C-96/08

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY ELEANOR SHARPSTON prednesené 17. decembra 2009 1

1. V prejednávanej veci sú nastolené dve cit- 1 Právny rámec livé otázky. Prvá sa týka rozsahu, v akom je právomoc členského štátu v otázkach pria- mych daní vymedzená Zmluvou ES. 2 Dru- hou otázkou je úloha Súdneho dvora pri zamedzení dvojitého zdanenia. 3 Pest Megyei Bíróság (krajský súd Pešť) položil otázku, či články 43 ES a 48 ES bránia maďarským Zmluva ES daňovým orgánom, aby vyberali príspevok na odborné vzdelávanie (ďalej len „príspevok“), ktorý je vypočítaný na základe mzdových nákladov s prihliadnutím na počet zamest- nancov, vrátane tých, čo pracujú v organizač- 2. Článok 43 ES zakazuje obmedzenie slo- nej zložke nachádzajúcej sa v inom členskom body štátnych príslušníkov členského štátu štáte, v ktorom si spoločnosť plní svoje povin- usadiť sa na území iného členského štátu. nosti v oblasti daní a sociálneho zabezpečenia Článok 48 ES stanovuje, že tento zákaz sa týkajúce sa takýchto zamestnancov. uplatňuje aj na spoločnosti a podniky, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spolo- čenstve, pričom sa s nimi má zaobchádzať rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členského štátu. 4

6. § 2 stanovuje, že spoločnosti so sídlom v Maďarsku sú povinné platiť príspevok. Právnické osoby so sídlom v zahraničí sú 4. Články 1 a 2 dvojstrannej zmluvy 6 sta- takisto povinné platiť príspevok, ak majú novujú, že táto sa zmluva uplatní na osoby organizačnú zložku v Maďarsku. s bydliskom v Maďarsku, Českej republike alebo v obidvoch štátoch, a to na daň z príjmu a majetkovú daň, vrátane daní z objemu miezd či platov vyplácaných podnikmi.

7. Podľa § 3 základom výpočtu príspevku sú mzdové náklady definované v maďarských právnych predpisoch (zákon č. C z roku 2000 o účtovníctve). Príslušné maďarské právne predpisy

8. Spoločnosť, ktorá sa rozhodne platiť 5. Jedným z cieľov uvedených v § 1 zákona príspevok priamo daňovým orgánom, je č. LXXXVI z roku 2003 o príspevku na povinná svoju povinnosť splniť v plnom roz- odborné vzdelávanie a o podpore roz- sahu. § 4 ods. 1 a 2 zákona č. LXXXVI však voja vzdelávania je umožniť osobám získať umožňuje, aby spoločnosť usporiadala svoje záležitosti spôsobom, ktorý znižuje hrubú výšku jej príspevku (ďalej len „kompenzačné 5 — Podpísaná v Prahe 14. januára 1993; z časového hľadiska teda opatrenie“). Spoločnosť, ktorá chce kompen- predchádza pristúpeniu obidvoch dotknutých členských štá- začné opatrenie uplatniť, si môže vybrať spo- tov k Európskej únii. 6 — Dvojstranná zmluva bola v Maďarsku ratifikovaná zákonom medzi štyroch možností: i) uzavrieť dohodu č. XCIII z roku 1996. o spolupráci so vzdelávacím zariadením

I - 2915

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

9. CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (ďalej len „CIBA“) je spo- ločnosť so sídlom v Maďarsku, ktorá pôsobí v oblasti chemického priemyslu. Má orga- 12. Pest Megyei Bíróság rozhodol, že CIBA nizačnú zložku v Českej republike, kde je bola podľa vnútroštátneho práva povinná zamestnaná časť jej pracovníkov. CIBA v Čes- zaplatiť príspevok v Maďarsku za zamestnan- kej republike si plní svoje povinnosti v oblasti cov v organizačnej zložke v Českej republike, daní a sociálneho zabezpečenia, pokiaľ ide ako aj za svojich zamestnancov v Maďar- o pracovníkov, ktorí sú zamestnaní v tomto sku. Hoci súd rozhodol, že CIBA v Českej štáte. republike naozaj zaplatila odvody na sociálne zabezpečenie a príspevok na odborné vzdelá- vanie od 1. apríla 2000 do 22. augusta 2006, 7 — Podstatu § 1, § 4 ods. 1 a 2 zákona č. LXXXVI z roku 2003 som zhrnula na základe prílohy písomných pripomienok spoločnosti CIBA. Možnosti i) a ii) stanovuje § 4 ods. 1 zákona č. LXXXVI z roku 2003. Na možnosti iii) a iv) sa odkazuje v pripomienkach obidvoch účastníkov konania vo 8 — Podľa zákona č. 598/1992 o sociálnom zabezpečení a prí- veci samej. spevku na štátnu politiku zamestnanosti v Českej republike.

I - 2916

CIBA

dospel k záveru, že platba maďarského prí- Posúdenie spevku nespadala do pôsobnosti dvojstrannej zmluvy.

15. CIBA tvrdí, že po pristúpení Maďarska k Európskej únii 1. mája 2004 9, je povinnosť platiť príspevok na odborné vzdelávanie nezlučiteľná so zásadou slobody usadiť sa. 13. Súd však rozhodol o prerušení konania Uvedená povinnosť sankcionuje maďarské a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu podniky uplatňujúce základnú slobodu podľa otázku: Zmluvy z toho dôvodu, že musia dvakrát platiť porovnateľný príspevok za tých istých zamestnancov: maďarským daňovým orgá- nom (pretože materská spoločnosť má sídlo v Maďarsku) a českým daňovým orgánom (pretože organizačná zložka má sídlo v Čes- kej republike). 10 CIBA tvrdí, že je tým obme- dzená sloboda usadiť sa zaručená člán­ kami 43 ES a 48 ES.

predstavuje daň. To, ako sa má príspevok 19. Komisia tvrdí, že príspevok je tým, čo správne klasifikovať, jasne súvisí s otázkou, či označuje ako „špeciálny“ poplatok, ktorý aj spadá do pôsobnosti členských štátov v otáz- napriek tomu predstavuje prekážku slobode kach priamych daní, ktorá na druhej strane usadiť sa, lebo spoločnosť CIBA je v Českej určuje rozsah, v akom sa CIBA môže odvo- republike povinná platiť podobný poplatok, lávať na články 43 ES a 48 ES, tak aby bolo ktorý je založený na mzdových nákladoch možné tvrdiť, že dvojitý poplatok, ktorý platí, zamestnancov. Komisia na pojednávaní toto je protiprávny. tvrdenie rozvinula a vysvetlila, že príspevok považuje za „špeciálny“ poplatok, pretože existuje priama súvislosť medzi vybraným poplatkom a úžitkom, ktorý štát poskytuje: prostriedky získané prostredníctvom prí- spevku maďarská vláda konkrétne použije na odborné vzdelávanie. Komisia tvrdí, že sa tým líši (napríklad) od dane z príjmov právnic- kých osôb, kde nie je možné preukázať takúto priamu väzbu medzi prostriedkami získa- nými prostredníctvom dane a účelom, na ktorý môžu byť použité. Komisia preto tvrdí, že Súdny dvor má v kontexte slobody usadiť sa uplatniť podobné zásady, aké sú uplatnené 17. Maďarská vláda a vláda Spojeného krá- už podľa článku 49 ES (slobodné poskytova- ľovstva tvrdia, že príspevok na odborné vzde- nie služieb), na odstránenie prekážky voľného lávanie je daňou. Určenie vymeriavacieho pohybu. základu preto spadá do daňovej pôsobnosti členských štátov. Skutočnosť, že ku dvojitému odvodu poplatku dochádza na základe povin- nosti platiť príspevok na odborné vzdelávanie v Maďarsku a porovnateľný príspevok v Čes- kej republike, je len dôsledkom paralelného výkonu daňovej právomoci dvoch členských štátov. Z uvedeného dôvodu preto nemôže ísť o obmedzenie v zmysle článkov 43 ES a 48 ES.

26. Judikatúra Súdneho dvora však uznáva, že kumulatívna záťaž, ktorá vyplýva z para- 23. Pokiaľ ide o príspevok odvádzaný v Čes- lelného výkonu daňovej právomoci členských kej republike, Súdny dvor nemá žiadne infor- štátov „obmedzuje“ cezhraničné činnosti. mácie, ktoré by mu umožnili posúdiť jeho Súhlasím s analýzou, ktorú uviedol generálny povahu.

12 — Pozri rozsudky Columbus Container Services, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 45, a zo 14. novembra 2006, Kerckhaert and Morres, C-513/04, Zb. s. I-10967, bod 22. 13 — Príspevok na odborné vzdelávanie nespadá do pôsobnosti čiastočných harmonizačných opatrení, ktoré boli doteraz prijaté, najmä smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v roz- ličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147), dohovoru z 23. júla 1990 o zamedzení dvo- jitého zdanenia v prípade úpravy ziskov združených podni- kov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 225, s. 10) a smernice 24. Vnútroštátny súd rozhodol, že maďarský Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov (Ú. v. ES L 157, s. 38; Mim. vyd. príspevok spadá mimo rozsah pôsobnosti 09/001, s. 69). dvojstrannej zmluvy. V dôsledku toho (a 14 — Pozri napríklad rozsudok z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstaat, C-157/07, napriek preukázanej platbe zodpovedajúceho Zb. s. I-8061, bod 50.

I - 2919

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

I - 2920

CIBA

vnútroštátnych daňových systémov, patria zachovávajú právomoc vymedziť kritériá zda- pod zákaz podľa článku 43 ES, okrem prí- ňovania príjmov alebo majetku, aby prípadne padu, ak sú odôvodnené. ... [A]by nevýhodné aj prostredníctvom zmlúv zamedzili dvoji- daňové zaobchádzanie patrilo do rozsahu tému zdaneniu. pôsobnosti článku 43 ES, malo by vyplývať z diskriminácie, ktorá je výsledkom pravidiel jedného štátu, a nie z rozdielov alebo roz- delenia daňovej právomoci medzi (dvoma alebo viacerými) daňovými systémami člen- ských štátov“. 19

I - 2921

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

Určenie obmedzení na účely článkov 43 ES v oblasti sociálneho zabezpečenia. 24 Súdny a 48 ES dvor rozhodol, že: „vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovila zamestnávateľovi konajúcemu v zmysle Zmluvy ako poskytova- teľ služieb povinnosť platiť príspevky zamest- návateľa do fondu hostiteľského členského štátu, a to popri príspevkoch, ktoré už zapla- til do fondu členského štátu, kde má sídlo, predstavuje obmedzenie voľného pohybu slu- žieb. Takáto povinnosť spôsobuje dodatočné výdavky a záťaž administratívneho a ekono- mického charakteru pre podniky so sídlom v inom členskom štáte, takže tieto podniky 32. Komisia pristupuje k problému tým, že sa nie sú v rovnoprávnom postavení z hľadiska pýta, či povinnosť platiť príspevok v Maďar- hospodárskej súťaže so zamestnávateľmi so sku a podobný príspevok v Českej republike sídlom v hostiteľskom členskom štáte a môžu stačí na porušenie práva Spoločenstva. Tvrdí, tak byť odrádzané od poskytovania služieb že takáto povinnosť odrádza maďarské spo- v hostiteľskom členskom štáte.“ 25 ločnosti od zakladania dcérskych spoloč- ností v zahraničí, pretože spoločnosti, ktoré neuplatňujú slobodu usadiť sa v zahraničí, nepodliehajú dvojitej povinnosti platiť prí- spevok alebo jeho ekvivalent. Kým Komisia uznáva, že samotná existencia dvojitého zda- nenia nepredstavuje porušenie článku 43 ES, vyzýva Súdny dvor k tomu, aby analogicky uplatnil svoje rozhodnutie vo veci Arblade a i. 23.

35. Nezastávam názor, že by Súdny dvor mal vyhovieť výzve Komisie, aby sa analogicky uplatnil rozsudok vo veci Arblade a i..

36. Po prvé nesúhlasím s tým, že povaha povinnosti zamestnávateľa vo veci Arblade 37. V prejednávanej veci takáto priama a i., teda povinnosť platiť „timbres“, je porov- súvislosť medzi platbou príspevku a výho- nateľná s povinnosťou spoločnosti CIBA dou získanou jednotlivým zamestnancom platiť príspevok. Vo veci Arblade a i. exis- neexistuje. 28 CIBA neplatí odvody na soci- tovala možná priama súvislosť medzi odvá- álne zabezpečenie maďarským orgánom za dzaným príspevkom („timbres“) a (možným) svojich českých zamestnancov (alebo svojich poskytovaním sociálnych výhod Belgickom maďarských zamestnancov), aby zabezpečila, tým zamestnancom, za ktorých bola platba že každý zamestnanec môže získať konkrétnu odvedená. 26 Dotknutí zamestnanci však boli výhodu poskytovanú maďarským štátom. do Belgicka dočasne presunutí ich zamest- Naopak, CIBA musí platiť v Maďarsku daň, návateľom so sídlom vo Francúzsku. Boli už ktorá sa vo všeobecnosti používa na účely

26 — Rozsudok ponechal na vnútroštátnom súde, aby určil, či 27 — Časť úvahy bola zrejme taká, že „vyslaní“ zamestnanci príspevky splatné v Belgicku viedli ku vzniku skutočného nepotrebujú a/alebo nutne nezískavajú dodatočné výhody sociálneho zvýhodnenia pre dotknutých pracovníkov, pozri v Belgicku: pozri body 51 až 54 rozsudku. bod 53 rozsudku. 28 — Pozri vyššie uvedený bod 21.

I - 2923

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

odborného vzdelávania maďarských zamest- 40. Z prejednávanej veci vyplýva nová otázka, nancov. Situácia je teda odlišná od situácie vo pretože Súdny dvor nebol požiadaný o to, aby veci Arblade a i.. posúdil typický prípad daňovej diskriminácie – napríklad, či sa má poskytnúť úľava v prí- pade dvojitého finančného zdanenia spôsobe- ného rozdielnym daňovým režimom príjmov z tuzemska, na rozdiel od príjmov zo zahra- ničných zdrojov. 32

41. Preskúmanie maďarských právnych 39. Podľa ustálenej judikatúry sa za obme- predpisov podľa môjho názoru odhaľuje dzenie slobody usadiť sa musia považovať obmedzenie vyplývajúce z fungovania jedi- všetky opatrenia, ktoré výkon tejto slobody ného daňového systému, ktorý zjavne funguje zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej tak, že znevýhodňuje spoločnosť, ktorá sa príťažlivým. 29 Vo veci Hartlauer Handelsge- snaží o výkon svojho práva na slobodu usadiť sellschaft 30 Súdny dvor potvrdil, že uvedená sa. Takéto znevýhodnenie podľa mňa vyplýva zásada sa uplatňuje v prípadoch, kde nee- z toho, že spoločnosť, ktorá sa chce usadiť xistuje tvrdenie o diskriminácii na základe v zahraničí, musí zohľadniť skutočnosť, že štátnej príslušnosti. Hoci znenie člán­ vo svojom domovskom členskom štáte musí kov 43 ES a 48 ES predpokladá, že ich cieľom je platiť daň založenú sčasti na mzdových nákla- zabezpečiť pre cudzích štátnych príslušníkov dov na svojich zamestnancov v hostiteľskom alebo spoločnosti v hostiteľskom členskom členskom štáte. Takáto povinnosť môže exis- štáte zaobchádzanie podľa podmienok sta- tovať (ako je to v prejednávanej veci) popri novených pre vlastných štátnych príslušníkov povinnosti platiť podobnú dávku v členskom alebo spoločnosti, tieto ustanovenia rovnako štáte, v ktorom spoločnosť zriaďuje svoju bránia tomu, aby členský štát pôvodu bránil organizačnú zložku. Nakoniec, spoločnosť usadeniu sa niektorého zo svojich štátnych nemusí byť schopná využiť kompenzačné príslušníkov, alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom člen- skom štáte. 31 32 —  Pozri rozsudok z 15. júla 2004, Lenz, (C-315/02, Zb. s. I-7063), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že voľba daňo- vého zaobchádzania v rámci dane z príjmu dostupná pre vnútroštátne dividendy musí byť rozšírená na zahraničné zdroje dividend. Pozri tiež rozsudok zo 14. decembra 2006, 29 — Pozri rozsudok Columbus Container Service, už citovaný Denkavit Internationaal a Denkavit France, (C-170/05, Zb. v poznámke pod čiarou 2, bod 34 a tam citovanú judikatúru. s. I-11949), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že články 43 ES 30 — Rozsudok z 10. marca 2009, C-169/07, Zb. s. I-1721, bod 33. a 48 ES sa musia vykladať v tom zmysle, že bránia takým 31 — Pozri rozsudok z 15. mája 2008, Lidl Belgium, C-414/06, vnútroštátnym právnym predpisom, ktoré materskú spo- Zb. s, I-3601, body 18 a 19 a tam citovanú judikatúru. Pozri ločnosť-nerezidenta zaťažujú zdanením jej vyplácaných tiež rozsudok zo 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes, dividend, ale pritom takmer celkom oslobodzujú od také- C-196/04, Zb. s. I-7995, body 41 a 42. hoto zdanenia materské spoločnosti-rezidentov.

I - 2925

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-96/08

46. Možnosťou i) je uzavrieť dohodu o spolu- 49. Poslednou možnosťou iv) je uzavrieť práci so vzdelávacím zariadením vysokoškol- zmluvy so schváleným orgánom s cieľom ško- ského typu, ktoré spĺňa požiadavky zákona lenia vlastných zamestnancov. Z dokumen- č. LXXXVI z roku 1993. Zákon je zrejme for- tov dostupných Súdnemu dvoru sa opätovne mulovaný tak, že len maďarské vzdelávacie javí, že „schváleným orgánom“ je zariadenie zariadenie vysokoškolského typu spĺňa jeho schválené podľa maďarského práva. Aj za požiadavky, a bude preto prijateľným partne- predpokladu, že by takéto zariadenie bolo rom pre takúto dohodu o spolupráci. pripravené uzavrieť zmluvu o vyškolení zamestnancov spoločnosti CIBA pracujúcich v Českej republike priamo v Českej republike a že by to bolo prípustné podľa maďarského práva, zdá sa byť pravdepodobné, že by za to účtovalo viac, ako by mohlo účtovať za porov- nateľné školenie uskutočnené v Maďarsku.

47. Možnosťou ii) je uzavrieť „učňovskú“ zmluvu o odbornom vzdelávaní, ktorá zahŕňa „pracovné umiestnenie“ a následne škole- nie na odbornom učilišti. Nie je jasné, či sa 50. Zdá sa, že možno dospieť k záveru, že úvodné pracovné umiestnenie môže usku- kompenzačné opatrenie je v zásade dostupné točniť v prevádzke nachádzajúcej sa v Čes- len vtedy, ak spoločnosť využije maďarskú kej republike, a nie v Maďarsku. V každom inštitúciu ako svojho školiaceho partnera. prípade sa zdá, že prinajmenšom druhá časť Zastávam názor, že na základe danej skutoč- zmluvy by sa musela uskutočniť na odbornom nosti, je spoločnosť, ktorá funguje na cezhra- učilišti, ktoré bolo schválené maďarskými ničnom základe, zbavená možnosti využívať orgánmi. To by zrejme vylučovalo možnosť kompenzačné opatrenie vo vzťahu k tej časti využiť učilište v Českej republike. svojich zamestnancov, ktorí pracujú v inom členskom štáte.

53. Dospela som tak k záveru, že spôsob, akým je príspevok uložený – ktorý priamo vyplýva z daňových právnych predpisov jedi- ného členského štátu, Maďarska – má za 52. Ak mám pravdu, existujú pre takúto spo- následok obmedzenie, pretože robí výkon ločnosť najmenej tri (navzájom prepojené) slobody usadiť sa menej príťažlivým. 35 znevýhodnenia v porovnaní so spoločnosťou, ktorá pôsobí výlučne v Maďarsku. Po prvé nemôže si zvoliť spôsob financovania kon- krétneho školenia pre svojich zamestnancov v Českej republike, ktoré priamo vyhovuje jej vlastným obchodným potrebám, namiesto toho, aby prevzala povinnosť platiť príspevok v plnom rozsahu, takže má menšiu flexibilitu pri voľbe svojej stratégie. Po druhé, ak zaplatí príspevok (ktorý sa následne vo všeobecnosti 54. Takéto obmedzenie slobody usadiť sa je použije na zvyšovanie úrovne odbornosti možné len vtedy, ak je založené na objektív- maďarských zamestnancov), musí si aj tak nych skutočnostiach odôvodnených nalie- položiť otázku, či potrebuje navyše financo- havými dôvodmi všeobecného záujmu a ak vať školenie, s cieľom zvýšenia odbornosti je jeho uplatňovanie vhodné na zabezpeče- vlastných zamestnancov. V dôsledku toho nie realizácie sledovaného cieľa a neprekra- sa môže nakoniec stať, že bude platiť nielen čuje rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dva príspevky na vzdelávanie (podľa českého dosiahnutie. 36 a maďarského práva), ale aj ďalšie sumy za školenia špecificky relevantné pre zamest- nanie vykonávané jej zamestnancami (čo 35 — Podľa môjho názoru nie je podstatné, či by Maďarsko alebo vo všeobecnosti nebude prípad spoločností Česká republika mali mať prednosť pri výbere príspevku na pôsobiacich výlučne v Maďarsku, ktoré sú odborné vzdelávanie (ako by to bolo vtedy, ak by sa porov- návali dva daňové systémy v dvoch rôznych členských štá- schopné využívať kompenzačné opatrenie). toch). Obmedzenie vzniká len na základe spôsobu, akým sú formulované maďarské právne predpisy. Po tretie, ak využije kompenzačné opatrenie 36 — Pozri rozsudok Lidl Belgium, už citovaný v poznámke pod na účely uskutočnenia školenia v Maďarsku čiarou 31, bod 27.

I - 2928