C-440/08
ECLI:EU:C:2009:661
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62008CC0440
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
GIELEN
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 27. októbra 2009 1
1. Hoge Raad (najvyšší súd v Holandsku) 3. Predložená prejudiciálna otázka je dobrým predkladá Súdnemu dvoru prejudiciálnu príkladom tejto orwellovskej deformácie. otázku o zlučiteľnosti odpočtu dane z príj- mov v Holandsku, ktorý predstavuje diskri- mináciu daňovníkov nerezidentov, hoci im umožňuje, aby si predtým zvolili medzi svo- jím režimom a režimom daňovníkov reziden- tov, s článkom 43 ES.
I — Právny rámec
2. Prejednávaná vec ponúka Súdnemu dvoru možnosť objasniť, či s prihliadnutím na judi- A — Právna úprava Spoločenstva katúru o priamych daniach voľba zdanenia neutralizuje diskriminačné zaobchádzanie. Ako však uvediem neskôr, porovnanie medzi rezidentmi a nerezidentmi môže mať háčik, pretože existujú prípady, keď je potrebné uviesť, parafrázujúc prasa propagandistu, 4. Článok 43 ES upravuje slobodu usadiť ktoré je postavou Zvieracej farmy, že všetci sa podnikov a podnikateľov v rámci celého európski daňovníci sú si rovní, ale niektorí sú Spoločenstva: rovnejší ako ostatní 2.
1 — Jazyk prednesu: španielčina. 2 — ORWELL, G.: Zvieracia farma. Preložil M. RUPPELDT; Bratislava: Slovart, 1998, s. 10, uvádza, že slávne posledné prikázanie, ktoré deformuje sedem prvých a spája ich do jediného, sa kladie do úst prasaťa Kvičiaka (Squaeler) „V rámci nasledujúcich ustanovení sa zaka- „s okrúhlymi líčkami, žmurkajúcimi očkami a prenikavým hlasom. Bol vynikajúci rečník, a keď polemizoval o dajakom zujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych veľmi dôležitom bode, poskakoval z boka na bok a švihal pri- tom chvostíkom, čo pôsobilo veľmi sugestívne. O Kvičiakovi príslušníkov jedného členského štátu na sa hovorilo, že by aj čierneho presvedčil, že je biely.“ území iného členského štátu. Zakazujú sa
I - 2325
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania 6. Článok 7.2 zákona z roku 2001 o dani obchodných zastúpení, organizačných zlo- z príjmov opisuje základ dane a daň takto: žiek a dcérskych spoločností štátnymi prís- lušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
„1. Príjem zdaniteľný z dôvodu pracovnej činnosti alebo ubytovania v Holandsku tvorí príjem z dôvodu pracovnej činnosti a ubyto- vania znížený o odpočet strát z dôvodu pra- Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vyko- covnej činnosti alebo ubytovania v zmysle návať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť kapitoly 3. a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmie- nok stanovených pre vlastných štátnych prí- slušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“
2. Príjem zdaniteľný z dôvodu pracovnej čin- nosti alebo ubytovania v Holandsku je celko- vou sumou príjmov pozostávajúcou zo:
B — Holandská právna úprava
a) zdaniteľného zisku pochádzajúceho z holandského podniku, čiže všetky príjmy z podniku alebo z jeho časti dosiahnuté v stálej prevádzkarni v Holand- sku alebo pomocou stáleho zástupcu v Holandsku (holandský podnik).
5. Daň z príjmu upravuje v Holandsku Wet Inkomstenbelating 2001 (zákon o dani z príj- mov). Podľa článku 2 ods. 1 tohto zákona daňovníkmi podliehajúcimi dani z príjmov sú fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko v tomto členskom štáte, pokiaľ na holandskom území dosahujú príjmy. …“
I - 2326
GIELEN
7. Odpočet pre podnikateľov definuje člá- do celkového počtu hodín jednak hodiny nok 3.74 citovaného zákona, ale článok 3.76 odpracované v Holandsku, ako aj hodiny spresňuje, že odpočet pre samostatne zárob- odpracované v zahraničí. kovo činné osoby sa uplatní na tie osoby, ktoré splnia kritérium počtu hodín. Rozsah tohto odpočtu závisí od zisku a vypočíta sa pomo- cou degresívnej tabuľky uvedenej v zákone.
10. Článok 2.5 uvedeného zákona ustanovuje voliteľný režim zdanenia pre podnikateľov nerezidentov za nasledovných podmienok:
8. V zmysle článku 3.6 uvedeného predpisu „Daňovník rezident, ktorý sa nezdržiava „kritérium počtu hodín“ znamená: v Holandsku počas celého roka, a daňovník nerezident, ktorý ako rezident iného člen- ského štátu Európskej Únie alebo tretieho štátu, s ktorým Holandsko uzavrelo zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia a o pod- pore výmeny informácií, podlieha zdane- niu v členskom štáte alebo v treťom štáte, sa môžu rozhodnúť pre uplatnenie ustanovení tohto zákona týkajúcich sa daňovníkov rezi- dentov. Na základe rozhodnutia ministra sa „… odpracovanie minimálne 1 225 hodín vypracujú požiadavky na dôkazy, potrebné na počas jedného kalendárneho roka v prospech vykonanie tohto ustanovenia…“ jedného alebo viacerých podnikov, z ktorých dosiahne daňovník ako podnikateľ zisk“.
II — Skutkový stav 9. Hoci to vnútroštátna právna úprava výslovne neuvádza, podľa vnútroštátneho súdu sa do tohto kritéria započítavajú len hodiny, počas ktorých daňovník nerezi- dent vykonáva činnosť v prevádzkarni v Holandsku. Zo spisu vyplýva, že podľa 11. Pán F. Gielen je samostatne zárobkovo článku 9 Besluit voorkoming dubbele belas- činná osoba s bydliskom vo svojej rodnej ting 2001 (nariadenia z roku 2001 o zame- krajine v Nemecku, kde spolu s dvoma spo- dzení dvojitého zdanenia) môžu daňovníci, ločníkmi prevádzkuje podnik zaoberajúci sa ktorí majú bydlisko v tejto krajine, započítať pestovateľskou činnosťou v skleníkoch. Podnik
I - 2327
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
pána Gielena má v Holandsku prevádzkareň k celkovým príjmom dotknutej osoby. Na na pestovanie okrasných rastlín. tomto základe Gerechtshof znížil základ dane na 11 188 eur.
12. V roku 2001 priznal F. Gielen v Holandsku 14. Pán F. Gielen podal proti rozhodnutiu príjmy vo výške 11 577 eur pochádzajúce o odvolaní dovolanie na Hoge Raad, pričom z jeho holandskej prevádzkarne. Keďže opäť uplatňoval svoje právo na celý odpočet v holandskom podniku odpracoval menej ako vo výške 6 084 eur, na ktorý by mal mať nárok 1 225 hodín, nesplnil podmienku uvedenú na základe svojich príjmov v Holandsku. v článku 3.6 zákona, a tak mu bolo odopreté Žalovaný správny orgán podal vzájomné odpočítať 6 084 eur zo základu dane, na čo by dovolanie obhajujúce opačné stanovisko. mal nárok na základe svojich príjmov v tomto štáte.
15. Dňa 4. októbra 2007 predniesol generálny advokát na Hoge Raad, J.A.C.A. Overgaauw svoje návrhy, v ktorých sa priklonil k tvrde- 13. Po prijatí rozhodnutia daňovej správy, niam pána F. Gielena a uviedol, že daňovník ktorým mu bolo odmietnuté právo na nerezident, ktorému sa zabráni na účely daňo- odpočet, podal F. Gielen sťažnosť, ktorá vého odpočtu započítať hodiny odpracované bola zamietnutá, a preto podal žalobu na v inom členskom štáte, je obeťou diskrimi- Rechtbank te Breda, ale ani tu nemal úspech. nácie, a to v rozpore s právom Spoločenstva. Proti rozhodnutiu tohto súdu podal F. Gielen Dodal, že daňový režim v Holandsku pri- odvolanie na Gerechtshof (odvolací súd) púšťa, aby podnikatelia nerezidneti ako v meste ’s-Hertogenbosch, ktorý čiastočne F. Gielen využili režim daňovníkov reziden- vyhovel návrhu odvolateľa, pričom uviedol, že tov, na základe ktorého by sa im započítali F. Gielen má právo na odpočet napriek tomu, všetky hodiny odpracované tak v Holandsku, že neodpracoval požadovaných minimálne ako aj v iných štátoch Únie. Táto voľba napra- 1 225 hodín v Holandsku, spornú čiastku však vuje diskrimináciu, na ktorú sa predtým pou- vypočítal na základe percentuálneho podielu kázalo, pričom zachováva jej zlučiteľnosť so zodpovedajúceho podielu holandského zisku Zmluvou ES.
I - 2328
GIELEN
III — Prejudiciálna otázka a konanie na 18. F. Gielen, vlády Holandska, Nemecka, Súdnom dvore Estónska, Švédska, Portugalska, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.
19. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 17. sep- 16. Na základe vyjadrení účastníkov kona- tembra 2009, sa s cieľom predniesť ústne nia a návrhov, ktoré predniesol generálny svoje pripomienky zúčastnili právny zástupca advokát Overgaauw, prerušil tretí senát Hoge F. Gielena, splnomocnení zástupcovia Raad konanie a uznesením z 12. septembra holandskej, švédskej, nemeckej, portugalskej 2008 položil Súdnemu dvoru túto otázku: a estónskej vlády a splnomocnený zástupca Komisie Európskych spoločenstiev.
„Má sa článok 43 ES vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje uplatnenie ustanove- IV — Prípustnosť nia daňového práva členského štátu na zisk, ktorý dosiahne štátny príslušník iného člen- ského štátu (zahraničný daňovník) z časti svojho podniku nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte, pokiaľ toto ustanovenie pri určitom výklade síce skutočne vytvára diskri- mináciu medzi tuzemskými a zahraničnými 20. Portugalská vláda a F. Gielen tvrdia, že daňovníkmi, ktorá síce sama o sebe odpo- otázky položené Hoge Raad majú hypotetický ruje článku 43 ES, ale dotknutý daňovník mal charakter a závisia len od výkladu vnútroštát- možnosť zvoliť si zaobchádzanie uplatňované neho práva, čo je úlohou výlučne súdov člen- voči tuzemským daňovníkom, ktorú z osob- ských štátov. ných dôvodov nevyužil?“
21. V súlade s ustálenou judikatúrou je úlohou vnútroštátnych súdov, ktoré rozho- dujú o spore, aby posúdili tak nevyhnut- 17. Návrh na začatie prejudiciálneho kona- nosť rozhodnutia o prejudiciálnej otázke na nia bol podaný do kancelárie Súdneho dvora vydanie ich rozsudku, ako aj relevantnosť 6. októbra 2008. otázok, ktoré kladú Súdnemu dvoru v zmysle
I - 2329
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
článku 234 ES 3. Súdny dvor napriek tomu uznal, „hypotetickom“ uplatnení holandskej právnej že vo výnimočných prípadoch mu v rámci úpravy, na účely vykonania testu rovnosti je overenia svojej vlastnej príslušnosti prináleží potrebné použiť referenčný parameter 7. Keď preskúmať podmienky, za ktorých vnútro- sa posudzuje diskriminácia upravená v práv- štátny súd podal návrh 4. K tomu dochádza nych predpisoch, porovnáva sa táto právna vtedy, keď je predložený problém výlučne úprava s inými ustanoveniami. Na účely úpl- hypotetický 5, pretože duch spolupráce, v kto- nosti úvahy sa referenčný parameter uplat- rom má prebiehať konanie o návrhoch na ňuje vždy „hypoteticky“ bez toho, aby priznal začatie prejudiciálneho konania, vyžaduje, sporu „hypotetický“ charakter. aby vnútroštátny súd bral ohľad na činnosť zverenú Súdnemu dvoru, ktorou je prispievať k výkonu spravodlivosti v členských štátoch, a nie podávať poradné stanoviská ku všeobec- ným alebo hypotetickým otázkam 6.
23. Okrem toho si nemyslím, že sa na porov- nanie medzi rezidentmi a nerezidentmi bol použitý nesprávny referenčný parameter. Tento aspekt spadá do posúdenia diskrimi- načného charakteru, ktorý sa má zistiť pri 22. Ako som uviedol vyššie, otázka, o ktorej preskúmaní veci samej, pretože ako taký sa diskutuje pred Hoge Raad, sa týka účinkov nemá vplyv na relevantnosť prejudiciálnej možnosti voľby upravenej holandskou práv- otázky, ale na podrobné preštudovanie, ktoré nou úpravou. F. Gielen si zvolil jednu z dvoch je z tohto hľadiska potrebné vykonať. možností, ktoré mal na výber (tú, ktorá sa týka daňovníkov nerezidentov), a napáda znevýhodnenie, v ktorom sa nachádza oproti rezidentom v Holandsku. Hoci sa alternatíva, ponúkaná žalobcovi, môže posudzovať len pri
3 — Rozsudky zo 16. júla 1992, Meilicke, C-83/91, Zb. s. I-4871, bod 23; z 18. marca 2004, Siemens a ARGE Telekom, C-314/01, Zb. s. I-2549, bod 34; z 22. novembra 2005, Mangold, C-144/04, Zb. s. I-9981, bod 34; z 18. júla 2007, Lucchini, C-119/05, Zb. s. I-6199, bod 43, a zo 6. novembra 2008, Trespa International, C-248/07, Zb. s. I-8221, bod 32. 4 — Rozsudok zo 16. decembra 1981, Foglia, 244/80, Zb. s. 3045, bod 21. 24. V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny 5 — Rozsudky z 13. marca 2001, PreussenElektra, C-379/98, dvor rozhodol, že položená prejudiciálna Zb. s. I-2099, bod 39; z 22. januára 2002, Canal Satélite Digital, C-390/99, Zb. s. I-607, bod 19; z 5. februára 2004, Schneider, otázka je prípustná. C-380/01, Zb. s. I-1389, bod 22, a z 12. júna 2008, Gourmet Classic, C-458/06, Zb. s. I-4207, bod 25. 6 — Rozsudky Foglia, už citovaný, body 18 a 20; z 3. februára 1983, Robards, 149/82, Zb. s. 171, bod 19; Meilicke, už cito- vaný, bod 64, a z 18. decembra 2007, ZF Zefeser, C-62/06, 7 — TRIDIMAS, T.: The General Principles of EU Law. 2. vyd. Zb. s. I-11995, bod 15. Oxford: Oxford University Press, 2006, s. 81 – 83.
I - 2330
GIELEN
V — Analýza prejudiciálnej otázky svojho rozhodnutia tak neurobil, a preto nebol nijako diskriminovaný spornou práv- nou úpravou, keďže sa s ním zaobchádzalo rozdielne na základe jeho voľby.
25. Táto analýza sa musí vykonať v dvoch fázach.
28. Vnútroštátny súd nemá pochybnosti o diskriminačnom charaktere sporného odpočtu vo vzťahu k osobám, ktoré nie sú rezidentmi v Holandsku, a teda o jeho nezlu- čiteľnosti s článkom 43 ES. Keby Súdny dvor prijal tento predpoklad, zaoberal by sa len 26. V prvom rade F. Gielen uvádza, že účinkami voľby ustanovenej vyššie uvede- nemožnosť započítať hodiny odpracované ným zákonom o dani z príjmov. Nie všetci v Nemecku na účely dosiahnutia odpočtu účastníci tohto prejudiciálneho konania však od základu dane z príjmu v Holandsku je súhlasia so stanoviskom Hoge Raad. Ako obmedzením, ktoré platí v Holandsku len správne uvádza nemecká vláda, keby bolo pre daňovníkov nerezidentov, ktorí si zvolia obmedzenie započítania hodín v zahraničí vlastný režim, ktorý je pre nich ustanovený. zlučiteľné s právom Spoločenstva, nemalo by Štáty, ktoré predložili svoje pripomienky zmysel rozhodovať o režime voľby ustano- v tomto prejudiciálnom konaní, ako aj venom daňovou právnou úpravou, ktorá je Komisia a F. Gielen uviedli v tejto súvislosti predmetom sporu. rozdielne stanoviská.
27. V druhom rade Hoge Raad sústreďuje 29. Napokon je potrebné objasniť, či je sys- svoje pochybnosti na odôvodnenie, ktoré tém odpočtu platný v Holandsku pre samo- uviedla holandská vláda. Samostatne zárob- statne zárobkovo činné osoby nerezidentov kovo činným osobám, ktoré nemajú bydlisko zlučiteľný s článkom 43 ES. V prípade zápor- v Holandsku, ale dosahujú príjmy na tomto nej odpovede by bolo potrebné dôkladnejšie území, sa umožňuje zvoliť si režim ustano- preskúmať režim voľby ustanovený zákonom vený pre daňovníkov rezidentov. Pán F. Gielen o dani z príjmov, ktorý daňovníkom nerezi- si tak mohol zvoliť druhý režim a započítať si dentom umožňuje, aby si zvolili daňový režim hodiny odpracované v Nemecku. Na základe daňovníkov rezidentov.
I - 2331
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
A — Odpočet priznaný samostatne zárob- Okrem toho osobná schopnosť nerezidenta kovo činným osobám a diskriminačná platiť dane, vychádzajúca zo zohľadne- povaha započítania hodín odpracovaných nia všetkých jeho príjmov a jeho osobných nerezidentmi a rodinných pomerov, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy. 12 Tomuto miestu vo všeobecnosti zodpovedá miesto obvyklého bydliska.
30. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pravidlá rovnosti zaobchádzania zaka- zujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplat- nenia iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku. 8 Preto môže 32. Toto tvrdenie viedlo Súdny dvor k uzna- priama alebo nepriama diskriminácia spo- niu skutočnosti, že aj keď členský štát nepri- čívať len v uplatnení odlišných pravidiel na znáva nerezidentovi určité daňové výhody, porovnateľné situácie alebo v uplatnení rov- ktoré priznáva rezidentovi, nejde spravidla nakého pravidla na odlišné situácie. 9 o diskrimináciu, keďže tieto dve kategórie daňovníkov nie sú v porovnateľnej situácii 13.
31. Od rozsudku Schumacker 10 Súdny dvor trval na skutočnosti, že v oblasti priamych daní situácie rezidentov a nerezidentov štátu 33. Uvedené zásady neposkytujú členským nie sú vo všeobecnosti porovnateľné 11. Príjem štátom bianko šek, ani im neumožňujú zavá- dosahovaný na území štátu nerezidentom dzať režimy, ktoré sú zjavne diskriminačné tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového voči daňovníkom nerezidentom. Naopak, príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska. judikatúra Schumacker mala v úmysle zabrá- niť vnútroštátnym opatreniam, ktoré zaobchá- dzajú rozdielnym spôsobom s nerezidentmi, 8 — Rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, Zb. s. 153, ktorí sa nachádzajú v obdobnej situácii ako bod 11; z 21. novembra 1991, Le Manoir, C-27/91, Zb. s. I-5531, bod 10; z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16, a z 27. novembra 1997, Meints, C-57/96, Zb. s. I-6689, bod 44. 9 — Rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, už citovaný, bod 17; 12 — Rozsudky Schumacker, už citovaný, body 31 a 32; zo zo 7. mája 1998, Lease Plan, C-390/96, Zb. s. I-2553, bod 34; 14. septembra 1999, Gschwind, C-391/97, Zb. s. I-5451, z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C-156/98, bod 22; zo 16. mája 2000, Zurstrassen, C-87/99, Zb. s. I-6857, bod 84, a z 13. marca 2007, Test Claimants in the Zb. s. I-3337, bod 21; z 12. júna 2003, Gerritse, C-234/01, Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Zb. s. I-2107, bod 46. Zb. s. I-5933, bod 43; z 1. júla 2004, Wallentin, C-169/03, 10 — Rozsudok zo 14. februára 1995, C-279/93, Zb. s. I-225. Zb. s. I-6443, bod 15; zo 6. júla 2006, Conijn, C-346/04, 11 — Rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 31; z 12. mája 1998, Zb. s. I-6137, bod 20, a z 25. januára 2007, Meindl, C-329/05, Gilly, C-336/96, Zb. s. I-2793, bod 49, a z 9. novembra 2006, Zb. s. I-1107, bod 23. Turpeinen, C-520/04, Zb. s. I-10685, bod 26. 13 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 33.
I - 2332
GIELEN
rezidenti. 14 Zdá sa, že rozsudok Schumacker hospodársku činnosť spojenú s osobnou situ- je v tomto ohľade veľmi významný, keďže sa áciou daňovníkov. 17 Tento rozdiel otvorene týkal belgického štátneho príslušníka s byd- pripúšťa, aby členské štáty využívali menší liskom v Belgicku, ktorý dosiahol väčšinu manévrovací priestor, pokiaľ sa ochraňuje svojich príjmov v Nemecku. Súdny dvor sa určitá hospodárska činnosť, bez ohľadu na domnieval, že keďže sa nachádzal v obdob- uvedenú osobnú situáciu tých, ktorí ju vyko- nej situácii ako pracovník, ktorý má bydlisko návajú. Judikatúra však zaručuje, že daňová v Nemecku, a keďže sa nemohla posúdiť jeho suverenita každého štátu je chránená, pokiaľ osobná a rodinná situácia, pán Schumacker prekážka spočíva v spomínanej osobnej situ- bol diskriminovaný. Na základe rovna- ácii daňovníka, čo musí posúdiť každý orgán kých úvah boli rozhodnuté veci Wielockx, na základe teritoriálnych kritérií. Hoci sa táto Gschwind a Meindl 15. analýza nevyhla určitým problémom 18, má svoju logiku, pretože právomoc v daňovej oblasti ostáva v rukách každej krajiny a Súdny dvor nemá v úmysle zasahovať do takého chúlostivého aspektu, aký má priamy vplyv na príjmy členských štátov 19.
34. Z tejto judikatúry vyplýva, že nerov- nosť sa stane oprávnenou, pokiaľ sa osobné a rodinné podmienky rezidentov a nerezi- dentov podstatne odlišujú. Diskriminácia sa však opätovne stane protiprávnou, ak sa roz- dielnosť týka odpočtov priamo súvisiacich 35. Odpočet stanovený v článku 3.74 s činnosťou, z ktorej pochádzajú zdaniteľné holandského zákona o dani z príjmov môžu príjmy. 16 Naopak, Súdny dvor rešpektuje využívať tak nerezidenti, ako aj rezidenti. vnútroštátne daňové právne úpravy, ktoré Tí prví musia splniť ročné minimum 1 225 podporujú, odmeňujú alebo postihujú pro- hodín v Holandsku, zatiaľ čo druhí si môžu stredníctvom daňovej politiky, akúkoľvek
17 — Judikatúra citovaná v predchádzajúcej poznámke pod čia- 14 — V mojich návrhoch vo vyššie uvedenej veci Gschwind rou a ALMENDRAL, V.: La tributación del no residente potvrdzujem túto hypotézu, pričom k bodu 42 dopĺňam, comunitario: entre la armonización fiscal y el derecho že rozsudok Schumacker „nechcel opustiť zásadu medzi- tributario internacional, In: EUI Working Papers LAW. národného daňového práva, ktorá je všeobecne prijímaná 2008/25, s. 17 – 21 a 23 – 26. v práve členských štátov prostredníctvom vzorového doho- 18 — Ako zdôrazňuje ALMENDRAL, V.: c. d., s. 21, judikatúra sa voru OBSE v oblasti dvojitého zdanenia, a teda, že štátu nemení, keďže objektívne nerozlišuje (pretože Súdny dvor trvalého bydliska prináleží zdaňovať celkové príjmy daňov- nechce alebo nemôže) medzi odpočtom spojeným s príj- níka, pričom sa prihliada na okolnosti, ktoré vyplývajú mami a osobným odpočtom. z jeho osobnej a rodinnej situácie“. 19 — Súdny dvor v súlade s právom Spoločenstva priznal člen- 15 — Už citované rozsudky. ským štátom právomoc v oblasti priamych daní. Rozsudky 16 — Rozsudky z 8. mája 1990, Biehl, C-175/88, Zb. s. I-1779, z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, bod 16; Schumacker, už citovaný, bod 36; Gerritse, už Zb. s. I-2471, bod 19; z 26. októbra 1999, Eurowings citovaný, body 27 a 28; z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Luftverkehrs, C-294/97, Zb. s. I-7447, bod 32; z 28. októbra Konzertproduktionen, C-290/04, Zb. s. I-9461, bod 42; 1999, Vestergaard, C-55/98, Zb. s. I-7641, bod 15; zo z 15. februára 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, 14. decembra 2000, AMID, C-141/99, Zb. s. I-11619, C-345/04, Zb. s. I-1425, bod 23, a z 11. septembra 2008, bod 19, a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Eckelkamp a i., C-11/07, Zb. s. I-6845, bod 50. Zb. s. I-10837, bod 29.
I - 2333
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
započítať nielen hodiny odpracované v tejto hodín, aby preukázal, že jeho hlavná čin- krajine, ale aj hodiny odpracované v iných nosť je podnikateľskej povahy 21 . Ako správne štátoch. Ide o zjavne rozdielne zaobchádza- uviedla Komisia vo svojich písomných pripo- nie, ktoré holandská vláda pripúšťa. Niektoré mienkach, požiadavka na počet hodín usta- štáty však odmietajú porovnávať situáciu novená holandskou právnou úpravou nemá nerezidentov so situáciou rezidentov a zdô- v úmysle podmieniť alebo posudzovať osobnú razňujú, že dotknutá diskriminácia je zluči- alebo rodinnú situáciu daňovníka, ale overiť teľná s článkom 43 ES. skutočnosť, že tí, ktorí vykonávajú osobitnú činnosť (v tomto prípade samostatne zárob- kovú činnosť), neposkytujú nepravdivé vyhlá- senia 22. Vnútroštátna právna úprava tým, že vyžaduje, aby sa uvedený pracovný čas odpra- coval v Holandsku, neprispieva k objasneniu druhu dotknutej činnosti. 36. S týmto prístupom nesúhlasím.
39. Článok 3.74 zákona o dani z príjmov 37. Sporný odpočet sleduje účel, ktorý odkazuje na povahu plnenia podliehajúceho naznačilo Holandsko v tomto konaní: zdane- dani, a nie na osobnú alebo rodinnú situá- nie príjmov samostatne zárobkovo činných ciu daňovníka, a preto je situácia samostatne osôb musí zaťažovať tých, ktorí vykoná- zárobkovo činnej osoby nerezidenta porov- vajú svoje činnosti ako hlavnú činnosť. 20 nateľná so situáciou samostatne zárobkovo Holandské daňové právo vytvorilo daňový činnej osoby rezidenta, aspoň čo sa týka režim pre samostatne zárobkovo činné osoby odpočtu od základu dane, o ktorý ide v uve- odmeňujúci tých, ktorí vo významnom roz- denom ustanovení. sahu uskutočňujú podnikateľskú činnosť. Aby sa zaručil tento konečný výsledok, musí sa prekročiť určitý počet hodín.
40. Preto sa domnievam, že Holandsko dis- kriminuje samostatne zárobkovo činné osoby 38. Nerezident, ktorý pôsobí ako samostatne zárobkovo činná osoba v Holandsku, kde podlieha dani, musí splniť kritérium počtu 21 — Pán Gielen odkazuje na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát v Hoge Raad v konaní vo veci samej, v bode 6.2.3 hodín na to, aby mohol žiadať o odpočet ktorých sa uvádza, že „kritérium počtu hodín sa nemôže podľa článku 3.74 zákona o dani z príjmov. oddeľovať od výhody poskytnutej samostatne zárobkovo činným osobám… . Predchádzajúce znenia zákona v pod- Okrem toho musí odpracovať tento počet state preukazujú, že cieľom kritéria počtu hodín je zabrániť tomu, aby ‚falošní‘ podnikatelia využívali výhody prizná- vané samostatne zárobkovo činným osobám alebo inými slovami, aby len ‚skutoční‘ podnikatelia využívali právo na odpočet ustanovený v zákone“. 20 — Ako to na pojednávaní potvrdil zástupca holandskej vlády. 22 — Bod 10 písomných pripomienok Komisie.
I - 2334
GIELEN
nerezidentov, pričom im zabraňuje (na roz- stanoviskom súhlasia holandská a švédska diel od rezidentov), aby si na účely preukáza- vláda, ako aj pán F. Gielen. Existujú však roz- nia významného rozsahu svojej hospodárskej diely, pokiaľ ide o hlavnú otázku tohto kona- činnosti započítali čas, keď pracovali v inom nia, ktorá sa týka možnosti, ktorú holandská členskom štáte. právna úprava ponúka podnikateľom nere- zidentom, aby podliehali dani ako rezidenti a neboli diskriminovaní, ako sa vytýka.
41. V tejto súvislosti je potrebné zistiť, či je táto diskriminácia odôvodnená na zák- lade skutočnosti, že daňovník nerezident by si mohol dobrovoľne zvoliť daňový režim daňovníkov rezidentov.
44. V tejto súvislosti sa všetky štáty, ktoré predložili písomné pripomienky zhodujú v obrane takzvaného „predpokladu neutra- lizácie“, na základe ktorého voľba zdane- 42. Toto je gordický uzol tejto prejudiciálnej nia umožňuje daňovníkovi posúdiť výhody otázky. a nevýhody každého režimu. Ak uprednostní diskriminačný režim, ktorému by sa vyhol, keby si zvolil druhú alternatívu, nie je možné namietať nerovnosť, ktorá z toho vyplýva. V tomto zmysle sa v konaní vo veci samej vyjadril aj generálny advokát v Hoge Raad.
B — Voliteľný režim zdanenia pre nereziden- tov a jeho funkcia ako mechanizmu, ktorým sa neutralizuje diskriminácia
45. Pán F. Gielen a Komisia podporujú na účely odpovede na prejudiciálnu otázku opačné stanovisko, pričom sa sústreďujú na iné dôvody, medzi inými na administratívne 43. Ako som už objasnil, Hoge Raad sa zaťaženie, ktoré zahraničnej samostatne domnieva, že odpočet upravený zákonom zárobkovo činnej osobe spôsobuje skutoč- o dani z príjmov pre samostatne zárobkovo nosť, že sa podriadi režimu pre daňovníkov činné osoby vyvoláva diskrimináciu. S týmto rezidentov.
I - 2335
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
1. Voľba ako nástroj konvalidácie proti- k diskriminácii len za osobitne závažných právnosti okolností 24. Samotná právna úprava vždy predpokladá rozdielne zaobchádzanie, pre- tože právna úprava sa bežne uplatňuje na niektoré, ale nie na všetky subjekty 25. Toto rozlíšenie ako také neporušuje zásadu rov- nosti, pričom ju neporušuje ani systém, ktorý obsahuje rôzne možnosti voľby, a teda rôzne právne režimy.
46. Táto vec otvára chúlostivý problém týka- júci sa zásady rovnosti. Všeobecne povedané, Hoge Raad sa pýta Súdneho dvora, či sa neo- právnená diskriminácia môže stať oprávne- nou, keď si ju obeť slobodne zvolila. Dilema nadobúda osobitný význam v daňovej oblasti, v ktorej sa často ponúkajú daňovníkovi rôzne režimy, ktoré v niektorých prípadoch obsa- hujú nie vždy výhodné prvky. 23
48. Štáty zastúpené v tomto prejudiciálnom konaní tvrdia, že ten, kto si slobodne zvolí, že sa podriadi určitej právnej úprave, nemôže proti tejto skutočnosti následne namie- 47. Ten, kto je diskriminovaný právnou tať. Preto, pokiaľ právo priznáva niekomu úpravou, sa nenachádza v obdobnej situá- možnosť voľby medzi rôznymi právnymi cii ako ten, kto je diskriminovaný individu- úpravami, medzi ktorými je aj jedna diskri- álne alebo fakticky. Keď zákonodarca alebo minačná, táto možnosť zachováva zásadu správny orgán navrhujú všeobecný a stabilný rovnosti. Inými slovami, ak je subjekt diskri- právny rámec, posudzujú široké spektrum minovaný v rámci režimu, ktorý si sám bez možností a majú rozsiahlu právomoc voľnej výhrad zvolil, prejavená voľba neutralizuje úvahy. Autor samotného rozhodnutia alebo určitej skutočnej praxe sa zvyčajne opiera o právny rámec, ktorý je vymedzenejší a kon- 24 — Súdny dvor to pripustil už vo svojej staršej judikatúre. krétnejší. V dôsledku toho sa zákonodar- Okrem iných pozri rozsudky z 5. októbra 1994, Nemecko/ covi zveruje väčšia právomoc a tento súbor Rada, C-280/93, Zb. s. I-4973, body 89 a 90; z 12. novem- bra 1996, Spojené kráľovstvo/Rada, C-84/94, Zb. s. I-5755, možností, ktorý sa mu poskytol, môže viesť bod 58; zo 17. júla 1997, SAM Schiffahrt a Stapf, C-248/95 a C-249/95, Zb. s. I-4475; zo 14. júla 1998, Safety Hi-Tech, C-284/95, Zb. s. I-4301, bod 37; z toho istého dňa Bettati, C-341/95, Zb. s. I-4355, bod 35; z 19. novembra 1998, Spojené kráľovstvo/Rada, C-150/94, Zb. s. I-7235, 23 — WOTRES, J.: The Principle of Non-discrimination in bod 53; z 15. decembra 2005, Grécko/Komisia, C-86/03, European Community Law. In: European Community Zb. s. I-10979, bod 88, a zo 16.decembra 2008, Arcelor Tax Review. 1999, č. 2, s. 102; PETERS, C., SNELLAARS, Atlantique a Lorraine a i., C-127/07, Zb. s. I-9895, bod 57. M.: Non-discrimination and Tax Law: Structure and 25 — Ako uvádza generálny advokát Poiares Maduro vo svo- Comparison of the Various Non-discrimination Clauses. jich návrhoch k vyššie uvedenej veci Arcelor, „zo samot- In: European Community Tax Review, 2001, č. 1, s. 13 nej povahy legislatívneho pokusu teda vyplýva, že a ZALASINSKI, A.: The Limits of the EC Concept of Direct vyvoláva napätie vo vzťahu k zásade rovnosti“ (bod 46). Tax Restriction on Free Movement Rights, the Principles of Aj LLORENTE, R. F.: Juez y ley desde el punto de vista Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity. del principio de igualdad. In: La forma del poder, Madrid: In: Intertax, zväzok 37, č. 5, s. 283. CEPC, 1997, s. 642.
I - 2336
GIELEN
nerovnaké zaobchádzanie. Preto by zákono- proti diskriminačnému zaobchádzaniu darcovi stačilo poskytnúť niekomu priestor a v dôsledku toho žiadať obdobné vyrubenie pre voľnú úvahu, aby následne bolo možné dane. Ak sa nejaký subjekt v takej situácii roz- proti nemu úplne beztrestne prijať jasne dis- hodne pre legálnu možnosť alebo iný pre pro- kriminačné ustanovenia. tiprávnu, táto voľba nezmení diskriminačné zaobchádzanie na rovnaké.
49. Na rozdiel od tých, ktorí podporujú neutralizujúci účinok možnosti voľby, sa domnievam, že pochybnosti Hoge Raad sú abstraktnejšie, čo bez ohľadu na charakteris- 52. Na účely popretia tohto tvrdenia sa por- tiky tejto veci umožňuje odpovedať na polo- tugalská vláda odvoláva na pravidlo rímskeho ženú otázku. práva venire contra factum proprium vyjadru- júce zásadu, podľa ktorej je potrebné zohľad- niť vlastné úkony dotknutého subjektu. Určite je potrebné objasniť, že toto pravidlo sa pou- žívalo vždy v kontexte zákonnosti. Ak sa nepripustí rovnosť v protiprávnosti, nemôže sa ani pripísať právna váha vlastným úkonom, ktoré porušujú právo, pretože by sa tým kon- validoval protiprávny úkon, a to je pre právny poriadok neprijateľné. 50. Úvaha štátov vychádza z nesprávneho predpokladu, podľa ktorého sa dá vybrať medzi zákonnou a protiprávnou voľbou.
53. Okrem toho sa možnosť voľby ponúka 51. Podľa ustálenej judikatúry neexis- všetkým samostatne zárobkovo činným tuje nerovnosť v protiprávnosti. 26 Ak sa osobám — podnikateľom bez toho, aby napríklad daňová správa dopustí chyby Holandsko odkázalo na iné doplňujúce požia- a vyrubí spoločnosti nižšiu daň, ako bolo davky na účely uplatnenia tohto mechanizmu. potrebné, konkurenti nemôžu namietať Za týchto okolností sa o to ťažšie priznáva neutralizujúca funkciu tejto možnosti voľby, ktorá je „surová“, nepodmienená a otvorená 26 — GARCIA PRATS, A.: Imposición directa, no discriminación pre každého podnikateľa bez toho, aby sa y derecho comunitario. Madrid: Tecnos, 1998, s. 222 – 224. venovala pozornosť osobitostiam rôznych
I - 2337
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
kategórií samostatne zárobkovo činných osôb 56. Tieto posledné tvrdenia je potrebné teraz — podnikateľov 27. analyzovať.
54. Položená prejudiciálna otázka by sa v tejto chvíli mohla považovať za vyriešenú. Keby sa však Súdny dvor domnieval, že táto a) Správne náklady možnosť voľby konvaliduje diskrimináciu tým, že jej dodá zákonnú povahu, preskúmam porovnateľnosť jednotlivých situácií zahra- ničných rezidentov, ktorí si zvolia túto mož- nosť a skutočných holandských rezidentov.
57. Komisia a pán Gielen poukazujú na správne náklady pri priznaní príjmov v režime ustanovenom pre rezidentov.
2. Dôsledky vyplývajúce daňovníkovi z voľby režimu pre rezidentov 58. Toto tvrdenie sa dá uplatniť na väčšinu daňových systémov členských štátov, keďže v medzinárodnom daňovom práve existuje všeobecne ustálená zásada, podľa ktorej kaž- dému štátu prináleží zdaňovať príjmy dosiah- nuté na svojom území (zásada teritoriality). 55. Keby si podľa vlády Holandska pán Táto zásada sa vykonáva tak, že sa daňové Gielen zvolil režim zdanenia pre rezidentov, právomoci priznávajú jednak štátu bydliska jeho daňová povinnosť by bola porovnateľná (zdanenie v štáte bydliska) jednak v štáte, s daňovou povinnosťou osoby so skutočným kde sa vykonáva činnosť, ktorá podlieha dani daňovým domicilom v Holandsku. Právny (zdanenie v štáte zdroja). 28 Prvý štát pred- zástupca pána Gielena však s týmto stano- stavuje miesto, v ktorom sa ľahšie posúdi viskom nesúhlasí a poukazuje na zjavné roz- osobná schopnosť platiť dane a od daňovníka diely tak v oblasti správy, ako aj zdanenia, sa vyžaduje priznanie všetkých jeho príjmov, ktoré redukujú voliteľný režim na falošnú s výnimkou následného uplatnenia postu- alternatívu. pov opravy určených na zamedzenie dvoji- tého zdanenia (zásada zdanenia pri zdroji).
27 — Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré generálny advokát Mengozzi predniesol dňa 18. marca 2009 vo veci HSBC 28 — PISTONE, P.: The Impact of Community Law on Tax Holdings a Vidacos Nominees, C-569/07, (rozsudok Treaties: Issues and Solutions. Haag, London, New York: z 1. októbra 2009, Zb. s. I-9047), body 71 a 72. Kluwer, 2002, s. 197 – 200.
I - 2338
GIELEN
V druhom štáte, ktorý je svojím charakterom čo osoba, ktorá má domicil v Holandsku, pri- cudzí individuálnym podmienkam daňov- znáva len celkové príjmy a v zahraničí platí níka, sa priznávajú a zdaňujú len tam dosiah- dane z príjmov dosiahnutých tam, daňovník, nuté príjmy. akým je F. Gielen, by mal priznať svoj celkový príjem v oboch členských štátoch, pričom by mal prispôsobiť svoje účtovné pravidlá dvom vnútroštátnym právnym poriadkom a znášať správne náklady uložené dvomi daňovými orgánmi, ktoré navyše používajú dva rôzne jazyky 29. Je zjavné, že taký daňovník, akým je F. Gielen, ktorý nežije v Holandsku, sa nenachádza v rovnakej situácii ako daňovník, 59. Zdá sa, že je jasné, že prvá možnosť si od ktorý platí dane a býva v tomto štáte. daňovníka vyžaduje pri dokazovaní daňovej správe väčšie úsilie.
60. Na základe tohto predpokladu by F. Gielen mohol prijať daňový režim rezidenta v Holandsku prostredníctvom fikcie ustano- venej holandským zákonodarcom, hoci by nebol oslobodený od povinnosti predložiť priznanie v Nemecku v súlade s režimom pre rezidentov (tentoraz nemeckým). Vzhľadom na to, že má F. Gielen svoj domicil v Nemecku, 62. Súdny dvor je prísny pri posudzovaní musí však priznať svoje celkové príjmy tam. administratívneho zaťaženia, ktoré člen- To isté by musel urobiť aj v Holandsku, keby ský štát ukladá daňovníkom nerezidentom. si v ňom zvolil režim pre rezidentov upra- Nebezpečenstvo týchto opatrení pre riadne vený holandským zákonom o dani z príjmov. fungovanie vnútorného trhu viedlo judika- Po podaní priznania v každom štáte by sa túru, aby mlčky pripustila, že povinnosť nere- v každom z nich pristúpilo k zodpovedajúcej zidenta dodržiavať účtovné pravidlá štátu, úprave na základe zásady teritoriality. v ktorom dosahuje príjem, môže predstavovať prekážku nezlučiteľnú s článkom 43 ES 30.
29 — Z lingvistického hľadiska zástupkyňa holandskej vlády na pojednávaní pripustila, že daňová správa v jej krajine akceptuje doklady a oznámenia v „bežných jazykoch“ iných než holandčina, ale vždy len neformálne a bez práv- nej záruky. Na tento účel zástupkyňa neposkytla žiadne informácie o skutočnej situácii osoby, ktorá sa musí obrátiť na holandské orgány v jazyku, ktorým nie je holandčina. 61. Daňový režim pre samostatne zárobkovo Zástupca F. Gielena Súdnemu dvoru naopak uviedol, že v Holandsku musí ten, kto vstupuje do styku s daňovými činné osoby rezidentov spôsobuje daňovní- orgánmi, používať úradný jazyk tohto štátu, čo sa mi zdá byť dôveryhodnejšie. kovi nerezidentovi dodatočné náklady, ktoré 30 — Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, daňovník rezident nemusí vynaložiť. Zatiaľ C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 25.
I - 2339
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
63. Predmetom tohto konania nie je otázka, príjmov a predstavuje 2 984 eur. Výpočet tu či je administratívne zaťaženie, ktoré spôso- nekončí, pretože F. Gielen by si mohol od buje voľba podľa článku 2.5 zákona o dani svojho základu dane odpočítať len pomernú z príjmov, v rozpore s voľným pohybom. časť zodpovedajúcu ziskom dosiahnutým Toto posúdenie len ukazuje, že napriek tomu, v Holandsku. že zahraničná samostatne zárobkovo činná osoba môže platiť dane podľa režimu pre daňovníkov rezidentov, nepožíva rovnaké výhody. Pán Gielen a Komisia sa vyjadrili v tomto zmysle bez toho, aby Holandsko alebo iné členské štáty toto tvrdenie vo svo- jich písomných pripomienkach alebo ústnych prejavoch vyvrátili. 65. Podľa obhajoby žalobcu je na výpočet konečného odpočtu potrebné vydeliť príjem dosiahnutý v Holandsku celkovým príjmom a vynásobiť výsledok uplatniteľným odpoč- tom. Číselne vyzerá táto operácia takto:
b) Výška daňovej povinnosti (11 577 / 88 849) x 2 984 = 389 eur
66. Podľa F. Gielena však rezident v Holandsku, 64. Na pojednávaní v rámci tohto prejudici- ktorý platí dane z celého svojho príjmu, bez álneho konania vláda Holandska uviedla, že ohľadu na jeho holandský alebo zahraničný príjmami, ktoré tvoria základ dane v režime pôvod, nevypočítava výšku svojho odpočtu pre daňovníkov rezidentov, sú na účely pomerne, ale vždy odpočítava celú sumu uplatnenia zodpovedajúceho odpočtu podľa pripísanú k základu dane. Táto diskriminá- článku 2 ods. 5 zákona, celkové príjmy daňov- cia je odôvodnená skutočnosťou, že napriek níka, čo znamená, že keby si F. Gielen zvolil tomu, že by F. Gielen platil dane na základe režim pre daňovníkov rezidentov, nepriznal režimu pre daňovníkov rezidentov, podlieha by 11 577 eur dosiahnutých v Holandsku, ale zdaneniu, len pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté 88 849 eur dosiahnutých za rok vo svojich v Holandsku, a preto uplatňuje pomerný dvoch prevádzkarniach, holandskej a nemec- výpočet, aby daňovník nerezident nemal kej. Preto sa príslušný odpočet týka vyšších výhodnejší režim ako skutoční rezidenti.
I - 2340
GIELEN
67. Vláda Holandska predložila na pojedná- povinnosť sa zhoduje, platné právne predpisy vaní alternatívnu metódu výpočtu, na základe sa pre jednotlivé skupiny daňovníkov odli- ktorej sú finančné odpočty pre skutočného šujú. Okrem toho v súlade s tým, čo uviedla rezidenta a pre nerezidenta, ktorý si zvolí Komisia, a ako som už uviedol v bodoch 57 režim daňovníka rezidenta, totožné. Okrem až 63, povinnosť podať priznanie v oboch prí- toho, hoci zástupca F. Gielena trval na tom, padoch za celkové príjmy tak v Holandsku, že táto metóda nie je správna a konečný hos- ako aj v Nemecku, spôsobuje veľké zaťaženie podársky výsledok je u týchto dvoch daňovní- najmä vtedy, ak je príjem dosiahnutý v týchto kov rozdielny, Súdny dvor nemá k dispozícii dvoch krajinách nízky. Preto pôvodná dis- dostatočné dôkazy, aby objasnil tento spor, kriminácia, preskúmaná v bodoch 30 až 42 pretože nemôže zasahovať do kontroly týchto návrhov, nie je odstránená, keďže zákonnosti holandskej daňovej úpravy, čím s daňovníkom nerezidentom sa nezaobchá- by výrazne prekročil svoju právomoc. dza rovnako ako s daňovníkom rezidentom, aj keď si zvolí jeho daňový režim.
68. Domnievam sa preto, že posúdiť to, či je výška daňovej povinnosti pre tieto dva prípady rovnaká, prináleží vnútroštátnemu súdu.
c) Predbežný záver
69. Napriek opísanej neistote je ťažké si pred- staviť, že existujú obdobné situácie.
71. Zahraničný daňovník, ktorý uprednostní zdanenie na základe právnych predpisov, ktoré sa vzťahujú na daňovníkov rezidentov, na nenachádza v rovnakej situácii ako tuzem- ský daňovník. Tento nedostatok rovnorodo- sti bráni konštatovaniu, že možnosť uvedená v článku 2.5 zákona o dani z príjmov neutra- 70. Ako na pojednávaní vysvetlil zástupca lizuje protiprávne diskriminácie spojené holandskej vlády, napriek tomu, že daňová s jednou z týchto alternatív. Toto tvrdenie má
I - 2341
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
väčšiu váhu, ak sa chápe všeobecnejšie, najmä v štáte svojho trvalého bydliska a dosahuje s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora. hlavnú časť svojho príjmu z činnosti vykoná- vanej v inom štáte, nemôžu byť tieto príjmy zdaňované v štáte zamestnania vo väčšej miere ako príjmy rezidenta, ktorý vykonáva rovnakú činnosť. Na základe uvedeného roz- sudku potom existuje možnosť porovnania situácií, pretože s daňovníkom, ktorý pracuje prakticky výlučne v inej krajine ako je krajina jeho bydliska, sa musí zaobchádzať v štáte zamestnávateľa rovnako ako s rezidentom. 3. Voľba zdanenia a judikatúra Schumacker Keďže porovnanie takejto povahy je možné, daňový systém hostiteľského štátu musí pri- hliadať na osobnú a rodinnú situáciu pracov- níka nerezidenta, najmä ak sa tieto okolnosti nezohľadňujú v štáte jeho bydliska 32.
72. Holandská vláda uvádza, že holandská daň z príjmov, ktorá ponúka možnosť voľby medzi režimom rezidentov a režimom nere- zidentov, je v súlade s už citovaným rozsud- kom Schumacker, ba dokonca ide nad rámec pravidiel stanovených Súdnym dvorom v tejto veci. 31
73. Nesúhlasím s týmto stanoviskom, ktoré vychádza z nesprávneho výkladu uvedeného rozsudku. 75. Nie je možné vychádzať z už citovaného rozsudku Schumacker na účely odôvodnenia neutralizácie diskriminácie, ktorej obeťou bol F. Gielen. Táto judikatúra má osobitný rámec, do ktorého táto vec nespadá, a patrí do kontextu týkajúce sa pracovníka, na kto- rého osobnú a rodinnú situáciu sa nepri- 74. V uvedenom rozsudku Súdny dvor uvie- hliadlo, čím sa vzďaľuje od predmetu tejto dol, že keď nerezident nemá významný príjem veci. V dôsledku toho nie je možné uviesť tak, ako to uvádza Holandsko, že článok 2.5 zákona o dani z príjmov poskytuje vyššiu úro- 31 — Tento postoj holandskej vlády sa nachádza aj vo vyjadrení veň ochrany než judikatúra Schumacker. F. Gielena v tom zmysle, že legislatívne práce na zákone o dani z príjmov majú obdobné odôvodnenie: splnenie roz- sudku Schumacker a priznanie zahraničným daňovníkom výhodnejší daňový režim ako ten, ktorý bol predmetom preskúmania v uvedenej veci [MvT Kamerstukken (parla- 32 — LENAERTS, K., BERNARDEAU, L.: L’encadrement com- mentné dokumenty) II 1998/99, č. 3, s. 79 a 80 (citácia pre- munautaire de la fiscalité directe. In: Cahiers de droit euro- vzatá z písomného vyjadrenia F. Gielena, s. 11)]. péen. 2007, č. 1 a 2, s. 77 – 80.
I - 2342
GIELEN
76. Okrem toho by extenzívne uplatňo- dosahu voliteľného režimu na diskrimináciu vanie rozsudku Schumacker, ktoré navr- zistenú v neprospech nerezidentov. huje Holandsko, malo nechcené dôsledky. Predmetný spor to potvrdzuje. Nedá sa pri- pustiť ani to, aby členský štát mohol prijatím voliteľných daňových režimov v prospech nerezidenta schváliť všetky diskriminácie, ktoré považuje za vhodné len preto, že jed- noduchá voľba neutralizuje nerovnaké zaob- chádzanie. Keby Súdny dvor prijal stanovisko holandskej vlády, museli by sa prijať opatrenia na účely zastavenia rozšírenia diskriminácií v neprospech nerezidentov a ich obmedzenia do úzkostlivo vymedzeného rámca. Keďže je ťažké vymyslieť také ochranné opatrenia, pri- kláňam sa k tomu, že je potrebné odmietnuť tvrdenie, podľa ktorého dotknutá možnosť voľby mala konvalidujúci účinok. 78. Je potrebné postupovať opatrne, pretože systém ustanovený v Holandsku má zjavné výhody 33. Podľa spoľahlivých informácií môže mať poskytnutie možnosti daňovníkovi, aby všetky jeho príjmy boli zdanené jednak v štáte bydliska a jednak v štáte zdroja príjmu, optimálne dôsledky, najmä pri cezhranič- nom zdanení fyzických osôb 34. Vzhľadom na rôzne daňové modely platné v členských štátoch obsahuje holandský systém pozitívne prvky, proti ktorým nenamietam. Nie je teda ani úmyslom namietať proti oprávnenosti tohto modelu, keďže diskusia sa obmedzuje 4. Záverečná úvaha na neutralizujúci účinok tohto systému. V tejto súvislosti sa len článok 2.5 zákona o dani z príjmov javí ako nedostačujúci na
odôvodnenie
protiprávnej diskriminácie takých nerezidentov, akým je F. Gielen.
33 — Holandský režim, ktorý je predmetom preskúmania v týchto návrhoch, ustanovuje nepodmienenú voľbu pre samostatne zárobkovo činné osoby zahraničných daňov- níkov. Prirodzene, rôzne členské štáty prijali také systémy voľby ako Holandsko, hoci ich obmedzili na tých, ktorí dosahujú vyšší percentuálny podiel svojho príjmu v inej krajine Spoločenstva, ako je krajina ich trvalého bydliska. 77. Nechcem uzavrieť tieto návrhy bez toho, Toto opatrenie podporila Komisia vo svojom odporúčaní aby som uviedol, že v tomto konaní sa nena- 94/79/ES z 21. decembra 1993 o zdaňovaní niektorých položiek príjmu poberaného nerezidentmi v iných člen- mietalo proti voliteľnému režimu stanove- ských štátoch, ako je štát, ktorého sú rezidentmi [neofici- nému v článku 2.5 zákona o dani z príjmov. álny preklad] (Ú. v. ES 1994, L 39, s. 22), pričom uviedla, že zahraničný daňovník by mal mať možnosť využiť režim Napriek všetkým úvahám je potrebné trvať na tuzemských daňovníkov, ak dostáva viac než 75 % svojho príjmu v štáte zdroja tohto príjmu. skutočnosti, že uvedené posúdenie bolo vyko- 34 — TERRA, B. J. M., WATTEL, P. J.: European Tax Law. nané na účely posúdenia neutralizujúceho 4. vydanie, Deventer: Kluwer, 2005, s. 80 – 82.
I - 2343
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-440/08
VI — Návrh
79. So zreteľom na uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku položenú Hoge Raad takto:
Článok 43 ES sa musí vykladať v tom zmysle, že mu odporuje uplatnenie takého vnút- roštátneho ustanovenia, ktorým sa diskriminujú samostatne zárobkovo činné osoby nerezidenti, a to aj vtedy, keď daňovník nerezident mal možnosť, ktorú nevyužil, zvo- liť si režim uplatňovaný voči samostatne zárobkovo činným osobám rezidentom.
I - 2344