C-170/05

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-170/05

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA L. A. GEELHOED prednesené 27. apríla 2006 1

I — Úvod zaoberal v mojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 2.

1. Týmto návrhom na začatie prejudiciál- neho konania sa francúzsky Conseil d'État (Štátna rada) pýta, či je v rozpore s článkom 43 ES, ak členský štát uplatňuje systém II — Právny rámec zdaňovania dividend, v rámci ktorého takmer úplne oslobodzuje materské spoločnosti rezidentov od zdanenia dividend rozdeľova­

ných týmto materským spoločnostiam rezi­ dentom, zatiaľ čo dividendy rozdeľované materským spoločnostiam nerezidentom podrobuje dvojitému zdaňovaniu, ktoré A — Francúzska právna úprava účinná v skutočnosti nie je odstránené uplatňova­ v danom čase ním príslušnej dohody o zamedzení dvoji­ tého zdanenia (ďalej len „DZDZ“).

3. Článok 119 bis ods. 2 francúzskeho všeo­ becného daňového zákonníka (Code général des impôts, ďalej len „CGI“) stanovoval, že príjem uvádzaný v článkoch 108 až 117 bis CGI — ktorý zahrnuje príjem z akcií — 2. Keďže táto vec sa týka dividend vypláca­ zakladal povinnosť vyberania zrážkovej dane ných do zahraničia, nastoľuje otázku rozsahu vo výške stanovenej v článku 187 ods. 1 CGI povinností štátu, z ktorého sú tieto dividendy v prípade príjmu osôb, ktorí nemali svoj vyplácané, podľa článku 43 ES. Touto daňový domicil alebo svoje sídlo vo Francúz- otázkou som sa do istej miery podrobnejšie

sku. Článok 187 ods. 1 CGI stanovil sadzbu spoločnosťou rezidentom jedného zo zmluv­ zrážkovej dane na 25 %. Niektoré DZDZ však ných štátov rezidentovi iného štátu sú stanovovali zníženú sadzbu zrážkovej dane. zdaňované v tomto inom štáte. Článok 10 ods. 2 DZDZ však stanovuje, že v prípade, ak príjemcom dividend je akciová spoločnosť („société par actions“) alebo spoločnosť s ručením obmedzeným spoločnosť („société à responsabilité limitée“), ktorá má prinaj­ menšom 25 % účasť na základnom imaní 4. V prípade dividend rozdeľovaných fran­ spoločnosti rozdeľujúcej zisk, môžu byť tieto cúzskou dcérskou spoločnosťou francúzskej dividendy zdanené v štáte, ktorého reziden­ materskej spoločnosti sa nevyberala žiadna tom je spoločnosť rozdeľujúca zisk, v sadzbe zrážková daň. Navyše v zmysle článku 145 nanajvýš vo výške 5 %. ods. 1 CGI boli spoločnosti a iné subjekty podliehajúce francúzskej dani z príjmov vzťahujúcej sa na spoločnosti vo výške normálnej sadzby oprávnené podliehať tzv. daňovému režimu „materskej spoločnosti“ upravenému v článku 216 CGI. Tento článok v zásade vo forme relevantnej pre túto vec stanovoval, že dividendy, ktoré zakladali právo na uplatňovanie režimu materskej spoločnosti a spadali pod článok 145 CGI boli takmer celé, s výnimkou fixných 5 % z celkového príjmu materskej spoločnosti z výnosov z akcií (vrátane znížení dane), ktoré neboli odpočítateľné (a ktoré pred­ stavovali poplatky a platby), oslobodené od dane splatnej materskou spoločnosťou: takéto dividendy boli odpočítané od celko­ vého zdaniteľného zisku materskej spoloč­ nosti. 6. Článok 24 ods. 1 francúzsko-holandskej DZDZ stanovuje, že v záujme vyhnutia sa dvojitému zdaneniu môže Holandsko zahr­ núť do základu dane svojich rezidentov príjem alebo majetok, ktorý je v súlade s ustanoveniami DZDZ zdaniteľný vo Fran­ cúzsku. Článok 24 ods. 3 DZDZ v zásade stanovuje, že pokiaľ ide o časti príjmu, ktoré B — Francúzsko-holandská dohoda v zmysle článku 24 ods. 1 DZDZ spadajú do o zamedzení dvojitého zdanenia zo 16. marca základu dane holandských rezidentov a ktoré 1973 sa podľa článku 10 ods. 2 DZDZ zdaňujú vo Francúzsku, Holandsko zníži základ dane o sumu dane vybranej vo Francúzsku z dividend pochádzajúcich z francúzskych zdrojov, pričom toto zníženie nemôže pre­ 5. Článok 10 ods. 1 francúzsko-holandskej siahnuť holandskú daň splatnú za tieto časti DZDZ stanovuje, že dividendy vyplácané príjmu.

2. Možno vzhľadom na zásadu slobody usadiť sa namietať proti samotnej 9. Denkavit Internationaal a Denkavit takejto právnej úprave zrážkovej dane France napadli 5 % francúzsku zrážkovú alebo sa má pri posúdení zlučiteľnosti daň pred francúzskymi daňovými orgánmi tejto právnej úpravy so zásadou slobody z dôvodu, že takýto postup je porušením usadiť sa vziať do úvahy daňová dohoda článku 43 ES, ako aj ustanovenia medzi Francúzskom a iným členským o nediskriminácii uvedeného v článku 25 štátom, ktorá pripúšťa túto zrážkovú francúzsko-holandskej DZDZ. daň a upravuje možnosť zápočtu dane

I - 11954

DENKAVIT INTERNATIONAAL A DENKAVIT FRANCE

11. Ako predbežnú poznámku uvádzam, že skutkové okolnosti tejto veci sa stali v rokoch 1987 až 1989, t. j. pred prijatím smernice A — O prvej otázke 90/435 EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoloč­ 13. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny ností v rozličných členských štátoch (ďalej súd pýta, či slobode usadiť sa odporuje len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“) 3. Článok 5 ods. 1 smernice vo svojom pôvodnom znení stanovoval, že 4 — Tento článok bol zmenený smernicou Rady 2003/123/ES zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435/EHS o spoločnom systéme zdanenia uplatniteľnom v prípade materských a dcérskych spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3). 3 — Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom 5 — Pozri rozsudok z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských s. I-2787, bod 22, a moje návrhy vo veci Test Claimants in spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských Class IV of the ACT Group Litigation, už citované v poznámke štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147). pod čiarou 2, bod 27.

I - 11955

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-170/05

17. V tejto veci v prípade dividend roz­ deľovaných francúzskou dcérskou spoločnos­ ťou francúzskym materským spoločnostiam predstavoval francúzsky systém zdaňovania 15. Pri odpovedi na túto otázku je z hľadiska takmer úplné oslobodenie od dvojitého jasnosti celej analýzy potrebné rozlišovať zdanenia z ekonomického hľadiska a to medzi viacerými úrovňami zdanenia, ku z toho dôvodu, že tieto dividendy zdaňoval ktorému v zásade môže dôjsť v prípade len raz — vo forme dane z príjmu vzťahu­ rozdeľovania ziskov dcérskych spoločností. júcej sa na zisk dcérskej spoločnosti a takmer Na prvom mieste môžu byť takéto zisky úplne ich oslobodzoval od druhej úrovne zdaňované na úrovni dcérskych spoločností zdaňovania materskej spoločnosti. ako daň z príjmov právnických osôb. Na druhom mieste môžu byť tieto zisky zdaňo­ vané po ich rozdelení na úrovni akcionárov (materskej spoločnosti), čo sa môže usku­ točniť vo forme zdanenia príjmu po obdržaní dividend a/alebo vo forme zrážkovej dane zrazenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk. 18. V prípade dividend rozdeľovaných fran­ cúzskou dcérskou spoločnosťou holandským materským spoločnostiam však francúzsky systém — vnímaný samostatne a bez zohľad­ ňovania francúzsko-holandskej DZDZ, teda tak, ako si to vyžaduje prvá otázka položená vnútroštátnym súdom — podroboval tieto 16. Existencia týchto dvoch možných úrovní dividendy z ekonomického hľadiska dvoji­ zdanenia môže na jednej strane viesť tému zdaneniu, po prvé vo forme dane z ekonomického hľadiska k dvojitému zda­ z príjmu právnických osôb vzťahujúcej sa

21. V danej veci sa daňová právomoc vykonávaná Francúzskom v prípade dividend vyplácaných holandským materským spoloč­ nostiam — ako francúzskym nerezidentom — obmedzuje na to, čo sa v medzinárodnom 20. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho daňovom práve označuje ako „štát zdroja“ dvora aj keď priame dane patria do právo­ alebo územná právomoc: t. j. Francúzsko má moci členských štátov, členské štáty ich daňovú právomoc len nad príjmom dosiah­ musia uplatňovať v súlade s právom Spolo­ nutým holandskou materskou spoločnosťou čenstva. 6 Ako som konštatoval vo svojich v rámci právomoci štátu zdroja. návrhoch vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, a Kerckhaert a Morres 7, k porušeniu článkov 43 ES a 56 ES dochádza v prípade, ak odlišné zaobchádzanie s daňovníkmi zo strany príslušného člen­ ského štátu nie je priamym a logickým dôsledkom skutočnosti, že pri súčasnom 22. Ako som už vysvetlil vo svojich návrhoch stupni vývoja právaSpoločenstva môžu vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, povaha povinnosti štátu zdroja podľa článku 43 ES, pokiaľ ide o výkon daňovej právomoci v prípade príjmu nerezi­ 6 — Pozri napríklad rozsudok z 13. decembra 2005, Marks dentov, spočíva v zaobchádzaní s takýmto & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 29, a tam citovanú judikatúru. 7 — Pozri moje návrhy vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 32 a nasl., moje návrhy zo 6. apríla 2006 vo veci Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04 (vec 8 — Pre obšírnejšie zdôvodnenie pozri body 31 až 54 mojich v konaní), bod 37 a nasl., a moje návrhy zo 6. apríla 2006 vo návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT veci Kerckhaert a Morres, C-513/04 (vec v konaní), body 18 Group Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2. a 19. 9 — Tamže, bod 55.

príjmom porovnateľným spôsobom ako moc voči obom skupinám v rovnakom roz­ v prípade príjmu rezidentov — t. j. sahu.14 v povinnosti nediskriminovať nerezidentov v porovnaní s rezidentmi, pokiaľ títo nerezi­ denti spadajú do ich daňovej právomoci. 10 V tomto zmysle napríklad Súdny dvor roz­ hodol, že pokiaľ štát zdroja vykonáva právo­ moc nad zahraničnou organizačnou zložkou, nemôže vo vzťahu k tejto organizačnej zložke stanoviť vyššiu sadzbu dane z príjmov práv­ nických osôb, ako je tá, ktorá sa uplatňuje vo 23. Pri uplatnení týchto zásad na skutkové okolnosti tejto veci sa scenár naznačený vzťahu k obchodným spoločnostiam reziden­ vnútroštátnym súdom v jeho prvej otázke tom tohto štátu. 11 Obdobne daňové zvýhod­ javí byť jasným príkladom diskriminácie nenia priznané spoločnostiam rezidentom holandských materských spoločností (divi­ — vrátane zvýhodnení priznaných na základe dendy odchádzajúce do zahraničia) zo strany DZDZ12 — musia byť rovnakým spôsobom Francúzska v porovnaní s francúzskymi priznané organizačným zložkám (stálym materskými spoločnosťami (vnútroštátne zastúpeniam) spoločností nerezidentov dividendy). Ako som už vysvetlil, predmetný v prípade, že tieto zložky sú inak predmetom francúzsky systém umožňoval takmer úplné dane z príjmu právnických osôb v rovnakom oslobodenie zisku vyplácaného francúzskou rozsahu ako spoločnosti rezidenti. 13 Pod­ dcérskou spoločnosťou francúzskej mater­ obne pokiaľ sa štát zdroja rozhodne odstrániť skej spoločnosti od dvojitého zdanenia vo vzťahu k svojim rezidentom dvojité z ekonomického hľadiska (tým, že ho oslo­ zdaňovanie z ekonomického hľadiska, musí bodzoval od zdanenia na úrovni materskej túto úpravu rozšíriť aj na nerezidentov spoločnosti), avšak takémuto dvojitému zda­ v prípade, že obdobné dvojité zdaňovanie neniu podroboval zisky vyplácané francúz­ z ekonomického hľadiska vyplýva skou dcérskou spoločnosťou holandskej z uplatňovania jeho daňovej právomoci vo materskej spoločnosti (prostredníctvom vzťahu k týmto nerezidentom (napríklad zrážkovej dane v prípade odchádzajúcich tam, kde štát zdroja podrobí zisky spoloč­ dividend).15 Posudzované samo osebe ností najprv dani z príjmov právnických osôb — bez toho, aby sa zohľadňoval účinok a následne na druhej úrovni pri ich roz­ príslušnej DZDZ — ktorý je predmetom deľovaní ďalšej dani (z príjmu alebo zrážko­ druhej a tretej otázky vnútroštátneho súdu, je vej). To vyplýva zo zásady, že daňové takéto zaobchádzanie v zmysle článku 43 ES zvýhodnenia priznané štátom zdroja nerezi­ vcelku zjavne diskriminačné: Francúzsko dentom by sa mali rovnať zvýhodneniam fakticky zaťažilo dividendy vyplácané holand­ priznaným jeho rezidentom v prípade, že štát ským materským spoločnostiam vyšším zdroja inak vykonáva svoju daňovú právo­ daňovým bremenom než v prípade „domá­ cich“ dividend rozdeľovaných francúzskym materským spoločnostiam.

24. Je pravda, že podľa článku 216 ods. 2 26. Toto tvrdenie je zjavne nepresvedčivé. CGI zatiaľ čo dividendy rozdeľované fran­ Ako som už uviedol vo svojich návrhoch vo cúzskej materskej spoločnosti boli takmer veci Test Claimants in Class IV of the ACT v celej výške oslobodené od dane na úrovni Group Litigation, zatiaľ čo podľa práva materskej spoločnosti, fixných 5 % celkového Spoločenstva právomoc rozdeliť si daňové príjmu materskej spoločnosti z akcií vrátane právomoci spočíva výlučne na členských daňových zvýhodnení nebolo odpočítateľ­ štátoch a Súdny dvor pri viacerých príleži­ ných z celkového zdaniteľného zisku mater­ tostiach výslovne akceptoval zlučiteľnosť skej spoločnosti (predstavujúcich poplatky základného rozlišovania medzi domovským a platby spojené s oslobodeným príjmov štátom a štátom zdroja s právom Spoločen­ z dividend). Hoci to malo za následok, že stva — pri výkone takejto právomoci musia príjem z vnútroštátnych dividend nebol členské štáty napriek tomu postupovať úplne oslobodený od dvojitého zdanenia v súlade so zákazom diskriminácie stanove­ z ekonomického hľadiska — t. j. 5 % ným v článkoch 43 ES a 56 ES. 16 z tohto príjmu bolo zahrnutých do zdaniteľ­ ného zisku francúzskej materskej spoločnosti — takýto príjem z dividend zjavne stále profitoval z nižšieho celkového daňového zaťaženia ako v prípade dividend vypláca­ ných do zahraničia, ktoré boli v zmysle článku 187 ods. 1 CGI v prípade neexistencie príslušnej DZDZ predmetom 25 % zrážkovej dane a v prípade dividend vyplácaných do zahraničia holandskej materskej spoločnosti predmetom 5 % zrážkovej dane vyplývajúcej 27. Francúzska vláda takisto tvrdí, že podľa z francúzsko-holandskej DZDZ. medzinárodného daňového práva oslobode­ nie od dvojitého zdanenia v prípade cezhra­ ničného príjmu v zásade spadá do právomoci štátu daňovníka — t. j. v prípade holandskej materskej spoločnosti, Holandska. Toto tvr­ denie však rovnako ako predtým považujem za nepodložené. Je síce pravda, že ako som uviedol v mojich návrhoch vo veci Kerck­ haert a Morres, v prípadoch, kde sa dvojité zdanenie z právneho hľadiska týka cezhra­ ničného príjmu, je v zásade podľa „zásady oprávnenia štátu pôvodu“ na tomto štáte, aby rozhodol, či a do akej miery má záujem

28. Ako záverečný bod by som uviedol, že francúzska vláda nepredložila žiadne tvrde­ nie, ktoré by odôvodňovalo opodstatnenosť takéhoto diskriminačného zaobchádzania 30. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny napríklad z dôvodu predchádzania zneužíva­ súd pýta, či by sa v prípade, že DZDZ nia zákona, 18 alebo potreby zabezpečenia uzatvorená medzi Francúzskom a iným člen­ fiškálnej súdržnosti vnútroštátnych daňových ským štátom oprávňuje na zavedenie takej systémov, 19 a takéto zdôvodnenie nevyplýva zrážkovej dane, o akú ide v otázke 1, ani zo znenia návrhu na začatie prejudiciál­ a umožňuje ju započítať na daň splatnú neho konania. v tomto členskom štáte, mala pri posudzo­ vaní zlučiteľnosti daného opatrenia s článkom 43 ES táto dohoda zohľadňovať. Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či v prípade, že by sa naozaj mala príslušná DZDZ vziať do úvahy, skutočnosť, že materská spoločnosť francúzsky nerezi­ dent nemôže uskutočniť započítanie tak, ako 29. V dôsledku toho by odpoveď na prvú ho ustanovuje dohoda, mala byť považovaná za odporujúcu článku 43 ES. otázku mala znieť tak, že opatrenie, o aké ide v konaní vo veci samej a ktoré ukladá materským spoločnostiam francúzskym nerezidentom prijímajúcich dividendy od dcérskych spoločností francúzskych reziden­ tov zrážkovú daň z dividend, avšak neukladá žiadnu daň z dividend materským spoločnos­ tiam francúzskym rezidentom prijímajúcich 31. Tieto otázky posudzované spoločne dividendy od dcérskych spoločností francúz­ nastoľujú relevantnosť tých skutočností, že 1. podľa článku 24 ods. 3 francúzsko­ -holandskej DZDZ malo Holandsko poskyt­ núť zvýhodnenie za 5 % francúzsku zrážkovú 17 — Pozri poznámku pod čiarou 7, bod 34 a nasl. 18 — Pozri napríklad rozsudky z 12. decembra 2002, Lankhorst- daň vyberanú v prípade dividend pochádza­ Hohorst, C-324/00, Zb. s. I-11779, a zo 16. júla 1998, ICI, júcich z francúzskeho zdroja, a to až do výšky C-264/96, Zb. s. I-4695. 19 — Rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. holandskej dane inak splatnej za tieto s. I-249. dividendy; ale 2. keďže Holandsko oslobodilo

33. Na úvod poznamenávam, že, ako som už objasnil vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, podľa môjho názoru by sa pri posudzovaní toho, či v určitom prípade došlo k diskriminácii daňovníka v rozpore 35. To znamená, že napríklad štát zdroja, s článkom 43 ES, mali brať do úvahy faktické ktorý dividendy podrobuje dvojitému zdane­ účinky DZDZ na situáciu daňovníka. Posu­ niu z ekonomického hľadiska, má v zásade dzovanie zlučiteľnosti konania členských prostredníctvom DZDZ a súvisiacich medzi- štátov s povinnosťami vyplývajúcimi zo Zmluvy v oblasti voľného pohybu by malo zohľadňovať účinky DZDZ z dvoch dôleži­ 21 — Pozri moje návrhy vo veci Kerckhaert a Morres, už citované tých dôvodov. 20 v poznámke pod čiarou 7, body 32 až 33, a vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 52. 22 — Rozsudok Gilly, už citovaný v poznámke pod čiarou 16, body 30 a 31. Pozri tiež rozsudok Saint-Gobain, už citovaný 20 — Pozri bod 71 mojich návrhov vo veci Test Claimants in Class v poznámke pod čiarou 12, bod 57. IV of the ACT Group Litigation, už citovaných v poznámke 23 — Pozri rozsudok D, už citovaný v poznámke pod čiarou 16, pod čiarou 2. body 50 až 53.

I - 11961

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-170/05

37. Kombinácia povinností štátu zdroja a domovského štátu podľa ustanovení o voľnom pohybe by však, ako som uviedol vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, mala byť skôr správne považovaná za celok, alebo ako dosiahnutie určitého druhu rov­ „Vzhľadom na to, že daňový režim, ktorý nováhy. Posúdenie situácie konkrétneho vyplýva z francúzsko-švédskej zmluvy vykla­ hospodárskeho subjektu len v rámci jedného danej podľa dôvodovej správy k vzorovej z týchto štátov bez zohľadnenia povinností zmluve OECD, je súčasťou právneho rámca druhého z týchto štátov vyplývajúcich uplatniteľného vo veci samej a že ho tak z článku 43 ES môže viesť k nevyváženému vnútroštátny súd prezentoval, musí to Súdny a zavádzajúcemu obrazu celkovej situácie a nemusí byť spôsobilé postihnúť ekono­ mickú realitu, v rámci ktorej tento subjekt 25 — Pozri poznámku pod čiarou 16, bod 51. pôsobí. 24 26 — V tomto prípade francúzsko-švédska DZDZ, ktorá stanovuje hranicu zdanenia dividend pre akcionárov nerezidentov nižšie ako pre akcionárov rezidentov, a tým, že sa táto zmluva vykladá v zmysle dôvodovej správy OECD k uplatniteľnej vzorovej zmluve OECD, oprávňuje na odpočet 24 — Návrhy vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group nominálnej hodnoty týchto akcií od sumy za spätný nákup Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 72. akcií.

I - 11962

DENKAVIT INTERNATIONAAL A DENKAVIT FRANCE

dvor zohľadniť, aby mohol podať výklad jeho rezidentov, v zásade podľa môjho práva Spoločenstva, ktorý bude užitočný názoru môže tento štát zabezpečiť, aby jeho pre vnútroštátny súd…“. 27 nerezidenti obdržali rovnaké zvýhodnenia, pokiaľ ide o dvojité zdaňovanie ako jeho rezidenti aj vo forme DZDZ.

40. Z vyššie uvedeného vyplýva, že v zásade je možné, aby členský štát zabezpečil splne­ nie svojich povinností vyplývajúcich z ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe prostredníctvom ustanovení uvedených v DZDZ. Použijúc teda príklad štátu zdroja uplatňujúceho vo vzťahu k svojim nerezi­ 42. Po prvé, zaobchádzanie zaručené nere­ dentom dvojité zdaňovanie z ekonomického zidentom na základe príslušnej DZDZ musí hľadiska rovnakým spôsobom ako v prípade byť vo svojom faktickom výsledku rovno­ cenné so zaobchádzaním, ktoré sa priznáva rezidentom. Vo veci Bouanich Súdny dvor podľa môjho názoru správne rozhodol, že je 27 — Pozri poznámku pod čiarou 16, bod 51. na vnútroštátnom súde, aby na základe 28 — Poznamenávam, ako som už uviedol vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation skutkových okolností danej veci a berúc do (už citovaných v poznámke pod čiarou 2, bod 83), že odlišný úvahy účinky DZDZ rozhodol, či sa prístup zvolil Súd EZVO vo svojom rozsudku Fokus Bank (rozsudok z 23. novembra 2004, E-1/04, Fokus Bank/­ s akcionármi nerezidentmi v skutočnosti Nórsko). Tento prípad nastolil medzi iným otázku zlučiteľ­ nosti ustanovení o voľnom pohybe kapitálu (článok 40 zaobchádzalo menej priaznivo než Zmluvy EZVO, obdoba článku 56 ES) s nórskymi pravidlami, na základe ktorých uvalilo Nórsko na zisky spoločností s akcionármi rezidentmi. 29 K podobnému najprv daň z príjmu právnických osôb a následne po ich záveru som dospel na základe skutkových rozdelení 1. v prípade rezidentov daň z príjmu. Daňové zvýhodnenie v plnej výške však bolo priznané akcionárom okolností veci Test Claimants in Class IV of rezidentom tak, aby došlo k odstráneniu dvojitého zdanenia the ACT Group Litigation, kde som argu­ dividend z ekonomického hľadiska; 2. v prípade nerezidentov 15 % zrážkovú daň. No v dôsledku uplatnenia príslušnej mentoval, že v prípadoch, kde na základe DZDZ bolo týchto 15 % započítaných v prospech dane uloženej zo strany domovského štátu. Tým, že Súd EZVO určitých DZDZ Spojené kráľovstvo Veľkej rozhodol, že toto pravidlo bolo v rozpore so zásadou voľného Británie a Severného Írska podrobilo vyplá­ pohybu kapitálu, postavil zdaňovanie dividend vyplácaných do zahraničia (zdaňovanie štátom zdroja) na jednu úroveň so cané dividendy z ekonomického hľadiska zdaňovaním prichádzajúcich dividend (zdaňovanie domov­ ského štátu) odvolávajúc sa pritom na rozsudky Súdneho dvojitému zdaneniu vo forme britskej dane dvora Lenz a Manninen (bod 30), a argumentoval, že štát z príjmu, bolo úlohou Spojeného kráľovstva zdroja sa pri odstraňovaní dôsledkov dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska spôsobeného týmto štátom zdroja v zásade nemohol odvolávať na ustanovenia DZDZ (bod 37). Z dôvodov uvedených vyššie a v mojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation s touto argumentáciou nesúhlasím. 29 — Pozri poznámku pod čiarou 16, body 54 až 56.

zabezpečiť, či už prostredníctvom DZDZ, príslušnej DZDZ, alebo že takúto právnu alebo inak, aby sa s takýmito nerezidentmi úpravu si táto DZDZ vyžaduje, sama osebe zaobchádzalo rovnako (t. j. v tomto prípade neznamená, že takéto konanie je v súlade priznať im analogickú úľavu z dvojitého s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe: zdanenia z ekonomického hľadiska) ako Súdny dvor opakovane rozhodol, že pri s rezidentmi, ktorí boli povinní uhradiť výkone svojich právomocí zdaňovať rovnakú britskú daň z príjmu. 30 v rozsahu stanovenom DZDZ musia členské štáty stále rešpektovať zákaz diskriminácie uvedený v článkoch 43 ES a 56 ES. 32 Teda ako som uzavrel vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, v uvedenom prípade bolo podľa môjho názoru súčasťou povinností

stva podliehajúcimi obdobnému britskému chádzania prostredníctvom DZDZ spočíva dvojitému zdaňovaniu z ekonomického hľa na tých členských štátoch, ktorých opatrenia diska a Spojené kráľovstvo sa nemohlo brániť sú prima facie — bez zohľadnenia príslušnej tvrdením, že druhá zmluvná strana porušila DZDZ — diskriminačné. Inak povedané, ako

svojich návrhoch vo veci Kerckhaert a Morres, spočíva otázka posúdenia zlučiteľ nosti vnútroštátnej právnej úpravy zmluvnej 2. Uplatnenie týchto zásad na túto vec strany s príslušnou DZDZ a možných dôsledkov porušenia podľa vnútroštátneho práva na príslušnom vnútroštátnom súde. 31 Naopak skutočnosť, že právna úprava člen ského štátu je v súlade s ustanoveniami 44. Uplatňujúc tieto zásady na túto vec sa domnievam, že v prípade, že dôsledok francúzsko-holandskej DZDZ bol ten, že 30 — Návrhy vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 88. 31 — Pozri poznámku pod čiarou 7, bod 38. Pozri tiež analogicky

I - 11964

DENKAVIT INTERNATIONAAL A DENKAVIT FRANCE

oslobodenie priznané holandským mater­ nej z dividend pochádzajúcich ským spoločnostiam v prípade dvojitého z francúzskych zdrojov a aj vtedy len do zdanenia stanoveného zo strany Francúzska výšky holandskej dane, ktorá by inak v takom na dividendy pochádzajúce z francúzskych prípade bola splatná. zdrojov bolo fakticky rovnocenné oslobode­ niu priznanému francúzskym materským spoločnostiam, ktorým boli vyplatené divi­ dendy pochádzajúce z francúzskych zdrojov, potom by malo platiť, že Francúzsko postu­ povalo v súlade so svojimi povinnosťami vyplývajúcimi z článku 43 ES. 47. Konečná voľba, ktorú si Holandsko vybralo, však viedla k oslobodeniu dividend pochádzajúcich z Francúzska od zdanenia na úrovni holandských materských spoločností. Podľa môjho názoru to ukazuje, že Holand­ sko sa rozhodlo nezahrnovať takéto divi­ dendy do daňového základu a v dôsledku toho nevznikala povinnosť zníženia základu 45. Z okolností prezentovaných v návrhu na o sumu francúzskej zrážkovej dane. začatie konania je však zrejmé, že to tak V každom prípade sa takáto povinnosť nebolo. zníženia základu dane obmedzovala na výšku holandskej dane, ktorá by inak bola splatná z týchto dividend — a v tomto prípade bola táto daň nulová.

I - 11965

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — L. A. GEELHOED — VEC C-170/05

49. Z dôvodov uvedených vyššie v mojej rozdiel medzi samotnými odlišnosťami odpovedi na prvú otázku je toto jasne medzi autonómnymi (nediskriminačnými) diskriminačné a v rozpore s článkom 43 ES. vnútroštátnymi daňovými systémami — ktoré spadajú mimo pôsobnosť článku 43 ES 35 — a diskriminačným zaobchádzaním vyplýva­ júcim z právnej úpravy jedného štátu, ktoré, pokiaľ nie je zdôvodnené, je v rozpore s článkom 43 ES. Keďže dvojité zdanenie z ekonomického hľadiska ukladá len Fran­ cúzsko, takýto prípad zjavne spadá do druhej z vyššie uvádzaných kategórií.

50. Hoci to priamo nesúvisí s touto vecou, ešte by som doplnil, že z dôvodov, ktoré som uviedol vyššie, by podľa môjho názoru aj v prípade, ak by Holandsko porušilo svoje povinnosti vyplývajúce z DZDZ tým, že nepriznalo možnosť zníženia dane o vybranú francúzsku zrážkovú daň, by táto skutočnosť nepredstavovala pre Francúzsko dostatočný obranný dôvod voči tvrdeniu, že diskriminačné francúzske daňové ustanove­ nia boli v rozpore s článkom 43 ES. 34

1. Opatrenie, ktoré ukladá materským spoločnostiam francúzskym nerezidentom, ktorým boli vyplatené dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov zrážkovú daň z dividend, avšak neukladá žiadnu daň z dividend materským spoločnostiam francúzskym rezidentom, ktorým boli vyplatené dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov, je diskriminačným obmedzením slobody usadiť sa, ktoré je v rozpore s článkom 43 ES.

2. V zásade by sa pri posudzovaní toho, či sa v konkrétnom prípade voči daňovníkovi postupovalo diskriminačne spôsobom, ktorý je v rozpore s článkom 43 ES, mal zohľadňovať faktický účinok DZDZ na situáciu daňovníka. Tým, že Francúzsko či už prostredníctvom príslušnej DZDZ, alebo inak nezabezpečilo, aby nefrancúzska materská spoločnosť, ktorej sú vyplácané dividendy z francúzskeho zdroja, bola rovnako oslobodená od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska uloženého zo strany Francúzska tak, ako sú oslobodené francúzske materské spoločnosti, porušilo článok 43 ES.

I - 11967