, podľa ktorého hrá rozsudkom z 15. októbra 2004 v súlade chrup dôležitú úlohu pri chorobách vo s článkom 234 ES túto prejudiciálnu otázku: všetkých častiach tela.
13. Ak sa pri vyšetrení nájdu rušivé oblasti, „Má sa článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej lieči pán Solleveld pacienta sám alebo ho smernice vykladať v tom zmysle, že od DPH pošle k zubárovi alebo k čeľustnému chirur sú oslobodené psychoterapeutické plnenia govi. Pán Solleveld lieči svojich pacientov vykonávané osobou, ktorá spĺňa... zákonom predovšetkým aplikáciou ľahkých laserových stanovené podmienky na zápis a je zapísaná lúčov, homeopatických liečiv a ručnou tera v registri psychoterapeutov..., aj keď tieto piou. Popri diagnostikovaní rušivých oblastí plnenia zo strany osoby, ktorá ich vykonáva, pán Solleveld vykonával v príslušnom roku aj nie sú súčasťou výkonu lekárskeho alebo činnosti „klasického“ fyzioterapeuta. paramedického povolania definovaného predmetným členským štátom?“
14. Asi 40% pacientov prichádza k pánovi Solleveld na odporúčanie lekára alebo zubára. Väčšina zdravotných poisťovní uhrá dza náklady spojené s liečením, spočívajúce B — Vec C-443/04 (Solleveld) v diagnostikovaní rušivých oblastí, prinaj menšom v tom prípade, keď pacienti uzavreli doplnkové poistenie pokrývajúce takzvané alternatívne liečebné metódy.
12. Pán Solleveld je fyzioterapeutom zapísa ným v registri stanovenom zákonom BIG. Vyšetruje svojich pacientov, ktorí k nemu prichádzajú s rôznymi telesnými 15. Podľa názoru Koninklijk Nederlands a psychickými ťažkosťami, na „ložiskové Genootschap voor Fysiotherapie (Holandská zápaly a vplyvy rušivých oblastí“, pričom kráľovská fyzioterapeutická spoločnosť) venuje osobitnú pozornosť dysfunkciám nepatrí diagnostikovanie rušivých oblastí do čeľuste a úst. Tieto dysfunkcie sa zisťujú okruhu činností fyzioterapeutov, ktoré sú pomocou röntgenu, elektrickým meraním popísané v nariadení o požiadavkách na prúdenia v ústach a na pokožke, ako aj vzdelanie fyzioterapeutov a o ich odbornom
I - 3622
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
pôsobení. Príslušný zdravotnícky orgán sa IV — Právne posúdenie k tomuto názoru pripojil.
A — Úvod 16. Po tom, čo pán Solleveld nezaplatil DPH, pretože svoje plnenia považoval za oslobo dené od DPH, daňový úrad vydal viac rozhodnutí o dodatočnom vymeraní DPH za roky 1994 až 2000 vo výške spolu skoro 64 000 NLG. Prvostupňový súd potvrdil právny názor daňovej správy, že oslobodenie od dane podľa článku 11 ods. 1 písm. g) 18. Podľa článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej zákona o dani z obratu nie je použiteľné. smernice je od DPH oslobodené poskytova nie lekárskej starostlivosti osobám v rámci výkonu lekárskeho a paramedického povola nia definovaného príslušným členským štá tom.
17. Hoge Raad, ktorý rozhoduje o kasačnom rozklade proti tomuto rozsudku, položil rozsudkom z 15. októbra 2004 Súdnemu dvoru v súlade s článkom 234 ES túto prejudiciálnu otázku: 19. Ako to Komisia správne zdôraznila na ústnom pojednávaní, je v oboch vnútroštát nych konaniach nesporné, že každá z uvedených osôb poskytuje zdravotnú starost livosť osobám. Ani v prípade pána Solleveld to nie je spochybňované, hoci diagnostiko vanie rušivých oblastí je voči oficiálnej lekárskej vede alternatívnou metódou. „Má sa článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej Výklad pojmu — bez pochyby práva Spolo smernice vykladať v tom zmysle, že od DPH čenstva — poskytovanie zdravotnej staro sú oslobodené plnenia pozostávajúce stlivosti v prejednávanej veci teda nie je z určenia diagnózy, poskytovania terapeutic potrebný. Pochybnosti pri výklade sa týkajú kého poradenstva a prípadného liečenia len pasáže „pri vykonávaní medicínskych — v rámci diagnózy [rušivých oblastí]... — a paramedicínskych profesií definovaných aj keď tieto plnenia zo strany osoby, ktorá ich [v rámci výkonu lekárskeho vykonáva, nie sú súčasťou výkonu lekárskeho a paramedického povolania definovaného — alebo paramedického povolania definova neoficiálny preklad] príslušným členským ného predmetným členským štátom?“ štátom“.
I - 3623
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
20. Oslobodenia od DPH uvedené v článku tatné pojmy práva Spoločenstva, nie však 13 šiestej smernice sú v zásade samostatnými vtedy, keď sa smernica výnimočne odvoláva pojmami práva Spoločenstva a musia byť na definície členských štátov. 9 podľa neho aj definované. 6 Z jednoznačného znenia článku 13 A ods. 1 písm. c) vyplýva, že členské štáty definujú lekárske a paramedické povolania, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od DPH. 10
21. Súdny dvor zdôrazňuje v ustálenej judi katúre hlavne to, že hoci na základe úvodnej vety článku 13 A ods. 1 šiestej smernice členské štáty určujú podmienky oslobodenia s cieľom zabezpečiť jeho správne a jednoznačné uplatnenie a s cieľom zabrániť akémukoľvek možnému podvodu, daňovému úniku a zneužitiam, nemôžu sa tieto pod mienky týkať definície obsahu uvedených oslobodení. 7 Špecifické podmienky týkajúce sa postavenia alebo totožnosti hospodár skeho subjektu poskytujúceho služby, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie, musia byť definované podľa práva Spoločenstva. 8
23. Ani v týchto prípadoch sa účinok zbližovania práva, ktorý smernica má, úplne nestráca. Pri výkone právomoci definovať jednotlivé pojmy v rámci smernice musia
22. Tieto konštatovania Súdneho dvora však platia, len ak šiesta smernica vytvára samos- 9 — Pozri rozsudok Gemeente Emmen, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 25; pozri aj moje návrhy z 8. septembra 2005, Abbey National, C-169/04, rozsudok zo 4. mája 2006, Zb. 2006, s. 4027, bod 36, týkajúce sa článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice (riadenie zvláštnych investičných fondov, ako ich definovali členské štáty). 6 — Pozri rozsudky z 12. júna 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Zb. s. I-5965, bod 22; z 18. novembra 2004, Temco Europe, 10 — Pre rad zdravotníckych povolaní (ako sú napr. lekári, zubári, C-284/03, Zb. s. I-11237, bod 16, a z 26. mája 2005, Kingscrest pôrodníci a zdravotné sestry) stanovili smernice spoločné a Montecello, C-498/03, Zb. s. I-4427, bod 22. Pozri v tomto požiadavky na odbornú kvalifikáciu, aby bolo zabezpečené jej zmysle aj rozsudok z 10. septembra 2002, Kügler, C-141/00, vzájomné uznávanie (pozri predovšetkým nedávnu smernicu Zb. s. I-6833, bod 25. Európskeho parlamentu a Rady 2005/36/ES zo 7. septembra 2005 o uznávaní odborných kvalifikácií, Ú. v. EÚ L 255, s. 22, 7 — Pozri rozsudok Kingscrest a Montecello, už citovaný ktorá nahrádza rad špeciálnych smerníc). Týmito ustanove v poznámke pod čiarou 6, bod 24, s odvolaním sa na rozsudok niami sú členské štáty viazané pri výkone svojej právomoci z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, C-287/00, Zb. s. I-5811, voľnej úvahy. Pokiaľ je to známe, pre psychoterapeutov bod 50; pozri aj rozsudok z 28. marca 1996, Gemeente a fyzioterapeutov však ešte neboli prijaté žiadne ustanovenia Emmen, C-468/93, Zb. s. I-1721, bod 19. sekundárneho práva. Povolanie fyzioterapeutov je len 8 — Pozri rozsudok Kingscrest a Montecello, už citovaný v niektorých členských štátoch považované za povolanie v poznámke pod čiarou 6, body 22 a nasl., s odvolaním sa s odbornou prípravou s osobitnou štruktúrou [pozri článok na rozsudok z 11. augusta 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, 11 písm. c) bod ii) v spojení s prílohou II bod 1 smernice Zb. s. I-2341, bod 18. 2005/36].
I - 3624
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
totiž členské štáty dodržiavať ciele smernice B — O veci C-444/04 (van den Hout-van a všeobecné zásady práva Spoločenstva. 11 Eijnsbergen)
1. Argumentácia účastníkov konania
24. Pokiaľ členský štát dodržiava hranice tejto právomoci voľnej úvahy, jednotlivec sa priamym odvolaním na smernicu nemôže domáhať voči členskému štátu žiadnych 26. Komisia zastáva názor, že členský štát práv. 12 Zásadnou otázkou v oboch vnútro definuje paramedické povolanie tým, že štátnych konaniach preto je to, či boli z dôvodu ochrany verejného zdravia prijme dodržané hranice právomoci voľnej úvahy, právne predpisy, podľa ktorých je používanie ktoré článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej odborného označenia určitého povolania smernice zveruje členským štátom na defi vyhradené osobám so stanovenou kvalifiká novanie paramedického povolania. ciou. Takéto vymedzenie zaväzuje členský štát aj na účely oslobodenia od DPH. V prípade, že zápisom do holandského registra psychoterapeutov vzniká výlučné právo používať príslušné označenie, boli plnenia pani van den Hout-van Eijnsbergen oslobodené od DPH.
25. V tejto súvislosti je na zodpovedanie prejudiciálnej otázky vo veci C-444/04 (van den Hout-van Eijnsbergen) preto potrebné objasniť, aké ustanovenia musia členské štáty dodržať pri určovaní zvýhodnených skupín 27. Samotná navrhovateľka považuje za povolaní. Vo veci C-443/04 (Solleveld) diskriminačné, že psychológovia vzniká otázka, či môžu členské štáty pri a psychiatri, ktorí poskytli psychoterapeu definovaní povolaní určiť aj jednotlivé plne tické plnenia, nepodliehali DPH, zatiaľ čo nia, ktoré sa ako jediné v rámci výkonu psychoterapeuti s pedagogickým vzdelaním povolania uznávajú za oslobodené od DPH. boli do roku 1997 povinní DPH platiť.
11 — Pozri vo vzťahu k cieľom smernice: rozsudok Gemeente Emmen, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 25; vo vzťahu k všeobecným právnym zásadám rozsudok Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6,bod 55 a nasl., a rozsudok zo 6. novembra 2003, Dornier, C-45/01, Zb. s. I-12911, bod 69. Pozri k tomu bližšie body 37 a nasl. nižšie. 12 — Rozsudok Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, 28. Holandská vláda vo vzťahu k tomu bod 55, a Dornier, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 69. uvádza, že vnútroštátna právna úprava bola
I - 3625
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
v súlade s pravidlom, že oslobodenia podľa oslobodení od dane. Tento cieľ členský štát článku 13 A ods. 1 šiestej smernice treba najlepšie splní, keď vo vnútroštátnych usta vykladať reštriktívne a viazať na objektívne noveniach o DPH uvedie tie povolania, ktoré a ľahko použiteľné podmienky. Až po tom, považuje za paramedické a ktorých plnenia ako psychoterapeutická liečba získala väčší sú teda oslobodené od DPH. Právne predpisy spoločenský význam, bolo vhodné oslobodiť o DPH môžu pritom odkazovať aj na pred príslušné plnenia od DPH. Nebola porušená pisy o výkone povolania, ktoré bližšie vyme ani zásada daňovej neutrality, pretože dov dzujú povolania. tedy sa so všetkými psychoterapeutmi zaob chádzalo rovnako.
2. Právne posúdenie 31. Výslovnej úpravy v daňovom práve sa však nemožno domáhať. 13 Na určenie, ktoré povolania sú v danom členskom štáte považované na účely oslobodenia od DPH za paramedické, sa však iné predpisy smú použiť len vtedy, keď chýba príslušná úprava v daňovom práve. a) Právomoc voľnej úvahy členských štátov pri definovaní paramedických povolaní
29. Článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice dáva členským štátom právomoc voľnej úvahy pri definovaní paramedických povolaní. Pritom majú členské štáty voľnosť 32. Komisia by naproti tomu chcela bez aj v tom, akým legislatívnym spôsobom ohľadu na vnútroštátnu právnu úpravu DPH využijú túto právomoc voľnej úvahy. použiť aj tieto iné predpisy upravujúce zdravotnícke povolania. Z týchto predpisov vyplýva režim DPH quasi automaticky, bez toho, aby mal členský štát pri daňovej kvalifikácii ešte osobitnú právomoc voľnej úvahy.
30. Ako vyplýva z úvodnej vety ods. 1 uvedeného ustanovenia, predpisy o DPH by 13 — Pozri vo vzťahu k otázke uznania za „orgány“ v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice rozsudok Dornier, už mali zabezpečiť o. i. jednoznačné uplatnenie citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 67.
I - 3626
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
33. Ja nemám rovnaký názor ako Komisia. štát nerozlišoval svojvoľne medzi paramedic Článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice kými povolaniami oslobodenými od DPH predpokladá, že členský štát definuje určité a paramedickými povolaniami podliehajú povolanie za paramedické. Holandský záko cimi DPH. nodarca povolanie psychoterapeuta síce právne upravil, ale nezaradil ho medzi paramedické povolania. Nie je uvedené ani v zákone o dani z obratu, ani v zákone o paramedickom povolaní, na ktorý sa zákon o dani z obratu odvoláva.
36. V tomto prípade treba preskúmať, či Holandsko prekročilo hranice tejto právo 34. Samotná skutočnosť, že označenie urči moci voľnej úvahy, keď neuznalo psycho tého povolania môžu používať z dôvodu terapeutov za paramedické povolanie, ochrany verejného zdravia len osoby so a plnenia poskytnuté pri výkone tohto stanovenou kvalifikáciou, nehovorí nič povolania neoslobodilo od DPH. Toto pre o tom, či sa má určité povolanie považovať skúmanie si vyžaduje presné skúmanie skut za paramedické. Požiadavke jednoznačného kového a právneho stavu v Holandsku uplatňovania práva, ktorá je vyjadrená v období pred rokom 1997, a je teda v úvodnej vete článku 13 A ods. 1 šiestej v zásade úlohou vnútroštátneho súdu. 14 smernice, by odporovalo, aby sa z právnej Súdny dvor však môže poukázať na to, ktoré úpravy o registri psychoterapeutov vyvodzo hľadiská treba pritom dodržiavať. val režim DPH pre paramedické povolanie.
b) Hranice právomoci voľnej úvahy 37. Pri výkone svojej právomoci voľnej úvahy musí členský štát dodržiavať ciele smernice a všeobecné právne zásady, pre-
35. Právomoc voľnej úvahy, ktorú majú 14 — Pozri rozsudky Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, členské štáty v tejto súvislosti bod 56, a Dornier, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 69. V rozsudku Dornier Súdny dvor dospel dokonca sám s definovaním paramedického povolania k záveru, že príslušný členský štát pri uznaní zariadenia, ktoré v zmysle práva o DPH, nie je neobmedzená. treba dať na roveň so štátnymi nemocnicami, prekročil právomoc voľnej úvahy, ktorú mu dáva článok 13 A ods. 1 Obmedzenia zabezpečujú najmä, aby členský písm. b) šiestej smernice (bod 70 rozsudku).
I - 3627
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
dovšetkým zásadu rovnosti zaobchádzania majú kvalifikáciu na poskytovanie zdravot a zásadu daňovej neutrality. 15 níckych služieb. Ako správne zdôrazňuje Komisia a holandská vláda, vo všeobecnom záujme je len oslobodenie od dane pre poskytovanie zdravotnej starostlivosti kvali fikovaným personálom.
38. Podľa judikatúry Súdneho dvora oslobo denia od dane podľa článku 13 šiestej smernice treba zásadne vykladať reštrikívne, pretože sú výnimkami zo všeobecnej zásady, že DPH podlieha každé poskytnutie služby za úplatu osobou podliehajúcou dani. 16 V prípade poskytovania zdravotnej starost livosti osobám treba však zohľadniť aj sociálny účel oslobodenia od dane. Tieto 40. Zo zásady rovnosti zaobchádzania plnenia majú zostať pre verejnosť cenovo vyplýva, že sa musí rovnako zaobchádzať dostupné a nemajú byť predražované pro s príslušníkmi rôznych skupín povolaní, ak stredníctvom DPH. 17 majú na výkon určitých činností rovnocennú kvalifikáciu. Zásada daňovej neutrality, ktorá je v konečnom dôsledku len bližším varian tom všeobecnej zásady rovnosti zaobchádza nia, zakazuje navyše, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré poskytujú rovnaké plnenia, zaobchádzalo pri ich zdaňovaní rozdielne. 18 39. Vnútroštátny zákonodarca teda nesmie príliš rozširovať okruh daňovo zvýhodnených paramedických povolaní a smie doňho zahr núť len skupiny povolaní, ktorých príslušníci
15 — Vo vzťahu k cieľom smernice pozri rozsudok Gemeente Emmen, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 25; vo vzťahu k všeobecným právnym zásadám rozsudky Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, body 55 a nasl., a Dornier, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 69. Pozri tiež
rozsudok
z 11. júna 1998, Fischer (C-283/95, Zb. s. I-3369, bod 27), v ktorom Súdny dvor konštatoval, že aj keď šiesta 41. Vnútroštátny súd teda musí v prejedná smernica priznáva členským štátom právomoc voľnej úvahy na stanovenie podmienok pre oslobodenie od dane, nesplno vanej veci skúmať, či psychoterapeut mocňuje ich na to, aby porušovali zásadu daňovej neutrality. v zmysle výnosu o registrácii psychoterapeu 16 — Pozri rozsudky Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 28; z 20. októbra 2003, d'Ambrumenil a Dispute tov, ktorý má vzdelanie ako navrhovateľka vo Resolutions Services Ltd, C-307/01, Zb. s. I-13989, bod 52, a Dornier, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 42, ako aj rozsudok Kingscrest a Montecello, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 29. 17 — Pozri rozsudok d'Ambrumenil, už citovaný v poznámke pod 18 — Pozri rozsudky Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, čiarou 16, bod 58, s odvolaním sa na rozsudky z 11. januára bod 30; Dornier, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, 2001, Komisia/Francúzsko, C-76/99, Zb. s. I-249, bod 23, bod 44, ako aj rozsudky zo 7. septembra 1999, Gregg, a Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 29, ktoré C-216/97, Zb. s. I-4947, bod 20, a zo 17. februára 2005, sa týkajú príslušného oslobodenia výkonov v nemocniciach v spojených veciach Linneweber a Akritidis, C-453/02 podľa článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice. a C-462/02, Zb. s. I-01131, bod 24.
I - 3628
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
veci samej, je rovnako kvalifikovaný na výkon potvrdzuje, že psychoterapiu treba v zásade psychoterapeutického plnenia ako psychiater považovať za samostatné plnenie, ktoré môže alebo ako psychológ. byť poskytované aj nezávisle od iných terapií.
44. Na prejudiciálnu otázku vo veci 42. V rozpore s tvrdením holandskej vlády C-444/04 treba preto odpovedať tak, že nie je porušenie zásady daňovej neutrality článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice vylúčené už len z toho dôvodu, že sa so zveruje členským štátom právomoc voľnej všetkými psychoterapeutmi zaobchádzalo úvahy, aby definovali paramedické povolania. rovnako. Treba totiž porovnať psychotera Pri výkone tejto právomoci voľnej úvahy peutické plnenia, ktoré vykonávajú psychiatri musia členské štáty dodržiavať ciele šiestej a psychológovia na jednej strane smernice a všeobecné právne zásady, najmä a psychoterapeuti na strane druhej. Naproti zásadu rovnosti zaobchádzania a daňovej tomu nie je na účely preskúmania rovnocen neutrality. Prináleží vnútroštátnemu súdu, nosti služieb v zásade podstatné označenie aby preskúmal, či príslušný členský štát poskytovateľa. 19 Rozdielna kvalifikácia rôz prekročil svoju právomoc voľnej úvahy tým, nych poskytovateľov zdravotníckych plnení že neoslobodil plnenia psychoterapeutov od však môže pripúšťať závery o samotnej DPH na rozdiel od zodpovedajúcich plnení kvalite ich plnenia a nepriamo tým ovplyvniť psychiatrov a psychológov. preskúmanie rovnocennosti.
43. Pri porovnateľnej činnosti nemá roz C — O veci C-443/04 (Solleveld) hodujúcu úlohu to, že psychiatri a psychológovia môžu poskytovať psycho terapiu spolu s inými plneniami, napríklad s liečbou liekmi, a môžu tým prípadne dosiahnuť určité synergické efekty. To, že existuje povolanie psychoterapeuta, totiž 45. V tejto veci treba objasniť, či právomoc voľnej úvahy, ktorú zveruje článok 13 A 19 — Pozri rozsudky Gregg, už citovaný v poznámke pod čiarou ods. 1 písm. c) šiestej smernice členským 18, bod 20, a Linneweber a Akritidis, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 25. štátom pri definovaní paramedických povo-
I - 3629
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
laní zahŕňa aj oprávnenie, aby určili typické opatreniami a nie vyňatím plnení plnenia jednotlivých povolaní, ktoré sú z oslobodenia od DPH. Netreba skúmať oslobodené od DPH. v každom jednotlivom prípade, či bolo poskytovanie zdravotnej starostlivosti vyko nané kvalifikovanou osobou a či je teda oslobodenie od DPH vo všeobecnom záujme. Jednotné uplatnenie smernice je ohrozené, keď oslobodenie od dane závisí od popisu zdravotnej starostlivosti, ktorej poskytovanie zahŕňa určitý výkon povolania.
1. Argumentácia účastníkov konania
48. Holandská vláda sa odvoláva na požia 46. Podľa názoru pána Solleveld platí článok davku na reštriktívny výklad oslobodení. 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice pre Spoločenskému cieľu právnej úpravy zodpo akékoľvek poskytovanie zdravotnej starostli vedá to, aby boli od DPH oslobodené len tie vosti osobám. Členské štáty nesmú vyňať zdravotnícke plnenia, ktoré poskytujú osoby z oslobodenia od dane jednotlivé formy na to kvalifikované. Holandská úprava je poskytovania zdravotnej starostlivosti, keď objektívna a jednoduchá. Zo zákona BIG sa ich poskytujú príslušníci určitej skupiny dá zistiť, ktoré plnenia sú oslobodené. paramedického povolania. Okrem toho je neprípustné zaobchádzať s plneniami sme rujúcimi k diagnostikovaniu rušivých oblastí z daňového hľadiska rozdielne podľa toho, či ich poskytne diplomovaný fyzioterapeut alebo lekár.
2. Právne posúdenie
47. Komisia považuje tieto plnenia za oslo bodené od dane, pretože sú poskytovaním 49. Oslobodenie poskytovania zdravotnej zdravotnej starostlivosti osobám, ktorú starostlivosti osobám slúži — ako už bolo poskytuje príslušník uznaného paramedic uvedené — tomu účelu, aby tieto plnenia kého povolania v rámci výkonu svojho neboli predražované. 20 Aby bolo oslobode povolania. V prípade, že fyzioterapeuti nie nie odôvodnené, musia však tieto plnenia sú podľa vnútroštátneho práva upravujúceho spĺňať určité štandardy kvality; právna výkon povolania oprávnení vykonávať prís lušnú liečbu, musí tomu príslušný členský štát zabrániť opatreniami práva upravujú ceho výkon povolania alebo disciplinárnymi 20 — Pozri vyššie bod 38.
I - 3630
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
úprava sa preto zameriava na to, aby boli 52. Komisia chápe výraz „v rámci výkonu... služby vykonávané v rámci výkonu lekár paramedického povolania“ skôr skeho alebo paramedického povolania, a teda v materiálnom zmysle, t. j., že príslušné kompetentnou osobou. 21 plnenie musí byť poskytnuté v súvislosti s profesionálnou činnosťou a nie v rámci ďalšej (vedľajšej) činnosti.
50. Zostáva v kompetencii členských štátov, aby definovali príslušné povolania. Otáznym je však to, či táto právomoc voľnej úvahy zahŕňa stanovenie tých činností, ktoré sa 53. Na jednej strane však pritom zostáva považujú za výkon určitého povolania, a sú nejasné, ako treba v tomto zmysle určiť teda oslobodené od dane. skutočný rámec výkonu paramedického povolania. Bolo by síce možné zohľadniť rôzne indície, napríklad že zdravotná starost livosť je poskytovaná v ordináciách. Ako treba potom však posúdiť domáce návštevy? Práve okolnosť, že určitá činnosť nemá nič spoločné s vykonávaným povolaním, je spoľahlivou indíciou toho, že poskytovateľ služby opustil svoj profesionálny rámec.
51. Znenie článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice na to nedáva žiadne jasné vysvet lenie. Len v anglickej verzii by bolo možno už znenie chápať tak, že členské štáty tiež definujú, ktoré činnosti treba zahrnúť do výkonu určitého paramedického povolania. Táto verzia znie: „the provision of medical care in the exercise of the medical and paramedical professions as defined by the Member State concerned“. Zostáva však nejasné, či sa časť vety „as defined by the 54. Na druhej strane neuznáva Komisia cieľ Member State“ vzťahuje len na „medical and smernice, že poskytovanie zdravotnej paramedical professions“ alebo na celý výraz starostlivosti osobám sa má od dane oslobo „the exercise of the medical and paramedical diť len vtedy, keď ho vykonávajú osoby na to professions“. kvalifikované. 22
21 — Pozri vyššie bod 37. 22 — Pozri vyššie bod 39.
I - 3631
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
55. Smernica ponecháva členským štátom, dzovania z toho dôsledkov pre oslobodenie aby definovali lekárske a paramedické povo od DPH. lania, ktorých príslušníci sú kvalifikovaní na poskytovanie zdravotníckych plnení. Pritom by táto definícia nebola úplná, keby stanovila len abstraktné požiadavky na kvalifikáciu tých, ktorí chcú vykonávať určité zdravot nícke povolanie, bez toho, aby súčasne stanovila, aké činnosti toto povolanie zahŕňa. Nie všetky lekárske a paramedické kvalifiká 57. Komisii treba dať za pravdu, že zabezpe cie totiž pripravujú na všetky druhy posky čenie kvality sa za normálnych okolností tovania zdravotnej starostlivosti. Je zrejmé, nedosahuje prostredníctvom práva o DPH. že fyzioterapeut nebude vyučený napríklad V súlade s tým konštatuje aj Súdny dvor na to, aby uskutočňoval chirurgické zásahy. v ustálenej judikatúre, že zásada daňovej Ak by to napriek tomu robil, porušovalo by neutrality vo všeobecnosti zakazuje rozlišo to ciel smernice oslobodiť takéto plnenia od vanie medzi povolenými a nepovolenými DPH. Právomoc voľnej úvahy, ktorú majú plneniami. 23 členské štáty, pri definovaní lekárskeho a paramedického povolania zahŕňa preto aj oprávnenie definovať činnosti, na ktoré ich určité povolanie kvalifikuje, a tým aj obme dziť oslobodenie od DPH na tieto činnosti.
58. Uvedeným oslobodením sleduje však samotné právo o DPH cieľ, ktorý sa riadi všeobecným záujmom. Tento cieľ požaduje, aby bolo plnenie oslobodené od dane len vtedy, keď je poskytnuté osobou na to všeobecne kvalifikovanou.
59. Komisia sa však obáva, že by mohlo dôjsť v jednotlivých členských štátoch k výrazným odchýlkam pri uplatňovaní oslobodenia poskytovania zdravotnej starostlivosti od dane, keby oslobodenie záviselo od jednot livých úprav výkonu povolania.
56. Komisia navrhuje v tejto súvislosti zaká zať poskytovanie zdravotnej starostlivosti, 23 — Rozsudky z 2. augusta 1993, Lange, C-111/92, Zb. s. I-4677, ktoré prekračujú odborné hranice povolania, body 16 a 17, Fischer, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, prostredníctvom príslušných právnych pred body 21 a 27 a nasl., z 29. júna 1999, Coffeeshop „Siberië“, C-158/98, Zb. s. I-3971, body 14 a 21, a z 29. júna 2000, pisov o výkone povolania, namiesto vyvo- Salumets, C-455/98, Zb. s. I-4993, bod 19.
I - 3632
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
60. K tomu treba najprv konštatovať, že 62. Prináleží vnútroštátnemu súdu, aby pre zákonodarca Spoločenstva počítal skúmal, či v tomto konkrétnom prípade s určitými odchýlkami medzi vnútroštátnymi holandský správca daní pri kvalifikácii diag právnymi poriadkami, keď ponechal člen nostikovania rušivých oblastí dostatočne ským štátom vlastnú právomoc voľnej úvahy zohľadnil zásadu daňovej neutrality. pri definovaní lekárskeho a paramedického povolania.
63. Pritom však nastáva problém, že táto forma poskytovania zdravotnej starostlivosti sa možno nedá jednoznačne zahrnúť do žiadneho lekárskeho alebo paramedického povolania, pretože ide o nový a alternatívny postup. Navyše sa zdá, že táto metóda sleduje medziodborový prístup, pretože dáva do súvislosti psychické a organické dysfunkcie, ktoré tradične liečia príslušníci rôznych 61. Zásada daňovej neutrality napokon vylu skupín povolaní — o. i. aj fyzioterapeuti, čuje, aby úprava výkonu povolania v jednom keď ide o poruchy pohybového ústrojenstva členskom štáte mohla viesť k svojvoľnému — s diagnostikovaním a liečbou v oblasti úst a v porovnaní s inými členskými štátmi silne a čeľuste. sa odlišujúcemu uplatneniu oslobodenia od dane. 24 Podľa tejto zásady sa totiž nesmie s podobnými plneniami zaobchádzať roz dielne len preto, že ich poskytli osoby s rozličným povolaním. 25 Pri poskytovaní zdravotnej starostlivosti osobám má však osobná kvalifikácia poskytovateľa rozhodu júci vplyv na kvalitu plnenia samotného. Následkom toho nemôžu spravidla byť za podobné považované plnenia, ktoré sú poskytované osobami bez príslušného vzde lania s plneniami príslušne kvalifikovaného personálu. 64. Nebolo by v súlade so zmyslom a s účelom článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice, keby plnenie, ktoré treba 24 — Pozri body 37 a 42 a nasl. vyššie. 25 — Pozri o tom bod 42 vyššie a odkazy v poznámke pod čia bez pochyby považovať za poskytovanie rou 19. zdravotnej starostlivosti osobám, nakoniec
I - 3633
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
predsa len podliehalo DPH, pretože ho za pánom Solleveld často práve lekári, ktorí nemožno zaradiť do žiadneho tradičného túto metódu zjavne nemôžu (alebo nechcú) výkonu povolania. 26 sami použiť.
65. Aby sa predišlo takémuto dôsledku, vnútroštátne právne predpisy, ktoré stano 67. Je nejasné, či plnenia diagnostikovania vujú pole pôsobnosti povolaní, sa nesmú rušivých oblastí by podľa holandského práva vykladať príliš reštriktívne. Treba naopak boli skutočne oslobodené od dane, keby ich zabezpečiť, aby boli dostatočne otvorené, vykonával lekár. Pán Solleveld zastáva tento aby mohli zahŕňať aj nové a medziodborové názor. Holandská vláda sa k tomu nechcela metódy. Povolaniam, ktoré si vyžadujú roz vyjadriť ani na výslovnú výzvu na ústnom siahle vzdelanie, sa pritom spravidla pone pojednávaní. Ak by vnútroštátny súd dospel cháva väčší priestor ako povolaniam, ktoré si k presvedčeniu, že lekárska činnosť v tejto vyžadujú nižšiu kvalifikáciu. oblasti je oslobodená od DPH, musel by preskúmať, či treba príslušné plnenia fyzio terapeuta považovať za podobné z dôvodu, že príslušníci tohto povolania sú pre tieto činnosti kvalifikovaní rovnako ako lekári. Ak je to tak, zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby sa s nimi zaobchádzalo rov nako.
66. Na základe tejto tézy by sa bolo možno domnievať, že plnenia v súvislosti s diagnostikovaním rušivých oblastí treba v každom prípade oslobodiť od DPH, ak ich vykonáva lekár alebo zubár, pretože prísluš níci tejto skupiny povolania majú rozsiahle zdravotnícke vzdelanie. Na druhej strane je otázne, či sú pre to lekári alebo zubári skutočne lepšie kvalifikovaní ako fyziotera 68. Ak podľa existujúcich pravidiel nepatrí peuti. Z návrhu na začatie prejudiciálneho uznanáformaposkytovaniazdravotnejstarost konania totiž vyplýva, že pacientov posielajú livosti ani do oblasti činnosti lekárskeho, ani paramedického povolania, tak treba zohľad niť aj to, či má poskytovateľ služby zvláštnu kvalifikáciu pre novú metódu, napríklad 26 — Táto okolnosť by však mohla nastoliť otázku, či takéto preto, že absolvoval na to osobitné doda plnenia možno skutočne považovať za poskytovanie zdra votníckej starostlivosti. točné vzdelávanie.
I - 3634
SOLLEVELD A VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGEN
69. Na záver treba konštatovať, že článok 13 Príslušné definície však musia byť dostatočne A ods. 1 písm. c) šiestej smernice umožňuje otvorené, aby mohli byť do jednej alebo viac členským štátom, aby definovali, ktoré skupín povolaní zaradené aj alternatívne poskytovanie zdravotnej starostlivosti oso a interdisciplinárne metódy, ktoré sú uznané bám sa má považovať za plnenia určitého za poskytovanie zdravotnej starostlivosti. Pri lekárskeho alebo paramedického povolania, výkone tohto oprávnenia musia členské štáty ktoré je ako také oslobodené od DPH. navyše dodržiavať zásadu daňovej neutrality.
V — Návrh
70. V dôsledku uvedeného navrhujem na prejudiciálne otázky Hoge Raad odpovedať takto:
Vec C-444/04
Článok 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice zveruje členským štátom právomoc voľnej úvahy, aby definovali paramedické povolania. Pri výkone tejto právomoci voľnej úvahy musia členské štáty dodržiavať ciele šiestej smernice a všeobecné právne zásady, najmä zásadu rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality. Prináleží I - 3635
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VECI C-443/04 A C-444/04
vnútroštátnemu súdu, aby preskúmal, či príslušný členský štát prekročil svoju právomoc voľnej úvahy tým, že neoslobodil plnenia psychoterapeutov od DPH na rozdiel od zodpovedajúcich plnení psychiatrov a psychológov.
Vec C-443/04
Členský štát je podľa článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice oprávnený, aby definoval, ktoré poskytovanie zdravotnej starostlivosti osobám sa má považovať za plnenia určitého lekárskeho alebo paramedického povolania, ktoré je ako také oslobodené od DPH. Príslušné definície však musia byť dostatočne otvorené, aby mohli byť do jednej alebo viac skupín povolaní zaradené aj alternatívne a interdisciplinárne metódy, ktoré sú uznané za poskytovanie zdravotnej starost livosti. Pri výkone tohto oprávnenia musia členské štáty navyše dodržiavať zásadu daňovej neutrality.
I - 3636