C-538/08
ECLI:EU:C:2010:51
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62008CC0538
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PAOLO MENGOZZI prednesené 28. januára 2010 1
I — Úvod nadobudnutím účinnosti šiestej smernice čiastočne vylučuje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.
1. Otázky položené v týchto spojených II — Právny rámec veciach sa týkajú výkladu článku 11 ods. 4 druhej smernice Rady 67/228 z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu – štruktúra a spôsoby uplatňovania spoloč- ného systému dane z pridanej hodnoty 2, ako A — Právo Spoločenstva aj článku 17 ods. 6 šiestej smernice, Súdnym dvorom.
3. Článok 11 ods. 1 druhej smernice stanovuje:
2. Tieto otázky boli vznesené v priebehu konaní, v ktorých sú dotknuté niektoré „Pokiaľ sú tovary a služby používané platite- kategórie výdavkov platiteľov DPH v pro- ľom dane na účely jeho podnikania, platiteľ spech svojich zamestnancov, s ohľadom na dane je oprávnený odpočítať si od dane, ktorú ktoré holandská právna úprava prijatá pred je povinný zaplatiť:
1 — Jazyk prednesu: francúzština. 2 — Ú. v. ES 1967, 71, s. 1303. Táto smernica bola s účinnosťou od 1. januára 1978 zrušená šiestou smernicou Rady 77/388/ a) daň z pridanej hodnoty voči nemu uplat- EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov člen- ských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém nenú ohľadom jemu dodaných tova- dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001 s. 23, ďalej len „šiesta rov alebo ohľadom jemu poskytnutých smernica“). služieb;
I - 3132
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
…“ [neoficiálny preklad] 6. Článok 6 ods. 2 šiestej smernice je formu- lovaný takto:
4. Článok 11 ods. 4 druhej smernice „Za poskytovanie služieb za úhradu [za pro- spresňuje: tihodnotu – neoficiálny preklad] sa bude považovať:
„Určité tovary a určité služby môžu byť vylú- a) používanie tovaru predstavujúceho časť čené z režimu odpočítania, najmä také, ktoré podnikateľských aktív na účely osob- možno považovať za výlučne alebo čias- ného využitia osobou podliehajúcou dani točne používané pre osobné potreby platiteľa alebo jej zamestnancami alebo na účely dane alebo jeho zamestnancov.“ [neoficiálny iné ako podnikateľské, kde daň z prida- preklad] nej hodnoty za príslušný tovar bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná; [používa- nie majetku podniku na osobnú spotrebu platiteľa dane alebo jeho zamestnancov alebo všeobecnejšie, na iné účely ako podnikanie, ak na základe tohto majetku vzniká nárok na úplné alebo čiastočné 5. Článok 2 šiestej smernice stanovuje: odpočítanie dane z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad];
„Dani z pridanej hodnoty podlieha: b) bezplatné poskytovanie služieb zdaniteľ- nou osobou pre jej vlastné osobné použi- tie alebo pre použitie jej zamestnancami alebo na účely iné ako sú jej podnikateľ- ské účely [bezplatné poskytnutie služieb platiteľom dane na jeho osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu jeho zamest- 1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu nancov, alebo všeobecnejšie, na iné v rámci územia štátu osobou podliehajú- účely ako na podnikanie – neoficiálny cou dani; preklad].
Členské štáty sa môžu odchýliť od ustano- 2. dovoz tovaru.“ [neoficiálny preklad] vení tohto odseku za predpokladu, že takáto
I - 3133
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
odchýlka nepovedie k narušeniu voľnej súťaže nepatria jednoznačne do podnikateľských [hospodárskej súťaže – neoficiálny preklad].“ výdavkov ako napr. luxusné výrobky a služby, zábava a pod [v každom prípade sú z práva na odpočítanie vylúčené výdavky, ktoré nie sú prísne podnikateľskej povahy, ako sú výdavky na luxus, zábavu alebo reprezentáciu – neo ficiálny preklad]. 7. Článok 17 ods. 2 a 6 šiestej smernice upresňuje:
Pokiaľ hore uvedené pravidlo nenadobudne platnosť, členské štáty si môžu ponechať „2. Pokiaľ sa tovary a služby používajú na všetky výnimky, ktoré umožňujú ich národné účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník zákony aj po vstúpení tejto smernice do plat- [na účely jej zdaniteľných plnení, zdaniteľná nosti [Pokiaľ uvedené pravidlo nenadobudne osoba – neoficiálny preklad] má právo odpo- účinnosť, členské štáty si môžu ponechať čítať nasledovné položky z dane, ktorú má všetky vylúčenia, ktoré umožňuje ich vnút- zaplatiť: roštátna právna úprava v čase nadobudnu- tia účinnosti tejto smernice – neoficiálny preklad].“
a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [jej dodala alebo má dodať iná zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad]; B — Vnútroštátne právo
… 8. Článok 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (holandský zákon z roku 1968 o dani z pri- danej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:
6. Najneskôr do uplynutia 4 rokov od dátumu, kedy táto smernica nadobudla plat- nosť [účinnosť – neoficiálny preklad], Rada v úzkej spolupráci s a podľa návrhu Komisie „Od dane splatnej za dodanie tovarov a slu- [Rada na návrh Komisie jednomyseľne žieb sa odpočítava daň splatná za dodanie – neoficiálny preklad] rozhodne, aké výdavky tovarov a poskytnutie služieb podnikateľovi, nespĺňajú podmienky pre odpočítanie dane ním vykonané nadobúdanie tovarov v rámci z pridanej hodnoty. Daň z pridanej hod- Spoločenstva, ako aj dovozy tovarov určených noty sa nikdy neodratuje z výdavkov, ktoré pre neho.“
I - 3134
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
9. Článok 15 zákona o DPH stanovuje: sú podnikateľmi… úplne alebo čiastočne oslobodené od dane.“
„1. Daňou v zmysle článku 2 odpočítateľnou podnikateľom je:
11. V súlade s článkom 1 Besluit uitslui- ting aftrek omzetbelasting (1968) (kráľovské nariadenie z roku 1968 o vylúčení odpočtu a) daň, ktorá mu bola vyúčtovaná na zák- DPH, ďalej len „kráľovské nariadenie z roku lade faktúry vystavenej podľa uplat- 1968“) v znení účinnom od 1. januára 1969 do niteľných pravidiel počas príslušného 31. decembra 1979 nebolo odpočítanie uve- zdaňovacieho obdobia inými podnika- dené v článku 15 ods. 1 zákona o DPH dovo- teľmi za tovary a služby, ktoré mu boli lené v prípade a v rozsahu, v akom sa tovary poskytnuté; a služby používali na účely poskytnutia:
…“
„1. …
10. Článok 16 ods. 1 zákona o DPH stanovuje:
„Odpočítanie uvedené v článku 15 ods. 1 prvom pododseku môže byť v niektorých a) obchodných darčekov alebo iných darov prípadoch úplne alebo čiastočne vylúčené osobám, ktoré, ak by boli povinné odviesť kráľovskou vyhláškou, aby sa zabránilo tomu, daň z pridanej hodnoty, neboli by opráv- aby boli tovary a služby určené na luxusné nené odpočítať si ju v celom rozsahu výdavky, na súkromné účely osôb, ktoré nie alebo prinajmenšom jej podstatnú časť;
I - 3135
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
b) jedál a nápojov, ubytovania, odmeny 13. Článok 3 kráľovského nariadenia v naturáliách, možnosti zúčastňovať sa z roku 1968 v znení účinnom až do športových činností a rekreácie alebo 31. decembra 1979 upresnil: osobného dopravného prostriedku zamestnancom podnikateľa, alebo na iné súkromné účely týchto zamestnancov.
„V prípade, že náklady na nadobudnutie alebo výrobu alebo cena, bez dane z pridanej hodnoty, všetkých služieb, ako sú uvedené v článku 1 [ods. 1] písm. b) alebo c) poskytnu- 2. Za ‚obchodné darčeky‘ alebo ‚iné dary‘ sa tých podnikateľom v účtovnom období rov- považujú všetky služby dodané podnikateľom nakej osobe, nepresiahnu 250 guldenov, na v rámci jeho obchodných vzťahov alebo na predmetné služby sa nebude uplatňovať toto základe jeho štedrosti voči iným, bez nároku nariadenie.“ na odmenu alebo za odmenu nižšiu ako náklady na jeho nadobudnutie alebo výrobu, alebo, v prípade služieb, za cenu ich obstara- nia, bez dane z pridanej hodnoty.“
14. S účinnosťou od 1. januára 1980 bolo kráľovské nariadenie z roku 1968 zmenené a doplnené na účely zavedenia osobitného systému na poskytovanie jedál a nápojov, pričom ďalšie ustanovenia tohto nariadenia 12. Článok 2 kráľovského nariadenia zostali nezmenené. z roku 1968 stanovuje:
15. Takže od 1. januára 1980 bolo poskyto- vanie jedál a nápojov vylúčené z pôsobnosti „Ak si podnikateľ účtuje odmenu za takú článku 1 ods. 1 písm. c) kráľovského nariade- službu, ako je služba uvedená v článku 1 nia z roku 1968. Článok 3 tohto posledného [ods. 1] písm. b) alebo c), a ak je z tohto menovaného nariadenia bol prečíslovaný dôvodu splatná suma dane z pridanej hod- na článok 4 a bol vložený nový článok 3, noty, odpočítanie sa povolí pomerne k sume ktorý stanovuje vylúčenie odpočítania DPH dane splatnej z dôvodu tohto plnenia.“ z poskytovania jedál a nápojov. Suma uvedená
I - 3136
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
v bývalom článku 3 (nový článok 4) sa zvýšila namiesto nákladov na obstaranie jedál z 250 na 500 holandských guldenov. a nápojov je potrebné zohľadniť náklady na obstaranie použitých prvotných surovín.“
16. V dôsledku toho sú nové ustanovenia tohto nariadenia formulované takto: Článok 4
„Článok 3 1. V prípade, že náklady na nadobudnutie alebo výrobu alebo cena všetkých služieb, ako sú uvedené v článku 1 [ods. 1] písm. b) alebo c), bez dane z pridanej hodnoty, posky- tol podnikateľ v účtovnom období rovnakej osobe a ak časť rozdielu uvedeného v článku 3 ods. 1 týkajúceho sa uvedenej osoby nepre- siahne 500 [holandských] guldenov, pred- 1. Ak sú tovary alebo služby používané pod- metné služby a táto časť už citovaného nikateľom na poskytovanie jedál a nápojov rozdielu sa nezohľadňujú na účely uplatňova- a ak za tieto služby účtuje nižšiu sumu, ako nia tohto nariadenia. je suma vymedzená v odseku 2, odpočítanie je vylúčené až do výšky 6 % rozdielu medzi touto sumou a účtovanou sumou.
2. Na účely celkového výpočtu uvedeného v prvom odseku rozdiel uvedený v článku 3 2. Suma uvedená v odseku 1 sa rovná nákla- ods. 1 sa nezohľadní, ak bolo na účely posky- dom na poskytovanie jedál a nápojov, bez tovania jedál a nápojov zamestnancom pod- dane z pridanej hodnoty, zvýšeným o 25 %. nikateľa odpočítanie vylúčené na základe Ak jedlá a nápoje vyrobil sám podnikateľ, článku 3.“
I - 3137
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
III — Konania vo veci samej a prejudici- uplatnil právo na odpočítanie DPH zaplatenej álne otázky na vstupe. V dôsledku toho bol vypra covaný dodatočný platobný výmer na sumu 887 852 NLG (402 889 eur).
A — Vec C-538/08, X Holding
20. X Holding proti tomuto rozhodnutiu podal sťažnosť. V rámci opätovného pre- skúmania finančná inšpekcia zistila, že štyri z 34 vozidiel boli nadobudnuté a využívané v rámci podniku výlučne na podnikateľské účely. Za týchto podmienok bolo uznané 17. X Holding v období od 1. januára 1997 odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe do 31. decembra 1994 nakúpil 34 osobných za tieto štyri vozidlá. Dodatočný platobný motorových vozidiel od automobilových výmer DPH bol preto znížený na sumu DPH koncesionárov. Tieto motorové vozidlá si 856 605 NLG (388 710 eur). po určitú dobu ponechal a potom ich ďalej predal.
21. X Holding podal proti tomuto rozhod- 18. X Holding si uplatnil úplné odpočítanie nutiu odvolania na Gerechtshof Amsterdam. DPH, ktorá mu bola vyúčtovania pri nákupe Tento posledný menovaný súd rozhodol, že vozidiel. DPH z dodávky každého vozidla 30 vozidiel, ktoré boli predmetom dodatoč- odviedol v daňovom priznaní. ného platobného výmeru DPH, bolo využíva- ných na podnikateľské a zároveň na súkromné účely. Gerechtshof z tohto dôvodu potvrdil uvedený dodatočný platobný výmer DPH.
19. Dňa 10. júla 2001 bolo začaté šetre- nie správnosti priznania DPH podaného X Holdingom v priebehu dotknutého obdo- bia. V správe z 13. novembra 2002 dospela finančná inšpekcia k záveru, že veľká časť 22. Hoge Raad der Nederlanden, na ktorý bol vozidiel nebola využívaná na účely podni- podaný kasačný opravný prostriedok proti kania, a preto si X Holding neoprávnene rozsudku Gerechtshof, uviedol, že článok 11
I - 3138
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
ods. 4 druhej smernice umožňuje členským a na poskytnutie osobného automobilu plati- štátom vylúčiť z režimu odpočítania nie- teľom dane svojmu zamestnancovi. ktoré tovary a služby, a to najmä tie, ktoré by mohli byť výlučne alebo čiastočne využívané na súkromné účely platiteľa dane alebo jeho zamestnancov. Toto ustanovenie teda člen- ským štátom umožnilo vyňať z tohto režimu niektoré kategórie motorových vozidiel, ale nedovolilo im vylúčiť z neho všetky tieto tovary, ak sú využívané na súkromné potreby platiteľa dane. Ponúkaná možnosť sa totiž vzťahovala len na vylúčenia pre kategórie 24. Hoge Raad preto rozhodol prerušiť kona- výdavkov vymedzených vzhľadom na povahu nie a položil Súdnemu dvoru nasledujúce pre- tovaru alebo služby, a nie vzhľadom na jeho/ judiciálne otázky: jej určenie, ktoré mu/jej je dané alebo na pod- mienky tohto určenia.
„1. Má sa článok 11 ods. 4 druhej smernice a článok 17 ods. 6 šiestej smernice vykla- dať v tom zmysle, že členský štát, ktorý chcel využiť v týchto článkoch stanovenú možnosť (trvať na vylúčení) odpočítania niektorých kategórií výdavkov zodpo- vedajúcich výrazu ‚poskytnúť osobný dopravný prostriedok‘, splnil podmienku označenia kategórie dostatočne vyme- dzených tovarov a služieb? 23. Hoge Raad takisto pripomenul, že obme- dzenie odpočítania uvedené v článku 1 ods. 1 bode c) kráľovského nariadenia z roku 1968 sa týka aj tovarov a služieb určených na iné súkromné účely týchto zamestnancov a na vyplácanie mzdy v naturáliách. Toto obme- dzenie nie je dostatočne presné vo svojom celku a príliš široké tým, že sa režim vzťahuje na všetky tovary určené na súkromné účely. Uvedené ustanovenie však presnejšie vyme- 2. V prípade kladnej odpovede na prvú dzuje niektoré kategórie tovarov a služieb. To otázku, je podľa článku 6 ods. 2 platí najmä pre tovary a služby využívané ako a článku 17 ods. 2 a 6 šiestej smernice prí- osobný dopravný prostriedok. Analýza vývoja pustné také vnútroštátne zákonné usta- ustanovenia svedčí o tom, že vnútroštátny novenie, aké je dotknuté v prejednávanej zákonodarca sa zameriaval na tovary a služby veci, ktoré bolo prijaté pred nadobud- využívané ako osobný dopravný prostriedok nutím účinnosti tejto smernice a podľa
I - 3139
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
ktorého platiteľ dane nemôže odpočítať obchodný darček paušál na golf pre tretie daň z pridanej hodnoty zaplatenú pri osoby, za ktoré bola suma DPH stanovená nadobudnutí určitých predmetov a vyu- spoločnosťou v jej daňovom priznaní podni- žití určitých služieb, ktoré sa používajú kom za máj 2005 na 256 eur. čiastočne na účely podnikania a čias- točne na súkromné účely, v plnej výške, ale len pomere, v akom možno daň z pri- danej hodnoty pripísať použitiu na účely podnikania?“
27. Spor medzi Oracle a Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi sa týka DPH zaplatenej na vstupe z výdavkov vymeno- vaných v predchádzajúcom bode, pričom podľa posledného menovaného by v súlade s ustanoveniami zákona o DPH a kráľovského nariadenia z roku 1968 malo byť odpočíta- B — Vec C-33/09 Oracle Nederland nie DPH zaplatenej na vstupe vylúčené pre kategórie výdavkov, ktoré tam boli uvedené.
25. Oracle je svetovým dodávateľom databáz pre podniky. 28. Toto posúdenie Oracle spochybnil na Rechtbank te Haarlem, ktorý čiastočne vyho- vel žalobe s ohľadom na výdavky súvisiace s paušálom na golf, keďže „obchodné darčeky“ nie sú dostatočne vymedzenou kategóriou na to, aby mohli obmedziť právo na odpočítanie. Rechtbank te Haarlem v zostávajúcej časti zamietol žalobu.
26. V máji 2005 Oracle odplatne poskyto- val svojim zamestnancov jedlá a nápoje, za ktoré stanovil podnik sumu DPH zaplatenú na vstupe na 3 977 eur, uvedenú v daňo- vom priznaní. V tom istom období si Oracle objednal služby diskotekára na oslavu svojich zamestnancov a vyhľadal ubytovanie pre jed- ného zo svojich zamestnancov, pričom sumy 29. Oracle a zároveň holandská daňová DPH odvedené za tieto výdavky boli 850 eur správa podali odvolanie proti rozsudku a 380 eur. Napokon Oracle tiež ponúkal ako Rechtbank te Haarlem.
I - 3140
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
30. V tejto súvislosti Oracle tvrdil najmä to, — ‚obchodné darčeky alebo iné dary že príslušné ustanovenia holandskej právnej osobám, ktoré nemajú nárok na úpravy vylučujúce alebo obmedzujúce právo úplné alebo čiastočné odpočíta- na odpočítanie DPH zaťažujúcej predmetné nie dane, ktorá im je alebo bude tovary a služby nie sú v súlade s článkom 11 vyúčtovaná‘, ods. 4 druhej smernice a s článkom 6 ods. 2 a 6 šiestej smernice. Holandská daňová správa uvádzala, že vylúčenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vychádza z vnútro- štátneho ustanovenia zavedeného pred nado- budnutím účinnosti šiestej smernice, ktorá je stále v platnosti, a je v súlade s možnosťou, ktorú členským štátom ponúka článok 17 — ‚poskytovanie ubytovania zamest- ods. 6 šiestej smernice. nancom podnikateľa‘,
31. Za týchto podmienok Gerechtshof — ‚ponuka rekreačných činností te Amsterdam rozhodol prerušiť konanie zamestnancom podnikateľa‘, a položil Súdnemu dvoru nasledujúce preju- diciálne otázky:
spĺňajú podmienku, ktorá mu ukladá povinnosť označiť kategóriu dostatočne vymedzených tovarov a služieb? „1. Má sa článok 11 ods. 4 druhej smernice a článok 17 ods. 6 šiestej smernice vykla- dať v tom zmysle, že členský štát, ktorý chcel využiť v týchto článkoch stano- venú možnosť vylúčiť (trvať na vylúčení) odpočítania niektorých kategórií výdav- kov zodpovedajúcich výrazom: 2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku pre jednu z citovaných kategó- rií, je podľa článku 6 ods. 2 a článku 17 ods. 2 a 6 šiestej smernice prípustné také vnútroštátne zákonné ustanovenie, ako je sporné ustanovenie, ktoré bolo pri- jaté pred nadobudnutím účinnosti tejto — ‚poskytovanie jedál a nápojov smernice a podľa ktorého platiteľ dane zamestnancom podnikateľa‘, nemôže v plnej výške odpočítať daň
I - 3141
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
zaplatenú pri nadobudnutí určitých tova- C-538/08 a C-33/09. Navrhovateľka vo veci rov a pri využití určitých služieb, pretože samej C-33/09 takisto podala v uvedenej veci bola za ne účtovaná odmena podlieha- písomné pripomienky. júca dani v plnej výške, ale len v pomere, v akom sa daň odvádza z tohto plnenia?
33. Uznesením predsedu Súdneho dvora zo 17. júna 2009 boli veci C-538/08 a C-33/09 spojené na účely ústnej časti konania 3. Ak je splnená podmienka ukladajúca a rozsudku. zákonodarcovi povinnosť označiť kategó- rie dostatočne vymedzených tovarov a služieb vo vzťahu k ‚poskytovaniu jedál a nápojov‘, zakazuje článok 17 ods. 6 šiestej smernice zákonodarcovi zmeniť vylúčenie odpočítania tak, že v zásade sa obmedzí jeho rozsah, pričom nie je možné vylúčiť, že v jednotlivom prípade 34. Prednesy navrhovateľky vo veci samej a v danom zdaňovacom období rozšíri C-33/09, gréckej a holandskej vlády, ako aj rozsah tohto vylúčenia vzhľadom na Komisie boli vypočuté na pojednávaní, ktoré paušálnu povahu zmeneného režimu?“ sa konalo 3. decembra 2009.
V — Právna analýza IV — Konanie pred Súdnym dvorom
35. Keďže sa obe prejudiciálne otázky polo- žené vo veci C-33/09 vo svojom znení odli- 32. V súlade s článkom 23 Štatútu Súdneho šujú od otázok položených vo veci C-538/08 dvora Európskej únie podala grécka a holand- len z hľadiska rozdielu medzi tovarmi a služ- ská vláda, ako aj Komisia Európskych spolo- bami dotknutými v konaniach vo veci samej, čenstiev písomné pripomienky vo veciach domnievam sa, že je opodstatnené preskúmať
I - 3142
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
ich spoločne. Jedine tretia otázka položená vo nadobudnutia účinnosti šiestej smernice až veci C-33/09 si zaslúži osobitné skúmanie. dovtedy, kým Rada neurčí výdavky, na zák- lade ktorých toto právo vzniká. 3
A — O prvých otázkach položených v oboch veciach 38. Keďže však žiaden z návrhov, ktoré Komisia predložila Rade na základe článku 17 ods. 6 prvého odseku šiestej smernice, Rada neprijala, členské štáty sú oprávnené zacho- vať právnu úpravu týkajúcu sa výnimiek z práva na odpočítanie DPH, ktorá existovala v čase nadobudnutia účinnosti tejto smernice, dovtedy, kým zákonodarca Spoločenstva 36. Svojimi prvými otázkami sa vnútro- nestanoví režim výnimiek Spoločenstva štátne súdy pýtajú, či je potrebné vykladať a neuskutoční tak postupné zosúladenie článok 11 ods. 4 druhej smernice a článok 17 vnútroštátnych právnych poriadkov v oblasti ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice tak, DPH. Právo Spoločenstva teda do dnešného že dovoľujú členskému štátu, aby z práva na dňa neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by odpočítanie DHP zaplatenej na vstupe vylúčil vymenovávalo výdavky vylúčené z práva na rôzne kategórie tovarov alebo služieb vyme- odpočítanie DPH. 4 novaných vo vnútroštátnej právnej úprave uplatniteľnej pred nadobudnutím účinnosti šiestej smernice, s ohľadom na znenie uvede- ných kategórií.
39. Inými slovami, článok 17 ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice obsahuje ustano- 37. Predovšetkým je potrebné pripomenúť, venie o „standstill“ počítajúce so zachovaním že zásada práva na odpočítanie DPH, v roz- vnútroštátnych výnimiek z práva na odpočet sahu v akom je výslovne a presne stanovená v článku 17 ods. 6 šiestej smernice, je zmier- nená odchylným ustanovením uvedeným 3 — Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. januára 2002, Metropol a Stadler, C-409/99, Zb. s. I-81, body 43 a 44; z 11. decembra v druhom pododseku článku 17 ods. 6 šies- 2008, Danfoss a AstraZeneca, C-371/07, Zb. s. I-9051, tej smernice. Na základe tohto ustanovenia body 27 a 28, ako aj z 23. apríla 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, Zb. s. I-3459, body 17 a 21, a Puffer, sú členské štáty oprávnené ponechať v plat- C-460/07, Zb. s. I-3251, bod 83. nosti svoju právnu úpravu v oblasti vylúčenia 4 — Pozri najmä rozsudky zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko, C-345/99, Zb. s. I-4493, bod 20, a Danfoss a AstraZeneca, už práva na odpočítanie DPH existujúcu ku dňu citovaný, bod 29.
I - 3143
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
DPH, ktoré boli uplatniteľné pred nadobud- existujúca pred nadobudnutím účinnosti nutím účinnosti šiestej smernice. 5 šiestej smernice (a to pred 1. januárom 1978) dostatočne presne vymedzuje niektoré tovary alebo niektoré služby, ktoré sú vylúčené z výdavkov, pri ktorých si možno odpočítať DPH.
40. Napriek tomu Súdny dvor upresnil, že článok 17 ods. 6 šiestej smernice predpo- kladá, že výnimky, ktoré členské štáty môžu ponechať v platnosti v súlade s týmto ustano- 43. Aj keď v zásade Súdnemu dvoru v rámci vením, sú v súlade s druhou smernicou, ktorá návrhu na začatie prejudiciálneho konania bola predchodcom šiestej smernice. 6 neprislúcha vykladať vnútroštátnu právnu úpravu na účely určenia, či bol jej obsah zlučiteľný s uvedenou smernicou a druhou smernicou, Súdny dvor je v duchu spolupráce s vnútroštátnymi súdmi oprávnený poskyt- núť vnútroštátnemu súdu všetky informácie, ktoré považuje za nevyhnutné na podanie užitočnej odpovede. 8 41. Ak článok 11 ods. 4 druhej smernice sta- novil právo na odpočítanie, jeho odsek 4 dovo- lil členským štátom, aby z odpočítania vylúčili niektoré tovary a niektoré služby, najmä také, ktoré sú spôsobilé byť výlučne alebo čiastočne používané na súkromné potreby zdaniteľnej osoby a jej zamestnancov. 7 44. V tomto prípade treba spresniť, čo sa má považovať za niektoré tovary alebo niektoré služby v zmysle článku 11 ods. 4 druhej smer- nice a judikatúry.
42. Práve v tejto súvislosti sa vnútroštátne súdy pýtajú, či holandská právna úprava
45. V tejto súvislosti v už citovanom roz- 5 — Pozri najmä rozsudky Danfoss a AstraZeneca, už citovaný, sudku Royscot Súdny dvor pripustil, že bod 30, a z 22. decembra 2008, Magoora, C-414/07, Zb. s. I-10921, bod 35. 6 — Pozri rozsudok z 5. októbra 1999, Royscot a i., C-305/97, Zb. s. I-6671, bod 21. 7 — Pozri v tomto zmysle rozsudky Royscot, už citovaný, bod 22, 8 — Pozri v tomto zmysle rozsudok Magoora, už citovaný, a PARAT Automotive Cabrio, už citovaný, bod 29. body 32 a 33.
I - 3144
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
Spojené kráľovstvo oprávnene využilo splno- definované vzhľadom na povahu nadobud mocnenie v článku 11 ods. 4 druhej smernice, nutého tovaru alebo služby a nie vzhľadom aby z práva na odpočítanie vylúčilo niektoré na ich určenie alebo podmienky takéhoto tovary, ako sú motorové vozidlá, aj keď mali určenia“. 11 predmetné výdavky striktne obchodnú povahu. 9
48. Otázka, či je takéto kritérium vymedze- 46. Súdny dvor takto zhodnotil povahu tova- nia tovarov alebo služieb vzhľadom na ich rov (alebo služieb), aby určil výdavky, ktoré povahu, výlučné vo vzťahu k iným kritériám, sú vylúčené z práva na odpočítanie podľa bola vznesená v písomných pripomienkach článku 11 ods. 4 druhej smernice tým, že Komisie, ako aj na pojednávaní holandskou z tohto skúmania odstránil kritérium určenia a gréckou vládou. Títo účastníci konania totiž uvedených tovarov (alebo služieb), teda podľa uviedli, že v bode 28 už citovaného rozsudku toho, či sú používané na podnikateľské PARAT Automotive Cabrio Súdny dvor a/alebo na súkromné účely. uznal, že vylúčenie z práva na odpočítanie DPH by mohlo byť odôvodnené aj vzhľadom na predmet, teda účel, dotknutých tovarov alebo služieb, pričom ide o zistenie, ktoré predstavuje vývoj vo vzťahu k už citovanej judikatúre Uudenkaupungin kaupunki. Podľa týchto účastníkov konania prínosom už cito- vaného rozsudku PARAT Automotive Cabrio vo veci samej C-33/09 by bolo to, že vylú- 47. Okrem toho práve tento výklad už cito- čenie práva na odpočítanie DPH stanovené vaného rozsudku Royscot bol Súdnym dvo- pre kategóriu obchodných darčekov uvedené rom potvrdený v rozsudku Uudenkaupungin v holandskej právnej úprave, by mohlo byť kaupunki 10. V tomto poslednom uvedenom odôvodnené. rozsudku totiž Súdny dvor výslovne vyvodil z bodov 21 až 25 už citovaného rozsudku Royscot – ktoré sa, pripomínam, týkali výkladu článku 11 ods. 4 druhej smernice –, že analýza vývoja článku 17 ods. 6 šiestej smernice ukazuje, že možnosť daná členským štátom druhým pododsekom tohto ustano- venia sa uplatní len na „zachovanie vylúčení odpočtu, pokiaľ ide o kategórie výdavkov 49. Ja sám sa domnievam, že Komisia, ako aj holandská a grécka vláda, sa pokúšajú vyvodiť 9 — Pozri rozsudok Royscot, už citovaný, body 23 a 25. Pozri aj rozsudok zo 14. júla 2005, Charles a Charles-Tijmens, C-434/03, Zb. s. I-7037, bod 34. 10 — Rozsudok z 30. marca 2006, C-184/04, Zb. s. I-3039. 11 — Tamže, bod 49; kurzívou zvýraznil generálny advokát.
I - 3145
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
z bodu 28 už citovaného rozsudku PARAT vo francúzskom a talianskom jazyku. 13 Automotive Cabrio dôsledky, ktoré presahujú Tento výklad sa takisto chápe aj vzhľadom jeho reálny obsah. Práve z vyššie uvedených na bod 27 už citovaného rozsudku PARAT dôvodov sa domnievam, že tento rozsudok Automotive Cabrio, ktorý uvádza zoznam nie je možné vykladať v takom zmysle, ako výdavkov vymenovaných v článku 17 ods. 6 tvrdia Komisia a holandská a grécka vláda prvom pododseku šiestej smernice a ktoré v prejednávaných veciach. musia byť podľa tohto ustanovenia v každom prípade vylúčené z práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, a to najmä výdavky na luxus, zábavu alebo reprezentáciu. Tieto dva posledné menované typy výdavkov sa totiž jednoznačne vymedzujú svojím predme- tom. Toto však vysvetľuje odkaz na predmet výdavku v bode 28 tohto istého rozsudku.
50. Pripomínam, že v bode 28 už citova- ného rozsudku PARAT Automotive Cabrio Súdny dvor, ktorý prejednával otázku výkladu článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice, uviedol, že toto ustanovenie smer- nice „nemožno vykladať tak, že členskému štátu umožňuje zachovať obmedzenie práva na odpočet DPH, ktoré možno uplatniť vše- obecne na akékoľvek výdavky spojené s nado- budnutím tovaru, bez ohľadu na ich povahu alebo ich predmet“. 12
52. Bez ohľadu na toto upresnenie a podstat- nejšie, je to práva kontext, ktorého súčasťou je aj bod 28 už citovaného rozsudku PARAT Automotive Cabrio, a vzťahy medzi člán- kom 17 ods. 6 šiestej smernice a článkom 11 ods. 4 druhej smernice, ktoré má nabá- dajú k domnienke, že pridanie výrazu „jeho 51. Z hľadiska jeho znenia som už uviedol, že predmet“ nemožno vykladať ako prejav vôle v rozpore s tým, čo uviedla Komisia vo svojich Súdneho dvora pripojiť ku kritériu definície písomných pripomienkach, ale ako pripus- niektorých tovarov alebo služieb uvedeného tila na pojednávaní v nadväznosti na otázku v článku 11 ods. 4 druhej smernice odkazom položenú práve v tejto súvislosti Súdnym na ich povahu, kritérium zakladajúce sa na dvorom, výraz „jeho predmet“ neodkazuje predmete (v zmysle účelu) tovarov alebo slu- „na tovar“, ale na výdavok spojený s nadobud- žieb, alebo dokonca na výdavkoch súvisiacich nutím tovaru. Toto vychádza najavo zo znenia s nadobudnutím tovarov alebo služieb. rozsudku v jazyku konania, ako aj napríklad
13 — Talianske znenie je v tomto ohľade zvlášť jasné. „… a qua- lunque spesa legata all’acquisto di beni, indipendentemente 12 — Kurzívou zvýraznil generálny advokát. dalla sua natura o dal suo oggetto“.
I - 3146
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
53. Najskôr je totiž potrebné pripome- vylúčenie niektorých tovarov alebo služieb núť, že v už citovanom rozsudku PARAT z režimu odpočítania, a nie všeobecné vylú- Automotive Cabrio bola Súdnemu dvoru čenie z tohto režimu“. predložená otázka, či vnútroštátne opatre- nie všeobecnej povahy, ktoré bolo prijaté pred pristúpením Maďarskej republiky do Európskej únie a ktoré vylučovalo právo na úplné odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vzťahujúce sa na akékoľvek nadobudnutie tovarov financované subvenciou z verejných rozpočtov, bolo zlučiteľné s článkom 17 šies- tej smernice. Pritom s ohľadom na všeobecnú povahu vnútroštátneho opatrenia, ktoré sa vzťahuje na každý typ tovaru, vôbec logicky nevzniká otázka, ako je to v prípade konaní 56. Ako som už totiž uviedol v bodoch 40 vo veci samej, či je kategória tovarov alebo a 41 týchto návrhov, taká vnútroštátna služieb uvedených vo vnútroštátnej právnej právna úprava, ako je právna úprava dotknutá úprave, dostatočne vymedzená. v konaniach vo veci samej, stanovujúca vylú- čenia z práva na odpočítanie DPH a prijatá po šiestej smernici, musí na to, aby mohla byť prípustná, nielenže spadať do pôsob- nosti článku 17 ods. 6 druhého pododseku tejto smernice, ale byť aj zlučiteľná s druhou smernicou, konkrétne s jej článkom 11 ods. 4 uplatniteľným v čase prijatia uvedenej práv- nej úpravy.
54. Ďalej je potrebné upresniť, že bod 28 už citovaného rozsudku PARAT Automotive Cabrio vykladá výlučne článok 17 ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice tak, že ponecháva nedotknutú otázku výkladu výrazu „nie- ktoré tovary alebo niektoré služby“ v zmysle článku 11 ods. 4 druhej smernice.
57. Podľa môjho názoru z toho vyplýva, že body 28 a 29 už citovaného rozsudku PARAT Automotive Cabrio jednoducho znamenajú, že aj keď článok 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice dovoľuje členským štátom vylúčiť z práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe výdavky vymedzené s ohľadom na ich povahu alebo s ohľadom na ich predmet, 55. Toto posúdenie je podľa môjho názoru nemôže ich oslobodiť od povinnosti vyplý- potvrdené bodom 29 tohto istého rozsudku, vajúcej priamo alebo nepriamo z článku 11 ktorý pripomína, že z historického hľa- ods. 4 druhej smernice dostatočne upresniť diska „zákonodarca Spoločenstva povolil len povahu tovarov alebo služieb dotknutých
I - 3147
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
týmito výdavkami, pod hrozbou rozšírenia požiadavky článku 11 ods. 4 druhej smernice pôsobnosti ustanovenia odchyľujúceho sa od v znení výkladu podaného Súdnym dvorom. režimu práva na odpočítanie. 14
60. No ako poznamenala grécka vláda vo svojich písomných pripomienkach, konania 58. Z tohto dôvodu a v súlade s judikatú- vo veci samej sa netýkajú tovarov alebo slu- rou Uudenkaupungin kaupunki je potrebné žieb patriacich do tejto druhovej kategórie, v konaniach vo veci samej overiť, či kategó- ale tovarov alebo služieb používaných plati- rie výdavkov vylúčených z odpočítania DPH teľmi dane pre presnejšie vymedzené potreby zaplatenej na vstupe predmetnou právnou svojich zamestnancov, stanovené v iných úpravou, boli dostatočne presne vymedzené, kategóriách vymenovaných v kráľovskom teda či boli vymedzené s odkazom na povahu nariadení z roku 1968. nadobudnutých tovarov alebo služieb.
61. Preto je potrebné preskúmať, či sú tieto 59. Všeobecne pripomínam, že kráľovské kategórie dostatočne presné s ohľadom na nariadenie z roku 1968 sa okrem osobitných požiadavky článku 11 ods. 4 druhej smernice. kategórií, ktoré vylučuje z práva na odpočíta- nie, vzťahuje aj na tovary a služby využívané na akékoľvek iné súkromné účely zamest- nancov podniku. Na základe tohto znenia sa takéto vylúčenie zdá byť založené skôr na súkromnom určení tovarov alebo služieb, ako na ich povahe, a z tohto dôvodu nespĺňa
14 — Vo vzťahu k zakladajúcim členským štátom Európskeho 62. Pokiaľ ide o vec C-538/08, dotknutou spoločenstva a členským štátom, ktoré k nemu pristúpili kategória je kategória uvedená v článku 1 pred 1. januárom 1978, ktoré prijali právnu úpravu o vylú- čení práva na odpočítanie DPH ešte v čase účinnosti druhej ods. 1 písm. c) kráľovského nariadenia z roku smernice, zostáva článok 11 ods. 4 naďalej relevantný. 1968, ktoré sa týka tovarov alebo služieb Naproti tomu pre členské štáty, ktoré pristúpili po zrušení druhej smernice šiestou smernicou, je uplatňovanie kritéria používaných podnikateľom na zabezpečenie „niektoré tovary alebo niektoré služby“ len nepriame alebo, inými slovami, začlenené do podmienok uplatňovania „osobného dopravného prostriedku“ pre svo- článku 17 ods. 6 šiestej smernice. jich zamestnancov.
I - 3148
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
63. Podľa vnútroštátneho súdu analýza 66. V prvom rade nevzniká takmer nijaká vývoja tohto ustanovenia jednoznačne uka- pochybnosť o tom, že táto kategória by mohla zuje, že vnútroštátny zákonodarca mal viesť k vylúčeniu všetkých alebo takmer v úmysle zahrnúť tovary a služby využívané všetkých tovarov alebo služieb z práva na ako osobný dopravný prostriedok a poskyt- odpočítanie, a zbaviť tak podstaty všeobecný nutie motorového vozidla platiteľom dane režim stanovený v článku 17 ods. 2 šiestej svojmu zamestnancovi. smernice. 15
67. V druhom rade zahrnutím poskytnutia 64. Je možné poukázať na to, že táto kategó- osobného dopravného prostriedku zamest- ria je širšia ako kategória, ktorú Súdny dvor nancom platiteľa dane uvedená kategória skúmal vo veci, v ktorej bol vydaný už cito- nepochybne predstavuje dostatočne presné vaný rozsudok Royscot, v ktorom rozho- označenie tovarov dotknutých výdavkami, dol, že vylúčenie práva na odpočítanie DPH ktoré boli sporné vo veci samej, ktorá, podo- z nákupu motorových vozidiel je zlučiteľné týkam, sa týka vylúčenia práva na odpočítanie s článkom 17 ods. 6 šiestej smernice. Na jed- DPH zaplatenej pri nákupe platiteľom dane nej strane totiž kategória uvedená v článku 1 vozidiel určených čiastočne na súkromné ods. 1 písm. c) kráľovského nariadenia z roku použitie jeho zamestnancov. 1968 zahŕňa tovary alebo služby používané na zabezpečenie osobného dopravného pros- triedku. Na druhej strane nie je táto kategória obmedzená na motorové vozidlá používané na cestovný ruch, ale, ako pripomenul vnút- roštátny súd, môže zahŕňať poskytnutie vozidla na dopravu zamestnancov platiteľa dane z miesta ich bydliska do miesta výkonu práce. 68. V súvislosti s kategóriami dotknutými vo veci C-33/09 tiež predpokladám, že kategó- ria týkajúca sa „poskytovania jedál a nápojov zamestnancom platiteľa dane“, ako aj kategó- ria súvisiaca „s poskytovaním ubytovania zamestnancom platiteľa dane“ dostatočne spĺňajú požiadavky článku 11 ods. 4 druhej smernice.
65. Zatiaľ to však neznamená, že predmetná 15 — Pozri v tejto súvislosti najmä rozsudky Royscot, už cito- vaný, bod 24, ako aj Charles a Charles-Tijmens, už citovaný, kategória je vymedzená príliš všeobecné. bod 33.
I - 3149
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
69. Na jednej strane a v rozpore s tým, čo zabezpečenie samotného ubytovania zamest- navrhovala navrhovateľka vo veci samej nancom podnikateľa, ale aj náklady na využi- v tom istom konaní s ohľadom na kategóriu tie služieb realitnej kancelárie umožňujúcich týkajúcu sa poskytovania jedál a nápojov, si takéto zabezpečenie ubytovania. Podľa môjho nemyslím, že by mali byť tovary alebo služby názoru tu ide o kategóriu dostatočne impli- dotknuté touto kategóriou vymedzené indi- citne vymedzenú s odkazom na povahu viduálne a/alebo taxatívne vymenované. dotknutých tovarov a služieb. Z informácií poskytnutých vnútroštátnych súdom je zrejmé, že do tejto kategórie pat- ria potraviny, ako aj tovary a služby slúžiace na výrobu a prípravu jedál a nápojov. Táto kategória tovarov alebo služieb sa mi preto zdá byť dostatočne identifikovateľná a vyme- dzená implicitne v závislosti od jej povahy.
72. Naproti tomu však mám silné pochyb- nosti o tom, či je dostatočne vymedzená povaha ďalších sporných kategórií, a to kategórie, ktorá sa týka „ponuky rekreač- ných činností zamestnancom platiteľa dane“ podľa článku 1 ods. 1 písm. c) kráľovského nariadenia z roku 1968, ako aj kategórie 70. Okrem toho pripomínam, že vo svo- súvisiacej s „obchodnými darčekmi a iným jom už citovanom rozsudku Danfoss darmi osobám, ktoré nemajú nárok na úplné a AstraZeneca Súdny dvor nepotvrdil exis- alebo čiastočné odpočítanie dane, ktorá im je tenciu zásadnej prekážky, ktorá by bránila alebo bude vyúčtovaná“ podľa článku 1 ods. 1 tomu, aby vylúčenie práva na odpočítanie písm. b) uvedeného kráľovského nariadenia. DPH z nákupu a z plnení týkajúcich sa „výživy vlastníka a zamestnancov podniku“ patrilo do pôsobnosti výnimky podľa článku 17 ods. 6 šiestej smernice.
73. Tieto kategórie sú totiž vymedzené podľa svojho predmetu, teda účelu, a navyše bez toho, aby povaha dotknutých tovarov alebo služieb bola alebo mohla byť objektívne vyme- 71. Na druhej strane sa pripájam k posú- dzená všeobecným spôsobom. Konkrétne, na deniu vykonanému vnútroštátnym súdom rozdiel od tvrdenia, ktoré vo svojich písom- s ohľadom na kategóriu „poskytovania ných pripomienkach zastávala holandská ubytovania zamestnancom platiteľa dane“, vláda, neexistuje nijaký nepriamy dôkaz ktorá zahŕňa, ako uviedol vnútroštátny súd, umožňujúci tvrdiť, že kategória obchodných
I - 3150
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
darčekov sa obmedzuje na luxusné výrobky. splnil podmienku, ktorá mu ukladá povinnosť Naopak, toto tvrdenie dementuje článok 1 označiť kategóriu tovarov a/alebo služieb ods. 2 kráľovského nariadenia z roku 1968, dostatočne vymedzených odkazom, dokonca ktorý upresňuje, že za „obchodné darčeky“ implicitne, na povahu uvedených tovarov alebo „iné dary“ sa považujú „všetky služby a/alebo služieb. dodané podnikateľom v rámci jeho obchod- ných vzťahov alebo na základe jeho štedrosti voči iným“.
Naproti tomu túto podmienku nespĺňa vylú- čenie členským štátom práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vzťahujúcej sa na kategórie výdavkov zodpovedajúcich výrazu: 74. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa domnievam, že článok 11 ods. 4 druhej smernice a článok 17 ods. 6 šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že členský štát, ktorý uplatnil v týchto článkoch stano- — „ponúknutie rekreačných činností venú možnosť vylúčiť z odpočítania kategórie zamestnancom podnikateľa“, výdavkov zodpovedajúcich výrazu:
— „(ponúknutie) obchodných darčekov alebo iných darov osobám, ktoré nemajú — „poskytovanie osobného dopravného nárok na úplné alebo čiastočné odpo- prostriedku zamestnancom podnikateľa“, čítanie dane, ktorá im je alebo bude vyúčtovaná“.
— „poskytovanie jedál a nápojov zamest- nancom podnikateľa“, B — O druhých otázkach položených v oboch veciach
— „poskytovanie ubytovania zamestnan- 75. Oboma rovnako znejúcimi otázkami sa com podnikateľa“, vnútroštátne súdy v podstate pýtajú, či sa
I - 3151
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
v prípade, že je pre viaceré kategórie výdav- článku 28 ods. 4 uvedenej smernice, 16 je kov skúmaných v rámci odpovede na prvé logické z toho vyvodiť, že ustanovenia šiestej prejudiciálne otázky povolené úplné vylúče- smernice, a najmä jej článok 17 ods. 2, neb- nie práva na odpočítanie DPH, majú ustano- ránia prijatiu, dokonca aj pred nadobudnutím venia šiestej smernice vykladať v tom zmysle, účinnosti tejto smernice, vnútroštátnej práv- že nepripúšťajú čiastočné vylúčenie práva na nej úpravy stanovujúcej čiastočné vylúče- odpočítanie DPH, v rozsahu, v akom vyplýva nie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na z vnútroštátnej právnej úpravy prijatej pred vstupe. nadobudnutím účinnosti uvedenej smernice.
78. Preto sa domnievam, že článok 17 ods. 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že dovoľuje členskému štátu ponechať v plat- nosti čiastočné vylúčenie práva na odpočí- 76. Vzhľadom na jednej strane na všeobecnú tanie DPH zaplatenej na vstupe pre výdavky povahu možnosti, ktorú členským štátom týkajúce sa niektorých tovarov alebo niekto- ponúka článok 17 ods. 6 šiestej smernice, rých služieb, prijaté po nadobudnutí účin- ktorý umožňuje ponechať v platnosti všetky nosti šiestej smernice. výnimky z práva na odpočítanie podľa vnút- roštátnej právnej úpravy prijatej pred nado- budnutím účinnosti šiestej smernice, a na druhej strane porekadlo, že „kto môže viac, môže menej“, nevidím žiadnu prekážku pre to, aby mohol členský štát obmedziť rozsah vylúčenia z práva na odpočítanie DPH pred prijatím takéhoto vylúčenia.
C — O tretej otázke položenej vo veci C-33/08
77. Takáto možnosť je podľa môjho názoru 79. Tretia otázka položená vnútroštátnym v súlade s duchom šiestej smernice. Ak totiž súdom vo veci C-33/09 sa týka len konkrétnej Súdny dvor pripustil, že článok 17 šiestej smernice nebráni tomu, aby členský štát obmedzil rozsah alebo pôsobnosť výnimiek 16 — Pozri rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, body 21 existujúcich po nadobudnutí účinnosti šies a 22; z 8. januára 2002, Metropol a Stadler, C-409/99, Zb. s. I-81, bod 45, ako aj Danfoss a AstraZeneca, už citovaný, tej smernice, pričom ich zrušenie je cieľom bod 32, a Magoora, už citovaný, bod 36.
I - 3152
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
situácie čiastočného vylúčenia z práva 82. Je takisto nepochybné, že, ako vyplýva na odpočítanie DPH kategórie výdavkov z návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúcich sa „poskytovania jedál a nápo- a ako priznala navrhovateľka vo veci samej na jov“ zamestnancom platiteľa, uvedeného pojednávaní pred Súdnym dvorom, zmeny, v článku 1 ods. 1 písm. c) kráľovského naria- ku ktorým došlo a ktoré sa vzťahujú na vylú- denia z roku 1968. čenie z práva na odpočítanie DPH výdavkov na poskytovanie jedál a nápojov, vo všeobec- nosti zúžili rozsah uvedeného vylúčenia.
80. Pripomeniem, že touto otázkou sa vnút- 83. V súlade s judikatúrou však takéto zúže- roštátny súd pýta, či sa má článok 17 ods. 6 nie rozsahu vylúčenia z práva na odpočítanie šiestej smernice vykladať v tom zmysle, spadá do pôsobnosti výnimky stanovenej že zakazuje členskému štátu vykonať takú v článku 17 ods. 6 šiestej smernice, a to aj keď zmenu čiastočného vylúčenia odpočíta- bolo prijaté po nadobudnutí účinnosti šiestej nia DPH týkajúceho sa kategórie výdavkov smernice. 17 Ako už totiž bolo uvedené, zúže- „na poskytovanie jedál a nápojov“, ktorá má nie rozsahu takejto výnimky zo zásady práva v zásade obmedziť jeho rozsah, pri ktorej však na odpočítanie DPH stanovené v článku 17 nie je možné vylúčiť, že v jednotlivom prí- ods. 2 šiestej smernice je v súlade s jej cieľom. pade a v danom zdaňovacom období rozšíri rozsah tohto vylúčenia vzhľadom na paušálnu povahy zmeneného režimu.
84. Toto posúdenie všeobecnej povahy sa mi nezdá byť vyvrátené možnosťou, ktorú spo- mína vnútroštátny súd, o ktorej je však zrejmé, že v konaní vo veci samej nie je relevantná, že vo výnimočných prípadoch by mohol nový režim čiastočného vylúčenia paušálneho 81. Je nepochybné, že, pokiaľ ide o uvedenú typu, zavedený po nadobudnutí účinnosti kategóriu – ktorá sa mi zdá byť dostatočne vymedzená, ako som už uviedol pri skúmaní prvých prejudiciálnych otázok vyššie – krá- ľovské nariadenie z roku 1968 bolo zmenené 17 — Rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 22; Danfoss a AstraZeneca, už citovaný, bod 32; Magoora, už po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice. citovaný, bod 36, a Puffer, už citovaný, bod 85.
I - 3153
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
šiestej smernice, viesť k menej priaznivému po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice hospodárskemu výsledku ako počas pred- zužuje rozsah predtým existujúcich vylúčení. chádzajúceho režimu, z dôvodu podmienok uplatňovania tohto nového režimu.
87. Naproti tomu sa domnievam, že, tak ako to správne pripomenula Komisia, súd, ktorý je konfrontovaný s výnimočným a súčasne hypotetickým prípadom vymysleným vnútro- štátnym súdom, by mal v súlade s povinnos- 85. V tejto súvislosti pripomínam, že podľa ťou, ktorá mu vyplýva z práva Spoločenstva, vnútroštátneho súdu, ako aj podľa písomných v čo najväčšej možnej miere vykladať usta- pripomienok holandskej vlády by takáto situ- novenia svojho vnútroštátneho práva vo ácia mohla vzniknúť jedine v prípade, že by svetle znenia a účelu šiestej smernice tak, platiteľ dane ponúkal jedlá a nápoje svojim aby sa dosiahli výsledky, ktorá táto smernica zamestnancom, ale neprispieval by na ich sleduje. 18 prípravu, ani by neumožnil ich konzumáciu, a pritom by prekročil prah 500 NLG (pri- bližne 227 eur) na zamestnanca v priebehu rovnakého zdaňovacieho obdobia.
88. Preto sa domnievam, že článok 17 ods. 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že umožňuje členskému štátu po nadobud- nutí účinnosti uvedenej smernice vykonať takú zmenu vylúčenia práva na odpočítanie DPH týkajúceho sa takej kategórie výdav- 86. Pritom samotná možnosť, že by mohol kov, ako sú v konaní vo veci samej výdavky nastať takýto prípad, nemôže podľa môjho na poskytovanie jedál a nápojov platiteľom názoru viesť k vylúčeniu uplatňovania dane v prospech jeho zamestnancov, ktorá výnimky stanovenej v článku 17 ods. 6 šies- má v zásade obmedziť jeho rozsah, pri kto- tej smernice, pokiaľ, ako to uviedol vnút- rej však nie je možné vylúčiť, že v jednotli- roštátny súd, zmena, ku ktorej došlo po vom prípade a v danom zdaňovacom období nadobudnutí účinnosti uvedenej smernice, irelevantnom v konaní vo veci samej rozšíri je vo všeobecnosti priaznivejšia pre platite- rozsah tohto vylúčenia vzhľadom na paušálnu ľov dane ako režim, ktorý platil pred týmto povahu zmeneného režimu. dátumom. Ani preukázaná existencia také- hoto osamoteného alebo výnimočného prí- padu totiž nenarúša zásadu, podľa ktorej 18 — Pozri najmä o tejto povinnosti rozsudok Magoora, už cito- zmena vnútroštátnej právnej úpravy prijatej vaný, bod 44 a citovanú judikatúru.
I - 3154
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
VI — Návrh
89. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudi- ciálne otázky položené rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden a Gerechtshof Amsterdam odpovedal takto:
1. Článok 11 ods. 4 druhej smernice Rady 67/228 z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu – štruktúra a spôsoby uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty, a člá- nok 17 ods. 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný sys- tém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa majú vykladať v tom zmysle, že členský štát, ktorý uplatnil v týchto článkoch stanovenú mož- nosť vylúčiť z odpočítania kategórie výdavkov zodpovedajúcich výrazu:
— „poskytovanie osobného dopravného prostriedku zamestnancom podnikateľa“,
— „poskytovanie jedál a nápojov zamestnancom podnikateľa“,
— „poskytovanie ubytovania zamestnancom podnikateľa“,
I - 3155
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. MENGOZZI — SPOJENÉ VECI C-538/08 A C-33/09
splnil podmienku, ktorá mu ukladá povinnosť označiť kategóriu tovarov a/alebo služieb dostatočne vymedzených odkazom, dokonca implicitne, na povahu uvedených tovarov a/alebo služieb.
Naproti tomu túto podmienku nespĺňa vylúčenie členským štátom práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vzťahujúce sa na kategórie výdavkov zod- povedajúcich výrazu:
— „ponúknutie rekreačných činností zamestnancom podnikateľa“,
— „(ponúknutie) obchodných darčekov alebo iných darov osobám, ktoré nemajú nárok na úplné alebo čiastočné odpočítanie dane, ktorá im je alebo bude vyúčtovaná“.
2. Článok 17 ods. 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že dovoľuje člen- skému štátu ponechať v platnosti čiastočné vylúčenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pre výdavky týkajúce sa niektorých tovarov alebo niekto- rých služieb, zavedené vnútroštátnou právnou úpravou prijatou po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice.
3. Článok 17 ods. 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že umožňuje člen- skému štátu po nadobudnutí účinnosti uvedenej smernice vykonať takú zmenu
I - 3156
X HOLDING A ORACLE NEDERLAND
vylúčenia práva na odpočítania DPH týkajúceho sa takej kategórie výdavkov, ako sú v konaní vo veci samej výdavky na poskytovanie jedál a nápojov platiteľom dane v prospech jeho zamestnancov, ktorá má v zásade obmedziť jeho rozsah, pri ktorej však nie je možné vylúčiť, že v jednotlivom prípade a v danom zdaňova- com období irelevantnom v konaní vo veci samej rozšíri rozsah tohto vylúčenia vzhľadom na paušálnu povahu zmeneného režimu.
I - 3157