C-401/05

VDP DENTAL LABORATORY

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 7. septembra 2006 1

I — Úvod 3. Po druhé sa kladie otázka, či v prípade dodávok zubných protéz v rámci Spoločen­ stva existuje právo na odpočet dane na vstupe, pokiaľ dodávka podlieha dani v štáte určenia podľa prechodného ustanovenia upravujúceho výnimku z článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice. Podobná otázka je tiež východiskom veci Eurodental (C-240/05) 3. 1. V tejto veci je potrebné odpovedať na niektoré otázky týkajúce sa výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“)2 , ktoré sa vzťahujú na II — Právny rámec dodávku zubných protéz.

A — Právo Spoločenstva

2. Po prvé je potrebné objasniť, či sa oslobodenie týchto dodávok podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice vzťahuje aj 4. Prvá smernica o DPH4 vo svojom článku 2 na prípad, keď zubnú protézu neposkytuje uvádza nasledujúcu definíciu podstatných priamo zubný lekár alebo zubný technik, ale prvkov spoločného systému DPH: sprostredkovateľ, ktorý nemá zodpovedajúcu odbornú kvalifikáciu. 3 — V tejto súvislosti pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer 22. júna 2006. 4 — Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajú­ 1 — Jazyk prednesu: nemčina. cich sa dane z obratu (Ú. v. ES L 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001 2 — Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. s. 3).

5 — Podľa tohto odseku prechodné obdobie bude trvať do zrušenia ustanovení článku 28, ku ktorému ešte nedošlo, pokiaľ ide … o plnenia, ktorých sa týka prejednávaná vec.

I - 12124

VDP DENTAL LABORATORY

8. Smernicou Rady 91/680/EHS zo článku 24 a na ktorú sa nevzťahujú 16. decembra 1991 6 bola do šiestej smernice opatrenia stanovené v druhej vete doplnená nová hlava XVIa (Prechodné opat­ článku 8 (1) a) alebo v článku 28b renia na zdanenie obchodu medzi členskými (B) (1). štátmi; články 28a až 28n). Tieto ustanovenia sú stále použiteľné, keďže až dosiaľ nebola stanovená definitívna úprava zdanenia obchodu s tovarom medzi podnikmi rôznych členských štátov. Odchylne od prvého pododseku nie je predmetom dane z pridanej hodnoty nadobudnutie tovaru vnútri spoločen­ stva zdaniteľnou osobou alebo nezdani­ teľnou právnickou osobou za podmienok stanovených v odseku la.

9. Článok 28a7 upravuje daňovú povinnosť z nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva takto: Členské štáty musia udeliť zdaniteľným osobám a nezdaniteľným právnickým osobám, oprávneným podľa druhého pododseku právo zvoliť si všeobecnú schému, ako je stanovená v prvom pododseku. Členské štáty musia určiť podrobné pravidlá pre výkon takejto „1. Dani z pridanej hodnoty podlieha tiež: voľby, ktorá sa musí uplatniť v každom prípade počas dvoch kalendárnych rokov,

… a) nadobudnutie tovaru vnútri spoločen­ stva uskutočnené za úhradu na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou ako taká alebo nezdaniteľnou právnic­ kou osobou, keď dodávateľ je zdaniteľná osoba konajúca ako taká, ktorá nie je 1a. Odchýlka stanovená v druhom podod­ oprávnená na daňové oslobodenie podľa seku odseku 1 a) sa vzťahuje na:

10. V článku 28b časť B sa určuje miesto — … zdaniteľnou osobou, ktorá vyko­ dodávky v rámci Spoločenstva pre niektoré náva iba dodávky tovaru alebo výnimočné prípady takto: poskytuje služby, pri ktorých daň z pridanej hodnoty nie je odpočíta­ teľná alebo nezdaniteľnou právnic­ kou osobou, „1. Odchylne od článku 8 (1) a) a (2), miesto tovaru vyexpedovaného alebo transportova­ ného prostredníctvom alebo v mene dodá­ vateľa členského štátu iného ako je príchod expedície alebo transportu zásielky alebo ku nákupcovi, kde sa konči, tam kde budú splnené nasledujúce podmienky: [Odchylne — na celkovú čiastku nepresahujúcu od článku 8 ods. 1 písm. a) a ods. 2 sa za počas bežného kalendárneho roku miesto dodávky tovaru zasielaného prahovú hodnotu, ktorú určia člen­ a dopravovaného dodávateľom alebo v jeho ské štáty a ktorá nesmie byť mene z iného členského štátu, ako je členský v národnej mene nižšia ako proti­ štát, v ktorom sa zaslanie alebo doprava hodnota 10 000 ECU, a končí, považuje miesto, kde sa tovar nachá­ dza v čase ukončenia zaslania alebo dopravy pre kupujúceho, ak sú splnené nasledujúce podmienky: — neoficiálny preklad]

— za predpokladu, že celková hodnota tovaru nadobudnutého vnútri spo­ — dodávka tovaru je dodaná pre zdani­ ločenstva počas predchádzajúceho teľnú osobu, oprávnenú k derogácii kalendárneho roku nepresiahla pra­ zabezpečenej v druhom pododseku hovú hodnotu uvedenú v druhej článku 28a (1) a) [na ktorú sa vzťahuje zarážke. výnimka podľa druhého pododseku článku 28a ods. 1 písm. a) — neoficiálny preklad] alebo pre takú nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorá je oprávnená pre takú istú derogáciu [na ktorú sa vzťa­ huje rovnaká výnimka — neoficiálny preklad] alebo pre ktorúkoľvek inú Prahová hodnota rozhodujúca pri používaní nezdaniteľnú osobu, vyššie uvedených ustanovení pozostáva z celkovej hodnoty tovaru nadobudnutého vnútri spoločenstva bez dane z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej …

Dotknuté členské štáty stanovia podrobné pravidlá na umožnenie tejto voľby, ktorá sa v každom prípade uplatní počas dvoch Členský štát, v rámci ktorého sa potom tovar kalendárnych rokov.” expeduje alebo transportuje [na ktorého

8 — V tejto súvislosti článok 22 nariadenia Rady (ES) č. 1777/2005 zo 17. októbra 2005 o vykonávacích opatreniach smernice 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty 11. Podľa článku 28c A šiestej smernice sú (Ú. v. ES L 288, s. 1), ktorý sa z časového hľadiska nevzťahuje na tento prípad, už obsahuje podrobnejšie ustanovenia. dodávky v rámci Spoločenstva medzi dvoma

I - 12127

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-401/05

členskými štátmi v zásade oslobodené od odseku článku 28a ods. 1 písm. a) — dane. Toto ustanovenie znie: neoficiálny preklad];

..." „Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia spoločenstva a za podmienok, ktoré samy stanovia na tento účel pre zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie výnimiek [oslobodení — neoficiálny preklad], uvede­ ných ďalej v texte ako aj na zabránenie 12. Článok 17 šiestej smernice zmenený akémukoľvek úniku, vyhýbaniu sa či zneuži­ a doplnený jej článkom 28f 9 upravuje právo tiu, členské štáty oslobodia: na odpočet. V tomto prípade sú podstatné odseky 2 a 3 tohto ustanovenia:

a) plnení súvisiacich s ekonomickými akti­ vitami referovanými v článku 4 (2) [uvedenými v článku 4 ods. 2 — 14. Od 1. decembra 1997 uvedené ustano­ neoficiálny preklad], vykonanými v inej venie oslobodzuje od dane „poskytovanie krajine [v zahraničí — neoficiálny pre­ zubných protéz” bez toho, aby sa ustanovo­ klad], ktoré by boli odpočítateľné, ak by vali presnejšie podmienky, pokiaľ ide sa boli vykonali v rámci územia krajiny o poskytovateľov. [na území daného štátu — neoficiálny preklad];

b) plnení, ktoré sú oslobodené podľa článku 14 (1) i), 15, 16(1) (B), (C), (D) alebo (E) alebo (2) alebo 28c (A) a (C); III — Skutkový stav a prejudiciálne otázky

19. Prvostupňový súd sa domnieval, že plnenia dotknutej osoby v období od 1. januára 1996 do 1. decembra 1997 neboli oslobodené podľa článku 11 ods. 1 písm. g) zákona o dani z obratu (podľa znenia platného do 1. decembra 1997). Pokiaľ ide o obdobie od 1. decembra 1997 do 17. Aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu, 31. januára 1998, tento súd usúdil, že hoci povolil orgán daňovej správy odpočet dane plnenia nepatrili medzi oslobodenia uvedené na vstupe v medziach, v akých bola fakturo­ v šiestej smernici, keďže VDP nie je zubný vaná VDP za tovar a služby, ktoré nadobudla technik, aj tak boli splnené podmienky pri dodávkach v rámci Spoločenstva, pod uvedené v článku 11 ods. 1 písm. g) zákona podmienkou, že VDP uvedie vo svojom o dani z obratu (v znení platnom od účtovníctve identifikačné číslo DPH zákaz­ 1. decembra 1997). Z dôvodu oslobodenia níka a že uskutoční vyhlásenie o dodávke dodávky bolo vylúčené právo na odpočet v rámci Spoločenstva. dane na vstupe. VDP sa nemôže dovolávať na jednej strane zdaniteľnosti plnenia podľa šiestej smernice, aby z toho mohla vyvodiť právo na odpočet dane na vstupe a na druhej strane oslobodenia od dane podľa vnútro­ štátneho práva. V dôsledku toho súd znížil dodatočne splatnú daň na 9 527 NLG. Táto suma súvisí s dodávkami zubných protéz 18. Keďže tieto podmienky neboli splnené, zubným lekárom so sídlom v iných členských pokiaľ ide o dodávky do vyššie uvedených štátoch v období od 1. decembra 1997 členských štátov (pozri bod 15), orgán do 31. marca 1998.

I - 12130

VDP DENTAL LABORATORY

20. V rámci konania o kasačnom opravnom podľa článku 28b B ods. 1 prvej zarážky prostriedku podanom na Hoge Raad der šiestej smernice) v inom členskom štáte, Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) sa ktorý ho podľa článku 28 ods. 3 písm. a) vynorila otázka, či existuje aj právo na šiestej smernice a v spojení s prílohou E odpočet dane na vstupe, pokiaľ ide bodom 2 šiestej smernice z oslobodenia o dodávky zubným lekárom so sídlom vo vylúčil?“ Francúzsku a v Taliansku, keďže v týchto štátoch nie je dodávka zubných protéz od dane oslobodená. V tejto súvislosti Hoge Raad rozhodnutím z 11. novembra 2005 položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

1. Všeobecný systém zdaniteľných na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet 10.

23. Dodávka v rámci Spoločenstva uskutoč­ nená zdaniteľnou osobou inej zdaniteľnej 26. Článok 17 ods. 3 písm. b) šiestej osobe v ich štáte pôvodu je podľa všeobec­ smernice je však celkom v súlade so systé­ ného systému oslobodená od dane podľa mom zdaňovania obchodu medzi členskými článku 28c A písm. a) šiestej smernice. štátmi, ako to pripomenul generálny advokát Namiesto poskytovateľa je povinný zaplatiť Ruiz-Jarabo Colomer vo svojich návrhoch vo DPH príjemca pri nadobudnutí tovaru veci Eurodental 11. Toto ustanovenie pri­ v rámci Spoločenstva v štáte určenia hliada na prechod práva na zdaňovanie v súlade s článkom 28a ods. 1 písm. a) prvým na krajinu určenia a zabezpečuje, aby pododsekom šiestej smernice. v súlade s charakterom DPH ako dane zo súkromnej spotreby podliehala dani aj pri­ daná hodnota plnenia na vstupe v štáte, v ktorom sa tovar spotrebuje 12.

24. Podľa článku 17 ods. 3 písm. b) šiestej smernice musia členské štáty taktiež poskyt­ núť každej zdaniteľnej osobe právo na odpočet alebo vrátenie dane na vstupe, a teda dane splatnej z dôvodu plnení, ktoré 2. Systém de minimis zdaniteľná osoba prijala ako plnenia na vstupe za dodávku v rámci Spoločenstva, aj vtedy, ak sú tovary alebo služby použité na účely jej činností, ktoré sú oslobodené podľa článku 28c A šiestej smernice. 27. Na určité dodávky menšieho rozsahu v rámci Spoločenstva sa vzťahujú osobitné

28. Na zjednodušenie sa odchylne od všeo­ becných ustanovení týkajúcich sa dodávok na diaľku berie do úvahy ako miesto dodávky 30. Článok 28b B ods. 1 šiestej smernice miesto, v ktorom sa skončí zaslanie alebo presúva miesto dodávky tovaru v rámci doprava tovaru. Daň z dodávky teda musí Spoločenstva, ktorého nadobudnutie je oslo­ zaplatiť v štáte určenia dodávateľ a nie bodené od dane podľa článku 28a ods. 1 kupujúci, ako je to vo všeobecnom systéme písm. a) druhého pododseku do štátu urče­ obchodu v rámci Spoločenstva. Dodávky de nia. Pokiaľ ide o výrobky, ktoré nepodliehajú minimis zdaniteľným osobám v inom člen­ spotrebnej dani, a teda aj napríklad o zubné skom štáte sa teda vo veľkom rozsahu protézy, nastáva tento právny dôsledok iba podobajú medzinárodným dodávkam usku­ vtedy, ak dodávky v jednom členskom štáte točneným zdaniteľnou osobou konečnému v priebehu aktuálneho kalendárneho roka spotrebiteľovi. Tento osobitný systém je alebo predošlého kalendárneho roka nepre­ podrobne upravený nasledujúcim spôsobom. kročia sumu 100 000 ecu/eur; členské štáty môžu túto prahovú hodnotu aj znížiť na 35 000 ecu/eur (článok 28b B ods. 2 šiestej smernice). Aj v takom prípade si však môže dodávateľ zvoliť uplatňovanie všeobecného systému.

29. Podľa ustanovenia článku 28a ods. 1 písm. a) druhého pododseku v spojení s odsekom. 1a šiestej smernice je nadobud­ nutie tovaru vnútri Spoločenstva oslobodené od dane, keď kupujúci poskytne výlučne dodávky, na ktoré sa nevzťahuje právo na 31. Systém de minimis dopĺňa článok 28c A odpočet, a celková daň za nadobudnutie písm. a) druhý pododsek šiestej smernice. tovaru touto zdaniteľnou osobou v rámci Toto ustanovenie upresňuje, že dodávka Spoločenstva v priebehu kalendárneho roka tovaru v rámci Spoločenstva nie je odchylne neprekročí prahovú hodnotu, ktorej určenie od všeobecného systému oslobodená od patrí do právomoci členských štátov. Táto DPH, pokiaľ zodpovedajúce nadobudnutie prahová hodnota však v žiadnom prípade tohto tovaru na základe článku 28a ods. 1 nemôže byť nižšia ako protihodnota 10 000 písm. a) druhého pododseku nepodlieha ecu — dnes 10 000 eur. Okrem toho nesmie dani.

34. Návrh na začatie prejudiciálneho kona­ nia však v tomto ohľade neposkytuje objas­ nenie. Na jednej strane Hoge Raad výslovne vo svojej druhej otázke žiada o výklad článku 17 ods. 3 písm. a) šiestej smernice 38. Z informácií o skutkových okolnostiach vo vzťahu k dodávkam, ktoré sa podľa však nevyplýva, ako boli dodávky rozdelené článku 28b B ods. 1 prvej zarážky šiestej medzi jednotlivé daňové obdobia a medzi

I - 12134

VDP DENTAL LABORATORY

jednotlivé štáty určenia. Otázne je tiež, či B — O vzťahu medzi ustanoveniami niektoré z týchto krajín použili možnosť o obchode v rámci Spoločenstva znížiť prahovú hodnotu na uplatnenie článku a oslobodení dodávok zubných protéz na 28b časti B na 35 000 ecu/eur a prípadne území štátu ktoré krajiny to boli. Napokon nie je známy rozsah dodávok v predchádzajúcom kalen­ dárnom roku ani skutočnosť, či si VDP nezvolila uplatňovanie všeobecného systému.

1. Hypotéza 1: uplatnenie všeobecného systému dodávok v rámci Spoločenstva

I - 12135

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-401/05

prípadne znevýhodnené oproti dodávkam 47. Generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer v rámci Spoločenstva, čo by mohlo spôsobiť vo svojich návrhoch vo veci Eurodental narušenie hospodárskej súťaže. naopak navrhol iné riešenie. Tvrdí, že odpočet dane na vstupe je vo vzťahu k dodávke v rámci Spoločenstva vylúčený, keď zodpovedajúce plnenie na základe článku 13 „pre svoju povahu“ nepodlieha dani 13. V tomto konaní vlády, ktoré Súd­ nemu dvoru predložili pripomienky, a Komisia zhodne tvrdia, že oslobodenie 44. Keď je totiž podľa článku 13 dodávka na podľa článku 13 musí mať prednosť pred vnútroštátnej úrovni oslobodená od dane oslobodením dodávok v rámci Spoločenstva. v štáte určenia, tak podľa článku 28c B písm. a) šiestej smernice je oslobodené aj nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva. V dôsledku toho môže zdaniteľná osoba uskutočniť dodávku svojim odberateľom v inom členskom štáte bez toho, aby museli zaplatiť DPH v akejkoľvek podobe. Dodávateľ by si však mohol odpočítať daň na vstupe, 48. Tento prístup nemá žiadny jasný základ pretože uskutočnil dodávku v rámci Spolo­ v znení príslušných ustanovení. Naopak, čenstva. výslovná výhrada uvedená v úvodnej vete ustanovenia „bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia...“ vyvoláva dom­ nienku, že oslobodenie uvedené v článku 13 A nemá prednostný charakter. Okrem toho okolnosť, že dodávka zubných protéz sa považuje za oslobodenú na základe svojej 45. Je pravda, že aj zdaniteľná osoba so povahy, vyvoláva pochybnosti, hoci ustano­ sídlom v štáte určenia môže uskutočniť venie článku 28 ods. 3 písm. a) v spojení dodávky oslobodené od dane podľa článku s prílohou E šiestej smernice umožňuje 13. Podľa článku 17 ods. 2 šiestej smernice by zdaňovanie plnení tohto druhu. však nemala právo na odpočet dane na vstupe.

článok 17 ods. 3 písm. c) šiestej smernice. čenstva, keby iné podniky, ktoré v tomto Toto ustanovenie priznáva právo na odpočet štáte poskytujú zodpovedajúce dodávky na dane na vstupe v prípade plnení oslobode­ vnútroštátnej úrovni, nemali právo na odpo­ ných od dane podľa článku 13 B, keď tieto čet dane na vstupe. plnenia prekračujú hranice Spoločenstva. Toto ustanovenie by bolo podľa generálneho advokáta a Komisie nadbytočné, keby mohli tieto oslobodenia vychádzať priamo z článku 17 ods. 3 písm. b), v prípade, že plnenia, ktoré do nich patria, dosiahli medzinárodný rozmer. 52. Ani v tomto ohľade s mojím kolegom nesúhlasím. Keď podnik poskytuje cezhra­ ničné dodávky v inom členskom štáte, nekonkuruje podnikom pôsobiacim na jeho vnútroštátnom trhu. Naopak, konkurenčný vzťah existuje medzi medzinárodnými dodávkami a dodávkami na vnútroštátnej úrovni v štáte určenia. Aby sa teda zabránilo narúšaniu hospodárskej súťaže, je potrebné 50. Tento argument ma nepresvedčil. zaručiť, aby sa na takéto dodávky v štáte V prípade oslobodení podľa článku 13 B určenia vzťahovalo rovnaké daňové zaobchá­ písm. a) a d) bodov 1 až 5 šiestej smernice dzanie. uvedených v článku 17 ods. 3 písm. c) ide o oblasti poistenia a finančných služieb súvisiacich s dodávkami tovaru do tretích štátov. Článok 17 ods. 3 písm. b) sa naopak týka samotnej dodávky tovaru do iných členských štátov alebo do tretích krajín. V dôsledku toho sa písmená b) a c) týkajú úplne odlišných plnení, a preto žiadne 53. Na to neprihliada riešenie, ktoré navr­ z týchto ustanovení nemôže spôsobiť nad­ huje generálny advokát Ruiz-Jarabo Colo­ bytočnosť toho druhého. mer. Toto riešenie vedie za určitých okol­ ností, akými sú okolnosti vo veci Eurodental a prípadne vo veci VDP, k porušeniu zásady neutrality DPH, ako aj k prekážkam v obchode medzi členskými štátmi.

56. To je v rozpore so zásadou neutrality DPH, ktorá je základom úpravy týkajúcej sa 58. Okrem toho Súdny dvor považuje za odpočtu dane na vstupe. Právo na odpočet vyjadrenie zásady neutrality aj skutočnosť, že dane je neoddeliteľnou súčasťou mecha­ s podobnými tovarmi a službami, ktoré sú nizmu DPH a v zásade ho nemožno obme­ dziť. 14. Systém odpočítania má za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa 15 — Rozsudok Kretztechnik, už citovaný v poznámke pod čiarou predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri 10, bod 33 s odkazom na rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. I-1, bod 15; Gabalfrisa a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 14, bod 44; Midland Bank, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 19, 14 — Pozri najmä rozsudky zo 6. júla 1995, BP Soupergaz, C-62/93, a Abbey National, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, Zb. s. I-1883, bod 18; z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., bod 24. C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577, bod 43, a Kretztechnik 16 — Pozri poznámku pod čiarou 16 návrhov vo veci Eurodental, (už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 33). už citované v poznámke pod čiarou 3.

I - 12138

VDP DENTAL LABORATORY

navzájom v konkurenčnom vzťahu, sa nemá 60. Generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer zaobchádzať rozdielne z pohľadu DPH. 17 sa naopak rovnako ako Komisia domnieva, Zásada neutrality chápaná v tomto zmysle že problém vyplýva z okolnosti, že štát teda doslova predstavuje len osobitné vy­ určenia využíva výnimku. Neúplná harmoni­ jadrenie všeobecnej zásady rovnosti 18. Aj zácia v tomto smere by nemala viesť táto zásada by bola porušená, keby si zubný k dôsledku, že sa štátny rozpočet štátu technik so sídlom v štáte určenia mohol pôvodu — v prípade veci Eurodental Luxem­ odpočítať DPH zaplatenú za plnenia na bursko — daňovo zaťaží z dôvodu jedno­ vstupe, pokiaľ sa takýto odpočet upiera stranného rozhodnutia štátu určenia zubnému technikovi, ktorý uskutočňuje — Nemecka. dodávky v rámci Spoločenstva z iného člen­ ského štátu do tohto štátu určenia.

I - 12139

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-401/05

63. V tejto súvislosti sa možno opísaným konkurenti VDP, totiž zaručujú odpočet dane porušeniam zásady neutrality na vstupe, pretože vychádzajú z predpokladu, a obmedzeniam slobody pohybu tovaru že dodávky sprostredkovateľov nepatria do vyhnúť, pokiaľ štát pôvodu dodávky v rámci rámca pôsobnosti oslobodenia. Spoločenstva, ktorá sa skutočne zdaňuje v štáte určenia, umožní odpočet dane na vstupe vo vzťahu k plneniam na vstupe týchto dodávok alebo vráti daň na vstupe.

I - 12140

VDP DENTAL LABORATORY

od DPH na základe článku 28 ods. 3 písm. b) veci Eurodental konflikt medzi oslobodením v spojení s prílohou F bodom 2 šiestej podľa článku 13 bez odpočtu dane na vstupe smernice, kým v Holandsku podliehajú dani. a oslobodením s odpočtom dane na vstupe za dodávky v rámci Spoločenstva. Keď sa tieto predpisy v dotknutých štátoch určenia uplatnia správne, môže sa odpočet dane na vstupe bez ďalšieho priznať v štáte pôvodu podľa článku 17 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, pokiaľ ide o plnenia na vstupe dodávok v rámci Spoločenstva. 68. Súdny dvor rozhodol, že v takejto situácii neexistuje právo na vrátenie DPH ako dane na vstupe za leasing motorového vozidla. Keďže služby advokáta nepodliehajú DPH v krajine, v ktorej sa poskytli — v uvedenom prípade v Belgicku —, daň z plnení na vstupe, ktoré boli prijaté v inom členskom štáte, nemôže byť odpočítaná. To platí aj v prípade, keď v štáte, v ktorom boli prijaté plnenia na vstupe, podliehajú zodpovedajúce plnenia na 2. Hypotéza 2: uplatnenie systému de mini­ výstupe dani. mis v súvislosti s dodávkami v rámci Spolo­ čenstva

69. Z rozsudku je jasné, že na odpočet dane 71. V dodávkach v rámci Spoločenstva, ktoré na vstupe je v zásade podstatné, ako sa patria do systému de minimis, závisí právo na skutočne z daňového hľadiska zaobchádza odpočet dane na vstupe podľa článku 17 s plnením na výstupe v štáte, v ktorom sa ods. 3 písm. a) šiestej smernice na okolnosti, uvádza na trh. Keď sa v tomto štáte plnenie či by pre tieto plnenia existovalo právo na na výstupe považuje za oslobodené od dane, odpočet dane na vstupe, pokiaľ by sa aj keď len na základe prechodnej úpravy, uskutočnili na území štátu. odpočet dane na vstupe sa nepriznáva.

74. Aj v tomto prípade existuje riziko porušenia zásady daňovej neutrality a narušenia voľného pohybu tovaru, pokiaľ sa zubné protézy poskytujú v jednom člen­ 77. Podľa znenia článku 13 časti A ods. 1 skom štáte, ktorý naďalej takéto dodávky písm. e) sú oslobodené len dodávky zubných zdaňuje na základe článku 28 ods. 3 písm. a) protéz poskytované zubnými lekármi alebo v spojení s prílohou E bodom 2 šiestej zubnými technikmi. Oslobodenia upravené smernice. Zákonodarca však takéto riziko v článku 13 sa majú vykladať doslovne, prijal, ako to jasne vyplýva zo znenia pretože predstavujú výnimku zo všeobecnej článku 17 ods. 3 písm. a), aby celkovo príliš zásady, podľa ktorej podlieha DPH každá nezaťažoval daňové zaobchádzanie s dodávkami de minimis a aby tak v oveľa väčšom počte prípadov nespôsoboval pre­ kážky obchodu v rámci Spoločenstva. 20 — Pozri bod 94 a nasledujúce nižšie.

I - 12142

VDP DENTAL LABORATORY

dodávka a každé poskytnutie služieb 21. Už 80. Oslobodenie lekárskej starostlivosti musí len z tohto dôvodu sa nemá rozsah pôsob­ totiž vo všeobecnom záujme zaručiť, aby táto nosti ustanovenia rozširovať nad rámec jeho starostlivosť bola všetkým dostupná a nebola znenia. predražovaná prostredníctvom DPH 23. Vše­ obecný záujem však existuje iba v súvislosti s daňovým oslobodením lekárskej starostli­ vosti, ktorú poskytujú osoby s odbornou kvalifikáciou 24. To neplatí len v prípade lekárskej starostlivosti podľa písmena c), ale aj v prípade poskytovania zubných protéz podľa písmena e).

I - 12143

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-401/05

odbornú kvalifikáciu nedajú ľahko zistiť. ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo Okrem toho vykonanie úprav môže na účely DPH odlišne. 25 v tomto prípade spôsobiť osobitné ťažkosti.

85. Oslobodenie sa opiera o posúdenie záko­ nodarcu, proti ktorému nemožno namietať, podľa ktorého majú iba zubní technici alebo 83. Nedá sa vylúčiť, že v jednotlivých prípa­ zubní lekári potrebnú odbornú kvalifikáciu, doch môže aj osoba, ktorá nie je zubným ktorá vo všeobecnosti zaručuje, že zubné technikom, časom nadobudnúť potrebné protézy, ktoré dodávajú, majú požadovanú zručnosti na plnenie úloh spojených kvalitu. Plnenie sprostredkovateľa bez zod­ s dodávkou. Nedá sa ani tvrdiť, že zubná povedajúcej kvalifikácie sa nepovažuje za protéza vyrobená v treťom štáte, ktorú rovnocenné, a preto sa s ním nemusí v Spoločenstve predáva sprostredkovateľ, zaobchádzať rovnako z dôvodu daňovej v zásade neplní štandardy kvality platné neutrality. v Spoločenstve. Na to, aby sa však zaručilo, že oslobodenie sa uplatňuje iba na prípady dodávok, ktoré majú potrebnú kvalitu, je dôvodné, aby sa obmedzilo na dodávky od profesionálnych zubných technikov (alebo zubných lekárov).

86. Na prvú prejudiciálnu otázku je teda potrebné odpovedať v tom zmysle, že oslo­ bodenie podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice sa týka len dodávok, ktoré môžu poskytovať zubní technici alebo zubní lekári.

84. Zásada daňovej neutrality nebráni také­ 25 — Pozri rozsudky už citované v poznámke pod čiarou 17, ako aj rozsudky z 23. októbra 2003, Komisia/Nemecko, C-109/02, muto výkladu článku 13 A ods. 1 písm. e). Zb. s. I-12691, bod 20; Kingscrest Associates a Montecello, už Podľa judikatúry bráni uvedená zásada tomu, citovaný v poznámke pod čiarou 21, bod 54, ako aj Solleveld a van den Hout-van Eijnsbergen, už citovaný v poznámke aby sa s poskytovaním podobných služieb, pod čiarou 18, bod 39.

I - 12145

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-401/05

DPH podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej 94. Aj tak však ostáva pochybnosť, aké smernice, ale ktoré sa v štáte určenia naďalej dôsledky na odpočet dane na vstupe má zdaňujú podľa článku 28 ods. 3 písm. a) prípad, keď štát, v ktorom má dodávateľ v spojení s prílohou E bodom 2 šiestej sídlo, neprebral správne článok 13 A ods. 1 smernice. písm. e) šiestej smernice a rozšíril oslobo­ denie na plnenia, ktoré nie sú uvedené v smernici. To sa stalo v prípade holandských ustanovení, keďže oslobodzujú od dane aj dodávky zubných protéz uskutočnené spro­ stredkovateľmi, ktorí nemajú kvalifikáciu zubného technika alebo zubného lekára.

2. Hypotéza 2: uplatnenie systému de mini­ mis na dodávky v rámci Spoločenstva

I - 12146

VDP DENTAL LABORATORY

96. Ústrednou zásadou systému DPH je totiž ktoré mu vyplývajú zo smernice. Naopak, skutočnosť, že právo na odpočet DPH, ktorej výklad smernice, ktorý priznáva zdaniteľnej podlieha nadobudnutie tovaru alebo služieb osobe výhodu v rozpore so zásadami samot­ na vstupe, v zásade predpokladá, že výdavky nej smernice, by nebol prijateľným riešením. vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zda­ niteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet. 29 Pokiaľ naopak zdaniteľná osoba poskytuje služby inej zda­ niteľnej osobe, ktorá ich použije ako plnenie oslobodené od dane, táto zdaniteľná osoba s výnimkou prípadov výslovne uvedených 98. V prípade cezhraničných dodávok pod­ v príslušných smerniciach nemá právo na liehajúcich systému de minimis, o ktoré ide odpočet DPH na vstupe.30 v tomto prípade, je však situácia celkom odlišná. Tieto dodávky v skutočnosti vôbec nepodliehajú dani v mieste sídla dodávateľa, keďže sa považujú za uskutočnené v štáte určenia. Z článku 17 ods. 3 písm. a) šiestej smernice vyplýva, že odpočet dane na vstupe iba fiktívne, z dôvodov administratívneho zjednodušenia, závisí na zaobchádzaní so zodpovedajúcimi plneniami na území štátu.

97. V prípade dodávok uskutočnených na území štátu, ktoré sú oslobodené od dane v dôsledku nesprávneho prebratia smernice, 99. Ak sa vychádza z predpokladu, že ide o porušenie tejto zásady, pokiaľ sa daň členské štáty prebrali článok 13 A ods. 1 zaplatená na vstupe môže aj tak v prípade písm. e) šiestej smernice správne, tak by sa týchto dodávok odpočítať. Aby sa mohol zodpovedajúce dodávky v štátoch určenia uplatniť odpočet dane na vstupe na základe mali vo všeobecnosti považovať za plnenia smernice, musí zdaniteľná osoba požiadať podliehajúce dani, a preto by bol podľa zároveň o to, aby sa s ňou zaobchádzalo ako uvedených zásad aj odpočet dane na vstupe so zdaniteľnou osobou. 31 V tejto súvislosti v zásade dôvodný. Nemôže teda ísť musí vnútroštátne procesné právo zabezpe­ o situáciu, v akej by sa na smernicu čiť, aby jednotlivec mohol uplatniť práva, odvolávalo asymetricky.

fiktívne vychádzať z toho, ako sa so zodpo­ protéz uskutočnenou sprostredkovateľom vedajúcimi plneniami zaobchádza podľa ako s oslobodenou dodávkou. Bez odpočtu vnútroštátneho práva, ktoré nie je v súlade dane na vstupe by totiž nastalo dvojité so smernicami. Skôr je potrebné si položiť zdanenie plnení na vstupe, ktoré by bránilo otázku, za čo sa majú zodpovedajúce plnenia aj medzinárodnému obchodu. považovať z daňového hľadiska v prípade správneho prebratia smernice do vnútroštát­ neho práva. 102. S dodávkami uskutočnenými na území štátu a s dodávkami uskutočnenými v inom členskom štáte sa takto zaobchádza odlišne, 101. Toto riešenie vo väčšine prípadov pokiaľ ide o odpočet dane na vstupe. Keďže umožňuje vyhnúť sa porušeniu daňovej sa však za predpokladu správneho prebratia neutrality, ku ktorému by totiž došlo, pokiaľ smernice plnenia skutočne zdaňujú v štáte by sa odpočet dane na vstupe uprel v mieste určenia, hoci rovnaké dodávky uskutočnené sídla dodávateľa, hoci by sa v súlade na území štátu sú v rozpore so smernicou od s ustanoveniami šiestej smernice v štátoch dane oslobodené, nie je situácia vnútroštát­ určenia nezaobchádzalo s dodávkou zubných nych a zahraničných plnení rovnaká.

V — Návrh

103. Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Hoge Rad der Nederlanden, takto:

1. Článok 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — I - 12148

VDP DENTAL LABORATORY

spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že medzi dodávky oslobodené podľa tohto ustanovenia nepatrí dodávka zubných protéz uskutočnená sprostredkovateľom, ktorý nemá kvalifikáciu zubného technika alebo zubného lekára.