C-105/08

KOMISIA/PORTUGALSKO

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 25. marca 2010 1

I — Úvod inštitúcie nerezidenti podliehali vyššiemu daňovému zaťaženiu. Subsidiárne uvádza, že finančné inštitúcie rezidenti a finančné inštitúcie nerezidenti sa nenachádzajú v po- rovnateľnej situácii. Veritelia nerezidenti podliehajú obmedzene daňovej povinnosti, 1. Komisia vytýka Portugalskej republike pokiaľ ide o ich príjmy z úrokov dosiahnuté v prejednávanom konaní o nesplnení povin- v Portugalsku. Preto musí štát zdroja na zá- nosti, že zdanila úroky vyplácané finančným klade judikatúry Súdneho dvora 3 zohľadniť inštitúciám nerezidentom v Portugalsku vyš- iba tie náklady, ktoré sú v priamej súvislos- šou sadzbou než príjmy úrokov finančných ti s hospodárskou činnosťou v tomto štáte. inštitúcií rezidentov. V prípade cezhranič- Náklady refinancovania však nie je možné ných platieb úrokov sa vyberá zrážková daň priradiť k jednotlivým úverom. Preto nie je vo výške až do 20 % hrubého príjmu. Náklady možné určiť tie náklady, ktoré priamo súvisia na refinancovanie spojené s poskytnutím pô- s príjmami z úrokov bánk nerezidentov, ktoré žičky nie je možné odpočítať. V prípade vnút- tieto banky dosiahli v Portugalsku. roštátnych príjemcov sa naproti tomu vyru- buje daň z príjmu právnických osôb vo výške 25 % iba čistého príjmu.

2. Podľa názoru Komisie Portugalská re- publika tým porušila zásadu slobody posky- tovania služieb a voľného pohybu kapitálu, ktoré sú zaručené v Zmluve ES a v Dohode o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (ďalej len „Dohoda EHP“) 2. 4. Naopak, čisté príjmy v prípade finanč- ných inštitúcií rezidentov možno určiť ľahko. Keďže celosvetový príjem týchto finančných inštitúcií podlieha v Portugalsku dani, môžu

6. Pokiaľ ide o cezhraničné zdanenie pla- tieb úrokov v štáte zdroja, Súdny dvor v tej- to veci, na rozdiel od prípadu zdaňovania cezhranične vyplácaných dividend, ešte sta- novisko nezaujal. Je potrebné uviesť rozsudok Truck Center 4, ktorý sa týka platieb úrokov medzi prepojenými podnikmi. Takéto plat- 8. Podľa článku 4 ods. 2 portugalského Código by úrokov boli medzičasom podľa smernice do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas 2003/49/ES 5 oslobodené od zrážkovej dane. Colectivas 7 (zákon o dani z príjmov právnic- Zdanenie platieb úrokov fyzickým osobám, kých osôb, ďalej len: „CIRC“) dani z príjmov ktoré nemajú sídlo na území členského štá- podliehajú právnické osoby a iné právne sub- tu, je taktiež predmetom právnej úpravy jekty, ktoré nemajú sídlo v Portugalsku, iba pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté v Portugalsku.

4 — Rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center, C-282/07, Zb. s. I-10767. 6 — Smernica Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní 5 — Smernica Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom sys- príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov (Ú. v. ES. L 157, téme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenč- s. 38; Mim. vyd. 09/001, s. 369). ných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych 7 — Zákonný dekrét č. 442-B/88 z 30. novembra 1988 v znení členských štátov (Ú. v. ES L 157, s. 49; Mim.vyd. 09/001, zákonného dekrétu č. 211/2005 zo 7. decembra 2005, Diàrio s. 380). da República I, séria A, č. 234, zo 7. decembra 2005.

I - 5334

KOMISIA/PORTUGALSKO

Podľa článku 4 ods. 3 písm. c) CIRC podlieha- III — Konanie pred podaním žaloby jú dani tieto príjmy právnických osôb nerezi- a žaloba dentov v Portugalsku pochádzajúce z portu- galského zdroja: úroky platené dlžníkmi, ktorí majú bydlisko alebo sídlo, alebo vedenie pod- niku v Portugalsku, ako aj platby, ktoré treba pripočítať stálym prevádzkarňam umiestne- ným v Portugalsku.

I - 5335

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-105/08

12. Portugalská republika navrhuje žalobu 15. Podľa spornej právnej úpravy podliehajú zamietnuť a zaviazať Komisiu na náhradu všetky kapitálové výnosy, ktoré plynú zahra- trov konania. ničným právnickým osobám, zrážkovej dani. Podľa svojho doslovného znenia teda zahŕňa- jú aj úroky z úverov alebo iných kapitálových operácií medzi podnikmi, ktorých hlavný účel 13. Uznesením zo 4. augusta 2008 predseda nespočíva v poskytovaní finančných služieb. Súdneho dvora vyhovel návrhu, aby Litovská republika vstúpila do konania ako vedľajší účastník na podporu návrhov Portugalskej republiky.

16. Predmetom žaloby Komisie je však iba zdanenie úrokov, ktoré poberajú finanč- né inštitúcie za pôžičky, ktoré poskytujú. Podľa ustálenej judikatúry predstavuje čin- nosť poskytovania úverov službu v zmysle IV — Právne posúdenie článku 49 ES. 9

17. V rámci finančných služieb sa musí pre- A — Námietka porušenia článkov 49 ES viesť tak požičaná suma, ako aj úroky z jed- a 56 ES ného členského štátu do druhého. Tieto cezhraničné finančné toky v zásade predsta- vujú úkony kapitálového resp. platobného pohybu. Slúžia však iba na realizáciu úverovej operácie, ktorá vo svojej podstate predstavuje službu. 1. Uplatniteľná základná sloboda

14. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že na účely určenia, či sa na vnútroštátnu právnu úpravu vzťahuje jedna alebo druhá sloboda 18. Pokiaľ ide o uplatniteľnosť článku 56 ES, pohybu, z ustálenej judikatúry vyplýva, že je treba konštatovať, že prípadné obmedzujú- potrebné zohľadniť predmet danej právnej ce účinky napadnutej vnútroštátnej právnej úpravy. 8 úpravy o voľnom pohybe kapitálu a platieb sú iba nevyhnutným dôsledkom prípadných

21. Komisia sa domnieva, že tieto určenia 23. Podľa ustálenej judikatúry článok 49 ES týkajúce sa vzťahu slobody poskytovania slu- bráni uplatneniu každej vnútroštátnej práv- žieb a voľného pohybu kapitálu sú uplatniteľ- nej úpravy, ktorá má za následok sťaženie né iba na prípad podniku so sídlom v treťom poskytovania služieb medzi členskými štátmi

10 — Rozsudky Fidium Finanz, citovaný v poznámke pod 12 —  Pozri okrem iného rozsudky Cadbury Schweppes čiarou 8, bod 34, a z 8. septembra 2009, Liga Portuguesa a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný v poznámke de Futebol Profissional a Baw International, C-42/07, pod čiarou 8, bod 33; z 18. júla 2007, Oy AA, C-231/05, Zb. s. I-7633, bod 47. Zb. s. I-6373, bod 24; zo 17. septembra 2009, Glaxo 11 — Rozsudok Fidium Finanz, už citovaný v poznámke pod čia- Wellcome, C-182/08, Zb. s. I-8591, body 37 a 50, a SGI, už rou 8, body 47 až 49. citovaný v poznámke pod čiarou. 8, bod 23 a nasl.

I - 5337

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-105/08

oproti poskytovaniu služieb výlučne v rámci 27. Rozdielne zaobchádzanie je teda viazané jedného členského štátu. 13 priamo na sídlo daňovníkov, ktoré v prípade spoločností podľa článku 48 ES – rovnako ako pri fyzických osobách štátna príslušnosť– slúži na to, aby určilo príslušnosť k právnemu poriadku jedného členského štátu. 16 Preto treba preskúmať, či sporné portugalské usta- novenia predstavujú zakázanú diskrimináciu. 24. Obmedzenia zakázané článkom 49 ES Tak by to bolo v prípade, keby bolo zdanenie existujú najmä vtedy, ak sú daňové ustano- príjmov z úrokov finančných inštitúcií nerezi- venia členského štátu, ktoré sa uplatňujú na dentov v porovnaní so zdanením príslušných cezhraničnú hospodársku činnosť, menej príjmov rezidentov nevýhodnejšie. výhodné ako daňové ustanovenia uplatňu- júce sa na hospodársku činnosť vykonávanú v rámci hraníc tohto členského štátu. 14

26. Medzi zmluvnými stranami je nespor- né, že príjmy z úrokov pochádzajúcich z Portugalska sa posudzujú odlišne podľa toho, či je daňovník rezidentom v Portugalsku alebo v inom členskom štáte, resp. v štáte EHP. 29. Túto súvislosť ozrejmuje Komisia na prí- klade výpočtu, v ktorom vychádza zo skutoč- nosti, že zisk finančnej inštitúcie predstavuje 13 — Rozsudky z 5. októbra 1994, Komisia/Francúzsko, C-381/93, 10 % hrubých príjmov, takže už pri uplatnení Zb. s. I-5145, bod 17; z 12. júla 2001, Smits a Peerbooms, zrážkovej dane v rovnakej výške 10 % sa po C-157/99, Zb. s. I-5473, bod 61; z 18. decembra 2007, Jundt, C-281/06, Zb. s. I-12231, bod 52, a z 19. novembra 2009, zdanení nedosiahne nijaký zisk. Filipiak, C-314/08, Zb. s. I-11049, bod 61. 14 — Rozsudok Filipiak, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, bod 62. 15 — Pozri okrem iného rozsudky z 18. júla 2007, Komisia/ Nemecko, C-490/04, Zb. s. I-6095, bod 83, a z 21. januára 16 — Pozri okrem iného rozsudok Truck Center, už citovaný 2010, Komisia/Nemecko, C-546/07, Zb. s. I-439, bod 39. v poznámke pod čiarou 4, bod 32.

I - 5338

KOMISIA/PORTUGALSKO

30. Portugalská vláda popiera, že by finanč- nebola preukázaná, ale že sa opierala iba né inštitúcie nerezidenti podliehali v porov- o domnienky. naní s finančnými inštitúciami rezidentmi nevýhodnejšiemu zdaneniu, a svoju tézu podporuje aj príkladom výpočtu, v ktorom 31. Na základe nasledujúceho prehľadu, vychádza z nižších prevádzkových nákladov ktorý obsahuje aj príklady výpočtu Komisie a tým z vyššieho obchodného zisku. Okrem a portugalskej vlády, sa dá objasniť súvis- toho, podporovaná litovskou vládou, vytýka losť medzi vymeriavacím základom dane Komisii, že skutočná existencia obmedzenia a sadzbou dane.

10 000 € * 5 000 € 5 000 € 1 000 € 1 500 € 2 000 € 1 250 €

10 000 € 6 000 € 4 000 € 1 000 € 1 500 € 2 000 € 1 000 €

10 000 € 7 000 € 3 000 € 1 000 € 1 500 € 2 000 € 750 €

10 000 € 8 000 € 2 000 € 1 000 € 1 500 € 2 000 € 500 €

10 000 € ** 9 000 € 1 000 € 1 000 € 1 500 € 2 000 € 250 €

10 000 € 10 000 € 0€ 1 000 € 1 500 € 2 000 € 0€

36. Ako ukazuje tabuľka v bode 31, výška daňového zaťaženia závisí od dvoch faktorov, 34. Na ústnom pojednávaní Komisia zdôraz- a to od daňovej sadzby a od vymeriavacie- nila, že preukázala, že s nerezidentmi sa v po- ho základu dane. Sadzby na dane z príjmov rovnaní s rezidentmi zaobchádza horšie, pre- z úrokov vyplácaných finančným inštitúci- tože si nemohli odpočítať žiadne prevádzkové ám nerezidentom sú nesporne nižšie než všeobecná sadzba dane pre právnické osoby, ktorej podliehajú rezidenti so svojimi príjma- 17 — Rozsudky z 20. marca 1990, Komisia/Francúzsko, C-62/89, mi z úrokov. Naopak, vymeriavací základ na Zb. s. I-925, bod 37, a zo 14. apríla 2005, Komisia/Nemecko, C-341/02, Zb. s. I-2733, bod 35, a zo 6. decembra 2007, zrážkovú daň vyrubenú na cezhraničné plat- Komisia/Nemecko, C-401/06, Zb. s. I-10609, bod 27. by úrokov je oproti tomu rozsiahlejší, lebo ho

I - 5340

KOMISIA/PORTUGALSKO

nie je možné znížiť odpočítaním prevádzko- pohltila celý zisk a z ekonomického hľadiska vých nákladov. by poprela zmysel cezhraničného úveru. 18

40. Keďže tvrdenia Komisie sú sporné, Komisia mala povinnosť predložiť konkrét- ne dôkazy o skutočnej existencii vzťahu me- dzi hrubými príjmami a prevádzkovými ná- kladmi finančných inštitúcií v Portugalsku. Namiesto toho sa v celom konaní vrátane 38. K rozsahu vymeriavacieho základu ústneho pojednávania oprela výlučne o hypo- Komisia uviedla, že rozsah zisku bánk na tetický príklad výpočtu. Hoci Komisia nemusí základe situácie v hospodárskej súťaži na preukázať, že zdanenie nerezidentov je v kaž- vnútornom trhu v každom prípade dosiahol dom jednotlivom prípade vyššie než zdanenie hodnoty, z ktorých vychádza vo svojom prí- rezidentov, 20 napriek tomu musí preukázať, klade výpočtu (10 % hrubých príjmov). Ak by že nesplnenie povinnosti je skutočne možné. to bola pravda, tak by nižšia daňová sadzba, Napríklad mohla predložiť štatistické údaje uplatniteľná na zaplatené úroky, nepostačo- vala na to, aby sa vyrovnala nevýhoda, ktorá vznikla finančným inštitúciám nerezidentov 18 — Pozri tabuľku v bode 31. 19 — Pozri šiesty riadok tabuľky v bode 31. z dôvodu vylúčenia odpočtu prevádzkových 20 — Pozri v tomto zmysle rozsudok z 23. apríla 2009, Komisia/ nákladov. Namiesto toho by zrážková daň Grécko, C-406/07, Zb. s. I-62, bod 27.

I - 5341

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-105/08

alebo údaje o výške úrokov pre bankové pô- zníženej hrubej sume úroku. Relatívne daňo- žičky a o podmienkach refinancovania pre vé zaťaženie zisku sa tak zvýši. banky, aby doložila hodnovernosť svojich tvrdení.

45. Podniky rezidenti naproti tomu zdaňujú iba svoje čisté príjmy. Pokiaľ klesne ich zisk, 41. Keďže Komisia nič také neuviedla, ostá- primerane tomu sa zníži aj ich daň. Relatívne va vyššie zdanenie platieb úrokov príjemcom daňové zaťaženie zisku sa teda nemení. Vo nerezidentom iba čistou domnienkou, ktorú výsledku sa tým zahraničným bankám pod- fakty nepotvrdili. Tým sa Komisii nepodarilo statne sťaží možnosť konkurovať v cenovej preukázať vytýkané nesplnenie povinnosti. hospodárskej súťaži vnútroštátnym bankám, keďže pri prekročení určitej marže zisku dochádza k vyššiemu daňovému zaťaženiu cezhraničných platieb úrokov, než je daňové zaťaženie, ktorému podliehajú rezidenti s prí- slušnými príjmami. 21

50. Aj v tomto smere sa Komisii pre nedosta- tok údajov o výške príjmov a prevádzkových 48. Keďže Komisia nepodala žiadny dosta- nákladov nepodarilo preukázať vyššie daňové točný dôkaz o tom, že Portugalská republika zaťaženie úrokových platieb vyplatených fi- v konečnom dôsledku viac zdanila platby úro- nančným inštitúciám so sídlom v štáte EHP. kov finančným inštitúciám nerezidentom než platby úrokov inštitúciám so sídlom na území Portugalska, žalobu treba v časti týkajúcej sa porušenia článku 49 ES zamietnuť.

C — Predbežný záver

B — Námietka porušenia článku 36 a 40 Dohody EHP

53. K podstatnej otázke, či je možné odô- vodniť podstatne vyššie, dokonca prohibičné daňové zaťaženie finančných inštitúcií nere- zidentov tým, že sa tieto finančné inštitúcie z hľadiska nákladov na refinancovanie nena- chádzajú v porovnateľnej situácii ako tuzem- ské inštitúcie, nemožno za daných okolností V — O trovách zaujať stanovisko.

55. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho po- riadku účastník konania, ktorý vo veci ne- mal úspech, je povinný nahradiť trovy ko- 54. Otvorená musí ostať najmä otázka, či nania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. sú náklady nerezidentov iba vtedy v priamej Keďže Portugalská republika navrhla zaviazať ekonomickej súvislosti s ich príjmami v hosti- Komisiu na náhradu trov konania a Komisia teľskom členskom štáte 25, ak sa môžu priradiť nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opod- statnené zaviazať ju na náhradu trov konania. V súlade s odsekom 4 prvým pododsekom 25 —  Pozri v tomto zmysle rozsudky Gerritse, už citovaný toho istého článku členské štáty ako vedľajší v poznámke pod čiarou 3, bod 27, a Centro Equestre da Lezíria Grande, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, účastníci konania znášajú svoje vlastné trovy body 23 a 25. konania.

I - 5344

KOMISIA/PORTUGALSKO

VI — Návrh

56. Navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol takto: