C-446/04

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA L. A. GEELHOED prednesené 6. apríla 20061

I — Úvod II — Právne a hospodárske okolnosti veci

A — Prehľad kontextu zdaňovania dividend

1. Táto vec vyplýva z tej istej východiskovej právnej úpravy, o ktorú ide v prejednávanej veci Test Claimants in the ACT Group Litigation (C-374/04),2 konkrétne, z režimu preddavku na daň z príjmov právnických osôb (advance corporation tax, ďalej len „ACT“) účinného v Spojenom kráľovstve medzi rokmi 1973 a 1999. Zatiaľ čo uvedená

3. Existencia týchto dvoch možných úrovní zdaňovania môže viesť na jednej strane k dvojitému hospodárskemu zdaneniu (zda­ 5. Pri rozhodovaní o tom, či a ako taký cieľ neniu toho istého príjmu dva razy u dvoch dosiahnuť, majú členské štáty v zásade rozličných daňovníkov) a na druhej strane k dispozícii štyri systémy, ktoré možno dvojitému právnemu zdaneniu (zdaneniu nazvať ako „klasický“ systém, systém „sche­ toho istého príjmu dva razy u toho istého dule“, systém „oslobodenia“ a systém daňovníka). O hospodárske dvojité zdanenie „zápočtu“. Štáty s klasickým systémom zda­ ide vtedy, keď je napríklad ten istý zisk ňovania dividend sa rozhodli nezamedzovať zdanený najprv u spoločnosti ako daň hospodárskemu dvojitému zdaneniu: zisky z príjmu právnických osôb a potom obchodných spoločností podliehajú dani u akcionára ako daň z príjmu. O dvojité z príjmov právnických osôb a rozdeľovaný právne zdanenie ide vtedy, keď je napríklad zisk je opätovne zdaňovaný na úrovni akcionár najskôr podrobený zrážkovej dani akcionára ako daň z príjmov. Naopak, systém a potom dani z príjmov, ukladanými rôznymi „schedule“, systém oslobodenia a systém štátmi z toho istého zisku. zápočtu smerujú k úplnému alebo čiastoč­ nému zamedzeniu dvojitého hospodárskeho zdanenia. 4 Štáty so systémami „schedule“ (pri ktorých existujú rozličné podoby) sa rozhodli podrobiť zisky obchodných spoloč­ ností dani z príjmov právnických osôb, ale zdaňovať dividendy ako osobitnú kategóriu príjmov. Štáty so systémami oslobodenia sa rozhodli oslobodiť príjmy z dividend od zdaňovania daňou z príjmov. Napokon na 4. Táto vec sa týka súladu systému zavede­ základe systémov zápočtu sa daň z príjmov ného Spojeným kráľovstvom, ktorého hlav­ právnických osôb na úrovni obchodnej ným cieľom a účinkom je poskytnutie určitej spoločnosti vcelku alebo sčasti započíta na daň z príjmu platenú z dividend na úrovni akcionára tak, že daň z príjmu právnických osôb slúži ako preddavok (časti) tejto dane 3 — Pozri však článok 5 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňova­ nom v prípade materských spoločností a dcérskych spoloč­ ností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147) (zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, treba odrátať zo 4 — Zásadnou motiváciou tohto cieľa je zamedzenie diskriminácie zrážkovej dane aspoň tam, kde materská spoločnosť má podiel kapitálového financovania spoločností v porovnaní s dlhovým najmenej 25 % na kapitále dcérskej spoločnosti). financovaním.

9. Zaplatený ACT mohol byť do určitého limitu započítaný na sumu dlhovanú ako daň B — Právna úprava Spojeného kráľovstva z príjmov právnických osôb („.mainstream‘ corporation tax liability“, ďalej len „MCT“) zo zisku za príslušné účtovné obdobie. Keďže Spojené kráľovstvo uplatňovalo systém čiastočného zápočtu, čiže sadzba dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve prevyšovala sadzbu, ktorou bol 7. Od roku 1965 (keď bola v Spojenom ACT započítaný na daň z príjmov právnic­ kráľovstve zavedená daň z príjmu právnic­ kých osôb, spoločnosť vždy čelila zvyškovej kých osôb) až do roku 1973 Spojené kráľov­ povinnosti zaplatiť daň z príjmu právnických stvo uplatňovalo klasický systém zdaňovania osôb v prípade jej zisku. Okrem toho, keď dividend, ktorý teda, ako som opísal vyššie, spoločnosť dostala úver na daň zaplatenú nezamedzoval dvojitému hospodárskemu v zahraničí, tento úver znížil sumu daňovej zdaneniu. V roku 1973 Spojené kráľovstvo povinnosti na daň z príjmu právnických zaviedlo systém čiastočného zápočtu zdaňo­ osôb, ktorú bolo možné znížiť o ACT.8 vania dividend s cieľom odstrániť diskrimi­ ACT nevyužitý na zápočet dane, známy ako náciu rozdeľovaných ziskov. 5 Tento systém fungoval v podstate nasledujúcim spôsobom. 6 — Článok 14 ods. 1 Income and Corporation Taxes Act 1988 (Zákon o dani z príjmov fyzických osôb a o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „TA“), v znení účinnom v danom čase. 5 — Pozri „Reform of Corporation Tax“, oficiálna správa pred­ 7 — Článok 238 ods. 1 TA. ložená parlamentu Spojeného kráľovstva pri prechode na systém čiastočného zápočtu, body 1 a 5 (Cmnd. 4955). 8 — Článok 797 ods. 4 TA.

„zostatok“ ACT, mohol byť prevedený do 2. Povinnosť platiť MCT predchádzajúceho alebo nasledujúceho účtovného obdobia a započítaný na daň z príjmov v iných účtovných obdobiach. 9 Alternatívne, spoločnosť mohla previesť („vzdať sa“) tento ACT na svoje dcérske 12. V prípade akcionára — obchodnej spo­ spoločnosti, ktoré ho mohli započítať na ločnosti, ktorá bola rezidentom Spojeného sumu, ktorú ony samy dlhovali na dani kráľovstva a prijímala dividendy od svojej z príjmov právnických osôb v Spojenom dcérskej spoločnosti, hoci taká spoločnosť kráľovstve. 10 v zásade podliehala dani z príjmu právnic­ kých osôb, táto daňová povinnosť sa nevzťa­ hovala na rozdelený zisk získaný od inej spoločnosti, ktorá bola rezidentom Spoje­ ného kráľovstva. 13 10. Spoločnosť so zostatkom oslobodeného príjmu z investícií („franked investment income“) [t. j. oslobodený príjem z investícií, ktorý prevyšuje oslobodené platby („franked payments“)] mohla, ak bola v strate, započítať uvedené straty proti 13. Spoločnosť rezident Spojeného kráľov­ zostatku oslobodeného príjmu z investícií stva však bola povinná platiť daň z príjmu podľa článku 242 TA a získať platbu právnických osôb z dividend získaných od v hotovosti sumy daňového úveru obsiahnu­ spoločností nerezidentov, ale od tejto povin­ tej v uvedenom zostatku oslobodeného nosti bola odpočítaná suma zaplatená ako príjmu z investícií. Toto ustanovenie bolo daň v zahraničí. Taká úľava bola poskytovaná s účinnosťou od 2. júla 1997 zrušené. buď jednostranne na základe vnútroštátnych pravidiel, 14 alebo na základe dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvore­ ných s inými štátmi. 15 Jednostranné úpravy stanovili odpočítanie zrážkových daní zapla­ tených z dividend zahraničných spoločností 11. Skupiny spoločností rezidentov Spoje­ od daňovej povinnosti spoločnosti na daň ného kráľovstva mohli tiež využívať osobitné z príjmov v Spojenom kráľovstve. V prípade, úpravy, na základe ktorých sa mohli vyhnúť že spoločnosť rezident Spojeného kráľovstva povinnosti platiť ACT z určitých rozdeľovaní buď priamo alebo nepriamo ovládala, alebo zisku v rámci skupiny spoločností, na základe bola dcérskou spoločnosťou spoločnosti, spoločného rozhodnutia dvoch spoločností ktorá priamo alebo nepriamo ovládala naj­ („group income election“, ďalej len „skupi­ menej 10 % hlasovacích práv spoločnosti nové zdanenie príjmov“). 11 Tieto úpravy boli vyplácajúcej dividendy, úľava sa vzťahovala aj predmetom rozsudku Súdneho dvora vo veci na východiskovú zahraničnú daň z príjmov Metallgesellschaft 12. právnických osôb zo zisku, z ktorého boli dividendy vyplácané. Zahraničná daň bola

14. Na účtovné obdobia začínajúce 3. júna 1986 alebo neskôr bola úľava od dvojitého 16. V prípade akcionára — obchodnej spo­ zdanenia uplatnená pred odpočítaním ACT. ločnosti, ktorá bola rezidentom Spojeného Pred uvedeným dňom to bolo naopak. kráľovstva a prijímala dividendy od svojej Situácia spred roku 1986 bola pre spoloč­ dcérskej spoločnosti, hoci taká spoločnosť nosti zo Spojeného kráľovstva problematická, v zásade podliehala dani z príjmu právnic­ keďže úľava od dvojitého zdanenia mohla byť kých osôb, táto daňová povinnosť sa nevzťa­ uplatnená iba v roku, v ktorom malo hovala na rozdelený zisk získaný od inej k dvojitému zdaneniu dôjsť, a ak nebola spoločnosti, ktorá bola rezidentom Spoje­ využitá, bola stratená. ného kráľovstva.17 Ďalej spoločnosť bola oprávnená na daňový úver rovnajúci sa ACT zaplatenému dcérskou spoločnosťou.18 Dividenda a daňový úver predstavovali spo­ ločne „oslobodený príjem z investícií“ („fran­ ked investment income“).19 Spoločnosť, ktorá bola rezidentom Spojeného kráľovstva, bola daňovníkom pre ACT iba v prípade zostatku svojich oslobodených platieb zo 3. Daňové úvery svojho oslobodeného príjmu z investícií. Toto znamenalo, že ACT bol platený iba raz v súvislosti s dividendami prevedenými cez spoločnosti, ktoré boli členmi skupiny spoločností a boli rezidentmi Spojeného kráľovstva. 15. Platenie ACT malo za istých okolností za následok vznik daňového úveru

16 — Napríklad článok 22 písm. b) DDZ uzatvorenej medzi Spojeným kráľovstvom a Holandskom v danom čase uvádzal, 17. Spoločnosť rezident Spojeného kráľov­ že „ak je takým príjmom dividenda vyplácaná spoločnosťou, ktorá je rezidentom Holandska, spoločnosti, ktorá je stva prijímajúca podiel na zisku od spoloč- rezidentom Spojeného kráľovstva a ktorá priamo alebo nepriamo ovláda aspoň jednu desatinu hlasovacích práv v prv uvedenej spoločnosti, daňový úver musí zohľadniť (okrem akejkoľvek holandskej dane, ktorú bude potrebné z dividendy zaplatiť) holandskú daň, ktorú bude musieť prv 17 — Článok 208 TA. uvedená spoločnosť zaplatiť v prípade svojho zisku“. Pozri tiež DDZ Spojeného kráľovstva s Francúzskom 18 — Článok 231 ods. 1 TA. a Španielskom. 19 — Článok 238 ods. 1 TA.

nosti nerezidenta však nebola oprávnená na ktorú vyplatila svojim akcionárom, bola daňový úver a príjem sa nepovažoval za dividendou zo zahraničného výnosu (ďalej oslobodený príjem z investícií. Keď spoloč­ len „FID“). 21 Rozhodnutie bolo treba usku­ nosť počas účtovného obdobia prijala oslo­ točniť do dňa vyplatenia dividendy bodený príjem z investícií, bola povinná a nemohlo byť po uvedenom dni odvolané. zaplatiť ACT iba v súvislosti s rozdielom ACT mal byť platený z FID, ale ak FID medzi jej oslobodenými platbami spoločnosti dosiahla výšku zisku v zahraničí, a oslobodeným príjmom z investícií. 20 bolo možné požiadať o vrátenie preplatku zaplateného ACT v prípade FID. Nárok na vrátenie preplatku ACT vznikol v rovnaký okamih, v aký vznikla povinnosť zaplatiť MCT, t. j. 9 mesiacov po konci účtovného obdobia. Najskôr bol započítaný na akúkoľ­ vek daňovú povinnosť na daň z príjmu právnických osôb za dané obdobie. Akýkoľ­ b) Režim dividendy zo zahraničného výnosu vek preplatok bol následne vrátený. Keďže (Foreign Income Dividend Scheme, ďalej len ACT bol platený 14 dní po štvrťroku, „FID“) v ktorom bola vyplatená dividenda, to znamenalo, že ACT by podľa režimu FID ostala nevyplatená počas obdobia 8 a pol až 17 a pol mesiacov v závislosti od toho, kedy boli dividendy vyplatené. 18. Skúsenosť s uvedeným systémom uká­ zala, že spoločnosti prijímajúce značné výnosy z dividend zo zahraničia mohli tvoriť zostatky ACT z dvoch zásadných dôvodov. Po prvé s dividendami zo zdrojov v zahraničí nebol spojený nárok na daňový úver, ktorý by mohol byť použitý na zníženie daňovej povinnosti spoločností v prípade ACT z nimi vyplatených podielov na zisku. Po druhé akýkoľvek zápočet na zahraničnú daň znižoval daňovú povinnosť na daň z príjmov 20. FID nepredstavoval oslobodený príjem právnických osôb, na ktorú mohol byť z investícií 22 a akcionár získavajúci FID započítaný ACT. nemal nárok na daňový úver podľa článku 231 ods. 1 TA, hoci fyzická osoba dostáva­ júca FID sa považovala za fyzickú osobu prijímajúcu príjem, ktorý bol v roku vyme­ rania dane zdanený nižšou sadzbou. Jedno­ tlivým akcionárom sa však nevracali žiadne preplatky dane z príjmov, ktorá sa považo­ 19. S účinnosťou od 1. júla 1994 boli vala za zaplatenú, a akcionár oslobodený od zavedené úpravy, na základe ktorých sa mohla spoločnosť rezident Spojeného krá­ ľovstva rozhodnúť, že dividenda v hotovosti, 21 — Článok 246A až 246Y TA. 22 — Akcionár — obchodná spoločnosť však mohol použiť FID, ktorý prijal na oslobodenie vyplateného FID od zdanenia, takže ACT bol platený výlučne z rozdielu medzi vyplateným 20 — Článok 241 TA. FID a prijatým FID.

23. Najdôležitejším sekundárnym právnym 21. Čo sa týka akcionárov — fyzických osôb, predpisom Spoločenstva týkajúcim sa tejto akcionári rezidenti Spojeného kráľovstva veci je smernica o materských a dcérskych a určité subjekty, ako napríklad penzijné spoločnostiach, ktorá upravuje rámec daňo­ fondy, mali pri výplate dividendy od spoloč­ vých pravidiel upravujúcich vzťahy medzi nosti rezidenta Spojeného kráľovstva nárok materskými spoločnosťami a dcérskymi spo­ na daňový úver vo výške podielu na sume ločnosťami rozličných členských štátov alebo hodnote rozdeleného zisku, ktorá s cieľom uľahčiť vytváranie skupín spoloč­ zodpovedala sadzbe ACT. 23 Daň z príjmu ností.27 Článok 4 smernice o materských sa platila zo súčtu rozdeľovaného zisku a dcérskych spoločnostiach výslovne umož­ a daňového úveru. 24 Tento daňový úver ňuje tak metódu oslobodenia, ako aj metódu mohol byť započítaný na sumu dlhovanú zápočtu na zamedzenie cezhraničného dvo­ ako daň z príjmu z dividend alebo im mohol jitého zdanenia, stanovujúc: byť vyplatený v hotovosti v prípade, ak daňový úver prevyšoval sumu dlhovanú ako daň. 25 „1. Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoloč­ nosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď: 4. Zmeny z roku 1999

— upustí od zdanenia takéhoto zisku, 22. V prípade zisku rozdeľovaného od alebo 6. apríla 1999 bol systém ACT zrušený.

26 - Pre spoločnosti, ktoré do nasledujúceho účtovného obdobia preniesli prebytok ACT, bol zavedený systém „tieňového 23 — Článok 231 ods. 1 TA. ACT“, ktorý spoločnostiam umožňoval prístup k ich pre­ 24 — Článok 20 ods. 1 TA. bytku ACT. 25 — Článok 231 ods. 1 bod 3 TA. 27 — Pozri poznámku pod čiarou 3.

Rada v primeranom čase prijme pravidlá, 28 — Test Claimants sú BAT Industries plc, British American ktoré sa budú uplatňovať odo dňa uvedeného Tobacco (Investments) Ltd, British American Tobacco (Holdings) Limited, BAT 1998 Limited, British American v prvom odseku.“ Tobacco plc.

I - 11768

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

a z jej dcérskych spoločností, ktoré boli zasa (3) ACT zaplateného Test Claimants od materskými spoločnosťami dcérskych spo­ účtovného roka uzavretého 30. septem­ ločností nerezidentov. 29 V celom rozhod­ bra 1973 až do 14. apríla 1999 a nom čase najvyššie postavená materská spoločnosť a každá zo spoločností vlastne­ ných touto spoločnosťou, ktoré zas boli materskými spoločnosťami, úplne ovládali množstvo dcérskych spoločností, ktoré boli rezidentmi vo väčšine členských štátov EÚ a EHP a v mnohých tretích štátoch. (4) platieb FID uskutočnených v období začínajúcom 30. septembra 1994 a končiacom 30. septembra 1997.

27. „Pilotná“ vec („test case“) sa týka

28. Uznesením zo 6. októbra 2004 High Court (Chancery Division) položil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky podľa článku 234 ES:

2. Ak členský štát uplatňuje systém, ktorý i) ale neupravujú žiadnu formu za určitých okolností pri výplate divi­ zápočtu ACT ani nijakú obdobnú dend spoločnosťou rezidentom svojim daňovú úľavu (ako napr. vrátenie akcionárom upravuje preddavok na daň ACT) pre zisky, ktoré dosiahli z príjmov právnických osôb… a na tieto spoločnosti skupiny nerezidenti dividendy poskytuje akcionárom rezi­ tohto členského štátu v tomto štáte dentom tohto členského štátu daňový alebo v iných členských štátoch, a/­ úver, porušuje tým tento členský štát alebo článok 43 ES alebo článok 56 ES, prípadne článok 4 ods. 1 alebo článok 6 smernice 90/435/EHS, ak ponechá v platnosti a uplatňuje opatrenia, ktoré oprávňujú spoločnosť rezidenta vyplácať dividendy svojim akcionárom bez toho, aby bola povinná platiť ACT v rozsahu, ii) upravujú, že akákoľvek daňová úľava v akom prijala dividendy od spoločností na zamedzenie dvojitého zdanenia, rezidentov tohto členského štátu na ktorú má nárok spoločnosť (priamo alebo nepriamo, t. j. prostred­ rezident tohto členského štátu, zni­ níctvom iných spoločností rezidentov žuje daň z príjmov právnických tohto členského štátu) a ktoré neopráv­ osôb, na ktorú možno započítať ňujú spoločnosť rezidenta vyplácať divi­ splatný ACT? dendy svojim akcionárom bez toho, aby bola povinná platiť ACT v rozsahu, v akom prijala dividendy od spoločností nerezidentov?

4. Ak členský štát uplatňuje opatrenia, podľa ktorých za určitých okolností, ak sa tak spoločnosti rezidenti rozhodnú, im bude vrátený ACT zaplatený za sumy rozdelené ich akcionárom v rozsahu, v akom boli spoločnostiam rezidentom tieto sumy vyplatené spo­ ločnosťami nerezidentmi (vrátane spo­ ločností rezidentov tretích krajín), porušuje tým tento členský štát článok 43 ES, článok 56 ES alebo článok 4 ods. 1 či článok 6 smernice 90/435/EHS, 3. Odporuje ustanoveniam práva Spolo­ ak tieto opatrenia: čenstva uvedeným vyššie v druhej otázke, ak členský štát ponechá v platnosti a uplatňuje opatrenia, ktoré oprávňujú započítať sumu ACT na daň z príjmov právnických osôb, ktorú za svoje zisky dlhuje spoločnosť vypláca­ júca dividendu, a na daň, ktorú dlhujú i) zaväzujú spoločnosti rezidentov iné spoločnosti skupiny rezidenti tohto zaplatiť ACT a následne požiadať členského štátu: o jeho vrátenie a

iv) žalobu z dôvodu zamedzenia užíva­ nia predmetných súm odo dňa zaplatenia ACT do jeho zápočtu, ak bol ACT započítaný na daň z príjmov právnických osôb; 6. Ak by malo byť nejaké z opatrení opísaných v prvej až piatej otázke v rozpore s niektorým ustanovením práva Spoločenstva, na ktoré tieto otázky poukazujú, je v prípade, ak by spoločnosť rezident alebo iné spoloč­ nosti tej istej skupiny podali na základe v) žalobu o vrátenie dane z príjmov týchto porušení nasledujúce žaloby: právnických osôb zaplatenej spoloč­ nosťou alebo inou spoločnosťou skupiny, ak bola jedna z týchto spoločností zdanená daňou z príjmov právnických osôb, pretože si neuplatnila iné daňové úľavy, aby mohla započítať svoj ACT na splatnú daň z príjmov právnických i) žalobu o vrátenie dane z príjmov osôb (stanovené hranice pre zápočet právnických osôb nezákonne ACT by viedli k prebytku na splat­ vybranú za okolností opísaných nej dani z príjmov právnických v prvej otázke; osôb);

I - 11771

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

vi) žalobu z dôvodu zbavenia možnosti otázke a nedostupnosť daňového užívať peňažné sumy v dôsledku úveru pre svojich akcionárov vyna­ zaplatenia dane z príjmov právnic­ hradila tým, že im zvýšila dividendu, kých osôb skôr, ako je to ináč obvyklé, alebo z dôvodu straty nároku na daňové úľavy v dôsledku okolností uvedených v písmene e) potrebné každú z týchto žalôb vyššie; považovať za:

nárok na vrátenie neprávom vybra­ ných súm, ktorý je dôsledkom alebo súčasťou porušenia vyššie uvede­ ných ustanovení práva Spoločen­ stva, alebo vii) žalobu spoločnosti rezidenta o zaplatenie (alebo náhradu) pre­ bytku ACT, ktorý táto spoločnosť previedla na inú spoločnosť skupiny nárok na vyrovnanie alebo na a ktorý nebol využitý na daňovú náhradu škody, takže by bolo úľavu, pretože táto iná spoločnosť potrebné splniť požiadavky uvedené bola predmetom predaja, rozdelenia v rozsudku z 5. marca 1996, Brasse­ alebo likvidácie; rie du Pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93, Zb. s. I-1029), v súvislosti s náhradou škody, alebo

8. Je pre zodpovedanie šiestej a siedmej IV — Analýza otázky relevantné, že žaloby uvedené v šiestej otázke možno podľa vnútro­ štátneho práva podať ako žaloby o vrátenie alebo sú podané, prípadne musia byť podané ako žaloby o náhradu škody? A — Uplatnenie článku 43 ES alebo článku 56 ES: otázky č. 1 až 4

30. Keďže sa vnútroštátny súd vo svojich otázkach č. 1 až 4 odvoláva tak na článok 43 ES, ako aj článok 56 ES, najskôr sa treba 9. Aké vecné usmernenia považuje prí­ zaoberať otázkou, ktorý z týchto článkov sa padne Súdny dvor v tejto veci za vhodné uplatňuje na túto vec. Práve tak, ako som a aké okolnosti by mal vnútroštátny súd poznamenal vo svojich návrhoch vo veci Test zohľadniť pri určení, či ide o dostatočne Claimants in Class IV of the ACT Group závažné porušenie v zmysle už citova­ Litigation, 30 som názoru, že predmetná ného rozsudku Brasserie du Pêcheur právna úprava Spojeného kráľovstva a Factortame, a najmä, či vzhľadom na súdnu prax týkajúcu sa výkladu rele­ vantných ustanovení práva Spoločen­ stva je toto porušenie ospravedlniteľné 30 — Pozri poznámku pod čiarou 2.

I - 11773

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

32. V prípade spoločností rezidentov Spoje­ ného kráľovstva, ktoré majú investíciu v spoločnosti nerezidentovi Spojeného krá­ ľovstva, ktorá im nedáva „rozhodujúci vplyv“ na činnosti neskôr uvedenej spoločnosti ani 31. V prípade žalobcov („test claimants“) im neumožňuje určovať činnosti uvedenej v tomto konaní o prejudiciálnej otázke sa zdá spoločnosti, by sa právna úprava Spojeného byť z uznesenia o návrhu na začatie pre­ kráľovstva mala posudzovať z hľadiska jej judiciálneho konania jasné, že títo žalobcovia zlučiteľnosti s článkom 56 ES. V tomto sú spoločnosťami rezidentmi Spojeného krá­ ohľade poznamenávam, že predmetná právna ľovstva (všetci členovia skupiny spoločností úprava Spojeného kráľovstva sa jasne týka BAT) so 100 % dcérskymi spoločnosťami toho, čo možno označiť za „pohyb kapi­ nerezidentmi Spojeného kráľovstva. tálu“ 33. V dôsledku toho musí byť pilotná vec posudzovaná podľa článku 43 ES. Ako som poznamenal vo svojich návrhoch vo veci Test 32 — Pozri pripomienky generálneho advokáta Alber vo veci Baars, Claimants in Class IV of the ACT Group že „vtedy, keď je právo usadiť sa priamo obmedzované tak, že z toho vyplývajúca prekážka usadzovania sa vedie nepriamo k zníženiu tokov kapitálu medzi členskými štátmi, uplatňujú sa iba pravidlá o práve usadiť sa“ (bod 22). 33 — Zatiaľ čo Zmluva neobsahuje žiadnu definíciu tohto pojmu, 31 — Rozsudok z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, Súdny dvor vyslovil, že zatiaľ čo prijatie dividend nemusí bod 22. Hoci sa táto vec týkala účasti štátneho príslušníka samo osebe predstavovať pohyb kapitálu, také prijatie pred­ členského štátu a nie spoločnosti, zásada sa uplatňuje pokladá účasť na nových alebo existujúcich podnikoch, ktorá rovnako na spoločnosti usadené v uvedenom členskom štáte. predstavuje pohyb kapitálu: pozri rozsudok zo 6. júna 2000, Pozri tiež článok 58 ods. 2 ES, ktorý stanovuje, že uplatnenie Verkooijen (C-35/98, Zb. s. I-4071). Pozri rovnako rozsudok slobody pohybu kapitálu ,,nem[á] vplyv na uplatňovanie zo 7. septembra 2004, Manninen (C-319/02, Zb. s. I-7477), obmedzení práva usadiť sa zlučiteľných s touto zmluvou“. kde nebolo toto hľadisko výslovne analyzované.

B — Otázka č. 1 34. Dodal by som, že hoci sú vecné zásady analýzy toho, či došlo k porušeniu, rovnaké pre oba články, geografický a časový rozsah pôsobnosti článku 56 ES sa líši od geogra­ fického a časového rozsahu pôsobnosti článku 43 ES: článok 43 ES sa uplatňuje iba na obmedzenia výkonu slobody usadiť sa 36. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny medzi členskými štátmi a nadobudol účin­ súd pýta, či odporuje článkom 43 ES alebo nosť ako súčasť Rímskej zmluvy, zatiaľ čo 56 ES, ak členský štát prijme a uplatňuje článok 56 ES tiež zakazuje obmedzenia opatrenia, ktoré od dane z príjmov právnic­ pohybu kapitálu medzi členskými štátmi kých osôb oslobodzujú dividendy prijaté a tretími štátmi a nadobudol účinnosť spoločnosťou rezidentom tohto členského 1. januára 1994 (hoci zásada voľného pohybu štátu od iných spoločností rezidentov kapitálu už bola zavedená smernicou Rady a dividendy prijaté spoločnosťou rezidentom 88/36134). Okrem toho článok 56 ES pod­ od spoločností rezidentov iných členských lieha ustanoveniu „standstill“ — článok 57 štátov podriaďujú dani z príjmov právnic­ ods. 1 ES — v prípade tretích štátov. kých osôb (po tom, ako poskytli daňovú úľavu na zamedzenie dvojitého zdanenia pre každú splatnú zrážkovú daň z tejto dividendy a za určitých podmienok za východiskovú daň zaplatenú spoločnosťami nerezidentmi z ich ziskov v krajine, ktorej sú rezidentmi).

35. V dôsledku toho, čo sa týka podstatných zásad posúdenia zlučiteľnosti, budem výslovne posudzovať článok 43 ES, keďže rovnaké zásady sa uplatňujú na posúdenie

37. Súdny dvor opakovane rozhodol, že hoci 34 — Smernica Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa systém priamych daní patrí do pôsobnosti vykonáva článok 67 Zmluvy (Ú. v. ES L 178, 1998, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10). členských štátov, tie sú povinné vykonávať

38. Ako som poznamenal vo svojich návr­ 40. V prípade členského štátu vykonávajú­ hoch vo veci Test Claimants in the ACT ceho daňovú právomoc celosvetovo (vyko­ Group Litigation, 36 o porušenie článku 43 návajúceho právomoc štátu bydliska alebo ES ide v prípade, ak nie je rozdielne sídla), ako som poznamenal vo svojich zaobchádzanie uplatňované príslušným člen­ návrhoch vo veci Test Claimants in the ským štátom na jeho daňovníkov priamym ACT Group Litigation, táto zásada a logickým dôsledkom skutočnosti, že za v podstate znamená, že taký štát musí súčasného stavu vývoja práva Spoločenstva zaobchádzať s príjmom zahraničného sa môžu pri cezhraničných situáciách vzťa­ pôvodu svojich rezidentov v súlade so hovať na daňovníkov odlišné daňové povin­ spôsobom, akým rozdelil svoj základ dane. nosti, ako je to v prípade čisto vnútroštát­ V rozsahu, v akom rozdelil svoj základ dane nych situácií. Inými slovami, článok 43 ES tak, že zahŕňa tento príjem zahraničného zakazuje obmedzenia slobody usadiť sa, ktoré pôvodu — t. j. zaobchádza s ním ako so prekračujú hranice obmedzení nevyhnutne zdaniteľným príjmom — nesmie robiť roz­ vyplývajúcich zo skutočnosti, že daňové diely medzi príjmom zahraničného pôvodu systémy sú vnútroštátne, ibaže sú tieto a príjmom vnútroštátneho pôvodu. 39 Kon­ obmedzenia odôvodnené a primerané. 37 krétne, jeho právna úprava by nemala zaobchádzať s príjmom zahraničného pôvodu menej priaznivo ako s príjmom vnútroštátneho pôvodu.

39. To znamená, že na to, aby patrilo do rozsahu pôsobnosti článku 43 ES, nevýhodné daňové zaobchádzanie by malo vyplývať 41. Táto otázka v zásade smeruje k tomu, či je zlučiteľný s článkom 43 ES taký postup členského štátu vykonávajúceho právomoc 35 — Pozri napríklad rozsudok z 13. decembra 2005, Marks štátu bydliska alebo sídla, ktorý zamedzí & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 29 a tam citovanú judikatúru. 36 — Pozri poznámku pod čiarou 2. 37 — Pozri, pre rozšírené odôvodnenie v prípade tejto záležitosti, body 31 až 54 mojich návrhov vo veci Test Claimants in the 38 — Tamže, bod 55. ACT Group Litigation, poznámka pod čiarou 2 vyššie. 39 — Tamže, bod 58.

(1) v prípade spoločností zo Spojeného kráľovstva ovládajúcich menej ako 10 % hlasovacích práv spoločnosti vyplácajúcej dividendy (ktoré budem nazývať „portfóliové účasti“) poskyto­ vala úver iba za zrážkovú daň ukladanú štátom zdroja z dividend a 43. V zásade rozhodnutie o tom, či a ako zamedziť dvojitému hospodárskemu zdane­ niu dividend, spočíva výlučne na členských štátoch; teda či použiť klasický systém (žiadna úľava od dvojitého hospodárskeho zdanenia), systém „schedule“, systém oslo­ bodenia, alebo systém zápočtu (úplná alebo (2) v prípade spoločností zo Spojeného čiastočná úľava od dvojitého hospodárskeho kráľovstva, ktoré priamo alebo zdanenia). Ak sa tento systém rovnakým nepriamo ovládali alebo boli dcérskymi spôsobom uplatňuje na príjem z dividend spoločnosťami spoločností, ktoré zahraničného pôvodu aj na príjem z dividend priamo alebo nepriamo ovládali, aspoň vnútroštátneho pôvodu, každý z týchto systé­ 10 % hlasovacích práv spoločnosti mov je úplne zlučiteľný s článkom 43 ES. 40 vyplácajúcej dividendu (ktoré budem nazývať „neportfóliové účasti“) poskytli úver na východiskovú zahraničnú daň z príjmov právnických osôb zo zisku, z ktorého boli dividendy vyplácané.

44. Takto je napríklad v zásade úplne možné, aby sa metóda zamedzenia dvojitého hospo­ 42. Začnúc najskôr so zahraničnými neport­ dárskeho zdanenia založená na úvere uplat­ fóliovými účasťami, ako Spojené kráľovstvo ňovala spôsobom, ktorý je v súlade a Komisia poznamenávajú, cieľ zamedzenia dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend je dosiahnutý pravidlami Spojeného kráľov­ 40 — Pozri tiež napríklad článok 4 smernice o materských stva tak v prípade príjmu vnútroštátneho a dcérskych spoločnostiach, už citovaný v poznámke pod pôvodu, ako aj príjmu z dividend zahranič­ čiarou 3, ktorý uvádza, že štát materskej spoločnosti prijímajúci rozdeľovaný zisk môže využiť buď metódu ného pôvodu. Toto je však dosiahnuté oslobodenia, alebo metódu zápočtu zdaňovania dividend.

45. Je samozrejme pravdou, že uplatňovanie systému založeného na úvere Spojeným kráľovstvom na zamedzenie dvojitého hospo­ 46. Skrátka, podľa článku 43 ES v súčasnosti dárskeho zdanenia dividend zahraničného nie je v zásade žiaden problém pôvodu v prípade, keď východisková zahra­ s uplatňovaním systému daňového úveru na ničná daň z príjmu právnických osôb bola na zamedzovanie dvojitého hospodárskeho zda­ zisky spoločnosti ukladaná vo vyššej sadzbe, nenia.

44 — Pozri moje návrhy vo veci Test Claimants in the ACT Group 41 — Pozri poznámku pod čiarou 33 vyššie. Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, body 43 42 — Rozsudok vo veci Manninen, už citovaný v poznámke pod a nasl. čiarou 33, bod 36. 45 — Tamže, pozri tiež návrhy, ktoré predniesla generálna 43 — Pozri rozsudok vo veci Manninen, už citovaný v poznámke advokátka Kokott vo veci Manninen, už citované pod čiarou 33, bod 48. v poznámke pod čiarou 33, bod 74.

I - 11778

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

47. Táto otázka sa však týka toho, či článok kráľovstve. Na základe systému oslobodenia 43 ES členskému štátu umožňuje uplatňovať je to „prevedené“ na materskú spoločnosť, systém oslobodenia na dividendy vnútroštát­ príjemcu dividendy — t. j. rozdeľované neho pôvodu a systém daňového úveru na dividendy by tak v konečnom dôsledku boli dividendy zahraničného pôvodu. Odpoveď zdanené nižšou daňovou sadzbou, ako je na túto otázku závisí od toho, či má toto štandardná sadzba dane z príjmov právnic­ rozlíšenie ten účinok, že Spojené kráľovstvo kých osôb v Spojenom kráľovstve. Na základe zaobchádza s dividendami zahraničného systému úveru uplatňovaného vo vnútroštát­ pôvodu menej priaznivo ako s dividendami nom kontexte by však v prípade, že by by bol vnútroštátneho pôvodu. zisk v súlade s oslobodeniami a zníženiami

50. Zdalo by sa preto, že uplatnenie systému 49. Test Claimants proti tomuto záveru úveru Spojeným kráľovstvom na zamedzenie namietajú. Tvrdia, že existuje rozdiel medzi dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend systémami oslobodenia a úveru v prípadoch, zahraničného pôvodu môže mať v určitých keď dcérska spoločnosť zo Spojeného kráľov­ prípadoch menej priaznivé účinky ako čistý stva rozdeľujúca zisk zaplatila v súlade s konkrétnymi oslobodeniami a výhodami pri dani z príjmov právnických osôb 46 — Pozri analogicky, ako fungoval fínsky systém zápočtu vo v Spojenom kráľovstve (napr. na investície vnútroštátnom kontexte, na dorovnanie efektívnej dane platenej z rozdeľovaných ziskov na sadzbu 29 %, štandardnú do výskumu a vývoja) v skutočnosti nižšiu fínsku sadzbu dane z príjmov právnických osôb (pričom čistú sadzbu dane z príjmov právnických rozdiel sa ukladal spoločnosti rozdeľujúcej zisk): rozsudok vo veci Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 33, osôb, ako je obvyklá sadzba v Spojenom bod 11.

I - 11779

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

51. Ďalšia otázka, ktorá sa vynára, je tá, či také diskriminačné zaobchádzanie možno 53. Čo sa týka zahraničných portfóliových odôvodniť. V tomto ohľade Spojené kráľov­ účastí, pre ktoré bol poskytovaný daňový stvo vo svojich vyjadreniach tvrdí, že aké­ úver iba na zahraničnú zrážkovú daň ukla­ koľvek obmedzenie môže byť odôvodnené na danú na zahraničné dividendy, ustanovenia základe daňovej koherentnosti. Tvrdí, opie­ práva Spojeného kráľovstva sa zdajú byť jasne rajúc sa o rozsudok vo veci Manninen, že diskriminačné. Zatiaľ čo daň z príjmov účinok systému Spojeného kráľovstva je taký, právnických osôb Spojeného kráľovstva že zamedzuje dvojitému hospodárskemu nebola ukladaná na dividendy prijaté spoloč­ zdaneniu dividend zahraničného pôvodu nosťami v Spojenom kráľovstve z dôvodu a vnútroštátneho pôvodu. Koherentnosť je existencie portfóliovej účasti v inej spoloč­ udržiavaná v cezhraničných situáciách, pre­ nosti zo Spojeného kráľovstva, daň z príjmov tože materská spoločnosť prijímajúca zisk právnických osôb Spojeného kráľovstva bola dostáva úver na celú zaplatenú zahraničnú ukladaná na dividendy prijaté z takejto účasti daň zo zisku, v ktorom má dividenda pôvod. v spoločnosti rezidentovi iného členského Zatiaľ čo tvrdenia Spojeného kráľovstva štátu s uplatnením úveru iba na zahraničnú určite preukazujú, že, ako som poznamenal zrážkovú daň (a nie na východiskovú zahra­ vyššie, v zásade môže byť uplatňovanie ničnú daň z príjmov právnických osôb). Inak systému úveru úplne v súlade s článkom 43 povedané, Spojené kráľovstvo sa pri výkone ES, nesmerujú k odôvodneniu možného svojej právomoci rozhodlo úplne zamedziť

55. Toto tvrdenie ma nepresvedčilo. Zatiaľ čo je pravdou, že priznanie daňových úverov na dividendy z portfóliových účastí zahra­ ničného pôvodu by zaťažilo orgány Spoje­ ného kráľovstva dodatočnými administratív­ nymi ťažkosťami, tieto ťažkosti nie sú podľa môjho názoru neprimerané vo vzťahu 56. Z týchto dôvodov by odpoveď na prvú k výhode zamedzenia dvojitého hospodár­ otázku mala znieť tak, že článkom 43 ES a skeho zdanenia príslušných akcionárov — právnických osôb zo Spojeného kráľov­ stva. V tomto ohľade by som poukázal na 47 — Pre odkaz na tieto argumenty, pozri bod 77 návrhov, ktoré

rozsudok

Súdneho dvora vo veci Manninen, predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Manninen, už citované v poznámke pod čiarou 33. kde konštatujúc, že článok 56 ES zaväzuje 48 — Rozsudok vo veci Manninen, už citovaný v poznámke pod Fínsko rozšíriť uplatňovanie svojho daňo- čiarou 33, bod 54.

I - 11781

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

(1) neupravujú žiadnu formu zápočtu daňovej povinnosti na ACT ani nijakú 57. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny obdobnú úľavu (ako napr. vrátenie súd pýta, či tým, že členský štát uplatňuje ACT) pre zisky, ktoré dosiahli spoloč­ systém, ktorý za určitých okolností vyberá nosti skupiny nerezidenti tohto člen­ ACT pri výplate dividend spoločnosťou ského štátu v tomto štáte alebo v iných rezidentom svojim akcionárom a na tieto členských štátoch; a/alebo dividendy poskytuje akcionárom rezidentom tohto členského štátu daňový úver, porušuje tento členský štát článok 43 ES alebo 56 ES alebo článok 4 ods. 1 alebo článok 6 smernice 90/435, ak ponechá v platnosti a uplatňuje opatrenia, ktoré oprávňujú spo­ ločnosť rezidenta vyplácať dividendy svojim akcionárom bez toho, aby bola povinná platiť (2) upravujú, že akákoľvek daňová úľava na ACT v rozsahu, v akom prijala dividendy od zamedzenie dvojitého zdanenia, na spoločností rezidentov tohto členského štátu ktorú má nárok spoločnosť rezident (priamo alebo nepriamo, t. j. prostredníc­ tohto členského štátu, znižuje daň tvom iných spoločností rezidentov tohto z príjmov právnických osôb, na ktorú členského štátu), a ktoré neoprávňujú spo- možno započítať splatný ACT.

I - 11782

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

(2) akcionári — obchodné spoločnosti zo Spojeného kráľovstva prijímajúce divi­ dendy od spoločností mimo Spojeného kráľovstva taký daňový úver nedostávali a boli v dôsledku toho povinní platiť 1. Zlučiteľnosť s článkom 43 ES (a článkom ACT z celej sumy rozdeľovaného zisku. 56 ES) Tretia otázka sa týka tej črty, že zahraničná daň z príjmov právnických osôb platená z dividend vyplácaných zo zahraničia nemohla byť započítaná proti ACT, ale iba proti MCT platenej v Spojenom kráľovstve. Keďže zaplatený ACT mohol zasa byť započítaný iba na 61. Ako som poznamenal vyššie, článok 43 MCT zaplatenú v Spojenom kráľovstve, ES zakazuje Spojenému kráľovstvu toto znamenalo, že spoločnosti so znač­ v rozsahu, v akom rozdelilo svoj základ dane ným príjmom zahraničného pôvodu tak, že zahŕňa príjem zahraničného pôvodu, mohli mať ACT nevyužitý na daňovú robiť rozdiely medzi príjmom zahraničného úľavu (t. j. zaplatený ACT, ktorý nemo­ pôvodu a vnútroštátneho pôvodu. 49 Súdny hol byť započítaný na daňovú povinnosť dvor opakovane rozhodol, že diskriminácia spoločnosti v prípade MCT v uvedenom účtovnom období: takzvaný „zostatok ACT“). Zatiaľ čo existovali možnosti 49 — Pozri moje návrhy vo veci Test Claimants in the ACT Group využiť v konečnom dôsledku taký zosta- Litigation, bod 58.

I - 11783

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

spočíva v uplatnení odlišných pravidiel na kých osôb). Prvým problémom preto je, či sú porovnateľné situácie alebo v uplatnení rov­ tieto dve skupiny spoločností nakého pravidla na odlišné situácie. 50 v porovnateľných situáciách.

50 — Pozri napríklad rozsudok z 29. apríla 1999, Royal Bank of 65. Odpoveď na toto tvrdenie vyžaduje Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 26 a tam citovanú judikatúru. posúdenie vzťahu medzi zahraničnou daňou

I - 11784

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

z príjmu právnických osôb platenou zo zisku 67. Odmietnuc toto tvrdenie Súdny dvor spoločností mimo Spojeného kráľovstva, vyslovil: obvyklou daňou z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve (ďalej len „MCT“) platenou zo ziskov pôvodom v Spojenom kráľovstve a ACT plateným z rozdeleného zisku spoločností v Spojenom kráľovstve.

51 — Pozri poznámku pod čiarou 12. 52 — Rozsudok vo veci Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, body 46 až 48. …

I - 11785

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

Po druhé skutočnosť, že materská spoločnosť vopred, pred „obvyklou“ daňou z príjmov nerezident nebude, na rozdiel od materskej právnických osôb v Spojenom kráľovstve spoločnosti rezidenta, podliehať ACT vtedy, (MCT). V systéme Spojeného kráľovstva by keď zasa ona vypláca dividendy, nemôže teda ACT platený pri rozdeľovaní dividend odôvodniť situáciu, keď je dcérskej spoloč­ následne mohol byť započítaný na MCT nosti rezidentovi materskej spoločnosti nere­ platenú zo ziskov spoločnosti za príslušné zidenta odopretá možnosť oslobodenia od účtovné obdobie, hoci podliehajúc určitému platenia ACT pri vyplácaní dividend mater­ obmedzeniu. skej spoločnosti.

I - 11786

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

rozdeľovaný zisk od spoločností rezidentov napríklad prevedením do predchádzajúceho Spojeného kráľovstva. alebo nasledujúceho účtovného obdobia pre zápočet na MCT v Spojenom kráľovstve na iné obdobia alebo jeho vzdaním sa v prospech dcérskych spoločností rezidentov Spojeného kráľovstva.

I - 11787

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

54 — Pozri moje návrhy vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 58 a tam citované rozsudky (najmä rozsudky Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 33, Verkooijen, už citovaný 78. Toto stanovisko sa nemení tvrdením v poznámke pod čiarou 33, a z 15. júla 2004, Lenz, C-315/02, Zb. 2004, s. I-7063). Spojeného kráľovstva, že si možno predstaviť,

I - 11788

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

že zostatok ACT nevyužitý na daňovú úľavu v rozdeľovaných dividendách. Práve tak, ako by tiež mohol vzniknúť vo vnútroštátnych je dvojitému hospodárskemu zdaneniu situáciách, konkrétne vtedy, keď ACT zapla­ zabránené pri rozdeľovanom zisku tený akcionárom zo Spojeného kráľovstva s pôvodom v Spojenom kráľovstve, malo by prevyšuje daňovú povinnosť uvedeného mu byť zabránené aj pri rozdeľovanom zisku akcionára na MCT v Spojenom kráľovstve zahraničného pôvodu. Z tohto dôvodu by (napríklad vtedy, keď spoločnosť zo Spoje­ mal byť tento argument zamietnutý. 55 ného kráľovstva mala prospech zo značných oslobodení a znížení základu dane, čo sa týka povinnosti platiť MCT v Spojenom kráľov­ stve). V takej situácii si systém Spojeného kráľovstva stále ponecháva svoj cieľ úplného zamedzenia dvojitého hospodárskeho zdane­ nia vnútroštátnych dividend.

2. Zlučiteľnosť so smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach

prejudiciálneho konania, nie je tu nevyhnutné tento aspekt právnických osôb zo zisku obsiahnutého ďalej analyzovať

I - 11789

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

81. Najprv poznamenávam, že táto otázka sa medzi príjmom zahraničného pôvodu uplatňuje iba na rozdeľovania zisku patriace a príjmom vnútroštátneho pôvodu, prv do vecného a časového rozsahu pôsobnosti uvedené ustanovenie vyžaduje iba to, aby smernice o materských a dcérskych spoloč­ štát materskej spoločnosti započítal daň nostiach, konkrétne rozdeľovania zisku z príjmu právnických osôb už zaplatenú medzi dcérskou spoločnosťou a materskou z rozdeľovaných dividend až do výšky sumy spoločnosťou, ako sú definované v uvedenej zodpovedajúcej vnútroštátnej dani alebo smernici a uskutočnené po 1. januári 1992. oslobodil také dividendy od zdanenia.

I - 11790

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

kom, rovnako ako v prípade článkov 43 ES právnických osôb už zaplatenú z dividend a 56 ES, zabezpečiť, aby sa zamedzilo vyplácaných zo zahraničia prijímaných od dvojitému hospodárskemu zdaneniu takého zahraničných dcérskych spoločností nie len rozdeľovaného zisku. Taký výklad je v súlade na MCT v Spojenom kráľovstve, ale tiež s cieľom smernice, ktorým je zaviesť „daňové zaplatený ACT, porušil článok 4 ods. 1 pravidlá, ktoré by boli neutrálne z hľadiska smernice o materských a dcérskych spoloč­ súťaženia“, pokiaľ ide o skupiny spoloč­ nostiach. ností. 57

I - 11791

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

a dcérskych spoločnostiach (zákaz zrážkovej 90. Uplatňujúc tieto kritériá na vyberanie dane v štáte dcérskej spoločnosti pri roz­ ACT sa mi zdá, že ACT nemôže byť deľovaní zisku materským spoločnostiam považovaný za zrážkovú daň v zmysle článku v inom členskom štáte) Súdny dvor vyslovil, 6 smernice o materských a dcérskych spo­ že: ločnostiach. Ako na to poukázala vláda Spojeného kráľovstva vo svojich vyjadre­ niach, ACT sa neukladá pri prijatí dividend dcérskej spoločnosti materskou spoločnos­ „Akákoľvek daň zo zisku prijatá v štáte, ťou, ale pri prerozdeľovaní takýchto dividend v ktorom sú dividendy rozdeľované, je materskou spoločnosťou svojim vlastným zrážkovou daňou z rozdeľovaného zisku na akcionárom, t. j. výplate dividend na osobit­ účely článku 5 ods. 1 smernice vtedy, keď je nej „hierarchicky nižšej“ úrovni. Okamih okamihom vzniku daňovej povinnosti vzniku daňovej povinnosti pri vybratí ACT výplata dividend alebo akéhokoľvek iného teda nie je taký, aby umožnil jeho zaradenie príjmu z akcií, základom tejto dane je výnos pod definíciu zrážkovej dane. 60 z týchto cenných papierov a daňovníkom je držiteľ týchto cenných papierov.“ 59

89. Prevedúc tieto kritériá na článok 6 91. Z tohto dôvodu predmetné ustanovenia smernice o materských a dcérskych spoloč­ práva Spojeného kráľovstva podľa môjho nostiach (t. j. týkajúci sa povinností štátu názoru neporušujú článok 6 smernice materskej spoločnosti), daň ukladaná štátom o materských a dcérskych spoločnostiach. materskej spoločnosti by mala byť považo­ vaná za zrážkovú daň, ak

úplné zamedzenie dvojitého hospodárskeho (2) neupravujú, že akcionári spoločností zdanenia na úrovni obchodnej spoločnosti rezidentov dostanú daňový úver, ktorý dividend vnútroštátneho pôvodu rozdeľova­ by dostali za dividendu vyplatenú spo­ ných akcionárom — obchodným spoloč­ ločnosťou rezidentom, ktorá sama nostiam zo Spojeného kráľovstva, ale neprijala dividendy od spoločností nere­ nezabezpečil úplné zamedzenie dvojitého zidentov. hospodárskeho zdanenia dividend rozdeľo­ vaných spoločnosťami rezidentmi iných členských štátov, uvedený systém je diskri­ minujúci a v rozpore s článkami 43 ES a 56 ES a v prípade rozdeľovaných ziskov patria­ cich do jeho rozsahu pôsobnosti v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Systém však nie je v rozpore s článkom 6 tejto smernice.

I - 11793

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

nevracala žiadna daň z príjmov, ktorá bola neho dvora v rozsudku vo veci Metallgesell­ považovaná za zaplatenú, a akcionár oslobo­ schaft, 61 znevýhodnenie takých spoločností, dený od dane nemohol ani požadovať daňový čo sa týka cash-flow, v prechodnom období úver podobný tomu, ktorý by bol splatný pred vrátením zaplatených súm predstavuje v prípade rozdelení zisku nespĺňajúcich na účely zásady zákazu diskriminácie menej podmienky FID. priaznivé zaobchádzanie. 62

97. Druhá časť otázky č. 4 sa týka tej črty systému FID, na základe ktorej v rozsahu, 95. Povinnosť uložená Spojenému kráľov­ v akom spoločnosti rezidenti Spojeného stvu článkami 43 ES a 56 ES pri vykonávaní kráľovstva dostali dividendy od spoločností režimu FID bola presne tá istá, ako som ju nerezidentov (hierarchicky nižšie postavení), opísal v kontexte otázok č. 2 a 3 vyššie: akcionári týchto spoločností zo Spojeného konkrétne, povinnosť zabezpečiť úplné kráľovstva nedostali daňový úver, ktorý by zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdane­ boli dostali na dividendy od spoločnosti nia dividend zahraničného pôvodu, rovno­ rezidenta Spojeného kráľovstva, ktorá sama cenné s prípadmi dividend vnútroštátneho neprijala dividendy od spoločností nerezi­ pôvodu. dentov.

99. Čo sa týka tvrdenia vlády Spojeného a v rozpore s článkami 43 ES a 56 ES, je však kráľovstva, že na základe jeho systému FID sa toto tvrdenie zjavne klamné. Spoločnosti zo akcionári spoločností zo Spojeného kráľov­ Spojeného kráľovstva so zahraničnými akcio­ stva prijímajúci FID v skutočnosti mohli nármi nemohli v žiadnom prípade docieliť vyhnúť dvojitému zdaneniu, pretože sa nediskriminačné zaobchádzanie so svojim s nimi zaobchádzalo tak, ako keby prijali príjmom zahraničného pôvodu v porovnaní príjem zdanený v roku vymerania dane s príjmom vnútroštátneho pôvodu. nižšou sadzbou, poznamenal by som, že je úlohou vnútroštátneho súdu v konkrétnom prípade posúdiť, či také zaobchádzanie sku­ točne malo ten účinok, že sa zamedzilo dvojitému hospodárskemu zdaneniu rovno­ cenným spôsobom ako v prípade dividend vnútroštátneho pôvodu. 102. Po druhé vláda Spojeného kráľovstva tvrdí, že dcérska spoločnosť nerezident, ktorá nebola povinná platiť ACT pri rozdeľovaní zisku, je v každom prípade v situácii, v ktorej môže vyplácať väčšiu dividendu svojej mater­ skej spoločnosti zo Spojeného kráľovstva, ako by bola schopná vyplatiť dcérska spoločnosť 100. V rozsahu, v akom systém FID nevy­ rezident, ktorá musí platiť ACT pri roz­ úsťoval do zamedzenia dvojitého hospodár­ deľovaní svojho zisku. Opäť, toto tvrdenie skeho zdanenia pre akcionárov — obchodné opomína skutočnosť, že zatiaľ čo dcérska spoločnosti zo Spojeného kráľovstva prijíma­ spoločnosť nerezident nebola povinná platiť júce FID, ktorý by bol rovnocenný so ACT, napriek tomu podliehala zahraničnej zamedzením dvojitého hospodárskeho zda­ dani z príjmu právnických osôb, ktorá, ako nenia spoločností prijímajúcich zisky vnú­ som poznamenal vyššie, mala za následok to, troštátneho pôvodu, systém FID porušuje že materské spoločnosti prijímajúce divi­ články 43 ES a 56 ES, ibaže by bol tento dendy zahraničného pôvodu boli systém odôvodnený. v porovnateľnej situácií s materskými spo­ ločnosťami prijímajúcimi dividendy vnútro­ štátneho pôvodu.

odôvodnené, opakujú tvrdenia analyzované vzťahu k otázkam č. 2 a 3, ten ukladá v otázke č. 2 a treba ich z rovnakých dôvodov povinnosť úplne zamedziť dvojitému hospo­ zamietnuť. Otázka, či také tvrdenia môžu dárskemu zdaneniu rozdeľovaného zisku mať väčšiu váhu, pokiaľ ide o obmedzenia vo patriaceho do jeho vecného a časového roz­ vzťahu k „tretím štátom“, bola nastolená pri sahu pôsobnosti na úrovni akcionára otázke č. 5 a stručne sa tam ňou budem — obchodnej spoločnosti prijímajúceho zisk. zaoberať. Ako taká je analýza pri otázke č. 4 bode i) (povinnosť platiť ACT) rovnaká ako pri článkoch 43 ES a 56 ES. V prípade otázky č. 4 bodu ii) (udelenie daňového úveru) sa to však týka rozdielu v zaobchádzaní nie na úrovni samotnej spoločnosti prijímajúcej rozdeľovaný zisk, ale na úrovni akcionárov uvedenej spoločnosti. Z tohto dôvodu sa mi nezdá, že by také obmedzenie patrilo do 104. Osobitnou otázkou je, či by jedinými rozsahu pôsobnosti článku 4 ods. 1 smernice možnými osobami nárokujúcimi si náhradu o materských a dcérskych spoločnostiach. škody spôsobenej takým porušením mali byť Obdobne z analogických dôvodov, ako som samotní akcionári a nie spoločnosť zo vysvetlil vyššie v kontexte otázok č. 2 a 3, Spojeného kráľovstva rozdeľujúca zisk. žiadna z čŕt uvedených v otázke č. 4 podľa V tomto ohľade Test Claimants tvrdia, že môjho názoru nepredstavuje porušenie kvôli systému FID materské spoločnosti článku 6 smernice o materských rozdeľujúce zisk z príjmu zahraničného a dcérskych spoločnostiach. pôvodu posilnili dividendy akcionárom tak, aby rozdelili rovnakú sumu ako materské spoločnosti vyplácajúce dividendy zo zisku vnútroštátneho pôvodu. Tento aspekt analy­ zujem pri otázke č. 6, ktorá sa týka primeraného prostriedku nápravy za poru­ šenie.

vrátenie v rozsahu, v akom to nezabezpečuje stanovuje, že zákaz obmedzení voľného úplné zamedzenie dvojitého hospodárskeho pohybu kapitálu upravený v článku 56 ES zdanenia rovnocenné tomu, ktoré je posky­ „sa prijm[e] bez toho, aby bolo dotknuté tované pre dividendy vnútroštátneho uplatňovanie obmedzení vo vzťahu k tretím pôvodu; a (2) článkom 43 ES a 56 ES krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom odporuje, ak neupravujú, že akcionári spo­ práve alebo v práve Spoločenstva k 31. ločností rezidentov dostanú úľavu od dvoji­ decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu tého hospodárskeho zdanenia rovnocennú do tretích krajín alebo z tretích krajín úľave, ktorú by dostali na dividendu od týkajúcich sa priamych investícií — vrátane spoločnosti rezidenta, ktorá sama neprijala investícií do nehnuteľného majetku, usadenia dividendy od spoločností nerezidentov. sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy“. V otázke sa preto v zásade pýta, či v rozsahu, v akom opatrenia v podstate opísané v otázke č. 4 patria pod zákaz uvedený v článku 56 ES, tento zákaz zahŕňa obmedzenia voľného

pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími štátmi.64

E — Otázka č. 5

109. Prvou otázkou je, či pravidlá FID, ktoré 107. Svojou piatou otázkou sa vnútroštátny nadobudli účinnosť 1. júla 1994, možno súd pýta, či sa vtedy, ak pred 31. decembrom považovať za súčasť obmedzení, ktoré „exis­ 1993 členský štát prijal opatrenia opísané tovali“ 31. decembra 1993. v podstate v otázkach č. 1 a č. 2 a po tomto dátume prijal ďalšie opatrenia opísané v podstate v otázke č. 4 a pokiaľ neskôr uvedené opatrenia predstavujú obmedzenie zakázané článkom 56 ES, má toto obme­ dzenie považovať za nové obmedzenie, ktoré 31. decembra 1993 ešte neexistovalo.

kazujú na rozsudok Súdneho dvora vo veci Na druhej strane právnu úpravu, ktorá Konle 65. Uvedená vec sa týkala výkladu vychádza z odlišnej logiky ako skoršie právo ustanovenia umožňujúceho Rakúsku a zavádza nové postupy, nemožno považovať výnimku podľa Aktu o podmienkach pristú­ za právnu úpravu existujúcu v čase pristú­ penia Rakúskej republiky, Fínskej republiky penia.“ 68 a Švédskeho kráľovstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia 66, ktorá mu umožňuje počas určitého obdobia ponechať v platnosti jeho existujúcu právnu úpravu týkajúcu sa (predchádzajúceho schválenia) druhého prechodného bydliska. Súdny dvor najskôr poznamenal, že zatiaľ čo bolo úlohou rakúskych súdov určiť obsah vnútroštátnej právnej úpravy existujúcej 111. Ako som poznamenal vo svojich návr­ v deň pristúpenia Rakúska, úlohou Súdneho hoch vo veci Ospelt, z článku 57 ods. 1 ES dvora bolo poskytnúť usmernenie týkajúce sa tiež vyplýva, že členské štáty sú oprávnené konceptu „existujúcej právnej úpravy“ Spo­ upraviť existujúcu právnu úpravu bez toho, ločenstva. 67 Súdny dvor pokračoval: aby zmenili existujúcu právnu situáciu. 69

113. V dôsledku toho, zatiaľ čo konečné posúdenie obsahu, účelu a účinku systému FID je úlohou vnútroštátneho súdu, na základe poskytnutých údajov som názoru, že systém tvorí súčasť obmedzení, ktoré v zmysle článku 57 ods. 1 ES existovali 117. Test Claimants ďalej tvrdia, že pojem k 31. decembru 1993. „priamych investícií“ by sa v tomto ohľade nemal vzťahovať na menšie majetkového podiely (napr. portfóliové účasti) držané spoločnosťami zo Spojeného kráľovstva v zahraničí. V tomto ohľade je pravdou, že ako výnimka z článku 56 ES by mal byť článok 57 ods. 1 ES vykladaný doslovne. 71 Som názoru, že koncept priamych investícií 114. Druhá otázka je, či režim FID patrí do by mal byť vykladaný v súlade s usmernením rozsahu vecnej pôsobnosti článku 57 ods. 1 uvedeným v prílohe I smernice 88/361, ktorá ES. uvádza nomenklatúru kapitálových pohybov uvedených v článku 1 uvedenej smernice. Oddiel 1 prílohy sa zaoberá „priam[ymi] investíci[ami]“ a na účely tejto veci je najviac relevantnou položkou v rámci tejto kategórie pododdiel 2: „Spoluúčasť na nových alebo existujúcich podnikoch so zreteľom na nad­ väzovanie alebo udržiavanie trvalých hospo­ 115. Test Claimants tvrdia, že režim patrí dárskych prepojení“. Vysvetľujúce poznámky mimo rozsahu vecnej pôsobnosti článku 57 k smernici vrhajú viac svetla na to, čo sa ods. 1 ES, ktorý je obmedzený na pohyb myslí pod pojmom „priamych investícií“, kapitálu do tretích štátov alebo z tretích štátov týkajúci sa „priamych investícií — vrátane investícií do nehnuteľného 70 — Pozri rozsudok Manninen, už citovaný v poznámke pod majetku, usadenia sa, poskytovania finanč­ čiarou 33, body 22 až 24, a návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott v uvedenej veci, body 27 až 33. ných služieb alebo vstupu cenných papierov 71 — Pozri moje návrhy vo veci Ospelt, už citovaný v poznámke na kapitálové trhy“. pod čiarou 68.

120. Zákaz podľa článku 56 ES by sa preto uplatňoval iba v prípade, že účasť spoločnosti zo Spojeného kráľovstva na spoločnosti z tretieho štátu nebola taká, aby umožňovala 118. Vysvetľujúce poznámky pokračujú: efektívnu účasť na riadení alebo kontrole „Pokiaľ ide o podniky uvedené v bode I-2 spoločnosti. nomenklatúry, ktoré majú postavenie akcio­ vých spoločností, ide tu o spoluúčasť vo forme priamych investícií, kde akcie vo vlastníctve fyzickej osoby, iného podniku alebo akéhokoľvek iného vlastníka umožňujú akcionárovi buď na základe ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov o akciových spoločnostiach, alebo na základe iných ustanovení, efektívne sa zúčastňovať na riadení alebo kontrole spoločnosti“. 121. To zas nastoľuje otázku, či sa tie isté úvahy uplatňujú na analýzu článku 56 ES, čo sa týka pohybov kapitálu vnútri Spoločen­ stva, na rozdiel od pohybov kapitálu medzi členskými štátmi a tretími štátmi. V tomto ohľade je zo znenia článku 56 ods. 1 ES zjavné, že obmedzenia voľného pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími štátmi sú v zásade zakázané. Napriek tomu som však názoru, že pri analyzovaní toho, či 119. Je úlohou vnútroštátneho súdu roz­ sú také obmedzenia odôvodnené (či podľa hodnúť, či v danej veci investícia, ktorú má článku 58 ods. 1 ES alebo podľa analýzy spoločnosť zo Spojeného kráľovstva diskriminácie v článku 56 ES), sa môžu v spoločnosti rezidentovi tretieho štátu, slúži uplatniť odlišné úvahy, ako je to v prípade na nadväzovanie alebo udržiavanie „trvalých obmedzení čisto vnútri Spoločenstva. Ako a priamych prepojení“ s neskôr uvedenou som už poznamenal vo svojich návrhoch vo spoločnosťou, umožňujúcich spoločnosti zo veci Ospelt, osobitným kontextom voľného Spojeného kráľovstva „efektívne sa zúčastňo- pohybu kapitálu vnútri Spoločenstva je to, že

122. V tejto veci však, ako som poznamenal vyššie, vláda Spojeného kráľovstva nepredlo­ žila žiadne vecné tvrdenia o tom, prečo sa uplatňujú osobitné úvahy na odôvodnenie obmedzení obsiahnutých v režime FID v prípade tretích štátov. Jej tvrdenia týkajúce 124. Odpoveď na piatu otázku by preto sa odôvodnenia režimu sú predovšetkým podľa môjho názoru mala byť taká, že ak založené na daňovej koherentnosti a tvrdí, pred 31. decembrom 1993 členský štát prijal že „únik výnosov“ mimo Spoločenstva opatrenia opísané v podstate v otázkach č. 1 v prípade pohybov zahŕňajúcich tretie štáty a 2 a po tomto dátume prijal ďalšie opatrenia vyvoláva väčšie obavy, ako je to v situáciách opísané v podstate v otázke č. 4 a ak neskôr uvedené opatrenia predstavujú obmedzenie zakázané článkom 56 ES, uvedené obme­ 72 — Pozri rozsudok Ospelt, už citovaný v poznámke pod čiarou dzenie tvorí súčasť ustanovení, ktoré už 68, body 35 až 40. 73 — Rozsudok Ospelt, už citovaný v poznámke pod čiarou 68, existovali 31. decembra 1993 v zmysle článku body 41 a 42. 57 ods. 1 ES.

I - 11801

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

128. Otázka nastolená v tejto veci je, či by mali byť nároky žalobcov charakterizované ako žaloby o vrátenie, žaloby o náhradu škody alebo žaloby o zaplatenie sumy zodpovedajúcej výhode, ktorej odmietnutie 126. V tomto ohľade Súdny dvor opakovane bolo neprávom odmietnuté. rozhodol, že uvedené právo získať vrátenie daní vybratých v členskom štáte v rozpore s pravidlami práva Spoločenstva je násled­ kom a súčasťou práv, ktoré vyplývajú jedno­ tlivcom z ustanovení práva Spoločenstva, ako ich vyložil Súdny dvor. 74 Členský štát je teda v zásade povinný vrátiť dane vybrané v rozpore s právom Spoločenstva. 75 129. V tomto ohľade je tiež relevantný

rozsudok

Súdneho dvora vo veci Metallge­ sellschaft. V uvedenej veci sa druhá otázka 74 — Rozsudok Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod položená vnútroštátnym súdom týkala pri­ čiarou 12, bod 84. Pozri tiež rozsudky z 9. novembra 1983, San Giorgio, 199/82, Zb. s. 3585, bod 12; z 2. februára 1988, meraného právneho prostriedku nápravy, Barra, 309/85, Zb. s. 355; zo 6. júla 1995, BP Supergas, 62/93, Zb. s. I-1883, bod 40; z 9. februára 1999, Dilexport, C-343/96, Zb. s. I-579, bod 23, a z 21. septembra 2000, Michailidis, C-441/98 a C-442/98, Zb. s. I-7145, bod 30. 75 — Rozsudok Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod 76 — Rozsudok Metallgesellschaft, bod 85. Pozri tiež rozsudky čiarou 12, bod 84. Pozri tiež rozsudky zo 14. januára 1997, z 15. septembra 1998, Edis, C-231/96, Zb. s. I-4951, body 19 Comateb a i., C-192/95 až C-218/95, Zb. s. I-165, bod 20; a 34, rovnako ako aj Spac, C-231/96, Zb. s. I-4997, bod 18; zo Dilexport, už citovaný v poznámke pod čiarou 73, bod 23; 17. novembra 1998, Aprile, C-228/96, Zb. s. I-7141, bod 18; Michailidis, už citovaný v poznámke pod čiarou 73, bod 30; Dilexport, už citovaný v poznámke pod čiarou 73, bod 25. z 11. júla 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Zb. s. I-6325, Pozri tiež rozsudok z 20. septembra 2001, Courage et Crehan, bod 24, a z 9. decembra 2003, Komisia/Taliansko, C-129/00, C-453/99, Zb. s. I-6297, a Marks & Spencer, už citovaný Zb. s. I-14637, bod 25. v poznámke pod čiarou 74, bod 39.

131. Poznamenávam, že v uvedenom prí­ pade neboli vnútroštátnym súdom položené žiadne prejudiciálne otázky týkajúce sa výkladu všeobecných podmienok zodpoved­ nosti štátu za porušenie práva Spoločenstva 130. Na tomto základe Súdny dvor pokra­ uvedených v rozsudku vo veci Brasserie du čoval posudzovaním otázok vyplývajúcich Pêcheur a Súdny dvor neposudzoval, či tieto z oboch hypotéz predložených vnútroštát­ podmienky existovali. 81 Generálny advokát nym súdom: po prvé hypotéza, že žaloby Fennelly problém v krátkosti posudzoval, bolo treba považovať za žaloby o vrátenie, hoci iba subsidiárne, keďže jeho názor bol a po druhé hypotéza, že žaloby bolo treba taký, že bolo „správnejšie a logickejšie posu­ považovať za žaloby o náhradu škody. 78 dzovať žalobu žalobcov ako žalobu o vrátenie Dospel k záveru, že v každom prípade a nie ako žalobu o náhradu škody“. 82 článok 43 ES vyžadoval, aby mali žalobcovia k dispozícii účinný právny prostriedok nápravy na vrátenie alebo odškodnenie 79 — Tamže, bod 96. 80 — Tamže, bod 96. 81 — Vec Brasserie du Pêcheur/Nemecko, C-46/93, a vec The Queen/Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd a i., C-48/93, 77 — Rozsudok Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod 82 — Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci čiarou 12, bod 81. Metallgesellschaft, už citované v poznámke pod čiarou 12, 78 — Tamže, body 82 až 95. bod 52.

I - 11803

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

133. V tomto ohľade nie som presvedčený o tom, že žalobný dôvod opísaný v podstate v otázke č. 6 bode ix) by mal byť kvalifiko­ vaný ako obdobný nároku na vrátenie nezá­ konne vybraných platieb. Test Claimants v podstate tvrdia, že diskriminačné konanie (1) vrátenie nezákonne vybranej dane Spojeného kráľovstva, ktorým neposkytlo z príjmov právnických osôb [otázky rovnocenný daňový úver akcionárom spoloč­ č. 6 bod i), bod iii) a bod vii)]; ností zo Spojeného kráľovstva prijímajúcich FID, malo za následok to, že uvedené spoločnosti na účely kompenzácie za takéto neposkytnutie posilnili svoje dividendy. Nezdá sa mi však, že také zvýšenie sumy rozdeľovaného zisku zo strany spoločnosti rozdeľujúcej zisk by malo byť považované za priamy dôsledok neposkytnutia rovnocen­ (2) obnovenie akejkoľvek úľavy uplatnenej ného daňového úveru jej akcionárom zo na takúto nezákonne vybranú daň strany Spojeného kráľovstva. Skôr je pria­ z príjmov právnických osôb [otázka mym následkom tohto neposkytnutia jedno­ č. 6 bod ii)]; ducho vyššia daň vybraná od uvedených

83 — Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo 84 — Pozri v tomto ohľade odpoveď Súdneho dvora na druhú veci Metallgesellschaft, už citovaný v poznámke pod otázku vo veci Metallgesellschaft, už citovaná v poznámke čiarou 12, bod 45. pod čiarou 12.

I - 11804

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

akcionárov, ako by to bolo v prípade, keby si v rozsudku vo veci Brasserie du Pêcheur, Spojené kráľovstvo splnilo svoje povinnosti nemusia v danej veci existovať, a táto povin­ vyplývajúce mu z práva Spoločenstva — túto nosť vyžaduje, aby v takej situácii napriek stratu utrpeli akcionári a nie spoločnosti tomu zabezpečil poskytnutie účinného pro­ rozdeľujúce zisk. Naopak, nezdá sa mi, že by striedku nápravy. akékoľvek zvýšenie sumy dividend rozdeľo­ vaných ich akcionárom týmito spoločnos­ ťami nevyhnutne vyplývalo z odopretia daňo­ vého úveru, rovnako ako nie je možné bez ďalšieho vyvodiť záver, že rozdelenie zvýšenej dividendy je nevyhnutne kvalifikované ako strata utrpená spoločnosťou rozdeľujúcou dividendy.

I - 11805

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

Spoločenstva. Ako poznamenal Súdny dvor judiciálneho rozsudku alebo napriek ustále­ v rozsudku vo veci Brasserie du Pêcheur, nej judikatúre Súdneho dvora v danej oblasti, z ktorých vyplýva protiprávnosť predmet­ ného konania.“ 86

„… rozhodujúcim kritériom na zistenie, že porušenie práva Spoločenstva je dostatočne závažné, je to, či dotknutý členský štát alebo inštitúcia Spoločenstva zjavne a závažne prekročili hranice svojho oprávnenia voľnej úvahy. 137. V rozsudku vo veci Metallgesellschaft Súdny dvor, ako som poznamenal vyššie, túto veci neposudzoval a v uvedenej veci nebola ani vnútroštátnym súdom otázka položená. Generálny advokát Fennelly, ktorý, ako som poznamenal, bol názoru, že prostriedok nápravy porušenia práva žalobcov bol v uvedenom prípade reštitučnej povahy, Faktory, ktoré môže vnútroštátny súd napriek tomu podal určité subsidiárne vyjad­ zohľadniť, zahŕňajú stupeň jasnosti renia na otázku, či boli podmienky uvedené a presnosti porušeného pravidla, mieru v rozsudku vo veci Brasserie du Pêcheur oprávnenia voľnej úvahy ponechanú uvede­ splnené. Poznamenal: „Otázkou je, či bol ným pravidlom vnútroštátnym orgánom stupeň jasnosti a presnosti článku [43] ES alebo orgánom Spoločenstva, úmyselnú taký, že porušenie možno považovať za alebo nezavinenú povahu nesplnenia povin­ dostatočne závažné. To treba posudzovať vo nosti alebo spôsobenej škody, ospravedlniteľ- svetle rozšíreného použitia miesta bydliska nosť alebo neospravedlniteľnosť právneho ako kritéria na účely priameho zdanenia pochybenia, okolnosť, že stanoviská inštitú­ spoločne so stavom vývoja príslušnej judika- cie Spoločenstva mohli prispieť túry v rozhodnom čase. To sa bude týkať k opomenutiu a prijatiu alebo zachovaniu hraníc, ktoré ovplyvňujú použitie uvedeného opatrení alebo vnútroštátnej praxe, ktoré sú kritéria členskými štátmi vtedy, keď je to na v rozpore s právom Spoločenstva. ujmu záujmom rezidentov iných členských štátov. Skrátka, bolo zamietnutie povoliť skupinové zdanenie príjmov z objektívneho pohľadu ospravedlniteľné alebo neospravedl- niteľné?“ 87 Pokračoval vyjadrením názoru, že keďže išlo o nepriamu diskrimináciu, toto

„by vo všeobecnosti malo byť považované za rozsudkov vo veci Verkooijen 91 dostatočne závažné... Na to, aby kvalifikoval a Manninen92 celkom jasné, že členské štáty také porušenie článku 52 Zmluvy, o aké ide konajúce v postavení štátu bydliska alebo v tomto prípade ako ospravedlniteľné, vnú­ sídla sú na základe článkov 43 ES a 56 ES troštátny súd musí byť presvedčený nie len povinné poskytnúť úľavu od dvojitého o tom, že orgány Spojeného kráľovstva hospodárskeho zdanenia akcionárom rezi­ skutočne verili, že odmietnutie rozšírenia dentom prijímajúcim príjem zahraničného výhody predmetného skupinového oslobo­ pôvodu rovnocennú úľave, ktorú poskytujú denia na skupiny, ktorých materskou spo­ akcionárom rezidentom prijímajúcim príjem ločnosťou bol nerezident, bolo úplne nevyh­ vnútroštátneho pôvodu. Také oblasti kontras­ nutné, ale tiež z objektívneho hľadiska vo tujú s povinnosťami, ktoré jasne vyplývajú svetle rozsudku vo veci Bachmann88 z takých sekundárnych právnych predpisov, a zásady doslovného výkladu výnimiek zo ako je smernica o materských a dcérskych základných pravidiel Zmluvy, ako je naprí­ spoločnostiach, alebo ktoré jasne vyplývajú klad sloboda usadiť sa, že toto presvedčenie z judikatúry Súdneho dvora, ktorá existovala bolo rozumné.“89 v čase, keď boli účinné príslušné opatrenia. Skrátka z toho podľa môjho názoru vyplýva, že porušenia objavujúce sa na, v tom čase, hraniciach vývoja judikatúry Súdneho dvora v tejto oblasti by nemali byť považované za zjavné a závažné prekročenie hraníc alebo oprávnenia voľnej úvahy členského štátu v zmysle judikatúry Súdneho dvora. Je úlohou vnútroštátneho súdu uskutočniť 138. Súhlasím s generálnym advokátom konečné posúdenie tejto záležitosti Fennelly v tom, že kľúčovou otázkou pri z hľadiska skutkových okolností tejto veci. 93 rozhodovaní o tom, či také porušenie, ako je napríklad porušenie zo strany Spojeného kráľovstva v uvedenej veci, je dostatočne závažné, je otázka, či bolo nesprávne právne posúdenie z objektívneho hľadiska ospra­ vedlniteľné alebo neospravedlniteľné. Súhla­ sil by som tiež, že vo väčšine oblastí práva Spoločenstva by nepriama diskriminácia pravdepodobne toto kritérium splnila. Ako som však poznamenal vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, 90 určitá časť judikatúry Súdneho dvora stanovujúca hranice uplatnenia usta­ novení Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu v oblasti priamych daní je mimoriadne zložitá a sčasti vo vývoji. Napríklad podľa 139. Odpoveď na otázky č. 6 až 9 by preto môjho názoru nebolo až do nedávnych podľa môjho názoru mala byť taká, že pri

V — Časové obmedzenie

140. Vo svojich ústnych vyjadreniach vláda Spojeného kráľovstva navrhovala, aby 141. Vyvracajúc uvedené tvrdenie Test Clai­ v prípade, že Súdny dvor rozhodne, že mants tvrdia, že potenciálne finančné v tejto veci porušila právo Spoločenstva, dôsledky tejto veci sú oveľa menšie ako Súdny dvor zvážil obmedzenie časovej účin­ odhad vlády Spojeného kráľovstva — tvrdia, nosti svojho rozsudku. Navrhla Súdnemu že suma, o ktorú ide, je skôr v rozmedzí dvoru, ak by došlo k odpovedaniu na túto 100 miliónov až 2 miliárd libier v závislosti otázku, aby opätovne otvoril konanie po od výsledku žalôb prejednávaných anglic­ vydaní rozsudku vo veci Banco Popolare di kými vnútroštátnymi súdmi týkajúcimi sa Cremona. 94 Vláda Spojeného kráľovstva obmedzenia. Navyše tvrdia, že ak aj boli poznamenáva, že právna úprava, o ktorú pravidlá Spojeného kráľovstva výslovne ide v tejto veci, nebola,pred vyhlásením napadnuté žalobami podľa článkov 43 ES rozsudku Súdneho dvora vo veci Metallge­ a 56 ES na vnútroštátnych súdoch sellschaft 95, ktorý sa týkal aspektu právnej v Spojenom kráľovstve až pomerne nedávno, opatrenia — a najmä ich cezhraničné uplat­ ňovanie — boli napriek tomu napadnuté 94 — Vec Banca Popolare di Cremona, C-475/03, v konaní pred predtým. Napokon Test Claimants navrhujú, Súdnym dvorom, návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 17. marca 2005. aby v prípade, že Súdny dvor bude naklonený 95 — Pozri poznámku pod čiarou 12. tomu, aby časovo obmedzil účinky svojho

I - 11808

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

rozsudku, bola opätovne otvorená ústna časť mohlo dokonca prispieť správanie ostatných konania tak, aby sa umožnilo predkladanie členských štátov. 96 ďalších vyjadrení týkajúcich sa tejto záleži­ tosti.

I - 11809

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-446/04

pridelenie vecí konkrétnym rozhodovacím základe práva EÚ napadnutý a že systémy zloženiam alebo prípravné vyšetrovania, zápočtu boli v danom čase Komisiou upred­ ktoré by mohli byť nevyhnutné. nostňovaniu metódou zamedzenia dvojitého hospodárskeho zdanenia. Neuviedla žiadne tvrdenie týkajúce sa toho, ktoré rozhodnutia Súdneho dvora k článkom 43 ES a/alebo 56 ES boli relevantné k tejto veci alebo k bodu „zlomu“, o ktorom sa domnievala, že by ho mal Súdny dvor prijať, ak sa rozhodne obmedziť účinky svojho rozsudku. 98

I - 11810

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

Populare di Cremona po návrhoch, ktoré od rozsudku Súdneho dvora vo veci Avoir predniesol generálny advokát Jacobs Fiscal, ak nie skôr, hoci uvedená vec sa týkala v uvedenej veci — teda možnosť určenia odlišného typu diskriminácie prostredníc­ zlomového bodu pre účinky rozsudku, ktorý tvom takých opatrení. 99 Ďalej nemôžem leží v budúcnosti, — nebol v tejto veci súhlasiť s náznakmi vyjadrenými Spojeným uvedený. kráľovstvom, že údajné uprednostňovanie metód zápočtu na zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia v predmetnom čase Komisiou ho viedlo k tomu, že verilo, že jeho systém bol v súlade s právom Spoločenstva: ak by aj Komisia vo všeobecnosti schvaľovala metódy zápočtu, neschvaľovala osobitné diskriminačné črty systému zápočtu Spoje­ ného kráľovstva, o ktoré ide v tejto veci. Neexistuje teda žiaden dôvod veriť, že Spojené kráľovstvo bolo „vedené k tomu, aby“ udržiavalo v platnosti svoj systém z dôvodu objektívnej, značnej neistoty pri následkoch práva Spoločenstva alebo že Komisia k akejkoľvek takejto neistote pri­ spela v zmysle druhého prvku kritéria uvedeného v judikatúre Súdneho dvora opísanej vyššie.

— V rozsahu, v akom systém Spojeného kráľovstva opísaný v otázkach č. 2 a 3 uznesenia vnútroštátneho súdu o návrhu na začatie prejudiciálneho konania zabezpečoval úplné zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia na úrovni obchodnej spoločnosti dividend vnútroštátneho pôvodu rozdeľovaných akcio­ nárom — obchodným spoločnostiam zo Spojeného kráľovstva, ale nezabezpečil úplné zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend rozdeľovaných spoločnosťami rezidentmi iných členských štátov, uvedený systém je diskrimi­ nujúci a je v rozpore s článkami 43 ES a 56 ES a v prípade rozdeľovaných ziskov patriacich do jeho rozsahu pôsobnosti je v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS. Systém však nie je v rozpore s článkom 6 tejto smernice. I - 11812

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

I - 11813