C-106/05
ECLI:EU:C:2006:155
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62005CC0106
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — M. POIARES MADURO — VEC C-106/05
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA M. POIARES MADURO prednesené 7. marca 2006 1
1. Týmto návrhom na začatie prejudiciál- I — Skutkový stav, právny rámec n e h o k o n a n i a sa Bundesfinanzhof a prejudiciálna otázka položená Súdnemu (Nemecko) domáha, aby Súdny dvor podal dvoru výklad šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych pred pisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia 2 (ďalej len „šiesta smernica").
3. L.u.P. GmbH (ďalej len „L.u.P.") je spoloč nosť s ručením obmedzeným založená podľa nemeckého práva, ktorej jediným spoloční kom je Dr. Ingo Scharmann, doktor labora tórnej medicíny. L.u.P. vykonávala lekárske analýzy pre dve združenia laboratórií, v ktorých sú združení praktickí lekári, ktorí predpísali uvedené analýzy v rámci nimi poskytovanej starostlivosti.
2. Otázka sa konkrétne týka výkladu článku 13 A ods. 1 pism. b) a c) a článku 13 A ods. 2 4. Finanzamt Bochum-Mitte (daňový úrad šiestej smernice na účel určenia podmienok, v Bochum-Mitte; ďalej len „Finanzamt") na základe ktorých môžu členské štáty považoval služby poskytované L.u.P. združe oslobodiť od dane z pridanej hodnoty (ďalej niam laboratórií za služby, ktoré podliehajú len „DPH") lekárske analýzy vykonávané DPH. Rozhodnutie, ktorým sa zamietlo súkromnoprávnym laboratoriom mimo oslobodenie od DPH, Finanzgericht potvrdil, zariadenia zdravotnej starostlivosti na pred pretože v zmysle § 4 bodu 16 písm. c) pis praktických lekárov. Umsatzsteuergesetz 1980/1993 (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG"), hoci je L.u.P. „iné zariadenie poskytujúce lekárske vyšetrenia", 1 — Jazyk konania: portugalčina. jej služby neboli zabezpečené „pod nevyh 2 — Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. nutným lekárskym dohľadom". Okrem toho
I - 5126
L.U.P.
L . u . P . n e p r e d l o ž i l a d ô k a z , že sa 6. Osobami spomínanými v tomto posled v predchádzajúcom kalendárnom roku aspoň nom uvedenom ustanovení sú poistenci 40 % jej služieb poskytlo osobám vymenova orgánu sociálneho zabezpečenia, poberatelia ným v § 4 bode 15 písm. b) UStG. sociálnej podpory a poberatelia starobného dôchodku (alebo obete vojny) poskytovanej orgánom sociálneho zabezpečenia.
5. § 4 bod 16 písm. c) UStG totiž stanovuje:
7. § 4 bod 14 prvá veta UStG stanovuje, že od dane sú oslobodené „činnosti vyplývajúce z výkonu povolania lekára, stomatológa, fyzioterapeuta, kinezioterapeuta, pôrodnej asistentky alebo inej podobnej lekárskej „Z plnení uvedených v § 1 ods. 1 bodoch 1 až činnosti v zmysle § 18 ods. 1 bodu 1 zákona 3 sú od dane oslobodené činnosti úzko o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz) súvisiace s prevádzkovaním nemocníc, kliník a z výkonu povolania klinického chemika". špecializujúcich sa na depistáž a iných lie čebných a diagnostických zariadení alebo zariadení poskytujúcich lekárske vyšetrenia, pokiaľ
8. Podľa Bundesfinanzhof môže aj lekárske laboratórium, ktoré má právnu formu spo ločnosti s ručením obmedzeným, využiť oslobodenie od dane uvedené v § 4 bode 14 UStG, pretože podľa tohto súdu bráni zásada rovnosti zaobchádzania akémukoľvek roz dielnemu zaobchádzaniu v oblasti oslobode nia od DPH založenému len na právnej forme osoby vykonávajúcej podnikateľskú činnosť.
c) v prípade kliník špecializujúcich sa na depistáž a iných liečebných a diagnostických zariadení alebo zariadení poskytujúcich lekárske vyšetrenia, sú služby poskytované pod lekárskym dohľadom a v predchádzajúcom roku sa aspoň 40 % služieb poskytlo osobám uvedeným v bode 9. L.u.P. podala proti tomuto rozhodnutiu 15 písm. b)...". Finanzgericht žalobu na Bundesfinanzhof,
I - 5127
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-106/05
ktorý položil Súdnemu dvoru túto prejudi- b) nemocničná a lekárska starostlivosť ciálnu otázku: a s ňou úzko súvisiace aktivity realizo vané orgánmi podliehajúcimi verejnému právu [a s ňou úzko súvisiace činnosti vykonávané verejnoprávnymi organizá ciami — neoficiálny preklad], alebo za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami aplikovateľnými na „Umožňujú ustanovenia článku 13 A ods. 1 orgány podliehajúce verejnému právu pism. b) a článku 13 A ods. 2 šiestej aktivity realizované nemocnicami, smernice... podriadiť oslobodenie od dane medicínskymi liečebnými lekárskych laboratórnych analýz predpisova a diagnostickými strediskami a inými ných praktickými lekármi podmienkam uve riadne uznanými inštitúciami podobnej deným v týchto ustanoveniach, aj keď je povahy [za sociálnych podmienok starostlivosť poskytovaná lekármi od dane porovnateľných s podmienkami plat oslobodená v každom prípade?" nými pre verejnoprávne organizácie činnosti vykonávané nemocnicami, lie čebnými a diagnostickými strediskami a inými riadne uznanými zariadeniami rovnakej povahy — neoficiálny preklad];
10. Touto otázkou sa navrhuje, aby Súdny dvor podal výklad šiestej smernice o DPH, najmä článku 13 A ods. 1, ktorý znie: c) poskytovanie lekárskej starostlivosti pri vykonávaní medicínskych a paramedi- cínskych profesií [poskytovanie starost livosti v rámci výkonu lekárskych a paramedických povolaní — neoficiálny preklad] definovaných príslušným člen ským štátom; „1. Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky, a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej apli kácie tohto oslobodenia od daní a na účely ..." ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužíva ním:
11. Podľa článku 13 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice môžu členské štáty poskytnúť iným než verejnoprávnym organizáciám oslobode nie od dane podľa odseku 1 písm. b), pričom každý jednotlivý prípad „musí spÍnať jednu
I - 5128
L.U.P.
alebo viac" podmienok, ktoré ďalej tento DPH. Na tento účel je nevyhnutné zistiť, či článok uvádza. 3 zodpovedajú niektorej z kategórií uvedených v článku 13 A ods. 1 písm. b) alebo v článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice. V druhom rade, pokiaľ služby predmetnej analýzy patria do niektorej z kategórií citovaných v týchto dvoch usta noveniach, budem sa venovať otázke zistenia podmienok, akými môžu členské štáty pod mieniť poskytnutie oslobodenia od dane. II — Analýza
12. Súdny dvor už v minulosti podal výklad ustanovení šiestej smernice, z ktorých vychá A — Kvalifikácia služieb lekárskych analýz dza aj tento návrh na začatie prejudiciálneho vykonávaných L.U.P. konania, ktorý podal Bundesfinanzhof. Súdny dvor sa však ešte osobitne nezaoberal otázkou presného zaradenia služieb lekár skych analýz v zmysle článku 13 A ods. 1 šiestej smernice a podmienok, akými môžu 14. Predovšetkým je potrebné zistiť, či sa členské štáty podmieniť poskytnutie oslobo také lekárske analýzy, akými sú lekárske denia od dane, pokiaľ ide o analýzy vykoná analýzy v tomto prípade, môžu kvalifikovať vané za obdobných okolností ako v tomto tak, že patria do pojmu „lekárska starost prípade. livosť" alebo medzi činnosti „úzko súvisiace" s lekárskou starostlivosťou podľa článku 13 A ods. 1 písm. b).
13. V prvom rade je potrebné overiť, či takéto analýzy môžu byť oslobodené od 15. Na tento účel je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora oslobodenia uvedené v článku 13 A ods. 1 3 — Ide o tieto podmienky: „organizácie, o ktoré ide, nesmú byť písm. b) a c) predstavujú autonómne pojmy systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný práva Spoločenstva, ktorých cieľom je vyhnúť vytvorený zisk sa nerozdelí, ale použije sa na ďalšie poskytovanie alebo zdokonalenie služieb; musia byť riadené sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH a spravované na dobrovoľnom základe osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy záujem či už osobne alebo cez v jednotlivých členských štátoch. 4 Okrem sprostredkovateľov na výsledkoch príslušných činností; musia toho „treba oslobodenia upravené v článku používať ceny schválené verejnými orgánmi [orgánmi verejnej moci — neoficiálny preklad] alebo ceny, ktoré nie sú vyššie ako schválené, alebo v prípade neschválených služieb ceny nižšie, ako sú ceny používané na podobné služby obchodnými podmienkami podliehajúcimi dani z pridanej hodnoty; oslo bodenie príslušných služieb od dane nespôsobí narušenie 4 — Pozri rozsudky z 1. decembra 2005, Ygeia, C-394/04 voľnej súťaže [hospodárskej súťaže — neoficiálny preklad], a C-395/04, Zb. s. I-10373, bod 15; z 25. februára 1999, CPP, napríklad znevýhodnením obchodných podnikov podliehajú C-349/96, Zb. s. I-973, bod 15, a z 15. júna 1989, Stichting cich dani z pridanej hodnoty". Uitvoering Financiëlle Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 1.
I - 5129
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-106/05
13 šiestej smernice vykladať zužujúco, pre písm. b) alebo c). Článok 13 A ods. 1 písm. c) tože predstavujú výnimky zo všeobecnej nielenže neupravuje činnosti úzko súvisiace zásady, podľa ktorej podlieha DPH každé s lekárskou starostlivosťou, ale poskytnutie poskytnutie služieb za odplatu zdaniteľnou oslobodenia podľa článku 13 A ods. 1 osobou". 5 písm. b) môže okrem toho na rozdiel od toho, čo je uvedené v článku 13 A ods. 1 písm. c), podliehať určitým podmienkam, ktoré môžu členské štáty stanoviť v zmysle článku 13 A ods. 2, pokiaľ poskytovateľmi dotknutých služieb nie sú verejnoprávne organizácie.
16. Na určenie, aké služby môžu byť oslo bodené od dane, je teda potrebné prihliadať na dôvody oslobodenia od DPH uvedené v článku 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej smernice. V tejto súvislosti je nepochybné, že spoločným cieľom oslobodení uvedených tak v článku 13 A ods. 1 písm. b), ako aj článku 18. Osobitný problém zaradenia služieb 13 A ods. 1 písm. c) je zníženie nákladov na lekárskych analýz pod článok 13 A ods. 1 zdravotnú starostlivosť a lepšiu prístupnosť písm.b) alebo c) sa nemôže vyriešiť tak, že sa tejto starostlivosti občanom. 6 Vzhľadom na prihliadne iba na všeobecný účel týchto tento dôvod teda otázkou, ktorá sa kladie, nie dvoch ustanovení. Tento účel umožňuje iba je zistenie, či služby lekárskych analýz môžu vyhlásiť, ako to už urobil Súdny dvor, že byť vo všeobecnosti oslobodené od dane pojmy uvedené v článku 13 A ods. 1 písm. b) podľa jedného z týchto ustanovení, ale skôr a c) nevyžadujú „osobitne zužujúci výklad". 7 zistenie, aký je konkrétny systém oslobode nia, ktorý sa na ne vzťahuje.
19. Pokiaľ ide o možné použitie článku 13 A ods. 1 písm. b), je potrebné predovšetkým 17. Je teda potrebné určiť, či sa musia služby určiť, či poskytovanie služieb predmetných lekárskych analýz klasifikovať do niektorej lekárskych analýz tvorí neoddeliteľnú súčasť z kategórií uvedených v článku 13 A ods. 1 pojmu „lekárska starostlivosť" v zmysle tohto ustanovenia. Potom je potrebné určiť, či také laboratóriá lekárskych analýz, akými je L.u.P., môžu patriť do tohto článku 13 A ods. 1 5 — Rozsudky Ygeia, už citovaný, bod 15, a Stichting Uitvoering Financiëlle Acties, už citovaný, bod 13. 6 — Rozsudky zo 6. novembra 2003, Dornier, C-45/01, Zb. s. I-12911, bod 43; z 11. januára 2001, Komisia/ Francúzsko, C-76/99, Zb. s. I-249, bod 23, a z 10. septembra 7 — Rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 23, a Dornier, 2002, Kügler, C-141/00, Zb. s. I-6833, bod 29. už citovaný, bod 48.
I - 5130
L.U.P.
písm. b), ktorý odkazuje na činnosti vykoná plnenia poskytujú. 9Zároveň Súdny dvor vo vané „nemocnicami, liečebnými a diagnos vzťahu k článku 13 A ods. 1 písm. c) obdobne tickými strediskami a inými riadne uznanými uviedol, že „cieľ poskytnutej lekárskej služby zariadeniami rovnakej povahy". určuje, či sa na ňu vzťahuje oslobodenie od 10 DPH".
22. Podľa Súdneho dvora „lekárska starost 20. Pokiaľ ide o toto prvé hľadisko, Súdny livosť", na ktorú sa odkazuje v článku 13 A dvor o podobnej otázke rozhodol v už ods. 1 pism. b), ako aj „poskytovanie citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko. lekárskej starostlivosti" uvedené v článku 13 Išlo o určenie, či sa na zaslanie odobratých A ods. 1 pism. c) „má za cieľ diagnostikovať, vzoriek do laboratória, ktoré potom vykonalo liečiť a v rámci možností vyliečiť choroby lekárske analýzy, vzťahuje systém oslobode alebo zdravotné ťažkosti". 1 1To znamená, že nia uvedený v článku 13 A ods. 1 písm. b). poskytovanie služieb, o ktoré ide, musí mať Súdny dvor sa domnieval, že „vykonanie terapeutický účel, aby mohlo byť oslobodené odberu a zaslanie odobratej vzorky do od dane v zmysle článku 13 A ods. 1 pism. b), špecializovaného laboratória predstavuje čin ako aj písm. c). 12 nosti úzko súvisiace s analýzami s tým dôsledkom, že sa na ne musí vzťahovať ten istý daňový systém, ako na analýzy, a preto n e m ô ž u podliehať D P H " 8, keďže ide o činnosti úzko súvisiace s lekárskou starost livosťou v zmysle písmena b). Poskytovanie služieb lekárskych analýz ako takých teda podľa Súdneho dvora patrí do pôsobnosti 23. Okrem toho je potrebné zdôrazniť, že uvedeného článku 13 A ods. 1 písm. b). nedávno najmä v už citovaných rozsudkoch U n t e r p e r t i n g e r , ako aj d ' A m b r u m e n i l a Dispute Resolution Services, týkajúcich sa uplatňovania článku 13 A ods. 1 písm. c) Súdny dvor objasnil, že hoci terapeutický účel služby netreba chápať v osobitne úzkom
9 — Tamže, bod 24, v ktorom sa zdôrazňuje nevyhnutnosť „prihliadať na cier z hľadiska akého sa tieto odbery vykoná 21. Ako vyplýva z už citovaného rozsudku vajú", a rozsudok Ygeia, už citovaný, bod 22. Komisia/Francúzsko, pre zistenie, či nejaká 10 — Rozsudok z 20. novembra 2003, Unterpertinger, C-212/01, Zb. s. I-13859, bod 42, a návrhy, ktoré predniesla generálna činnosť patrí do systému oslobodenia od advokátka Stix-Hackl v tejto veci (body 66 až 68, na ktoré dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. b), je rozsudok výslovne odkazuje). 1 1 — Rozsudky Dornier, už citovaný, bod 48; zo 14. septembra podstatné zohľadniť, s akým cieľom sa takéto 2000, D, C-384/98 Zb. s. I-6795, bod 18, a Kugler, u ž citovaný, bod 38, a Ygeia, už citovaný, bod 24. 12 — Rozsudky D, už citovaný, bod 19; Kugler, už citovaný, bod 39; Unterpertinger, už citovaný, bod 40, a z 20. novembra 2003, d'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C-307/01, 8 — Rozsudok Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 30. Zb. s. I-13989, bod 58.
I - 5131
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-106/05
zmysle, aj lekárske služby poskytované na dený v článku 13 A ods. 1 písm. b), zahŕňa účely prevencie môžu byť oslobodené od všetky „poskytnutia lekárskej starostlivosti", dane 13: „aj v prípade, že sa ukáže, že osoby, uvedené v písmene c) toho istého odseku. 15
ktoré podstupujú vyšetrenia alebo iné zdra Na druhej strane je účelom oboch ustano votné zákroky preventívnej povahy, netrpia vení „upraviť všetky prípady oslobodenia od žiadnou chorobou alebo zdravotnou anomá dane, pokiaľ ide o poskytovanie lekárskej liou, je zahrnutie týchto služieb do pojmu starostlivosti v užšom zmysle", pričom sa .poskytovanie lekárskej starostlivosti' opierajú o spoločnú teleológiu. 16 v súlade s cieľom znižovať náklady na zdravotnú starostlivosť, ktorý je spoločný tak pre oslobodenie od dane stanovené v článku 13 ods. 1 písm. b) šiestej smernice, ako aj pre oslobodenie od dane stanovené v písmene c) rovnakého odseku". 14
25. Je pravda, že tieto dve ustanovenia majú rozdielnu pôsobnosť, avšak „kritérium, ktoré sa má zohľadniť pri určovaní pôsobnosti 24. Podľa môjho názoru nie je porušenie týchto dvoch prípadov oslobodenia od dane jednotného a súhlasného výkladu, ktorý podľa článku 13 A ods. 1 písm. b) a c) je podal Súdny dvor v súvislosti s povahou spojené viac s miestom poskytnutia služby činností upravených týmito dvoma ustano ako s jej charakterom". 1 7Inými slovami, veniami, ničím odôvodnené. Výklad, ktorý podľa článku 13 A ods. 1 písm. b) „musia byť poskytol Súdny dvor v súvislosti s pojmom oslobodené od dane služby zahŕňajúce „poskytovanie starostlivosti v rámci výkonu všetku lekársku starostlivosť v zariadeniach, lekárskych povolaní" uvedeným v článku 13 ktoré majú sociálny účel, ako je ochrana A ods. 1 písm. c), musí preto zodpovedať ľudského zdravia, zatiaľ čo písmeno c) výkladu pojmu „lekárska starostlivosť" uve rovnakého odseku sa týka oslobodenia od denému v článku 13 A ods. 1 písm. b). V tejto dane služieb poskytnutých mimo nemocníc súvislosti by som chcel pripomenúť, že na a v rámci dôverného vzťahu medzi pacien jednej strane Súdny dvor výslovne uviedol, že tom a poskytovateľom starostlivosti". 18 pojem „lekárska starostlivosť", ktorý je uve
15 — Rozsudok Dornier, už citovaný, bod 50. 13 — Rozsudky Unterpertinger, už citovaný, bod 40, ako aj 16 — Rozsudok Kügler, už citovaný, bod 36. Pozri návrhy, ktoré d'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, už citovaný, predniesla generálna advokátka Stix-Hackl vo veci Unterper bod 58. Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka tinger, už citované, bod 71, v zmysle ktorých „obidva prípady Stix-Hackl v tej istej veci, body 72 až 75, v ktorých sa oslobodenia od dane teda spolu sledujú cieľ uľahčiť obhajuje práve rozšírenie činností na terapeutický účel tak, všeobecný prístup k lekárskej pomoci". aby sa do nich zahrnuli „aj činnosti, ktorých bezprostredným 17 — Rozsudok Dornier, už citovaný, bod 47, v súlade s rozsudkom účelom nie je vyliečenie, ale jednoduchá ochrana pred z 23. februára 1987, Komisia/Spojené kráľovstvo, 353/85, ochorením" (bod 72). Pozri v tom istom zmysle rozsudok Zb. s. 817, body 32 a 33. Pozri tiež v rovnakom zmysle Kügler, už citovaný, bod 40. rozsudok Kügler, už citovaný, bod 35. 14 — Rozsudky Unterpertinger, už citovaný, bod 40, ako aj 18 — Rozsudky Dornier, už citovaný, bod 47, Komisia/Spojené d'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, už citovaný, kráľovstvo, už citovaný, bod 33, a Kügler, už citovaný, body 35 bod 58. a 36.
I - 5132
L.U.P.
26. Pojem „lekárska starostlivosť" uvedený je zachovanie alebo obnovenie zdravia, ktoré v článku 13 A ods. 1 písm. b) preto zahŕňa v prvom rade zahŕňajú kontrolu a vyšetrenie rovnako ako písmeno c) toho istého odseku a v druhom rade prípadnú diagnózu a liečbu. „lekárske služby poskytnuté s cieľom chrániť, V tomto zmysle sú lekárske analýzy, ktoré zachovať alebo obnoviť zdravie osôb". 19 predpísal lekár, lekárskou starostlivosťou. Inými slovami, tento pojem zahŕňa terapeu tickú a preventívnu lekársku starostlivosť.
29. Také lekárske analýzy, aké vykonáva L.U.P., teda patria vzhľadom na ich účel do pojmu lekárska starostlivosť v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej 27. Preventívna lekárska starostlivosť neob smernice. sahuje diagnózu chorôb 20, ani liečebné úkony v užšom zmysle. Ústredný prvok spočíva v kontrole a vyšetrení pacienta s jasným cieľom vyhnúť sa v budúcnosti nevyhnutnosti diagnostikovať a liečiť prí padné choroby. 30. Inou otázkou je, či táto lekárska starost livosť, poskytnutá laboratoriom vykonávajú cim analýzy mimo zariadenia zdravotnej starostlivosti, konkrétne v rámci článku 13 A ods. 1 písm. b) alebo článku 13 A ods. 1 písm. c). Na odpovedanie tejto otázky je, ako som už povedal, potrebné vedieť, či sú predmetné služby poskytnuté mimo nemoc 28. Vykonávanie lekárskych analýz na žia níc a v rámci dôverného vzťahu medzi dosť lekára je teda neoddeliteľnou súčasťou pacientom a poskytovateľom starostlivosti, lekárskej kontroly pacienta 2 1 , bez ktorých či už v j e h o ambulancii alebo v mieste samozrejme ochrana zdravia osôb, s cieľom bydliska , a teda viac rozhodujúce je miesto, zachovať alebo obnoviť ich zdravie, nemôže kde sa vykonáva činnosť, než jej povaha. byť. Inými slovami, lekárskou starostlivosťou ako všetkými činnosťami svojou funkciou určenými na zachovanie alebo obnovenie zdravia je niekoľko úkonov, ktorých účelom
19 — R o z s u d k y U n t e r p e r t i n g e r , u ž c i t o v a n ý , b o d 4 1 , 31. V tejto súvislosti sa na rozdiel od toho, a d'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, už citovaný, čo uviedla Komisia vo svojich písomných bod 59. 20 — Diagnóza je totiž činnosť, ktorou lekár zisťuje chorobu, pripomienkach, domnievam, že aj na labo- spoznajúc jej príznaky. 21 — A to bez ohľadu na skutočnosť, či tieto vyšetrenia alebo analýzy v rámci kontroly urobí sám lekár, alebo sa obráti na tretie osoby, najmä vzhľadom na odborný charakter takýchto analýz. 22 — Pozri bod 25 vyššie.
I - 5133
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - M. POIARES MADURO - VEC C-106/05
ratórium, ktoré vykonáva lekárske analýzy pod článok 13 A ods. 1 písm. c), a nie článok predpísané lekármi, a teda, ako som uviedol, 13 A ods. 1 písm. b), ak bola služba skutočne ktoré poskytuje služby „lekárskej starostli vykonaná v rámci dôverného vzťahu medzi vosti" v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. b), pacientom a poskytovateľom starostlivosti. sa vzťahuje toto ustanovenie, pretože sa Ako zjavne z rozhodnutia o návrhu na v ňom odkazuje na vykonávanie služieb začatie prejudiciálneho konania vyplýva, „liečebnými a diagnostickými strediskami analýzy, o ktoré ide v tomto prípade, neboli a inými riadne uznanými zariadeniami vykonané v rámci dôverného vzťahu medzi rovnakej povahy". pacientom a poskytovateľom starostlivosti v zmysle judikatúry Súdneho dvora tak, aby sa mohli chápať tak, že sa na ne vzťahuje článok 13 A ods. 1 písm. c). 2 4
32. Dôvod oslobodenia od dane uvedeného tak v článku 13 A ods. 1 písm. b), ako aj v článku 13 A ods. 1 písm. c) je rovnaký bez ohľadu na skutočnosť, či sa analýzy vykoná vajú v nemocničnom zariadení, alebo ich vykonáva lekár vo svojej ambulancii (pokiaľ má potrebnú kvalifikáciu a technické záze mie) alebo naopak v iných zariadeniach špecializovaných na vykonávanie lekárskych analýz. Z hľadiska cieľa znížiť náklady na zdravotnú starostlivosť by bola podobná nerovnosť v zaobchádzaní nepochopiteľná. 34. Vo svojich písomných pripomienkach Smer výkladu, ktorý sa tu predkladá, je tiež a na pojednávaní Komisia na druhej strane najviac zlučiteľným smerom so zásadou tvrdila, že je nevyhnutné rozlišovať medzi daňovej neutrality, podľa ktorej sa bráni laboratóriami lekárskych analýz, ktoré majú tomu, aby sa z hľadiska DPH odlišne priame zmluvné vzťahy s pacientmi, zaobchádzalo s poskytovaním podobných a laboratóriami, ktoré sú iba vo vzťahu služieb, ktoré si tak navzájom konkurujú. 2 3 s lekárom, ktorý požiadal o analýzu. Iba v prvom prípade by mohli byť lekárske analýzy oslobodené od dane, keďže sa obracajú na svojich konečných príjemcov. V druhom prípade by boli oslobodené iba plnenia vykonané na vstupe plnení lekárskej starostlivosti. Inými slovami, príjemcom týchto posledných plnení by bol poskytovateľ služieb lekárskej starostlivosti a nie konečný 33. Je tiež potrebné zdôrazniť, že činnosť príjemca týchto služieb, a preto by sa na ne poskytovania lekárskych analýz môže spadať nemal vzťahovať systém oslobodenia od
23 — Pozri rozsudok Kügler, už citovaný, bod 30. 24 — Pozri judikatúru citovanú v bode 25 vyššie.
I - 5134
L.U.P.
D P H . Komisia o p i e r a svoje t v r d e n i e vzoriek, vykonáva aj ich analýzu, alebo o r o z s u d k y S ú d n e h o dvora Komisia/ vykonaním analýzy poverí iné laboratórium, 25 26 Nemecko , Skandia , CSC Financial Ser ale zostáva z o d p o v e d n ý m vo vzťahu vices 27 a Arthur Andersen Consulting , 28 k pacientovi, alebo čí je s ohľadom na v ktorých sa určité plnenia poskytnuté charakter vykonávanej analýzy nútené zaslať 29 v rámci subdodávky činností spojených vzorku špecializovanému laboratóriu". s poskytovaním služieb, ktoré sú oslobodené Inak povedané, skutočnosť, že laboratórium od DPH, považovali za zdaniteľné. S týmto poverí lekárskymi analýzami iné laborató tvrdením Komisie nesúhlasím. rium, neznamená, že sa na lekárske analýzy vykonané týmto povereným laboratoriom prestane vzťahovať systém oslobodenia uve dený v článku 13 A ods. 1 písm. b).
35. V prvom rade ide o tvrdenie, ktoré je v rozpore s jednoznačným stanoviskom Súdneho dvora v už citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko. V tomto rozsudku sa 36. Judikatúra, na ktorú sa odvoláva Komi na účely uplatnenia systému oslobodenia od sia, sa týka iných systémov oslobodenia od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. b) jasne D P H , k t o r é sú iné ako o s l o b o d e n i a
potvrdila nepodstatnosť skutočnosti, „či v prospech činností vo verejnom záujme. laboratórium, ktoré vykonáva uvedený odber Táto judikatúra sa okrem toho týka systémov oslobodenia od dane, ktoré sú odôvodnené inými dôvodmi ako tými, z ktorých vychá 25 — Rozsudok z 11. júla 1985 (107/84, Zb. s. 2655, bod 20), dzajú oslobodenia uvedené v článku 13 A v ktorom sa rozhodlo, že systém oslobodenia od dane uvedený v článku 13 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice sa ods. 1 písm. b) a c) týkajúce sa činností vzťahuje iba na poskytovanie služieb vykonaných Deutsche lekárskej starostlivosti. 30 Bundespost, a nie na poskytovanie služieb vykonaných na vstupe za protihodnotu dopravnými podnikmi pre Deutsche Bundespost,
26 — Rozsudok z 8. marca 2001 (C-240/99, Zb. s. I-1951, body 40 a 41), v ktorom sa rozhodlo, že správa poistných zmlúv organizáciou, ktorá koná na účet poisťovne, nie je oslobodená ako „poistné plnenia" v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, pretože táto organizácia nemá zmluvné vzťahy s poistencami a nepreberá na seba riziko vyplývajúce z poistnej činnosti. 27 — Rozsudok z 13. decembra 2001, C-235/00, Zb. s. I-10237, body 39 a 40. Pokiaľ ide o výklad pojmu „rokovanie" týkajúci sa cenných papierov v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5
37. Nezdá sa mi preto, že je potrebné ešte šiestej smernice Súdny dvor vyhlásil, že sprostredkovateľ viac zužovať výklad oslobodení od dane môže byť oslobodený od dane iba v prípade, ak „nezastáva postavenie zmluvnej strany týkajúce sa finančného pro duktu". Nejde totiž o „činnosť rokovania, pokiaľ jedna zo zmluvných strán zverí subdodávateľovi časť zásadných činností spojených so zmluvou, ako sú informácie, ktoré sa majú poskytnúť druhej strane, prijímanie a vydávanie žiadostí 29 — Rozsudok Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 28.
V u ž o upisovanie cenných papierov, ktoré tvoria predmet zmluvy. citovanom rozsudku d'Ambrumenil a Dispute Resolution V takom prípade subdodávateľ zastáva rovnaké postavenie Services (bod 67) bolo rozhodnuté, že skutočnosť, že sa ako predajca finančného produktu, a teda nie je sprostred lekárske kontroly pre zamestnancov vykonávajú na žiadosť kovateľom, ktorý nezastáva postavenie zmluvnej strany tretích osôb, najmä zamestnávateľov, nebráni tomu, aby mali v zmysle predmetného ustanovenia". tieto kontroly za cieľ ochranu zdravia, a teda môžu byť oslobodené od dane. 28 — Rozsudok z 3. marca 2005 (C-472/03, Zb. s. I-1719), v ktorom sa rozhodlo, že určité činnosti nazývané „back 30 — Pozri napríklad v súvislosti s účelom oslobodenia poistných office", bežne vykonávané v rámci tej istej poisťovacej plnení a plnení vykonávaných poistnými maklérmi a agentmi spoločnosti, ktoré boli zverené externému subdodávateľovi, už citovaný rozsudok CPP, bod 23, návrhy, ktoré predniesol ktorý neprevzal poistné riziko, ani nekonal v postavení generálny advokát A. Saggio vo veci Skandia, už citované, bod
poisťovacieho makléra alebo agenta, nemôžu byť oslobodené 23 a bod 13 mojich návrhov v citovanej veci Arthur od dane podľa článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Andersen, cit.
I - 5135
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - M. POIARES MADURO - VEC C-106/05
uvedených v článku 13 A ods. 1 písm. b) a c), iba v súvislosti s poskytovaním služieb podľa ktorý bol doteraz poskytnutý najmä v už článku 13 A ods. 1 písm. b), a nie podľa citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko článku 13 A ods. 1 písm. c). Šiesta smernica a ktorý je ustálený na to, aby sa zabezpečila totiž tieto dva systémy oslobodenia od dane hypotetická potreba väčšieho súladu uvedené v článku 13 A ods. 1 písm. b) a c) a jednotnosti judikatúry spomínanej Komi neupravuje rovnakým spôsobom, pričom siou týkajúcej sa subdodávok určitých čin podmieňuje plnenia podľa článku 13 A ností súvisiacich s poskytovaním služieb ods. 1 písm. b) a priori menej výhodnému oslobodených od dane. Vzhľadom na to, že systému oslobodenia od dane, ako je systém služby lekárskych analýz, akými sú služby upravený pre plnenia podľa článku 13 A v tomto prípade, predstavujú spôsobom, aký ods. 1 písm. c). Na plnenia vykonané som opísal vyššie, plnenia „lekárskej starost súkromnoprávnymi laboratóriami lekárskych livosti" ako takej vykonávané „inými zaria analýz, ktoré patria do článku 13 A ods. 1 deniami rovnakej povahy" v zmysle článku písm. b) teda môžu členské štáty stanoviť 13 A ods. 1 písm. b), ani vzhľadom na znenia, jednu alebo viacero podmienok uvedených ani vzhľadom na zmysel tohto predpisu v článku 13 A ods. 2 písm. a) na účel ich nevidím dôvod uložiť ďalšiu podmienku na oslobodenia od dane, k čomu nedochádza oslobodenie týchto plnení od dane, ako to v prípade plnení vykonaných lekármi, ktorí navrhla Komisia. Podmienky, ktoré môžu byť predpisujú analýzy v rámci článku 13 A stanovené, vyplývajú z článku 13 A ods. 1 ods. 1 písm. c). písm. b) a článku 13 A ods. 2.
B — Zlučiteľnosť podmienok, za akých môžu členské štáty poskytnúť oslobodenie od dane pre plnenia vykonané inými ako verejnopráv nymi organizáciami, s článkom 13 A ods. 1 39. Je tiež potrebné zdôrazniť — keďže sa mi písm. b) a článkom 13 A ods. 2 zdá, že táto pochybnosť súvisí s otázkou, ktorú položil Bundesfinanzhof —, že pokiaľ ide o plnenia podľa článku 13 A ods. 1 písm. b), možnosť členských štátov podmie niť poskytnutie systému oslobodenia od dane ich nemusí zaväzovať, aby rovnakým spôso bom zaobchádzali s „lekárskou starostli 38. Členské štáty majú možnosť stanoviť vosťou" a s činnosťami, ktoré s ňou „úzko jednu alebo viacero podmienok uvedených súvisia", ktoré vykonávajú iné ako verejno v článku 13 A ods. 2 písm. a), pokiaľ ide právne organizácie. Členské štáty majú mož o plnenia vykonané inými ako verejnopráv nosť, aby v závislosti od konkrétneho prípadu nymi organizáciami. Ako teda jasne vyplýva podmienili poskytnutie oslobodenia od dane z článku 13 A ods. 2 písm. a), tieto podľa článku 13 A ods. 1 písm. b) pre iné ako fakultatívne podmienky sa môžu stanoviť verejnoprávne organizácie dodržiavaním
I - 5136
LUP.
určitých podmienok, samozrejme pri dodr 41. Pokiaľ ide o podmienku uvedenú v § 4 žaní všeobecnej zásady zákazu diskriminácie. bode 16 písm. c) UStG, ktorá ukladá, aby Podľa mňa z toho vyplýva, že nie sú povinné „služby [boli] poskytované pod lekárskym podriadiť tieto dva druhy plnení presne dohľadom", ide o podmienku v rozpore rovnakým podmienkam. Členský štát sa s právom Spoločenstva. Žiadna predovšetkým môže jednoducho rozhodnúť z podmienok opísaných v článku 13 A nepodmieniť podľa článku 13 A ods. 2 ods. 2 písm. a) totiž nemôže byť vykladaná pism. a) oslobodenie poskytovania zdravot v tom zmysle, že členské štáty m ô ž u níckych služieb podľa článku 13 A ods. 1 podmieniť udelenie oslobodenia podľa pism. b) vykonávané inými ako verejnopráv článku 13 A ods. 1 písm. b) iným ako nymi organizáciami. Musí mať teda aj mož verejnoprávnym organizáciám podmienkou nosť stanoviť podmienky iba pre poskytova lekárskeho dohľadu, ako to uvádza nemecká nie zdravotníckych služieb poskytovaných právna úprava. súkromnoprávnymi osobami, ktoré úzko súvisia s nemocničnou a lekárskou starost livosťou. Domnievam sa, že sa tak vyriešia p o c h y b n o s t i o možnej nezlučiteľnosti systému podľa § 4 bodu 16 UStG so systémom podľa článku 13 A ods. 1 pism. b) a článku 13 A ods. 2 pism. a) šiestej smernice, a to vzhľadom na skutočnosť, že tento vnútroštátny systém zrejme ukladá podmienky pre oslobodenie od DPH iba pre činnosti „úzko súvisiace" s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou.
42. V súvislosti s touto podmienkou je potrebné pripomenúť, že v už citovanom rozsudku Dornier Súdny dvor výslovne uviedol, že „podmienka týkajúca sa lekár skeho dohľadu v rozsahu, v akom smeruje k vylúčeniu z oslobodenia od dane plnení uskutočnených vo výlučnej zodpovednosti paramedických odborníkov, prekračuje hra nice voľnej úvahy zverenej členským štátom v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice. Pojem ,lekárska starostlivosť uve 40. V prípade, že platné nemecké právo dený v tomto ustanovení sa totiž vzťahuje podmieňuje oslobodenie poskytovania slu nielen na služby poskytované priamo lekármi žieb „lekárskej starostlivosti" vykonávaných alebo inými zdravotníckymi pracovníkmi „inými zariadeniami rovnakej povahy" pod lekárskym dohľadom, ale aj na parame- v zmysle článku 13 A ods. 1 pism. b) šiestej dické služby poskytované v nemocničných smernice splnením podmienok uvedených podmienkach vo výlučnej zodpovednosti v § 4 bode 16 písm. c) UStG, bude potrebné osôb, ktoré nie sú lekármi". 31 zistiť, či sú obe p o d m i e n k y u v e d e n é v nemeckej právnej úprave, ktorými sa podmieňuje poskytnutie oslobodenia od dane, v súlade s právom Spoločenstva. 31 — Rozsudok Dornier, už citovaný, body 70 a 71.
I - 5137
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — M. POIARES MADURO — VEC C-106/05
43. Pokial'ide o ďalšiu podmienku stanovenú organizácie poberá dávky zo sociálneho v § 4 bode 16 pism. c) UStG, podía ktorej sa zabezpečenia, umožňuje sa tým prípadne v predchádzajúcom kalendárnom roku aspoň zabezpečiť, aby boli ceny, ktoré táto organi 40 % služieb poskytlo poistencom orgánu zácia používa, zlučiteíné s cenami schvále sociálneho zabezpečenia, poberateľom nými orgánmi verejnej moci. Hoci podía sociálnej podpory, poberateľom starobného môjho názoru nie je jasné, prečo je na tento dôchodku alebo obetiam vojny (poskytované účel potrebné, aby aspoň 40 % klientov tejto orgánom sociálneho zabezpečenia), domnie organizácie boli poistencami, domnievam sa, vam sa, že napriek tomu, že to nie je výslovne že táto podmienka je zlučiteľná s právom v šiestej smernici uvedené, môže sa považo Spoločenstva, ak skutočne umožňuje posúdiť vať za nástroj na splnenie fakultatívnej súlad cien, ktoré táto organizácia používa, podmienky uvedenej v článku 13 A ods. 2 s cenami schválenými orgánmi verejnej moci. pism. a) tretej zarážke, podía ktorej na to, aby Posúdenie, či táto podmienka predstavuje mohli systém oslobodenia od dane využívať vhodný nástroj na zistenie súladu cien, ktoré iné ako verejnoprávne organizácie, „musia používať ceny schválené orgánmi verejnej používa L.U.P., a cien schválených orgánmi moci, alebo ceny, ktoré nie sú vyššie ako verejnej moci, patrí do právomoci vnútro schválené". Ak totiž časť klientov dotknutej štátneho súdu.
III — Návrh
44. Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, takto:
Článok 13 A ods. 1 pism. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb lekárskych analýz, akými sú sporné služby v skúmanom prípade, predstavuje úkony „lekárskej starostlivosti" vykonávané „inými zariadeniami rovnakej povahy" v zmysle už citovaného článku 13 A ods. 1 pism. b).
I - 5138