C-240/05

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-240/05

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 22. júna 2006 1

I — Úvod 3. Táto prejudiciálna otázka poukazuje na spojenie medzi oslobodeniami určitých vnú­ troštátnych plnení od dane, ktoré sú upra­ vené v článku 13 šiestej smernice, a oslobodeniami, ktoré stanovuje článok 15 pre medzištátne plnenia týkajúce sa posky­ tovania služieb a dodávky tovaru pred 1. januárom 1993 a článok 28c 3 týkajúci sa tohto posledného typu plnení po uvedenom 1. Šiesta smernica o dani z pridanej hod­ dátume. noty2 (ďalej len „DPH“) upravuje vnútorné oslobodenia od dane, ktoré nezakladajú právo na odpočet zaplatenej dane, ako aj oslobodenia od dane, ktoré zvýhodňujú určité plnenia uskutočňované vnútri Spolo­ čenstva, na ktoré sa vzťahuje tento odpočet.

2. Cour d'appel (Luxembursko) chce vedieť, či ekonomická činnosť, ktorá je vykonávaná v určitom členskom štáte a je oslobodená od 4. Má sa predovšetkým objasniť, či v prípade dane bez priznania práva na odpočet dane výroby a opravy zubných protéz zaplatenej na vstupe, je oslobodená bez práva v Luxembursku, ktoré podliehajú uvede­ na odpočet aj v prípade, ak prekročí hranice nému daňovému zvýhodneniu, je možné tohto štátu. odpočítať daň zaplatenú na vstupe, ak sú zákazníci usadení v Nemecku.

1 - Jazyk prednesu: španielčina. 2 — Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 3 — Toto ustanovenie bolo pridané smernicou Rady 91/680/EHS o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“). 09/001, s. 160).

1. Pred 1. januárom 1993

7. Z odsekov 1 a 2 článku 17 možno a contrario vyvodiť, že zdaniteľná osoba 9. V pôvodnom znení šiestej smernice bola táto kategória plnení postavená na rovnakú

4 - „Poskytovanie služieb“ je zostatkovou kategóriou, ktorá sa vzťahuje na každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru (článok 6 šiestej smernice). 5 — BGBl. 1991, s. 351.

I - 11483

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-240/05

úroveň s plneniami mimo Spoločenstva 12. V tejto prechodnej právnej úprave pod­ a upravoval ju článok 15, ktorého prvé tri lieha DPH „nadobudnutie tovaru vnútri odseky oslobodzujú od dane dodávky tovarov Spoločenstva“ za úhradu na území krajiny odoslaných alebo dopravených na miesto zdaniteľnou osobou konajúcou ako taká určenia mimo teritória daného členského alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, štátu a poskytovanie služieb týkajúce sa keď dodávateľ je zdaniteľná osoba konajúca týchto tovarov. 6 ako taká [článok 28a ods. 1 písm. a) prvý pododsek].

tovaru vnútri Spoločenstva, ktorého dodanie zdaniteľnou osobou by na území štátu bolo v každom prípade oslobodené od dane [článok 28c B písm. a)]. 11. Smernicou 91/680 bola do šiestej smer­ nice pridaná nová hlava XVIa s názvom „Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi členskými štátmi“ s cieľom zjednodu­ šiť prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi v rámci spoločného systému DPH akonáhle budú odstránené daňové kontroly na vnútorných hraniciach s účinnosťou od 1. januára 1993.7 14. Napokon článok 17 ods. 3, ktorý bol zmenený článkom 28f ods. 1, umožňuje odpočet dane zaplatenej na vstupe, ak 6 - V návrhoch generálneho advokáta vo veci, v ktorej bol vydaný zdaniteľná osoba použije tovary alebo služby

rozsudok

zo 16. septembra 2004, Cimber Air (C-382/02, Zb. na účely: 1. zdaniteľných plnení súvisiacich s. I-8379) poukazujem na to, že „v medzinárodnom obchode sa uplatňuje zásada zdanenia v mieste určenia alebo v mieste s ekonomickými aktivitami a uskutočnených konečného spotrebovania tovaru. Preto, aby sa zabránilo v zahraničí, ktoré by boli odpočítateľné, ak by .vývozu‘ nepriamych daní z krajiny pôvodu - čo by malo za následok dvojité zdanenie - je potrebné vytvoriť systém sa boli vykonali na území štátu [písm. a)] a 2. oslobodenia plnení v zahraničí“ (bod 17). 7 - Tretie, ôsme a deviate odôvodnenie smernice 91/680 zdôraz­ plnení, ktoré sú oslobodené podľa článku 15 ňujú tento úmysel. a článku 28c A a C [písm. b)].

I - 11484

EURODENTAL

III — Spor vo veci samej a prejudiciálne tým, že každý z uvedených článkov 43 a 44 sa otázky týka odlišných plnení, a to prvý z nich plnení v zahraničí a druhý plnení v tuzemsku. Článok 49 sa vzťahuje na prvé plnenia bez ohľadu na ich povahu, v dôsledku čoho žiadne ustanovenie neodôvodňuje prednosť článku 44 pred článkom 43. Podľa názoru 15. Luxemburská spoločnosť Eurodental tohto súdu v prípade dodávok tovaru vnútri Sàrl sa zaoberá výrobou a opravou zubných Spoločenstva existuje vždy právo na odpočet protéz pre zákazníkov usadených dane. 9 v Nemecku.

I - 11485

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-240/05

oslobodená od dane podľa článku 13 A vstupe, ak toto poskytovanie služieb ods. 1 písm. e) šiestej smernice… uskutoční podnikateľský subjekt usa­ a nezakladá právo na odpočet dane na dený v členskom štáte Spoločenstva vstupe podľa článku 17 uvedenej smer­ v prospech podnikateľského subjektu nice, do pôsobnosti článku 15 ods. 1 a 2 usadeného v inom členskom štáte Spo­ uvedenej smernice v jeho znení platnom ločenstva, a ak sú splnené podmienky pred 1. januárom 1993 a článku 28c A stanovené pre použitie článku 15 ods. 3 písm. a) uplatniteľného od 1. januára v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993, a teda následkom toho do pôsob­ 1993?“ nosti článku 17 ods. 3 písm. b) uvedenej smernice, ktorý zakladá právo na odpo­ čet dane na vstupe, ak túto dodávku tovaru uskutoční podnikateľský subjekt usadený v členskom štáte Spoločenstva v prospech podnikateľského subjektu usadeného v inom členskom štáte, a ak sú splnené podmienky stanovené pre použitie článku 15 ods. 1 a 2 uvedenej smernice, v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 a článku 28c A IV — Konanie pred Súdnym dvorom písm. a) uplatniteľného od 1. januára 1993?

20. Spoločnosť Eurodental, Administration de l'enregistrement et des domaines, ktorý je žalovaným vo veci samej, nemecká vláda a Komisia Európskych spoločenstiev podali písomné pripomienky v lehote stanovenej v článku 23 Štatútu Súdneho dvora.

2. Spadá poskytovanie služieb, ktoré, pokiaľ je uskutočnené vnútri členského štátu, je oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice… a nezakladá právo na odpo­ čet dane na vstupe podľa článku 17 uvedenej smernice, do pôsobnosti článku 15 ods. 3 v jeho znení platnom 21. Keďže nijaký z účastníkov konania pred 1. januárom 1993 (pričom neexis­ nenavrhol otvorenie ústnej časti konania, tuje žiadne ustanovenie o oslobodení od Súdny dvor na všeobecnej porade konanej dane pre rok 1993), a teda následkom 13. decembra 2005 v súlade s článkom 104 toho do pôsobnosti článku 17 ods. 3 ods. 4 rokovacieho poriadku rozhodol, že vec písm. b) uvedenej smernice, ktorý prejedná, pričom predloženie návrhov gene­ zakladá právo na odpočet dane na rálneho advokáta nepovažoval za potrebné.

I - 11487

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-240/05

A — Neutralita oslobodení od dane na nevzniká právo na odpočet, keďže daňová území štátu povinnosť nevznikla. 10

29. V tomto smere sa v rozsudku BLP Group11 konštatovalo, že až na výslovne upravené prípady zdaniteľná osoba, ktorá s cieľom uskutočniť plnenie oslobodené od dane, využije službu, za ktorú už zaplatila daň, nie je oprávnená vykonať odpočet 27. DPH sa vzťahuje na spotrebné plnenia zaplatenej dane, ani ak konečným cieľom ako nepriame vyjadrenie ekonomickej pro­ plnenia oslobodeného od dane je zdaniteľné duktivity osôb, pričom tento cieľ sa dosiahne plnenie. zdanením činnosti podnikateľských subjek­ tov alebo samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré prostredníctvom prenesenia dane presúvajú daňovú záťaž na konečného spo­ trebiteľa. Týmto spôsobom sa dosiahne „neutrálna“ daň, ktorou je zaťažený iba posledný článok reťazca, ktorý nadobudne tovar alebo využije službu. B — Prechodný režim pohybu tovaru vnútri Spoločenstva

30. V bode 11 týchto návrhov som uviedol, že šiesta smernica bola zmenená a doplnená smernicou 91/680/EHS s cieľom zjednodušiť po odstránení daňových kontrol na vnútro­ štátnych hraniciach prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu vnútri Spolo-

čenstva v rámci spoločného systému DPH, odpočet, keďže nie je konečným spotrebite­ v ktorom sú plnenia zdaňované v členskom ľom, ale zdaniteľnou osobou, ktorá používa štáte pôvodu. Keďže 31. decembra 1992 (deň tovar skutočne na účely zdaniteľných plnení. predchádzajúci dňu odstránenia týchto kon­ trol) požadované podmienky neboli splnené, bolo na prechodné obdobie — ktoré ešte stále trvá — ponechané v platnosti pravidlo zdaňovania v členskom štáte určenia. Z tohto dôvodu článok 28c A písm. a) uvádza oslobodenie dodávok tovaru vnútri Spolo­ čenstva od dane a zdaňuje nadobudnutia tohto druhu v prijímajúcom členskom štáte. 33. V tomto procese zrovnoprávnenia medzištátnych plnení s plneniami výlučne vnútroštátnej povahy prestáva byť prekroče­ nie hranice na daňové účely relevantné, v dôsledku čoho je dodávka tovaru v krajine pôvodu oslobodená od dane [článok 28c A písm. a)], keďže nadobudnutie tovaru je zdanené v prijímajúcom štáte a zdaniteľná osoba má právo na odpočet dane [článok 31. To znamená, že počas prechodného 28a A písm. a)], čo umožňuje prenesenie obdobia a až do uplatňovania uvedenej dane na konečného spotrebiteľa. konečnej právnej úprave sú nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva zdaniteľnými osobami alebo právnickými osobami, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, dočasne zda­ ňované, pričom sa predpokladá, že k zdaneniu dôjde v členskom štáte, kde bol tovar nakoniec vyexpedovaný alebo dopra­ vený nadobúdateľom [článok 28a ods. 1 písm. a) a článok 28b A ods. 1 šiestej smernice]. 34. Článok 17 ods. 3 písm. b) v znení článku 28f ods. 1, v zmysle ktorého zdaniteľná osoba môže vykonať odpočet DPH, ak použije tovar alebo služby na účely svojich plnení oslobo­ dených od dane podľa článku 28c A,12 tak má svoju logiku, keďže osobe, ktorá usku­ točňuje plnenie z jedného členského štátu do druhého, nesmie tým vzniknúť „ujma“, akoby táto osoba ani neexistovala alebo akoby sa tejto transakcie nezúčastňovala. 32. Tieto ustanovenia sú odôvodnené tým, že daňová neutralita v prípade zdanenia v prijímajúcom štáte môže byť zaručená iba 12 — V spore vo veci samej by bol zubný technik oprávnený vtedy, ak subjektu, ktorý má daň zaplatiť, vykonať odpočet dane, ktorá bola zaplatená za materiál použitý na výrobu zubnej protézy, keďže je určený na účely bude umožnené ju preniesť alebo vykonať jej jeho plnení oslobodených od dane.

35. Predchádzajúca argumentácia založená 37. Inými slovami povedané: odpočet DPH na skutočnosti, že ide o plnenie vnútri zaplatenej v skorších štádiách je prípustný Spoločenstva, stratí svoj zmysel, ak oslobo­ v prípade plnení oslobodených od dane iba denie od dane na základe článku 13 šiestej z dôvodu ich povahy plnení vnútri Spoločen­ smernice spočíva v povahe plnenia. stva, a nie v dôsledku iných kritérií; tým sa rozumie, že odpočet nebude dovolený pre oslobodenia od dane podľa článku 28c B písm. a), t. j. pre cezhraničné nadobudnutie tovarov, ktorých dodanie zdaniteľnými oso­ bami do členského štátu by bolo oslobodené od dane v niektorom štáte, s výnimkou prípadu, že by nadobudnutie, ako to stano­ vuje článok 17 ods. 3 písm. a), založilo právo na odpočet dane pre plnenia uskutočnené na území daného štátu. 36. Ak by zdaniteľná osoba v prípade cez­ hraničnej dodávky tovaru nepodliehajúcej dani, ktorá by nebola zdanená ani vtedy, ak by mala výlučne vnútroštátny rozmer, vyko­ nala odpočet DPH, potom by v prospech subjektu konajúceho zo zahraničia v rozpore s pravidlami hospodárskej súťaže vznikla výhoda, čím by sa narušila požadovaná 38. Vysvetlenie poskytuje tiež článok 17 rovnováha, 13 ktorej účelom je nielen to, ods. 3 písm. c), ktorý osobitne priznáva aby medzičlánok bol odbremenený právo na odpočet zaplatenej dane v prípade a daňové zaťaženie postihlo výlučne prí­ určitých oslobodení od dane podľa článku jemcu, ale jej účelom je tiež dosiahnuť rovné 13 B, ak plnenie prekračuje hranice Spolo­ zaobchádzanie 14 bez ohľadu na reťazec čenstva. Uvedené ustanovenie písmena c) by bolo zbytočné, ak by sa tieto oslobodenia, ako to uvádza Eurodental a nemecká vláda, pri dosiahnutí medzinárodného rozmeru 13 — V danom prípade by bol podnikateľský subjekt, ktorý svoj tovar vyváža mimo Luxemburska, oprávnený vykonať odpo­ priamo opierali o článok 17 ods. 3 písm. b). čet dane zo svojho plnenia, čo nie je dovolené subjektu poskytujúcemu plnenia na území Luxemburska. 14 — TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives. Volume I, Introduction to European VATand other indirect taxes. 2006, s. 418 až 422, uvádzajú, že neutralita 15 — Rozsudok z 26. septembra 1996, Debouche (C-302/93, Zb. DPH je komplexným pojmom, ktorý má jednak právny s. I-4495), najmä jeho bod 19 zabraňuje hospodárskemu rozmer zabezpečujúci, aby zákon poskytol nediskriminačné subjektu, ktorý uskutoční plnenia oslobodené od dane, zaobchádzanie, a jednak hospodársky rozmer zabezpečujúci, odvolávať sa na svoju situáciu vnútri Spoločenstva na účely aby bol optimalizovaný výber výrobných prostriedkov, a po vrátenia dane, ak by mu toto právo nebolo priznané na území tretie súťažný rozmer zabezpečujúci, aby trh nebol narušený. štátu.

17 — V rozsudku zo 7. marca 2002, Komisia/Fínsko (C-169/00, Zb. s. I-2433) sa v bode 32 poukazuje na to, že výnimky zavedené na základe článku 28 ods. 3 nepatria do spoločného systému 16 — V situácii, akou je situácia v spore vo veci samej, by pacient DPH. v Nemecku zaplatil zubnému lekárovi účet, ktorý by zahŕňal: a) materiál použitý na výrobu protézy v Luxembursku 18 — Rovnakú možnosť si zvolili iba dva ďalšie štáty, a to Belgicko s príslušnou DPH (zostatková DPH); b) odmenu zubnému a Maďarsko. technikovi; c) odmenu nemeckému zubnému lekárovi. Tým 19 — To je riešenie, ktoré navrhol Poradný výbor pre daň by bol finančný dopad na konečného spotrebiteľa vyšší, ak by z pridanej hodnoty, ktorý bol vytvorený na základe článku nebol vykonaný odpočet zostatkovej dane z pridanej hodnoty, 29 šiestej smernice, na jeho 60. schôdzi 20. a 21. marca 2000 pričom podľa názoru nemeckej vlády by riešenie spočívalo (TAXUD/1876/00 — Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations v jeho povolení. de la 60e réunion, 20 et 21 mars 2000).

I - 11491

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-240/05

VI — Návrh

43. Na základe predchádzajúcich úvah teda navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené Cour d'appel Luxemburského veľkovojvodstva takto:

Dodávky tovaru a poskytovanie služieb, na ktoré odkazuje článok 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sú na základe tohto ustanovenia oslobodené od dane aj v prípade, ak ide o plnenia vnútri Spoločenstva upravené v článku 15 ods. 1, 2 a 3 (v pôvodnom znení a v znení smernice 91/680/EHS) a v článku 28c A písm. a), bez toho, aby tak zakladali právo na odpočet dane podľa článku 17.