C-352/08

I - 4306

ZWIJNENBURG

II — Právny rámec c) ‚prevod aktív‘ znamená operáciu, pomo- cou ktorej spoločnosť bez toho, aby bola zrušená, prevedie jedno alebo viacej odvetví svojej činnosti na inú spoločnosť výmenou za prevod cenných papierov, reprezentujúcich kapitál spoločnosti uznávajúcej prevod;

A — Právo Spoločenstva …“

5. Rámec práva Spoločenstva predstavuje 7. V hlave II smernice 90/434 článok 4 ods. 1 v tomto prípade smernica 90/434 v znení stanovoval: platnom v roku 2004 5.

„Zlúčenie alebo rozdelenie nemá mať za následok zdanenie kapitálových ziskov počí- taných ako rozdiel medzi reálnou hodnotou 6. V rámci všeobecných ustanovení prevedených aktív a pasív a ich hodnotou pre v hlave I smernice 90/434 obsahuje článok 2 daňové účely. okrem iného túto definíciu:

„1. Členský štát môže odmietnuť uplatňovať – Wet BVR) stanovuje v prípade nadobudnu- ustanovenia hlavy II, III a IV alebo ich časť tia nehnuteľnosti, ktorá sa nachádza na území alebo môže zrušiť všetky výhody, ktoré z nich Holandska, daň z právneho úkonu vo výške vyplývajú, ak sa preukáže, že zlúčenie, rozde- 6 %. Za nehnuteľnosti sa na základe tohto lenie, prevod aktív alebo výmena akcií: zákona za istých podmienok, ktoré sú pod- robnejšie charakterizované v článku 4 ods. 1 písm. a) Wet BVR, považujú aj podiely v spo- ločnostiach, ktorých aktíva tvoria predovšet- kým nehnuteľnosti nachádzajúce sa na území Holandska (tzv. nehnuteľnostné korporácie).

a) má za svoj hlavný cieľ alebo jeden z hlav- ných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní; alebo skutočnosť, že 11. V súlade s článkom 15 ods. 1 písm. h) jedna z operácií uvedených v článku 1 Wet BVR je však okrem iného nadobudnu- nie je vykonaná z riadnych obchod- tie nehnuteľností, ku ktorému došlo pros- ných dôvodov, napr. reštrukturalizácia tredníctvom zlúčenia, oslobodené od dane alebo racionalizácia činností spoločnosti z právnych úkonov. Ako vyplýva z článku 5a zúčastňujúcej sa na operácii… ods. 1 vykonávacieho nariadenia k zákonu Wet BVR 6, uvedené oslobodenie od dane sa použije aj v prípade, ak spoločnosť výmenou za akcie získa celý podnik alebo samostatnú časť podniku inej spoločnosti.

…“ 12. Nakoniec je potrebné upozorniť aj na článok 14 holandského zákona o dani z príjmov právnických osôb (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb) 7. Z odseku 1 uvedeného ustanovenia vyplýva, že zisk, ktorý vzniká na základe prevodu pod- niku alebo samostatnej časti podniku (zlu- čovanie podnikov), netreba brať z daňového hľadiska do úvahy. Podľa odseku 4 uvede- B — Vnútroštátne právo ného ustanovenia však tento zisk zdaneniu podlieha, ak bolo hlavným účelom zlúčenia vyhnúť sa dani alebo odložiť jej zaplatenie. Ak sa nepreukáže opak, predpokladá sa, že hlavným cieľom zlúčenia podnikov je vyhnúť

16. Na tento účel mala spoločnosť Mode-BV previesť na spoločnosť Beheer-BV obchod s odevmi, ktorý prevádzkovala, a nehnuteľ- nosť na Tolstraat 19, za čo jej boli prisľúbené III — Skutkový stav a konanie vo veci samej podiely v spoločnosti Beheer-BV. Pokiaľ ide o zostávajúce podiely spoločnosti Beheer-BV, ktoré aj naďalej vlastnili rodičia pána Zwij- nenburga, firma Mode-BV mala najprv zís- kať len opciu na ich kúpu. Neskôr však mala 13. Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV firma Mode-BV získať všetky podiely v spo- (ďalej len „Mode-BV“), ktorej podiely vlastní ločnosti Beheer-BV. prostredníctvom holdingovej spoločnosti pán L. E. Zwijnenburg a jeho manželka, pre- vádzkuje v Meerkerku (Holandsko) obchod s odevmi. Časť priestorov, ktoré na to využíva, sa nachádza v budove na adrese Tolstraat 17 17. Listom z 13. januára 2004 požiadala a časť v susednej budove na adrese Tol- spoločnosť Mode-BV daňovú správu 8, aby straat 19; priestory tvoria jednotný obchodný určila, že plánované zlúčenie podnikov priestor. a neskoršie nadobudnutie podielov spoloč- nosti B­ eheer-BV možno vykonať bez zda- nenia, najmä bez zaplatenia dane z prevodu a prechodu. Spoločnosť sa pritom odvolávala na článok 14 ods. 1 Wet Vpb a na článok. 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR v spojení s člán- 14. Zatiaľ čo budovu na Tolstraat 19 už kom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia firma Mode-BV vlastnila, budovu na Tol- k Wet BVR. straat 17 si prenajímala pôvodne od spoloč- nosti A. Zwijnenburg Beheer BV (ďalej len „Beheer-BV“), ktorej podiely vlastnia rodičia pána L. E. Zwijnenburga. Spoločnosť Beheer- -BV okrem správy nehnuteľností, ktoré sú v jej vlastníctve, nevykonávala žiadnu vlastnú 18. Rozhodnutím z 19. januára 2004 bola obchodnú činnosť. uvedená žiadosť zamietnutá. Ani napriek sťažnosti spoločnosti Mode-BV nebolo zamietavé rozhodnutie zrušené. Daňová správa na odôvodnenie uviedla, že hlavným cieľom plánovaného zlúčenia podnikov je vyhnúť sa dani, resp. odložiť jej zaplatenie. 15. Na to, aby sa postupný prevod spo- ločnosti „z otca na syna“, ktorý začal už koncom roka 1990, zavŕšil, chcela rodina 8 — Inspecteur van de belastingsdienst.

20. Skutkové zistenia, ktoré v rámci prvostupňového konania vykonal Gerecht- shof te ’s-Gravenhage, platia aj v rámci dote- rajšieho priebehu konania vo veci kasačného 23. Podľa názoru Gerechtshof te ’s-Gra- opravného prostriedku. Výhrady, ktoré boli venhage zvolený spôsob odôvodňuje záver, proti nim predložené, Hoge Raad zamietol. že bola vytvorená konštrukcia, ktorá v sku- točnosti nemá nijaký samostatný význam. Spoločnosť Mode-BV sa umelo snaží získať daňové výhody, ktoré platia pre prípady zlu- čovania podnikov. Hoge Raad k tomu uvádza, že plánované zlúčenie spoločností by viedlo 21. Podľa nich je plánovaný prevod nehnu- k tomu, že rodičia pána Zwijnenburga by teľností nachádzajúcich sa na Tolstraat 17 opäť mali hospodársky podiel na obchode a Tolstraat 19 do vlastníctva jednej spoloč- s odevmi. To by ale bolo v rozpore s vyhlá- nosti založený na platných ekonomických seniami zúčastnených strán, že ich cieľom je dôvodoch. Spôsob, akým malo k spojeniu dokončenie prevodu spoločnosti z otca na (vlastníctva) oboch budov dôjsť, t. j. prostred- syna. níctvom zlúčenia podnikov, však na platných ekonomických dôvodoch založený nebol: spoločnosť Mode-BV mala najskôr svoj podnik vložiť do Beheer-BV za poskytnutie podielov a neskôr získať zostávajúce podiely v spoločnosti Beheer-BV. 24. Zo spisov vyplýva 10, že spoločnosť Beheer-BV medzičasom priamo previedla nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na Tolstraat 17 do vlastníctva spoločnosti Mode-BV, pričom bola zaplatená daň z prevodu a prechodu vo 22. V konaní vo veci samej spoločnosť výške 6 %. Spoločnosť Mode-BV teraz poža- Mode-BV nepreukázala, že by vyhýbanie sa duje vrátenie tejto dane. daňovej povinnosti nebolo hlavným alebo

28. Cieľom smernice 90/434 je zame- dziť daňovým prekážkam pri cezhraničnej reštrukturalizácii podnikov 11. Jej pôsobnosť „Má sa článok 11 ods. 1 písm. a) smernice sa v súlade s tým obmedzuje na zlúčenia, Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 vykla- ktoré sa týkajú spoločností rôznych členských dať v tom zmysle, že je možné zamietnuť štátov. Na zlúčenia, na ktorých sa podieľajú daňovníkovi uplatnenie výhodných režimov spoločnosti jedného členského štátu, sa smer- tejto smernice, ak právne predpisy majú za nica nevzťahuje 12. cieľ zabrániť uplatneniu inej dane, ako sú dane uvedené vo výhodných režimoch tejto smernice?“

29. V prejednávanej veci sa plánovalo zlú- čenie, v rámci ktorého malo dôjsť k prevodu aktív Mode-BV na Beheer-BV v zmysle článku 2 písm. c) smernice 90/434. Keďže však v prípade oboch spoločností ide o spo- ločnosti založené podľa holandského práva, smernica 90/434 sa v ich prípade nepoužije.

26. V konaní pred Súdnym dvorom podali okrem žalobkyne vo veci samej písomné pri- 11 — Rozsudky z 5. júla 2007, Kofoed, C-321/05, Zb. s. I-5795, bod 32, a z 11. decembra 2008, A.T., C-285/07, Zb. s. I-9329, pomienky aj francúzska, talianska, holandská bod 28; pozri aj bod 36 mojich návrhov z 8. februára 2007 vo veci Kofoed, ako aj prvé, druhé a tretie odôvodnenie a portugalská vláda, ako aj Komisia Európ- smernice 90/434/ES. skych spoločenstiev. 12 — Pozri článok 1, názov a prvé odôvodnenie smernice 90/434.

I - 4311

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-352/08

30. Ako zhodne zdôraznili predkladajúci súd požaduje, aby jej bola vrátená daň z prevodu i účastníci konania, holandská právna úprava a prechodu, ktorú už zaplatila. Odpoveď na obsiahnutá v článku 14 Wet Vpb vychádza aj prejudiciálnu otázku môže mať pre Hoge v prípade čisto vnútroštátnych skutkových Raad pri rozhodovaní o uvedenom nároku aj okolností zo smernice 90/434 13. S vnútroštát- naďalej význam. nymi aj cezhraničnými reštrukturalizáciami sa v tomto článku, pokiaľ ide o zdanenie zlu- čovania, zaobchádza rovnako. Holandský zákonodarca sa inými slovami rozhodol s cie- ľom zabrániť rozdielnemu zaobchádzaniu pre „nadmerné prebratie“ smernice 90/434.

32. Okrem toho ani skutočnosť, že medzi- časom došlo k zániku pôvodného zámeru vykonať zlúčenie spoločností, nemení nič na relevantnosti prejudiciálnej otázky pre kona- nie vo veci samej. Keďže spoločnosť Beheer- -BV získala nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na Tolstraat 17 priamo, a nie v dôsledku zlú- 34. Predmetom návrhu na začatie prejudi- čenia podnikov, spoločnosť Mode-BV teraz ciálneho konania je výklad článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434. Predkladajúci súd by sa chcel dozvedieť predovšetkým to, 13 — Pozri aj návrhy, ktoré predniesol Advocaat-Generaal Wat- či vyhýbanie sa zaplateniu dane z prevodu tel, už citované v poznámke pod čiarou 10, bod 5.4. a prechodu, ktorá sa v Holandsku platí pri 14 — Ustálená judikatúra začala rozsudkom z 18. októbra 1990, Dzodzi, C-297/88 a C-197/89, Zb. s. I-3763, body 36 a 37; nadobudnutí nehnuteľností, môže byť dôvo- špeciálne, pokiaľ ide o smernicu 90/434/ES, pozri roz- dom na to, aby sa daňovníkovi odopreli sudky zo 17. júla 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Zb. s. I-4161, body 32 a 34, a z 15. januára 2002, Andersen og Jensen, daňové výhody, ktoré by mu v prípade zlúče- C-43/00, Zb. s. I-379, bod 18 a 19; pozri tiež rozsudok z 11. decembra 2007, ETI a. i., C-280/06, Zb. s. I-10893, nia podnikov mohli byť priznané na základe body 21 a 22. smernice 90/434.

I - 4312

ZWIJNENBURG

36. Uvedené daňové znevýhodnenie chceli účastníci obísť pomocou plánovaného zlúče- nia podnikov 17. Uvedené zlúčenie podnikov by totiž neviedlo k predaju jednej z dvoch nehnuteľností, a tým pádom by – aspoň podľa dikcie zákona – nevznikla povinnosť zaplatiť daň z prevodu. Získanie podielov spoločnosti Beheer-BV spoločnosťou Mode-BV samo 38. V konečnom dôsledku však ide o otázku osebe, ktoré by v danom prípade prichá- vnútroštátnej právnej úpravy, ktorú musí dzalo do úvahy, by nepodliehalo zdaneniu. posúdiť predkladajúci súd. Na účely tohto Spoločnosť Beheer-BV by sa totiž v dôsledku prejudiciálneho konania stačí uviesť, že prevzatia obchodu s odevmi zmenila z čisto daňové orgány sa voči jednotlivcovi nemôžu nehnuteľnostnej korporácie na spoločnosť so priamo opierať o právo Spoločenstva, aby ho zmiešaným predmetom činnosti. zbavili výhod, ktoré mu pre prípady zlučova- nia podnikov priznáva smernica 90/434; skôr je potrebný vnútroštátny právny základ, pre 15 — Ak by spoločnosť Beheer-BV dosiahla predajom nehnuteľ- ktorého výklad a uplatnenie v súlade s prá- nosti nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 zisk, vznikla by podľa vom Spoločenstva sú relevantné nasledujúce údajov predkladajúceho súdu povinnosť zaplatiť daň z príj- mov právnických osôb. poznámky 18. 16 — Ako vyplýva zo spisov, podiely v nehnuteľnostnej korpo- rácii, akou je spoločnosť Beheer-BV, sa na účely zaplatenia dane z prevodu a prechodu podľa článku 4 ods. 1 písm. a) Wet BVR považujú za nehnuteľnosti. 17 — K oslobodeniu zlúčenia podnikov od dane z prevodu a pre- 18 — Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, chodu pozri článok 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR v spojení body 40 až 47, ako aj body 61 až 67 mojich návrhov v uve- s článkom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k Wet BVR. denej veci.

42. Holandské súdy, na ktorých prebieha spor a) O vyhýbaní sa daňovej povinnosti vo veci samej, vychádzajú z predpokladu, že v danom prípade predstavovalo vyhý- banie sa dani z prevodu a prechodu hlavný dôvod plánovaného zlúčenia podnikov. Svoju domnienku zakladajú na skutočnosti, že v prospech zlúčenia budovy nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 do jedného 40. Na úvod treba urobiť niekoľko poznámok obchodného priestoru hovorili platné eko- k pojmu vyhýbanie sa daňovej povinnosti nomické dôvody, avšak zvolenému spôsobu v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smer- – zlúčeniu spoločností – platný ekonomický nice 90/434. Hoci je a bude úlohou holand- dôvod chýbal. ských súdov, aby posúdili skutkové okolnosti tohto prípadu a vyvodili z nich závery, ktoré budú relevantné pre rozhodnutie vo veci 19 — Ustálená judikatúra, pozri len rozsudky zo 4. júna 2009, samej, Súdnemu dvoru nič nebráni v tom, Mickelsson a Roos, C-142/05, Zb. s. I-4273, bod 41, a Vat- souras a Koupatantze, C-22/08, Zb. s. I-4585, bod 23. aby vnútroštátnym súdom poskytol všetky 20 — Rozsudok z 22. decembra 2008, Kabel Deutschland Vertrieb vecné pripomienky týkajúce sa výkladu práva und Service, C-336/07, Zb. s. I-10889, bod 47.

I - 4314

ZWIJNENBURG

45. Uvedený predpis je vlastne len odzr- kadlením všeobecnej právnej zásady práva Spoločenstva, ktorá zakazuje zneužívanie b) Možno článok 11 ods. 1 písm. a) smer­ práva 21. Samotné využitie možností poskyt- nutých právom Spoločenstva – v tomto prí- nice 90/434 použiť aj v prípade vyhýbania sa pade smernicou 90/434 – nie je dôvodom na dani z prevodu a prechodu? podozrenie, že ide o zneužitie práva, resp. vyhýbanie sa daňovej povinnosti 22.

21 — Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, 48. Po úvodných poznámkach k pojmu vyhý- bod 38; pozri aj bod 57 mojich návrhov v tejto veci. 22 — Pozri moje návrhy vo veci Kofoed, už citované v poznámke banie sa daňovej povinnosti je teraz potrebné pod čiarou 11, bod 58; v rovnakom zmysle aj judikatúra preskúmať, či možno článok 11 ods. 1 písm. a) týkajúca sa základných slobôd, pozri najmä rozsudky z 11. decembra 2003, Barbier, C-364/01, Zb. s. I-15013, smernice 90/434 použiť aj v prípade vyhýba- bod 71, a z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cad- bury Schweppes Overseas, C-196/04, Zb. s. I-7995, body 36 nia sa dani z prevodu a prechodu, ako je daň a 37. v Holandsku.

I - 4315

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-352/08

49. Ak vezmeme do úvahy len znenie k rozsiahlej harmonizácii daní a poplatkov, článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434, ktoré môžu vzniknúť v súvislosti so zlúčením možno odoprieť daňové výhody spojené so spoločností 25. Smernica stanovuje iba jednot- zlúčením podnikov vždy, keď vyhýbanie sa livé výhody, ktoré by mali odstrániť daňové dani predstavuje hlavný alebo jeden z hlav- znevýhodnenie súvisiace s cezhraničnou ných dôvodov príslušného zlúčenia. Výslovné reštrukturalizáciou podnikov 26. obmedzenie uplatniteľnosti článku 11 ods. 1 písm. a) na určité druhy daní, ako napr. na daň z príjmov právnických osôb, zo znenia tohto ustanovenia nevyplýva.

52. Smernica 90/434 je charakteristická 25 — Vyplýva to aj z pohľadu na smernicu Rady 69/335/EHS tým, že – napriek tomu, že používa pojem zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšo­ vania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. „spoločný systém zdaňovania“ 24 – nevedie vyd. 09/001. s. 11), ktorá existuje paralelne popri smernici 90/434. 26 — Pokiaľ ide o cieľ zabrániť daňovému znevýhodneniu, pozri argumenty uvedené v poznámke pod čiarou 11. 27 — Štvrté odôvodnenie smernice 90/434. 23 — Rozsudky zo 17. novembra 1983, Merck, 292/82, Zb. s.3781, 28 — Rozsudky Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 12; zo 7. júna 2005, VEMW a. i., C-17/03, Zb. s. I-4983, bod 37, a A.T., už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 41, a zo 7. júna 2007, Britannia Alloys & Chemicals/ bod 31; pokiaľ ide o striktný výklad výnimiek vo všeobec- Komisia, C-76/06 P, Zb. s. I-4405, bod 21; v tom istom nosti, pozri rozsudky z 29. apríla 2004, Kapper, C-476/01, zmysle v súvislosti s výkladom smernice 90/434/ES roz- Zb. s. I-5205, bod 72; z 26. októbra 2006, Komisia/Špa- sudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, nielsko, C-36/05, Zb. s. I-10313, bod 31, a zo 4. júna 2009, body 29 a 32. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, 24 — Pozri názov, ako aj tretie odôvodnenie smernice 90/434. Zb. s. I-4629, bod 54.

I - 4316

ZWIJNENBURG

54. Je teda potrebné preskúmať, či má niek- spoločností. Preto sa v súvislosti so zlúčením torá z daňových výhod poskytnutých smer- zdanenie prípadného zvýšenia hodnoty aktív nicou 90/434 platiť pre takú daň, ako je odsúva, až kým k nemu naozaj nedôjde 30. holandská daň z prevodu a prechodu. Ak by to tak bolo, v prípade vyhýbaniu sa daňovej povinnosti potom možno použiť opatrenia v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smer­ nice 90/434.

56. Hoci je táto výhoda sformulovaná voľne a podľa svojho znenia sa neobmedzuje len na určitý druh daní 29, v prvom rade sa použije 58. V danom prípade nemá súd k dispozícii na daň z príjmov právnických osôb. Uvedené žiadne oporné body, na základe ktorých by sa zvýhodnenie má zabezpečiť, že reštruktura- mohol domnievať, že sa holandská daň z pre- lizácia nevyústi do zdanenia skrytých rezerv vodu a prechodu vzťahuje výlučne na rozdiel medzi trhovou a účtovnou hodnotou nehnu- teľností. Za týchto okolností pre ňu neplatia daňové výhody podľa článku 4 ods. 1 v spo- 29 — Na účely definície spoločnosti sa pritom článok 3 smer- nice 90/434 odvoláva na daň z príjmov právnických osôb. jení s článkom 9, a preto nie je možné použiť Vyplýva z toho len jeden záver: zlúčenie v zmysle článku 2 ani úpravu prípadov zneužitia práva v zmysle smernice 90/434 je možné len v prípade tých spoločností, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb, resp. jej článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434. ekvivalentu. Daňové výhody, ktoré smernica 90/434 umož- ňuje v súvislosti s uvedenými zlúčeniami, však daň z príjmov právnických osôb neobmedzuje. Vyplýva to aj z článku 8 ods. 1 a z ôsmeho odôvodnenia smernice 90/434. Je v nich upravené zdaňovanie akcionárov, nevyhnutnou súčasťou 30 — Rozsudky Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, ktorého je daň z príjmov (pozri aj rozsudok Kofoed, už cito- bod 36, a A.T., už citovaný v poznámke pod čiarou 11, vaný v poznámke pod čiarou 11, najmä bod 20). body 28 a 36.

I - 4317

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-352/08

64. Žalobkyňa vo veci samej oprávnene argumentuje, že takýto postup by nebol primeraný. 61. Je pravda, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 je odzrkadlením všeobecnej zásady práva Spoločenstva, podľa ktorej je 32 — Pozri moje návrhy vo veci Kofoed, už citované v poznámke pod čiarou 11, bod 67. zneužívanie práva zakázané 31. 33 — V prípade, ak chce portugalská vláda výrazom „fraus“ (podvod) urobiť narážku na daňový únik alebo vyhýbanie sa daňovej povinnosti, je potrebné poznamenať, že tieto trestné činy nie sú predmetom konania vo veci samej. Účastníci svoj zámer predtým, ako ho zrealizovali, oznámili 31 — Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, daňovým úradom a požiadali o posúdenie, či ide o oslobo- bod 38; pozri aj bod 57 mojich návrhov v uvedenej veci. denie od dane.

I - 4318

ZWIJNENBURG

65. Ako už bolo uvedené 34, možnosť odo- 67. Zásada proporcionality inými slovami prieť daňové výhody v rámci zlučovania pod- vyžaduje, aby daňovníkovi boli daňové nikov slúži najmä na ochranu finančných výhody odoprené len v rozsahu potrebnom záujmov členských štátov v súvislosti s daňo- na to, aby sa zabránilo hroziacemu vyhnutiu vými výhodami, ktoré vyplývajú zo smer­ sa daňovým povinnostiam alebo aby sa odči- nice 90/434. nilo vyhnutie sa daňovým povinnostiam, ku ktorému už došlo.

68. Daný záver je okrem toho v súlade so zásadou doslovného výkladu výnimiek 35. Výnimky zo základného pravidla, že reštruk- turalizácia nemá viesť ku zdaneniu skrytých rezerv spoločností 36, nesmú mať väčší roz- sah, ako ten, ktorý je v konkrétnom prípade potrebný na ochranu finančných záujmov členských štátov.

— Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434/EHS sa uplatní len na vyhýbanie sa tým daniam, pre ktoré platia zvýhodnenia stanovené v tejto smernici. To nie je prípad dane z prevodu a prechodu, ibaže by sa ňou osobitne zdaňoval rozdiel medzi trhovou a účtovnou hodnotou prevádzaného aktíva.

— V prípade hroziaceho rizika, že dôjde k vyhnutiu sa dani z prevodu a prechodu, alebo v prípade, že k tomuto vyhnutiu sa už došlo, nesmú byť odoprené tie daňové výhody vyplývajúce zo smernice 90/434, ktoré sa týkajú iných druhov daní.

— Samotná skutočnosť, že si daňovník na realizáciu legitímneho podnikateľského zámeru vybral z viacerých legálnych možností tú, ktorá pre neho mala z daňo- vého hľadiska tie najpriaznivejšie účinky, ešte nie je dôvodom na obvinenia, že sa vyhýbal daňovej povinnosti v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.

I - 4320