C-35/05

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. S H A R P S T O N — VEC C-35/05

N Á V R H Y GENERÁLNEJ A D V O K Á T K Y

ELEANOR SHARPSTON p r e d n e s e n é 8. j ú n a 2006 1

1. Otázky p o l o ž e n é talianskym C o r t e neuplatňuje na daň, ktorá je dlžná, pretože je Suprema di Cassazione v tejto veci sa týkajú uvedená na faktúre, inak by totiž dlžná prostriedkov, ktorými môže platiteľ dane nebola. Za uvedených okolností však vnú­ získať späť DPH, ktorú zaplatil dodávateľovi, troštátne právo musí umožniť opravu omy­ ktorý ju omylom fakturoval a deklaroval lom vyúčtovaných (a/alebo odpočítaných) daňovým orgánom. súm.

2. Podľa šiestej smernice o DPH 2 musí 4. Navyše právo na odpočet podľa šiestej v zásade dodávateľ, ktorý fakturuje DPH smernice sa uplatňuje iba vtedy, keď platiteľ zákazníkovi, uvedenú sumu deklarovať daňo­ d a n e u s k u t o č ň u j e zdaniteľné p l n e n i e vým orgánom, či už mala byť fakturovaná, v č l e n s k o m štáte, v k t o r o m vznikla alebo nie. Tiež podľa uvedenej smernice v súvislosti s daňou na vstupe daňová môže platiteľ dane odpočítať daň, ktorá mu povinnosť a existuje tam daň na výstupe, bola účtovaná z dodávok na vstupe od dane, ktorú má deklarovať, od ktorej môže odpo­ ktorú musí deklarovať zo svojich dodávok na čítať daň na vstupe. výstupe.

I — Právna úprava Spoločenstva týkajúca sa DPH a judikatura

c) akákoľvek osoba, ktorá uvedie daň z pridanej hodnoty na faktúre alebo inom dokumente, ktorý slúži ako faktúra; A — Situácia v členskom state podľa šiestej smernice

7. Článok 21 ods. 1 šiestej smernice v čase rozhodnom pre toto konanie 5a v rozsahu, v akom je pre túto vec relevantný, znie: 8. Článok 17 ods. 2 6 uvádza v rozsahu, v akom je relevantný:

5 — Súčasný text článku 21 možno nájsť v článku 28g tej istej smernice, zavedenom smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376,1991, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160) a ktorá bola samotná následne zmenená „Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely a doplnená pri niekoľkých príležitostiach. Táto vec sa týka jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ DPH zaplatenej v roku 1994. Ustanovenie, ktoré bolo v tom čase v článku 21 ods. 1 písm. c), je teraz v článku 21 ods. 1 písm. d). Rozhodla som sa uviesť ustanovenia šiestej smernice nie podľa ich číselného poradia (ktoré v každom prípade už nie je poradím, v ktorom sa objavujú v smernici), ale v poradí, ktoré sa zdá byť užitočnejšie pre jednoduchšie pochopenie 6 — Teraz sa nachádza v článku 28f, tiež zavedenom smernicou právnej úpravy v kontexte tejto veci. 97/680 a tiež od tej doby zmenenej a doplnenej.

I - 2429

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. S H A R P S T O N — VEC C-35/05

11. Dôležitý rozsudok vo veci Genius Hol­ 10 ding sa týkal situácie, v ktorej subdodávateľ 7 — Zdá sa, že vo verzii uplatniteľnej v rozhodnom čase odkazovali omylom fakturoval DPH hlavnému dodáva­ slová „na území krajiny" alebo ich ekvivalent, ktoré boli zavedené smernicou 91/680, na zodpovednosť dodávateľa teľovi. Na základe vtedy uplatnitelných vnú­ v mnohých jazykových verziách vrátane angličtiny, francúz­ štiny, taliančiny a španielčiny. V nemeckej verzii však troštátnych pravidiel schválených v súlade so odkazovali na miesto, kde bola daň dlhovaná alebo platená, šiestou smernicou bola daň v skutočnosti a v holandskej verzii na miesto, kde sa uskutočnila dodávka. Smernica Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa dlhovaná iba hlavným dodávateľom zo sumy, smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opat­ renia pre daň z pridanej hodnoty — rozsah určitých výnimiek ktorú fakturoval osobe, ktorá mu vystavila a praktické postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; objednávku. Vynorila sa otázka, či sa právo Mim. vyd. 09/001, s. 274), ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 1996, odvtedy zjednotila všetky jazykové verzie do súladu s nemeckou jazykovou verziou. Čiže anglická verzia článku 17 ods. 2 písm. a) teraz znie: „value added tax due or paid within the territory of the country in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by another taxable person" 9 — V článku 28h vo verzii zavedenej smernicou 91/680 (kurzívou zvýraznila generálna advokátka). a uplatniteľnej v rozhodnom čase; od tej doby zmenenej 8 — V článku 28f, ktorý nebol od smernice 91/680 ani zmenený, a doplnenej. ani doplnený. 10 — Už citovaná vyššie v poznámke pod čiarou 3.

12. Súdny dvor preskúmal znenie článku 17 ods. 2 písm. a) najmä v rozsahu, v akom sa odchyľoval tak od znenia jeho predchodcu, článku 11 ods. 1 písm. a) druhej smernice Rady, n ako aj od znenia článku 17 ods. 2 pism. a) návrhu Komisie šiestej smernice 12. Dospel k záveru, že právo na odpočet mohlo 14. Vo svojich návrhoch však generálny byť vykonávané, iba pokiaľ ide o skutočne advokát Mischo tvrdil 15, že na účel zacho­ dlhované dane, teda dane zodpovedajúce vania zásady neutrality DPH by mala taká plneniu podliehajúcemu DPH alebo zapla­ daň zakladať právo na odpočet, ibaže (za tené v rozsahu, v akom boli dlhované. okolností nasvedčujúcich podvodu) dodáva­ Uvedený výklad bol okrem toho potvrdený teľ, ktorý ju fakturoval, ju nedeklaroval potrebou mať faktúru ukazujúcu sumu dane daňovým orgánom. zodpovedajúcej každému plneniu a exis­ tenciou vyrovnávacieho mechanizmu uplat­ nitelného vtedy, keď bol pôvodný odpočet vyšší alebo nižší ako odpočet, na ktorý mal platiteľ dane nárok. 13

I - 2431

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-35/05

názor, že kritérium dobrej viery nebolo právny vzťah. Súdny dvor postupoval podľa nevyhnutné na účely dosiahnutia vyrovnania rozsudkov vo veciach Genius Holding za predpokladu, že bolo vylúčené akékoľvek a Schmeink & Cofreth, keď zistil, že člá­ riziko straty príjmov. Rozhodol takto: nok 21 ods. 1 písm. c) nebránil vráteniu takej sumy. V prípade vyrovnania takto uvedenej sumy, ktorá nemôže v žiadnom prípade predstavovať DPH, neexistuje žiadne riziko straty daňových príjmov v kontexte režimu DPH. Súdny dvor opätovne poznamenal, že šiesta smernica také prípady výslovne „1. V t e d y , keď v y h o t o v i t e ľ f a k t ú r y neupravuje; a bol názoru, že kým medzera v dostatočnom čase úplne odstránil nebude vyplnená právnou úpravou Spolo­ riziko akejkoľvek straty daňových príj­ čenstva, je úlohou členských štátov poskyt­ mov, zásada neutrality DPH vyžaduje, núť riešenie. 18 aby m o h l a byť D P H , k t o r á bola nesprávne fakturovaná, vyrovnaná bez toho, aby bolo také vyrovnanie podmie­ nené tým, že vyhotoviteľ príslušnej faktúry konal v dobrej viere.

„miestom poskytovania nasledujúcich slu­ žieb... osobám podliehajúcim dani [platite­ ľom dane — neoficiálny preklad] sídliacim v spoločenstve [so sídlom v Spoločenstve — neoficiálny preklad] ale v inej krajine ako D — Vrátenia dane pri cezhraničných dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj dodávkach na základe ôsmej smernice podnik [má zákazník sídlo svojej hospo­ dárskej činnosti — neoficiálny preklad], alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú [stálu prevádzkareň, ktorej sa služby poskytujú — neoficiálny preklad], alebo v prípade neexistencie žiadneho 20. Článok 17 ods. 2 písm. a) šiestej z uvedených miest, miesto, kde má trvalé smernice uvedený vyššie 23 sa týka odpočtu bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava. DPH na vstupe od dane na výstupe dlhovanej v tom istom členskom štáte. Pre iné situácie článok 17 ods. 3 a 4 24 uvádza v rozsahu, v akom je relevantný:

„3. Členské štáty taktiež poskytnú každému daňovníkovi [platiteľovi dane — neoficiálny — reklamné služby,

21 — V článku 28g vo verzii zavedenej smernicou 91/680 a účinnou v rozhodnom čase; od tej doby zmenenej a doplnenej. 22 — Toto je často známe ako mechanizmus „prenesenia daňovej povinnosti". 23 — Bod 8. 24 — V článku 28f.

I - 2433

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-35/05

preklad] právo na odpočítanie alebo vrátenie 21. Článok 2 ôsmej smernice uvádza: dane z pridanej hodnoty podľa odseku 2, ak sa tovary a služby používajú na účely:

E — Zhrnutie účinkov právnej úpravy štáte A (ako keby k dodávke došlo o cezhraničných dodávkach v členskom štáte A), v situácii, v ktorej sa mal uplatniť mechanizmus prenesenia daňo­ vej povinnosti (pretože dodávka sa považuje za uskutočnenú v členskom štáte B), DPH 23. Na základe uvedených ustanovení, keď bola fakturovaná omylom. To je presne to, čo sú dodávky poskytované v členskom štáte A sa stalo v tejto veci. dodávateľom, ktorý má sídlo v uvedenom členskom štáte, zákazníkovi podnikateľovi 26, ktorý má sídlo v členskom štáte B, ktorý nedeklaruje DPH v členskom štáte A, pre­ tože v ňom neposkytuje žiadne zdaniteľné výstupy, všeobecné pravidlo je také, že zákazník podnikateľ má právo na vrátenie 26. Ak zákazník podnikateľ potom zaplatí DPH, ktorá mu bola fakturovaná dodávate­ omylom fakturovanú DPH a dodávateľ ju ľom v členskom štáte A, a nebude mať na riadne deklaruje daňovým orgánom odpočítanie žiadnu daň na vstupe z týchto v členskom štáte A, potom — až dovtedy, dodávok z jeho dane na výstupe v členskom kým je zákazník podnikateľ schopný získať štáte B. späť DPH, ktorú omylom zaplatil, buď (a) od svojho dodávateľa, alebo (b) od daňových orgánov — plnenie nie je pre zákazníka podnikateľa „neutrálne z hľadiska DPH" a daňové orgány v členskom štáte A získali 24. V osobitných situáciách, keď sa uplat­ DPH, ktorá im nemala byť zaplatená. ňuje m e c h a n i z m u s prenesenia daňovej povinnosti (ako je to napríklad vtedy, keď ide o poskytnutie reklamných služieb, ktoré sa považujú za poskytnuté v členskom štáte B a nie v členskom štáte A), by však dodávateľ nemal fakturovat' DPH z dodávky v členskom štáte A. Namiesto toho je zákazník podnika­ teľ povinný zaplatiť DPH z jemu poskytnutej II — Spor vo veci samej dodávky v členskom štáte B a môže si uvedenú daň na vstupe odpočítať od dane na výstupe, k t o r ú musí deklarovať v členskom štáte B.

30. Uvedené služby boli podľa uznesenia vnútroštátneho súdu oslobodené od DPH, čiže daň bola na faktúre uvedená a bola 34. Ž a l o b a bola zamietnutá zaplatená omylom, najskôr spoločnosťou v prvostupňovom aj odvolacom konaní Reemtsma talianskej spoločnosti a potom z dôvodu, že platba dane sa vzťahovala na talianskou spoločnosťou daňovým orgánom. služby, ktoré nepodliehali DPH, keďže plne­ nia boli poskytnuté platiteľovi dane, ktorý podlieha dani v inom členskom štáte.

36. Corte Suprema má pochybnosti o tom, daňovým orgánom v prípade, že mu ako vykladať taliansku právnu úpravu vo bola vyrubená daň, ktorá nebola dlho­ svetle rozsudkov Súdneho dvora vo veci vaná, a táto daň bola zaplatená? Je Genius Holding, Langhorst, Schmeink vnútroštátny systém — tak, ako ho & Cofreth a Karageorgou. Preto žiada Súdny vykladajú v n ú t r o š t á t n e súdy — dvor o poskytnutie odpovede na tieto pre- v r o z p o r e so zásadami efektivity judiciálne otázky: a nediskriminácie v oblasti vrátenia DPH vyberanej pri porušení práva Spoločenstva, keďže umožňuje nado­ búdateľovi/zákazníkovi konať len voči dodávateľovi/poskytovateľovi služieb, no nie voči daňovému orgánu, napriek tomu, že vo vnútroštátnom právnom poriadku existuje analogický prípad, keď 1. Musia sa články 2 a 5 ôsmej smernice... zástupca daňovníka vyberá priame dane, v rozsahu, v akom podmieňujú vrátenie ktoré tento daňovník dlhuje, pričom dane nadobúdateľovi alebo zákazníkovi, obaja majú právo žiadať od štátnej ktorí nie sú rezidentmi, použitím tova­ pokladne vrátenie nedlhovanej dane[?] rov a služieb na účely zdaniteľných plnení, vykladať tak, že sa môže tiež vrátiť DPH, ktorá nie je dlhovaná a ktorá bola postupne omylom fakturovaná a uhradená štátnej pokladni? Ak bude odpoveď kladná, je ustanovenie vnútro­ štátneho práva, ktoré vylučuje vrátenie 37. P í s o m n é p r i p o m i e n k y p r e d l o ž i l i dane nadobúdateľovi/zákazníkovi nere- Reemtsma, talianska vláda a Komisia. Na zidentovi, a to na základe neodpočíta- pojednávaní 30. marca 2006 predniesli teľnosti dane, ktorá už bola vyúčtovaná talianska vláda a Komisia ústne vyjadrenia. a zaplatená, hoci nebola dlhovaná, v rozpore s citovanými ustanoveniami [uvedenej] smernice?

1. Je judikatura Genius Holding ešte uplatni­ telná?

42. Z môjho pohľadu nemôžem súhlasiť s tým, že rozsudok vo veci Langhorst spochybňuje rozhodnutie vo veci Genius Holding. 40. Reemtsma je názoru, že rozsudok Súd­ neho dvora vo veci Genius Holding nebol odôvodnený znením článku 21 ods. 1 pism. c) šiestej smernice a bol okrem toho prekonaný rozsudkom vo veci Langhorst. Opiera sa o tú časť v neskôr uvedenom 43. Časť, z ktorej Reemtsma odvodzuje, že rozsudku, kde Súdny dvor uviedol, že ak sa Súdny dvor zvrátil svoje predošlé rozsudky, predpokladalo, že platiteľ dane, ktorý uviedol tvorí samotná súčasť odpovede na otázku č. 2 DPH na dobropise, nebol povinný platiť v rozsudku vo veci Langhorst: či platiteľ uvedenú sumu, „časť DPH objavujúca sa na dane, ktorý v dobropise slúžiacom ako dokumente slúžiacom ako faktúra by nemu­ faktúra nenamietal uvedenie sumy DPH sela byť platiteľom dane zaplatená hoci... uvedená DPH mohla byť vcelku odpočítaná príjemcom tovarov alebo služieb..." 31. 32 — Reemtsma cituje rozsudky z 21. septembra 1988, Komisia/ Francúzsko, 50/87, Zb. s. 4797, body 16 a 17, a z 11. júla 1991, Lennartz, C-97/90, Zb. s. I-3795, bod 27. 33 — Teda v skutkovom rámci, v ktorom nemohla byť fakturovaná suma vôbec riadne klasifikovaná ako DPH kvôli postaveniu 31 — Body 27 a 28 rozsudku. dodávateľa ako zamestnanca: pozri bod 16 vyššie.

I - 2438

REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN

vyššej, ako je suma dlhovaná z dôvodu 46. Pri tvrdení uvedeného značne sympati­ zdaniteľných plnení, môže byť považovaný zujem s názor spoločnosti Reemtsma za osobu, ktorá uvedenú sumu uviedla, a je v jednom ohľade. Je nelogické považovať v dôsledku toho povinný zaplatiť uvedenú omylom fakturovanú sumu zároveň za DPH, sumu v zmysle článku 21 ods. 1 písm. c) ktorú musí dodávateľ deklarovať na základe šiestej smernice. článku 21 ods. 1 pism. c) šiestej smernice a za „nie DPH", ktorú zákazník podnikateľ nemôže odpočítať podľa článku 17 ods. 2 pism. a).

49. Pripúšťam, že reťazový podvod je odlišná 34 — Pozri bod 52 a nasl, návrhov. situácia, v ktorej je DPH správne fakturovaná

I - 2439

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-35/05

prostredníctvom reťazca dodávok, ale je zákazník ponechal právo na odpočet a nie podvodným spôsobom zatajená pred daňo­ oprávnenie na vyrovnanie. vými orgánmi v jednej alebo vo viacerých 35 fázach. Vo veci Optigen však Súdny dvor zastal názor, že vtedy, keď platiteľ dane uskutočňuje plnenia, ktoré spĺňajú objek­ tívne kritériá uvedené v šiestej smernici, jeho právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe nemôže byt' ovplyvnené skutočnos­ ťou, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú 51. Napriek tomu nenavrhujem, aby Súdny tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné dvor teraz prehodnocoval svoje rozhodnutie plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje vo veci Genius Holding. Uvedené rozhodnu­ po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, tie je založené na akceptovaných výklado­ aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, vých zásadách a dosahuje, hoci prostredníc­ poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. tvom ťažkopádnejšieho postupu, rovnaký O t á z k a , či D P H s p l a t n á vo vzťahu výsledok, ako je prístup navrhovaný gene­ k predchádzajúcim alebo nasledujúcim pre­ rálnym advokátom, čo je výsledok, ktorý sa dajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zdá byť jasne správny z hľadiska neutrality zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv DPH. Navyše predstavuje už viac ako 15 na práva platiteľa dane odpočítať DPH rokov ustálenú judikaturu a akákoľvek zaplatenú na vstupe. zmena by teraz mala pravdepodobne za následok nežiaducu mieru otrasov v praxi členských štátov týkajúcej sa DPH.

53. Vnútroštátny súd poznamenáva, že 56. Komisia tvrdí, že rozsudok vo veci dôvodom na vylúčenie odpočtu na základe Debouche naznačuje, že účelom ôsmej šiestej smernice vtedy, keď daň, ktorá nie je smernice nie je podkopat' systém zavedený dlhovaná, je fakturovaná omylom, nie je šiestou smernicou. Ako uviedol generálny zaťažiť zákazníka podnikateľa, ktorý by inak advokát Tesauro vo svojich návrhoch 40 bol oprávnený na odpočet, ale skôr brániť v uvedenej veci, vrátenie DPH platiteľom daňovým únikom. Na základe ôsmej smer­ dane, ktorí nemajú sídlo na území štátu, je nice je však účel obmedzenia práva na založené na tom istom zdôvodnení, a musí vrátenie na prípady, keď by bol odpočet preto podliehať tým istým pravidlám, ako sa umožnený na základe šiestej smernice, uplatňujú na odpočet vykonaný platiteľom odlišný. Účelom je vylúčiť z vrátenia zákaz­ dane, ktorý má sídlo v štáte. Uvedené je níkov, ktorí majú niesť bremeno dane (či už p o t v r d e n é p r í s t u p o m S ú d n e h o dvora preto, lebo sú konečnými spotrebiteľmi, v rozsudku vo veci Monte dei Paschi di alebo preto, lebo ich dodávky na vstupe sa Siena 41, v k t o r o m u p l a t n i l p r a v i d l á používajú pre oslobodené plnenia). Vzhľa­ o pomernom odpočte v článku 17 ods. 5 dom na uvedený rozdiel v účele nie je jasné, šiestej smernice na vrátenie na základe ôsmej či by sa mal uplatniť rovnaký prístup. smernice.

54. Reemtsma tiež poukazuje na odlišnosť účelu. Dospieva k záveru, že je neprimerané zabrániť vráteniu dane na základe ôsmej smernice vtedy, keď by dôvodom nemožnosti 57. Pri tejto otázke súhlasím so závermi, ku odpočtu podľa šiestej smernice bolo jedno­ ktorým dospela talianska vláda a Komisia. ducho to, že daň bola fakturovaná omylom.

a služby použijú na účel obratov [plnení — sa, že by v tomto prípade nejaký rozdiel neoficiálny preklad] uvedených v článku 17 existoval. (3) a)..." šiestej smernice. Článok 5 výslovne uvádza, že „tovary a služby, za ktoré sa môže vrátiť daň, [musia] vyhovieť podmienkam podľa článku 17 [šiestej smernice], ako sa uplatňujú v členskom štáte, ktorý má daň vrátiť". 62. Je pravdou, že mechanizmus vrátenia dane na základe ôsmej smernice nie je totožný s mechanizmom odpočtu na základe šiestej smernice. Napriek tomu existujú značné paralely medzi situáciami uprave­ nými oboma smernicami. 59. Ďalej, zaujmúc ten istý doslovný prístup ako v rozsudku vo veci Genius Holding 4 , možno poznamenať, že článok 17 ods. 3 návrhu Komisie na šiestu smernicu odkazo­ val obdobne ako článok 17 ods. 2 pism. a) uvedeného návrhu na DPH „fakturovanú" platiteľovi dane a znenie bolo zmenené na 63. Predpokladajme, že X a Y sú platiteľmi DPH „podľa odseku 2" — kde bolo „faktu­ dane, X je dodávateľom plnenia a Y je rovanú mu" zmenené na „splatnú alebo zákazníkom podnikateľom. V situácii obme­ zaplatenú". dzenej na jediný členský štát fakturuje spoločnosť X DPH spoločnosti Y, ktorá odpočíta tú istú sumu od dane na výstupe, ktorú musí deklarovať.

— daňové orgány musia vrátiť sumu spo­ ločnosti X a

68. Okrem toho možno poznamenať, že vnútroštátne ustanovenie, o ktoré išlo vo veci Genius Holding, tiež ukladalo mecha­ nizmus prenesenia daňovej povinnosti, hoci — Y musí takúto sumu vyňať zo svojho to bol mechanizmus schválený Radou na odpočtu [alebo, ak už bola odpočítaná, základe článku 27 šiestej smernice a nie vyrovnať svoj o d p o č e t v s ú l a d e mechanizmus toho druhu, ktorého sa týkala s článkom 20 ods. 1 písm. a) šiestej ôsma smernica. 4 6 Mohlo by sa považovať za smernice]. zvláštne, ak by sa zásada, na ktorej je uvedený rozsudok postavený, mala uplatňo­ vať na jeden typ mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti a nie na druhý.

66. Ak sú X a Y v rozdielnych členských štátoch, zostáva uplatnitelná prvá a druhá z uvedených požiadaviek. Či už na základe ôsmej smernice, 43 alebo na základe mecha­ nizmu prenesenia daňovej povinnosti podľa šiestej smernice 44 by si však spoločnosť Y 69. Som preto názoru, že prístup zaujatý Súdnym dvorom vo veci Genius Holding, nikdy nemohla odpočítať DPH fakturovanú pokiaľ ide o odpočty na základe šiestej s p o l o č n o s ť o u X, p r e t o ž e a n i j e d n a smernice, by sa mal dodržať, aj pokiaľ ide z uvedených situácií neumožňuje odpočet o vrátenia na základe ôsmej smernice.

43 — Pokiaľ ide o dodávky, ktorých miestom dodania bol členský štát A. 45 — Pretože spoločnosť X platí spoločnosti Y a potom sama 44 — Pokiaľ ide o dodávky, za ktorých miesto dodania sa považoval požaduje sumu od daňových orgánov v členskom štáte A. členský štát B. 46 — Pozri bod 5 rozsudku.

b) Je zlučiteľné so systémom DPH Spolo­ 73. Ako na to p o u k a z u j e R e e m t s m a , čenstva (a so zásadami neutrality, efek­ článok 21 ods. 1 písm. a) šiestej smer-

I - 2444

R E E M T S M A CIGARETTENFABRIKEN

nice umožňuje členským štátom, aby Radou na základe článku 27 šiestej smernice stanovili, že okrem dodávateľa „niekto iný, (zahŕňajúc v takých prípadoch mechanizmus nie zdaňovaná osoba [platiteľ dane, — prenesenia daňovej povinnosti za osobitných neoficiálny preklad] bude považovaná za 49 okolností v rámci členského štátu ). plne zodpovednú [spoločne a nerozdielne zodpovedný — neoficiálny preklad] za 48 platbu dane". Článok 22 ods. 8 umož­ ňuje členským štátom uložiť „povinnosti, ktoré považujú za nevyhnutné pre správne vyrubenie a výber dane a predchádzanie daňovým podvodom." Je preto zlučiteľné 76. Preto súhlasím s talianskou vládou so šiestou smernicou, ak je zákazník a Komisiou. Reemtsma správne poukazuje jednou z osôb povinných platiť DPH. na to, že za určitých okolností sa členský štát môže rozhodnúť, že zákazník má byť spo­ ločne a nerozdielne zodpovedný s dodávateľom a v situáciách, na ktoré sa uplatňuje mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti, je vždy zodpovedný zákazník. Napriek tomu sú toto výnimky zo všeobec­ ného pravidla, podľa ktorého je to dodávateľ, 74. Na druhej strane, ako poznamenáva kto musí orgánom deklarovať DPH pri talianska vláda, dokonca ak aj právo Spolo­ plnení. V dôsledku toho je to v zásade iba čenstva umožňuje, aby bol zákazník spoločne dodávateľ, ktorý môže voči uvedeným orgá­ a nerozdielne zodpovedný za platenie dane, nom vznášať nároky v súvislosti s omylom talianske právo žiadne také ustanovenie zaplatenou daňou. v roku 1994 neobsahovalo (hoci dnes také ustanovenie existuj e).

78. Na prvú časť druhej otázky by som preto odpovedala v tom zmysle, že v zásade má byť 80. Pochybnosti vnútroštátneho súdu týka­ iba dodávateľ považovaný za osobu povinnú júce sa uvedeného systému opravných pro­ zaplatiť DPH z plnenia daňovým orgánom striedkov sa týkajú požiadaviek rovnocen­ a v dôsledku toho za osobu oprávnenú nosti (alebo zákazu diskriminácie) domáhať sa vrátenia omylom zaplatenej a efektivity v práve Spoločenstva. Úplne dane. Keď je výnimočne iná osoba povinná nedávne vyjadrenie uvedených požiadaviek platiť na základe ustanovení práva Spoločen­ možno nájsť v rozsudku vo veci MyTravel 51: stva alebo schválených vnútroštátnych usta­ „Ak neexistuje právna úprava Spoločenstva novení, uvedená osoba sa môže domáhať v oblasti žiadostí o vrátenie dane, prináleží vrátenia akejkoľvek ňou omylom zaplatenej vnútroštátnemu právnemu poriadku kaž­ dane od daňových orgánov, ktorým bola dého členského štátu upraviť podmienky, povinná platiť. ako podať tieto žiadosti, pričom tieto pod­ mienky musia rešpektovať zásady rovnocen­ nosti a efektivity, teda nesmú ani byť nevýhodnejšie ako podmienky týkajúce sa podobných sťažností podľa vnútroštátneho práva, ani stanovené takým spôsobom, že výkon práva Spoločenstva sa stane takmer nemožným."

2. Je prípustné, keď vnútroštátne právo neumožňuje zákazníkovi vzniesť nárok voči daňovým orgánom v štáte, v ktorom bola fakturovaná a zaplatená DPH, ktorá nebola dlhovaná?

81. Reemtsma usudzuje, že dodržanie zásady efektivity si vyžaduje, aby sa umožnilo

79. V Taliansku za okolností, keď nie je 51 — Rozsudok zo 6. októbra 2005, C-291/03, Zb. s. I-8477, dostupný ani odpočet na základe šiestej bod 17.

83. Talianska vláda súhlasí s Komisiou v rozsahu, v akom Komisia akceptuje legiti­ mitu systému fungujúceho v Taliansku. Nesúhlasí s ďalším názorom Komisie, že zákazník musí mať právo požadovať vrátenie priamo od daňových orgánov, ak nemožno jeho občianskoprávny nárok voči dodávate­ ľovi z akýchkoľvek dôvodov vymôcť. 82. Komisia pripomína rozhodnutia Súd­ neho dvora, najmä vo veci Schmeink & Cofreth v tom zmysle, že členské štáty musia upraviť opravu omylov pri fakturácii DPH vrátane tak opravy faktúry, ako aj vrátenia nesprávne zaplatenej dane. Tvrdí, že uvedená povinnosť vyplýva zo zásady neutrality a zo zákazu bezdôvodného obo­ 84. Napriek tomu považujem analýzu Komi­ hacovania (tu na strane daňových orgánov). sie za presvedčivú v celosti. Členské štáty si môžu vybrať akýkoľvek vhodný postup za predpokladu rešpektova­ nia zásady efektivity. Situácia, v ktorej sa môže obvykle iba dodávateľ, ako osoba povinná platiť daň, domáhať vrátenia od daňových orgánov a zákazník sa musí na základe občianskeho práva domáhať vrátenia od dodávateľa, sa zdá byť v zásade prijateľná. Za predpokladu však, že je úplne vylúčené 85. Po prvé, systém opísaných opravných akékoľvek riziko daňovej straty, zásada efek­ prostriedkov, ktorý sa uplatňoval v Taliansku, tivity môže vyžadovať, aby zákazník mohol sa zdá byť v zásade zlučiteľný s právnou smerovať požiadavku voči daňovým orgá­ úpravou a judikaturou týkajúcou sa systému nom, ak sa vrátenie obvyklým postupom DPH Spoločenstva. Ak sa môže dodávateľ, ukázalo ako „nemožné alebo nadmerne ktorý omylom fakturoval a vybral DPH ťažké" (napríklad v prípade spoločnosti z plnenia a zaplatil ju daňovým orgánom, Reemtsma, ak by jej taliansky dodávateľ domáhať vrátenia sumy dane od uvedených

88. V uvedenom ohľade sa na pojednávaní 86. Po druhé, taký systém je v zásade diskutovalo o dvoch aspektoch. d o s t a t o č n ý . Vo v š e t k ý c h s i t u á c i á c h , v ktorých to môže viesť k požadovanému výsledku — vráteniu celej sumy osobe, na ktorú bolo omylom uvalené bremeno omy­ lom zaplatenej dane —, nie je nevyhnutné upravovať akýkoľvek dodatočný opravný prostriedok v prospech zákazníka voči daňo­ vým orgánom. V dôsledku toho nie je potrebné umožniť priamy nárok zákazníka 89. Na jednej strane Komisia naznačovala, že voči daňovým orgánom toho druhu, ktorý sa, také prípady sú mimoriadne zriedkavé a že zdá sa, pokúšala uplatniť Reemtsma, okrem nie je p r a v d e p o d o b n é , že by m o h l i prípadu, keď bol základný systém opravných v akomkoľvek podstatnom rozsahu ovplyvniť prostriedkov zavedený, ale v dôsledku skut­ základný systém opravných prostriedkov, k o v ý c h o k o l n o s t í n e v z ť a h u j ú c i c h sa zatiaľ čo talianska vláda tvrdila, že je k podstate nároku 52 neviedol k obvyklému pravdepodobné, že budú podstatne menej výsledku. zriedkavé. Nezdá sa mi však, že frekvencia výskytu môže byť akokoľvek relevantná. Záleží však na tom, že ak sa také situácie už vyskytnú, musia byť riešené v súlade s požiadavkami neutrality a efektivity.

87. Po tretie, môže dôjsť k prípadom, v ktorých sa také zlyhanie objaví. Ak majú byť rešpektované požiadavky neutrality DPH a efektivity, musí byť v uvedených prípadoch 90. Na druhej strane talianska vláda nazna­ dostupné nejaké iné riešenie. Zdá sa byť čovala, že opravný prostriedok na zabránenie ťažké predstaviť si iné riešenie ako riešenie bezdôvodnému obohateniu zo strany daňo­ vých orgánov v prípade omylom zaplatenej DPH by mal byť dostupný, iba ak je tiež 52 — Napríklad platobná neschopnosť dodávateľa. dostupný zodpovedajúci opravný prostriedok

91. Napokon súhlasím s Komisiou, že zásada rovnocennosti vyžaduje, aby akýkoľvek člen­ ský štát, ktorý umožňuje zákazníkovi so sídlom na jeho území domáhať sa vrátenia 3. Mení sa uvedené posúdenie vtedy, keď iné priamo od daňových orgánov, umožnil vnútroštátne pravidlá v oblasti priamych daní zákazníkovi so sídlom v inom členskom štáte umožňujú spoločnú žalobu oboch účastní­ to isté právo podať žalobu. Súdny dvor však kov proti daňovým orgánom za približne nebol informovaný, či je to tak v Taliansku. porovnateľných okolností?

93. Zdá sa, že vtedy, keď bola daň z príjmu 92. V dôsledku toho som názoru, že keď fyzických osôb omylom zadržaná pri zdroji bola DPH, ktorá nebola dlhovaná, fakturo­ zamestnávateľom a vyplatená daňovým orgá-

I - 2449

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-35/05

nom, talianske právo umožňuje tak zamest­ vidlách v oblasti priamych daní, Komisia je návateľovi, ako aj zamestnancovi domáhať sa vo všeobecnosti názoru, že situáciu vrátenia od daňových orgánov. Vnútroštátny v uvedenej oblasti pravdepodobne nemožno súd sa obáva, že dostupnosť takého spoloč­ porovnávať so situáciou v oblasti DPH. ného alebo subsidiárneho opravného pro­ V neskôr uvedenej situácii je to v zásade striedku v uvedenej situácii, v spojení s jeho iba dodávateľ, ktorý má priamy právny vzťah nedostupnosťou tak pre dodávateľa, ako aj s daňovými orgánmi. Vskutku celý systém pre zákazníka v súvislosti so situáciou s DPH priamych daní nemá vzťah k systému DPH. toho druhu, o ktorý ide v spore vo veci Keďže zásada zákazu diskriminácie sa týka samej, by mohla porušiť zásadu rovnocen­ iba porovnateľných situácií, nie je teda v tejto nosti alebo zákazu diskriminácie uloženú veci relevantná. právom Spoločenstva.

2. V zásade má byť iba dodávateľ považovaný za osobu povinnú zaplatiť daňovým orgánom DPH z plnenia a v dôsledku toho za osobu oprávnenú domáhať sa vrátenia omylom zaplatenej dane. Keď je výnimočne iná osoba povinná platiť na základe ustanovení práva Spoločenstva alebo schválených vnútroštátnych ustanovení, uvedená osoba sa môže domáhať vrátenia akejkoľvek ňou omylom zaplatenej dane od daňových orgánov, ktorým bola povinná platiť.

3. Keď bola DPH, ktorá nebola dlhovaná, fakturovaná a zaplatená daňovým orgánom pri plnení zo strany dodávateľa, ktorý by bol povinný uvedenú daň zaplatiť, ak by bola dlhovaná, je v súlade so zásadami neutrality DPH a efektivity vnútroštátnych pravidiel o vrátení daní vybratých v rozpore s právom Spoločenstva v zásade dostatočné, keď vnútroštátne postupy umožnia uvedenému dodávateľovi domáhať sa vrátenia sumy od uvedených orgánov a keď umožnia zákazníkovi pri tom istom plnení získať späť uvedenú sumu od dodávateľa v občianskom súdnom konaní. Keď je však úspech v takom občianskom súdnom konaní znemožnený skutkovými okolnosťami, ktoré nemajú vzťah k podstate nároku, vnútroštátne právo musí v súlade so zásadou neutrality DPH, zásadou efektivity a zákazom bezdôvodného obohatenia zo strany daňových orgánov upraviť prostriedky, ktorými môže zákazník, ktorý niesol bremeno omylom fakturovanej sumy, získať späť uvedenú sumu od daňových orgánov. V každom prípade, ak je nárok pri takom plnení dostupný zákazníkovi, ktorý má sídlo v predmetnom členskom štáte, musí byť tiež dostupný zákazníkovi so sídlom v inom členskom štáte.