C-581/08
ECLI:EU:C:2010:194
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62008CC0581
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
EMI GROUP
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA NIILO JÄÄSKINEN prednesené 15. apríla 2010 1
I — Úvod za úhradu, 3 sa nezaoberal bezplatnými plne- niami v ich nominálnej hodnote 4. Ako mô- žeme vidieť, vo väčšine prípadov podliehajú bezplatné plnenia DPH prostredníctvom uplatnenia ustanovení o dodávke pre vlastnú potrebu. 5 Pokiaľ ide o dary poskytnuté v rám- ci zastúpenia alebo zábavy, rovnaký efekt je dosiahnutý vylúčením nadobudnutia týchto tovarov z pravidiel o odpočte. 6 1. Essai sur le don, ktorú v roku 1925 po prvý- krát publikoval slávny francúzsky antropológ Marcel Mauss, mala za cieľ ukázať, že v archa- ických spoločnostiach sa výmeny a zmluvy uskutočňovali vo forme darov. Teoreticky sú dary dobrovoľné, v skutočnosti sa odovzdáva- jú povinne a povinne sa aj opätujú. 2
3. Aplikácie, ktoré sa skladajú z poskytova- nia vzoriek alebo darov nízkej hodnoty, sú 2. Ľudská povaha sa nezmenila, a preto sa nemožno čudovať, že zákonodarca Európskej únie, ktorý definoval daň z pridanej hodnoty 3 — Článok 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 (ďalej len „DPH“) ako všeobecnú spotrebnú o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: daň na všetky dodávky tovarov alebo služieb jednotný základ dane (ďalej len „šiesta smernica o DPH“), Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1, Mim. vyd. 09/01, s. 23. 4 — Zákonodarca Európskej únie sa zdá byť inšpirovaný sta- rým príslovím donatio non praesumitur – existuje právna domnienka proti darom. Pozri túto domnienku v občian- 1 — Jazyk prednesu: angličtina. skom práve a jurisdikciách všeobecného práva KANGAS, U.: 2 — MAUSS, M.: Essai sur le don. Paris: Presses universitaires de Lahja. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 1993, s. 56 – 58. France, 2007, s. 65; MAUSS, M.: The Gift. The Form and Rea- 5 — Podľa prvej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH je son for Exchange in Archaic Societies. New York – London: však dôležité zdôrazniť, že po rozsudku z 29. apríla 1999, W. W. Norton, 1990, s. 3. Richard Hyland dospel k záveru, že Kuwait Petroleum (GB) (C-48/97, Zb. s. I-2323) sa prvá veta ťažkosti mnohých právnych systémov týkajúce sa zaobchá- môže týkať aj bezplatného poskytovania pre obchodné účely, dzania s výmenami darov potvrdzujú Maussovu hypotézu, kde DPH na vstupe bola odpočítaná z tovarov poskytnutých podľa ktorej je výmena daru jednou zo základných štruktúr bezplatne. ľudskej spoločnosti. Pozri HYLAND, R.: Gifts – A Study in 6 — V zmysle článku 17 ods. 6 šiestej smernice o DPH nie sú Comparative Law. Oxford: Oxford University Press, 2009, povolené žiadne výdavky, ktoré neslúžia výlučne na podni- s. 114. Etnografovia však v mnohom proti Maussovej meto- kateľské ciele, ako napríklad výdavky na luxusné predmety, dológii namietajú (tamže, s. 14). zábavu a pohostenie.
I - 8611
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
oslobodené od DPH. 7 S ohľadom na zvýhod- II — Právny rámec nené daňové zaobchádzanie s takýmito pre- vodmi, budú mať zdaniteľné osoby výrazný hospodársky záujem vedieť presný rozsah týchto pojmov. Ich zjavná jednoduchosť sa ukazuje byť iluzórna v rámci komplexnej dis- tribúcie tovarov predstavujúcich diela chrá- nené autorským právom, tak ako je to v pre- jednávanej veci.
Právo Európskej únie 10
5. Článok 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH stanovuje:
4. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný London VAT and Duties Tribunal sa týka výkladu druhej vety článku 5 „Aplikácia tovaru predstavujúceho časť pod- ods. 6 šiestej smernice o DPH, ktorá vyluču- nikateľských aktív osoby podliehajúcej dani je aplikáciu na poskytovanie vzoriek a darov touto osobou na účely jej osobného využitia nízkej hodnoty od DPH. 8 Zatiaľ čo prvú veta alebo na účely osobného využitia jej zamest- článku 5 ods. 6 Súdny dvor už niekoľkokrát nancov, bezplatné poskytnutie tohto tovaru preskúmal, 9 toto je po prvý raz, keď bol Súd- k dispozícii alebo jeho aplikácia na účely iné ny dvor požiadaný o výklad druhej vety uve- ako podnikateľské, kde daň z pridanej hodno- deného ustanovenia. ty za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná, sa bude považovať za poskytnutie tovaru za úhradu. 7 — V zmysle druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH. Avšak aplikácia tohto tovaru na poskytova- 8 — Článok 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH nahradil teraz nie vzoriek alebo darov nízkej hodnoty pre článok 16 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novem- bra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty obchodné účely osoby podliehajúcej dani sa (Ú. v. EÚ L 347, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“), ktorá za poskytnutie tovaru za úhradu považovať nahradila šiestu smernicu o DPH s účinnosťou od 1. janu- ára 2007 (pozri porovnávaciu tabuľku v prílohe XII smernice nebude.“ o DPH). Cieľom smernice o DPH je zabezpečiť, aby v súlade so zásadou lepšej právnej úpravy boli ustanovenia uvedené jasne a prehľadne (odôvodnenie č. 3). 9 — Rozsudky zo 6. mája 1992, de Jong, C-20/91, Zb. s. I-2847, Kuwait Petroleum, už citovaný v poznámke pod čiarou 5; 10 — Keďže návrh na začatie prejudiciálneho konania v tejto z 20. januára 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, veci bol podaný pred nadobudnutím účinnosti Zmluvy Zb. s. I-743; z 8. marca 2001, Bakcsi, C-415/98, Zb. s. I-1831, o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ C 115, 2008, s. 47), sú ako aj rozsudok v spojených veciach zo 17. mája 2001, v celom texte zachované odkazy na články Zmluvy o zalo- Fischer a Brandenstein, C-322/99 a C-323/99, Zb. s. I-4049. žení Európskeho spoločenstva (Ú. v. ES C 325, 2002, s. 33).
I - 8612
EMI GROUP
Vnútroštátne právo a výrobou a predajom hudobných nahrávok, bezplatne distribuuje kópie hudobných na- hrávok na vinylových platniach, kazetách a kompaktných diskoch (ďalej len „CD“) roz- ličným osobám na účely podpory hudobných noviniek. Podľa EMI je takáto distribúcia pre 6. Uplatniteľné vnútroštátne právne predpisy podnikanie EMI potrebná, pričom jej umož- sú uvedené v článku 5 ods. 1 Value Added Tax ňuje zhodnotiť komerčnú kvalitu nahrávky, Act 1994 (Zákon o dani z pridanej hodnoty rovnako ako aj jej životaschopnosť na trhu. z roku 1994) (ďalej len „zákon o DPH z roku 1994“) a v bode 5 ods. 1, 2, 2ZA a 3 prílohy 4 tohto zákona a boli zmenené a doplnené pri niekoľkých príležitostiach v priebehu rozhod- ného obdobia (od apríla 1987 do súčasnosti).
9. Ako súčasť tejto propagačnej stratégie 7. V ich súčasnom znení sa celkovo za doda- sú distribuované CD jednotlivcom, ktorí sú nie považuje prevod alebo nakladanie s to- schopní ovplyvniť správanie spotrebiteľa varmi, ktoré tvoria súčasť obchodného majet- (osoby pracujúce v tlači, rozhlasové stanice, ku zdaniteľnej osoby, za odplatu alebo inak. televízne relácie, reklamné agentúry, maloob- Výnimkou sú obchodné dary a poskytovanie chodné predajne a kiná), a hudobným vyda- vzoriek. Pokiaľ ide o obchodné dary, hodnota vateľom, tzv. „propagátorom“, ktorí distribuu- na osobu a rok nesmie prevýšiť 50 GBP ná- jú CD vlastným zákazníkom. EMI prenajíma kladov na darcu. Pokiaľ ide o vzorky, len prvá interných, ako aj externých propagátorov, vzorka je oslobodená od dane, v prípade, že ktorí majú špecifické odborné znalosti ale- rovnaké vzorky sú poskytnuté tej istej osobe. bo preukázali osobitný úspech v propagácii Do júla 1993 sa oslobodenie od dane vzťaho- nahrávok. valo len na priemyselné vzory vo forme, ktorá nie je bežne dostupná v predaji pre verejnosť.
III — Skutkový stav a prejudiciálne otázky 10. Na tieto účely EMI dodáva nahratú hudbu v rôznych formách: kompaktné dis- ky s „vodoznakom“ (ďalej len „CDR“) 11 ne- súce meno príjemcu a umožňujúce vrátenie
8. EMI Group Limited (ďalej len „EMI“), 11 — CDR sú variantou tradičných CD. Sú zaznamenané jedným z hudobných vydavateľstiev EMI, Virgin Record Label, v ich spoločnosť zaoberajúca sa vydávaním hudby kanceláriách a na ich vlastných počítačoch.
I - 8613
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
akýchkoľvek vyrobených kópií späť príjemco- 12. Od apríla 1987 do začiatku roku 2003 vi, kompaktné disky bez vodoznaku dodávané EMI účtovala DPH z nahrávok, ktoré posky- v bielom papierovom obale; „vzorky“ CD do- tovala za vyššie uvedených okolností. Vzhľa- dávané v papierovom obale, na ktorom je rov- dom na to, že vnútroštátna právna úprava nie naké grafické zobrazenie ako na výslednom je zlučiteľná s článkom 5 ods. 6 šiestej smerni- albume, alebo „hotový výrobok“ CD vo svojej ce, a preto nebola uhradená žiadna DPH, EMI konečnej podobe určené na predaj verejnosti. požiadala Commissioners for Her Majesty’s Tieto posledné uvedené majú nálepku s nápi- Revenue and Customs (ďalej len „komisári“) som „propagačná kópia, nie je určená na ďalší o vrátenie sumy vyplatenej EMI v súvislos- predaj“; iné uvádzajú, že vlastníctvo a názov ti s DPH z týchto nahrávok. Keďže komisári patria výlučne Virgin Records Limited, dcér- prijali rozhodnutie, ktorým vrátenie zamietli, skej nahrávacej spoločnosti EMI. Je potrebné EMI podala žalobu na vnútroštátny súd. poznamenať, že „hotový výrobok“ sa posky- tuje umelcom, manažérom umelcov, vydava- teľom, agentom a iným mediálnym kontak- tom, pri ktorých sa EMI domnieva, že by mali mať konečný výrobok k dispozícii.
13. Od júla 2003 EMI prestala platiť DPH z poskytovania bezplatných CD. Komisári za- slali hodnotenie za obdobie od júla 2003 do decembra 2004, proti ktorému EMI podala žalobu na vnútroštátny súd.
14. Za týchto okolností sa vnútroštátny súd obrátil na Súdny dvor, aby rozhodol o nasle- 11. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho dujúcich prejudiciálnych otázkach: konania približne 90 % reklamných CD je za- sielaných konkrétnym fyzickým osobám. Zo spisu vyplýva, že nahrávky môžu byť zaslané aj samostatne viacerým osobám, ktoré pracu- jú pre jednu organizáciu. Pre single sa vydá- va približne 2 500 bezplatných kópií a okolo 3 000 a 3 750 pre albumy. Jeden propagátor môže získať viac ako 600 bezplatných nahrá- vok pre vlastnú distribúciu. Aby si bolo mož- né urobiť o týchto číslach predstavu, je po- „1. Ako sa má v kontexte okolností veci sa- trebné dodať, že najpredávanejšie CD môžu mej vykladať posledná veta článku 5 podľa EMI predávať milióny kópií. ods. 6 šiestej smernice?
I - 8614
EMI GROUP
2. Konkrétne, aké sú podstatné vlastnosti poslednej vety článku 5 ods. 6 šiestej ‚vzorky‘ v zmysle poslednej vety článku 5 smernice tak, že vylúči: ods. 6 šiestej smernice?
a) dar predstavujúci časť súboru darov alebo darov, ktoré boli postupne pra- videlne darované tej istej osobe (do októbra 2003), 3. Môže členský štát obmedziť výklad poj- mu ‚vzorka‘ v zmysle poslednej vety člán- ku 5 ods. 6 šiestej smernice na
b) akékoľvek podnikateľské dary daro- vané tej istej osobe v rámci akého- koľvek obdobia 12 mesiacov, ak ich celková hodnota prekročí 50 GBP (od októbra 2003)? a) priemyselnú vzorku vo forme, ktorá nie je bežne dostupná na predaj ve- rejnosti a poskytuje sa aktuálnemu alebo potenciálnemu zákazníkovi podniku (do roku 1993), 5. Ak je odpoveď na druhú časť tretej otáz- ky alebo na ktorúkoľvek časť štvrtej otáz- ky kladná, môže členský štát v prípade, že zdaniteľná osoba venuje podobný alebo rovnaký dar hudobnej nahrávky dvom alebo viacerým rôznym fyzickým osobám, a to z dôvodu ich osobných schopností ovplyvniť úroveň verejnej b) len jednu alebo len prvú vzorku pozornosti, ktorú dotknutý umelec zís- z množstva vzoriek poskytnutých ka, pokladať tieto predmety za predmety tou istou osobou tomu istému prí- poskytnuté tej istej osobe len preto, lebo jemcovi, ak sú tieto vzorky identické uvedené fyzické osoby zamestnáva rov- alebo sa vzájomne po vecnej stránke naký subjekt? neodlišujú (od roku 1993)?
6. Ovplyvnila by odpovede na prvú až piatu otázku skutočnosť, že príjemca je zamest- návaný plne zdaniteľnou osobou, alebo 4. Môže členský štát obmedziť výklad sám je plne zdaniteľnou osobou, ktorá pojmu ‚dary nízkej hodnoty‘ v zmysle je (alebo by bola) spôsobilá odpočítať
I - 8615
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
akúkoľvek daň na vstupe splatnú pri po- A — Osobitná povaha veci skytnutí tovaru, ktorým je vzorka?“
17. CD predstavujú hmotnú formu, v akej sa skutočný produkt nahrávacej spoločnos- IV — Úvodné poznámky ti – záznam – môže uviesť na trh. V niekto- rých prípadoch existuje niekoľko alternatív- nych „papierových“ verzií používaných pre marketing rovnakých nahrávok, akými sú mi- nidisky, kazety alebo vinylové platne. Okrem toho nahrávky môžu byť distribuované elek- tronicky cez internet. S výnimkou týchto mo- derných foriem distribúcie, akou je napríklad priame vysielanie, držba záznamu v niekto- rom z vyššie uvedených formátov umožňuje, 15. Vnútroštátny súd kladie niekoľko otázok, aby sa niekoľkokrát, prakticky neobmedzene ktoré je možné zhrnúť do troch širších otá- použil. zok: 1. aký je význam „aplikácie na poskyto- vanie vzoriek“ (otázky č. 2 a 3; 2. aký je výz- nam „aplikácie na poskytovanie darov nízkej hodnoty“ (otázka č. 4; 3. ovplyvňuje posta- venie príjemcov darov alebo vzoriek výklad druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH (otázky č. 5 a 6). Otázka č. 1, je vše- obecnou otázkou a odpoveď na ňu bude za- hrnutá do tejto časti, rovnako ako pri analýze otázok č. 2, 3 a 4. 18. Takisto treba poznamenať, že okrem potenciálnych licencií alebo prevodov au- torských práv k hudbe alebo textom, ktoré možno získať od pôvodných držiteľov práv, disponuje nahrávacia spoločnosť ako výrob- ca zvukových záznamov ochranou práv du- ševného vlastníctva k záznamom z dôvodu svojho autorského práva týkajúceho sa „súvi- siacich práv“. To znamená, že príjmy pochá- 16. Napriek detailnej povahe otázok polože- dzajúce z nahrávky nepochádzajú výlučne ných vnútroštátnym súdom je úlohou Súd- z predajov CD, ale tiež z iných zdrojov, kto- neho dvora v prejudiciálnom konaní vyložiť rými sú licenčné poplatky, ktoré platia naprí- druhú vetu článku 5 ods. 6 a nie ju uplatniť na klad vysielacie korporácie prostredníctvom dosť neobvyklé okolnosti veci EMI. príslušných organizácií kolektívnej správy.
I - 8616
EMI GROUP
19. Takéto osobitné črty obchodovania na- služieb a aké môžu nastať pravdepodobné hrávacej spoločnosti môžu vysvetliť osobitos- následky. 12 Takáto analýza však nespadá do ti propagačnej stratégie EMI – jednak zdan- rámca prejednávanej veci. livo liberálnu politiku týkajúcu sa bezplatnej distribúcie kópií CD a jednak praktiky rozdá- vať ich – s malými výnimkami – len menovi- tým príjemcom.
22. Pri analýze prejednávanej veci je tiež dô- 20. Je však potrebné pripomenúť, že výklad ležité mať na pamäti, že výklad ustanovení článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH, kto- šiestej smernice o DPH musí byť realizova- rý podal Súdny dvor v tomto prejudiciálnom teľný s prihliadnutím na charakter DPH ako konaní, bude uplatniteľný v rámci EÚ na rôz- nepriamej dane vyberanej predovšetkým od ne druhy zdaniteľných osôb. V tomto širšom samotných zdaniteľných osôb v rámci ich kontexte si musíme byť vedomí osobitosti každodenného podnikania. V ideálnom prí- veci EMI a ďalších podnikov zaoberajúcich sa pade by zdaniteľnej osobe malo byť zaob- právami duševného vlastníctva. chádzanie s operáciami, ktoré sú súčasťou jej bežných komerčno-legitímnych činností z hľadiska DPH, zrejmé na prvý pohľad bez toho, aby bolo nutné podrobné preskúmanie alebo ďalšia administratívna záťaž, ako naprí- klad uchovávanie záznamov presahujúcich obvyklé požiadavky fakturácie a účtovania, ktoré sa na ňu uplatňujú. 13
12 — Zodpovedajúce ustanovenie pre služby sa nachádza v článku 6 ods. 2 šiestej smernice o DPH. 13 — Podľa OHSR údaje získané daňovými orgánmi jasne preu- kázali, že vo väčšine krajín DPH predstavuje väčšiu záťaž v absolútnych číslach než akákoľvek iná daň. (OHSR Fórum o správe daní a poplatkov: Služby poplatníkom Čiastkové 21. Prejednávaná vec navyše odkazuje len na Informácie o skupine poznámky, programy na zníženie voľný pohyb tovarov, pretože v čase začatia administratívnej záťaže daňových predpisov vo vybraných krajinách, 22. januára 2008, pozri http://www.oecd.org/ konaní boli bezplatné kópie hudobných na- dataoecd/39/6/39947998. pdf ). Od roku 2007 sa Európ- ska komisia zameria na znižovanie administratívnej záťaže hrávok poskytované prevažne v CD formáte. v 13 prioritných oblastiach vrátane DPH prostredníctvom V súčasnosti sa hudobné skladby často dis- svojho „akčného programu na znižovanie administratívnej záťaže v EÚ“. Ďalšie informácie a postupy týchto návrhov tribuujú prostredníctvom internetu, a v bu- pozri v časti „lepšia regulácia“ na webovej stránke Gene- dúcnosti tak môžu vzniknúť otázky, či takáto rálneho riaditeľstva pre podnikanie a priemysel: http:// ec.europa.eu/enterprise/policies/better regulation/admi- distribúcia bude predstavovať poskytovanie nistrative burdens/.
I - 8617
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
B — Vzťah medzi vzorkami a darmi „poskytovanie tovarov“ neodkazuje na pre- vod vlastníctva v zmysle súkromného práva, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku, ktorý oprávňuje jeho príjemcu, aby s ním nakladal tak, akoby bol vlastníkom tohto majetku. 15
23. Vzorka nemusí byť darom v zmysle súk- romného práva, aj keď vo väčšine prípadov to tak bude, pretože zdaniteľná osoba poskytu- júca vzorku má obyčajne v úmysle bezplatne previesť celé vlastníctvo vzorky na príjem- cu. 14 V niektorých prípadoch, ako je to aj v prejednávanej veci, si však zdaniteľná osoba 25. Navyše existuje prekrývanie týchto dvoch môže ponechať vlastníctvo a vlastnícke práva pojmov v tom zmysle, že vzorky sa obyčajne k daným tovarom poskytnutým ako vzorky, poskytujú ako dary, to znamená, bez upozor- a tým si zákonným spôsobom zabezpečiť, že nenia, že vlastníctvo zostáva zdaniteľnej oso- podmienky a obmedzenia týkajúce sa použi- be nakladajúcej s darom. Na druhej strane sa tia a ďalších prevodov budú formálne zavä- vo väčšine prípadov dary uvedené v druhej zovať príjemcu. Darovanie na druhej strane vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH vyžaduje, aby príjemcovia nadobudli neob- nemôžu považovať za vzorky, pretože nie sú medzené vlastníctvo k tovarom a v mnohých odovzdané na tento účel a nemajú potrebné právnych systémoch môže byť možnosť, aby vlastnosti vzorky. Z toho dôvodu môžeme darca stanovil podmienky obmedzujúce prí- mať príležitostne vzorky, ktoré nie sú darmi, jemcove právomoci voľne nakladať s predme- dary, ktoré nie sú vzorkami (vo väčšine prí- tom, ktorý získal ako dar, obmedzená alebo padov), alebo vzorky, ktoré sú súčasne darmi neexistujúca. (v mnohých prípadoch).
24. Nezastávam však názor, že potenciálny rozdiel súkromného práva medzi vzorkami 26. Preto hoci skutočnosť, že všetky vzorky a darmi, ktorý môže nastať v jednotlivých prí- nie sú darmi, teoreticky podkopáva tvrdenie, padoch, je relevantný na účely DPH, pretože podľa ktorého všetky vzorky nízkej hodnoty sú automaticky darmi nízkej hodnoty, neza- stávam názor, že to má nejaký význam pre 14 — Definíciu daru v rôznych právnych systémoch pozri uplatnenie druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej Hyland, c.d. v poznámke pod čiarou 2, s. 127 až 217). Podľa jeho názoru, je dar ako predmet porovnávacieho práva definovaný svojvoľnosťou, subjektívnym prvkom (úmysel darovať), svojou povahou ako prevod inter vivos a predmet daru ako faktor, ktorý ho odlišuje od iných bezplatných pre- 15 — Pozri nedávny rozsudok z 29. marca 2007, Aktiebolaget vodov práv. Je zaujímavé, že podľa Hylanda (s. 132) sú dary NN, C-111/05, Zb. s. I-2697, bod 32; z 21. februára 2006, vo všeobecnosti poskytnuté mimo vlastného záujmu trhu, University of Huddersfield, C-223/03, Zb. s. I-1751, bod 43, aj keď on sám sa takisto zaoberá problematikou darovania a z 8. februára 1990, Shipping & Forwarding Enterprise od podnikateľských združení (s. 233 až 237). Safe, C-320/88, Zb. s. I-285, body 7 a 8.
I - 8618
EMI GROUP
smernice o DPH. Toto ustanovenie sa vzťa- 28. Druhá veta článku 5 ods. 6 šiestej smerni- huje na všetky vzorky akejkoľvek hodnoty, ce o DPH je však rozdielna, tak ako je to uve- bez ohľadu na to, či sú formálne darované dené v jej znení. 17 Travaux préparatoires uka- príjemcovi, a na všetky dary nízkej hodnoty, zuje, že zmyslom druhej vety je, aby sa vzorky bez ohľadu na to, či sa súčasne považujú za a dary nízkej hodnoty nepovažovali na rozdiel vzorky. od všeobecnej zásady za zdaniteľné plnenia. 18
29. V tejto súvislosti cieľ zabezpečiť, aby to- vary, ktorých DPH na vstupe je odpočítaná, neunikli DPH, nemôže byť rovnaký pre druhú C — Ciele druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej vetu článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH, smernice o DPH pretože výnimka z „aplikácie tohto tovaru na poskytovanie vzoriek alebo darov nízkej hod- noty“ by stratila význam.
27. Ciele prvej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH viackrát zohľadnil Súdny dvor, ktorý opakovane rozhodol, že cieľom 30. Podľa môjho názoru cieľom druhej vety tohto ustanovenia je zabezpečiť rovnaké musí byť to, aby odrážala obchodnú realitu, že zaobchádzanie medzi rôznymi konečnými vzorky a dary nízkej hodnoty môžu byť nutné spotrebiteľmi predmetných tovarov tým, že v záujme podpory podniku a jeho tovarov. konečné použitie tovarov podlieha DPH Neexistuje iný dôvod, pre ktorý by mal záko- v prípade, ak bola odpočítaná daň na vstupe. 16 nodarca v úmysle vylúčiť ich z rozsahu zák- ladnej zásady o DPH, podľa ktorej spotreba tovaru konečnými spotrebiteľmi je premetom DPH. Pokiaľ ide o vzorky, ich prvotným cie- 16 — Množstvo rozsudkov sa zaoberá osobným využitím pred- metov pôvodne zakúpených na podnikateľské účely; Hotel ľom nie je uspokojiť potrebu konečného spot- Scandic, už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 23, Bak- csi, už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 45; Fischer, rebiteľa, ale viesť k nárastu operácií dotknutej už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 56, De Jong, už citovaný v poznámke pod čiarou 9, body 15 a 18. Na účely podpory cieľa zabezpečiť, aby konečné použitie podliehalo DPH, sa prvá veta rovnako vzťahuje aj na využitie na podni kateľské účely, kde DPH na vstupe bola odpočítaná: rozsu 17 — Ako poznamenal generálny advokát vo svojich návrhoch dok Kuwait Petroleum, už citovaný v poznámke pod čia k veci Kuwait Petroleum, už citované v poznámke pod čia- rou 5, body 20 až 22. Generálny advokát Fennell vo svojich rou 5, slovo „však“ zdôrazňuje rozdiel medzi prvou a dru- návrhoch k veci Kuwait Petroleum uviedol, že z legislatív- hou vetou článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH. Je to nej histórie článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH vyplýva, užitočný poznatok, aj keď nie všetky jazykové verzie toto že účelom tohto ustanovenia bolo zabezpečiť, aby výrobky, slovo obsahujú. z ktorých daň na vstupe nebola zaplatená, neunikli plateniu 18 — Rozsudok Kuwait Petroleum, už citovaný v poznámke pod dane, ak boli následne bezplatne zlikvidované z iných dôvo- čiarou 5, bod 23; pozri tiež návrhy, ktoré predniesol gene- dov než na osobné využitie. rálny advokát Fennelly v danej veci, bod 26.
I - 8619
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
zdaniteľnej osoby. 19 Pokiaľ ide o „aplikáciu osobné využitie. V rámci prvej vety existujú tovaru na poskytovanie vzoriek alebo darov silné ekonomické stimuly pre samotné fyzic- nízkej hodnoty“ pre obchodné účely, záko- ké osoby, ktoré sú tiež zdaniteľnými osobami, nodarca sa úmyselne rozhodol tolerovať, že ako aj pre tých, ktorí by mohli využiť takúto vstúpia do konečnej spotreby bez zúčtovania zámenu. DPH.
D — Súvislosti
31. Aplikácie uvedené v druhej vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH sa musia uplat- niť na obchodné účely. Nevidím preto žiadne riziko nezdanenej konečnej spotreby v tom, že zdaniteľné osoby začnú dodávať bezplatne 33. Zdá sa, že EMI a Spojené kráľovstvo tovary v podobe vzoriek alebo darov osobám, sa nezhodujú v otázke, pokiaľ ide o miesto ku ktorým nemajú žiadny obchodný vzťah. druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice Takéto bezplatné transakcie pre obchodné o DPH, ktoré zastáva v systéme DPH. účely môžu prebehnúť len vtedy, ak sú odô- vodnené silnými propagačnými alebo ob- chodnými dôvodmi.
34. EMI tvrdí, že druhá veta potvrdzuje vše- obecnú zásadu, že pre vznik DPH sa vyžaduje protiplnenie, 20 zatiaľ čo Spojené kráľovstvo tvrdí, že druhá veta je výnimkou zo všeobec- nej zásady uvedenej v prvej vete, a to, že DPH sa uplatňuje spôsobom, ktorý je daňo- vo neutrálny. To znamená – a vyplýva to zo skutočnosti, že Spojené kráľovstvo odkazuje 32. V zmysle druhej vety článku 5 ods. 6 na bod 27 návrhov, ktoré predniesol generál- šiestej smernice o DPH preto nevidím žiad- ny advokát Fenelly vo veci Kuwait Petrole- ne veľké riziko vyhýbania sa plateniu DPH, um – že v prípade, ak bola odpočítaná DPH na rozdiel od prvej vety, ktorá sa zaoberá na vstupe, musí byť splatná tiež daň na výstu- zjavným problémom zámeny medzi tovar- pe. Keďže teda druhá veta nezodpovedá tejto mi zakúpenými na podnikateľské účely a na
20 — Zdôrazňuje dobre známu zásadu, že DPH by nemala byť 19 — Je to tak bez ohľadu na skutočnosť, že v niektorých prípa- uložená na sumu vyššiu ako tá, ktorú zaplatí konečný doch možno vzorky spotrebovať. Pre ďalšiu diskusiu na túto spotrebiteľ (rozsudok vo veci 24. októbra 1996 Elida Bibbs, tému pozri body 60 až 70 týchto návrhov. C-317/94, Zb. s. I-5339, bod 19).
I - 8620
EMI GROUP
logike, je potrebné považovať ju za výnimku 38. Súdny dvor okrem iného, tak ako uviedol z tejto všeobecnej zásady. generálny advokát Fennelly, rozhodol vo veci Kuwait Petroleum, že z travaux préparatoires šiestej smernice o DPH vyplýva, že myšlien- ka druhej vety článku 5 ods. 6 spočíva v tom, aby vzorky a dary nízkej hodnoty neboli na rozdiel od všeobecnej zásady považované za zdaniteľné plnenia. 21
35. Obidve tvrdenia sú v určitom zmysle správne. Problém je v tom, že účastníci kona- nia používajú dve rozdielne všeobecné zásady ako východiskový bod: EMI používa úhradu ako „všeobecnú zásadu“, zatiaľ čo Spojené kráľovstvo používa pojem zdanenie konečné- ho použitia ako „všeobecnú zásadu“. 39. Druhá veta sa má preto považovať za vý- nimku zo všeobecnej zásady uvedenej v prvej vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH, ktorá je potvrdením základnej zásady DPH, a to, že DPH sa má uplatniť na dodávky vedú- ce ku konečnej spotrebnej etape, aj v prípa- doch, keď sa dodávka uskutočnila bezplatne. 22 36. Podľa môjho názoru je výklad Spojeného kráľovstva týkajúci sa druhej vety viac v súla- de s judikatúrou Súdneho dvora vykladajúcej článok 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH.
40. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvo- ra, musí byť výnimka vykladaná doslovne. 23 37. Ako možno vidieť z cieľov uvedených Skutočnosť, že ustanovenia, ktoré určujú vý- v článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH, nimky, sa musia vykladať reštriktívne, však opísaných vyššie v bodoch 27 až 32, cieľom neznamená, že výrazy použité na definovanie zdaniť voľné nakladanie s tovarmi je zabezpe- čiť neutralitu systému DPH tak, aby tovary, z ktorých bola odpočítaná DPH na vstupe, 21 — Pozri rozsudok Kuwait Petroleum, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 23, a návrhy, ktoré predniesol generálny boli predmetom dane na výstupe. Vylúčenie advokát Fennelly v danej veci, bod 26. „aplikácií tovaru na poskytovanie vzoriek ale- 22 — Článok 2 prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajú- bo darov nízkej hodnoty“ sa musí ako také cich sa dane z obratu (Ú. v. 71, s. 1301; mimoriadne anglické považovať za výnimku z tejto zásady, keďže vydanie 1967(I), s. 14) stanovuje ústrednú myšlienku DPH, ktorou je účtovať dane z konečnej spotreby produktov. DPH na vstupe je odpočítateľná aj napriek 23 — Pozri rozsudky z 15. júna 1989 Stichting Uitvoering Finan tomu, že zodpovedajúca DPH na výstupe bola ciële Acties/Staatssecretaris van Financiën, C-348/87, Zb. s. I 1737, bod 13, a zo 14. júna 2007, Horizon College, odpustená. C-434/05, Zb. s. I 4793, bod 16.
I - 8621
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
oslobodení sa majú vykladať spôsobom, ktorý všeobecným cieľom stanoveným v odôvodne- by zbavil tieto oslobodenia ich účinkov. 24 ní šiestej smernice o DPH, ktoré stanovuje, že sa musí zabezpečiť jednotná aplikácia ustano- vení smernice. 25 Navyše podľa ustálenej judi- katúry Súdneho dvora z potreby jednotného uplatňovania práva EÚ a zásady rovnosti vy- plýva, že znenie ustanovenia práva EÚ, ktoré neobsahuje žiadny výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti, si v zásade vyžaduje v celej EÚ autonómny a jednotný výklad. 26
V — Význam „aplikácie tovaru na poskyto- vanie vzoriek alebo darov“
41. Prvou, druhou a treťou otázkou sa vnút- roštátny súd v podstate pýta, aký význam má mať pojem „aplikácia tovaru na poskytova- nie vzoriek alebo darov“ uvedený v článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH a či toto usta- novenie smernice bráni obmedzeniam vo vnútroštátnych právnych predpisoch. Môže 43. Nemecká vláda navrhuje, aby sa definí- byť pojem „aplikácia tovaru na poskytova- cia vzoriek v nariadení Rady (EHS) č. 918/83 nie vzoriek“ obmedzený na 3a) priemyselnú z 28. marca 1983 ustanovujúce systém spo- vzorku vo forme, ktorá nie je bežne dostupná ločenstva pre oslobodenie od cla (ďalej len skutočnému alebo potenciálnemu zákazníko- „nariadenie o cle“) použila ako východiskový vi, alebo na 3b) prvú vzorku z množstva vzo- bod. 27 V tomto nariadení sú vzorky definova- riek poskytnutých tomu istému príjemcovi? né ako tovary, ktoré sú zanedbateľnej hodno- ty a dajú sa použiť na získavanie objednávok na ten druh tovaru, ktorý predstavujú za úče- lom ich dovozu na colné územie. 28 Na tieto účely sú „vzorky tovaru“ definované ako aké- koľvek tovarové položky predstavujúce druh tovaru, ktorého spôsob prezentácie a množ- stvo tovaru rovnakého druhu alebo kvality 42. Komisia správne tvrdí, že pojem má mať jednotný význam. Toto tvrdenie je podporené 25 — Odôvodnenie č. 16 šiestej smernice o DPH. 26 — Pozri nedávny rozsudok zo 6. marca 2008, Nordania Finans 24 — Pozri rozsudok z 18. novembra 2004, Temco Europe, a BG Factoring, C-98/07, Zb. s. I-1281, bod 17 a tam cito- C-284/03, Zb. s. I-11237, bod 17, a návrhy, ktoré prednie- vaná judikatúra. sol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer v danej veci, 27 — Ú. v. ES L 105, 1983, s. 1, Mim. vyd. 02/01, s. 419. bod 37. 28 — Nariadenie o cle, tamže, článok 91.
I - 8622
EMI GROUP
vylučuje ich použitie na iné účely ako získa- Pri vykonávaní týchto analýz, je podľa môj- vanie objednávok. 29 ho názoru dôležité analyzovať rozdielne typy príjemcov, ktorí dostávajú tovary ako vzorky, ako aj fyzické vlastnosti dotknutých tovarov.
44. Takýto postoj k nariadeniu o cle, ktoré- ho cieľom je jednotné colné zaobchádzanie so vzorkami, ktoré prekračujú colnú hranicu EÚ, sa mi nezdá byť osobitne užitočný v kon- texte DPH, ktorý si vyžaduje zohľadniť opráv- nené obchodné praktiky a zároveň vyhnúť sa A — Príjemcovia vzoriek riziku, aby tovary, ktoré sú poskytnuté ako vzorky, neoprávnene dostali do konečnej spotreby.
47. Význam z hľadiska príjemcu je dôležitý pre diskusiu týkajúcu sa vzťahu medzi vzor- kou a konečných tovarom, množstva, v akom 45. Nariadenie o cle je zamerané na konkrét- môžu byť vzorky poskytnuté, hodnoty jednej ny cieľ, ktorým je oslobodenie od dovozného vzorky a nebezpečenstva preniknutia vzoriek alebo vývozného cla. 30 V osobitnom kontexte, do konečnej spotreby významným spôso- akým je tento, sa väčší dôraz kladie na fyzické bom. Na základe toho som dospel k záveru, vlastnosti tovarov, na rozdiel od situácie, aká že pojem „aplikácia tovaru na poskytovanie je v prejednávanej veci, kde sa dôraz kladie na vzoriek“ sa musí analyzovať s ohľadom na úlohu príjemcu. rozdielnych príjemcov predmetných vzoriek.
46. Pri posúdení, či niečo predstavuje „apli- káciu tovaru na poskytovanie vzoriek“ 48. Podľa môjho názoru existujú tri druhy v zmysle šiestej smernice o DPH, je potrebné príjemcov vzoriek. Správny výklad druhej vziať do úvahy všetky relevantné okolnosti. vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH ich musí zahrnúť všetky. V opačnom prípade by niektoré aplikácie boli kvalifikované ako aplikácie na poskytovanie vzoriek, zatiaľ čo 29 — Podobnú definíciu vzoriek možno nájsť v článku III Medzi- národného dohovoru o uľahčení dovozu obchodných vzo- iné by takto kvalifikované neboli, aj napriek riek a reklamných materiálov (http://images.io.gov.mo/ skutočnosti, že neskôr uvedené zohrávali bo/i/99/50/dlar-40539-56-eng.pdf ). 30 — Článok 1 ods. 1 nariadenia o cle, už citované v poznámke rovnakú obchodnú úlohu ako skôr uvedené. pod čiarou 27. Legislatívne obmedzenie týkajúce sa počtu
I - 8623
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
vzoriek, ktoré možno poskytnúť jedinému alebo ovplyvňovať rozhodnutia zákazníka. To príjemcovi, môže mať napríklad rôzne účinky nezahŕňa len diskdžokejov v rádiu, ako je to v závislosti od toho, či je príjemca podnikom v prejednávanej veci, ale tiež iné skupiny prí- alebo spotrebiteľom. jemcov, ako napríklad univerzitných učiteľov alebo knižných kritikov, ktorí dostávajú kópie kníh na posúdenie.
49. Prvou skupinou príjemcov sú koneční spotrebitelia, ktorí dostávajú vzorky priamo od dotknutého podniku. Typickým príkladom bude vzorka jedla ponúknutá zákazníkovi po- čas návštevy miestneho supermarketu. 52. Takými príjemcami môžu byť fyzické osoby, ktoré sú zamestnancami, alebo samo- statne zárobkovo činnými osobami, ako aj spoločnosti.
50. Druhou skupinou príjemcov sú spoloč- nosti, ktoré samy dostávajú vzorky na vlast- né priemyselné alebo podnikateľské účely. To zahŕňa používanie vzoriek na účely zabezpe- čenia kvality. Podniky môžu taktiež dostávať 53. Zdá sa mi, že v prejednávanej veci spa- vzorky na účely ich distribúcie konečným dajú príjemcovia prevažne do tretej skupiny. spotrebiteľom, alebo na účely vystavenia ta- Jednotlivci pracujúci pre tlač dostávajú vzor- kýchto vzoriek, aby konečný spotrebiteľ mo- ky CD, aby mohli vyjadriť svoje názory o to- hol danú vzorku vyskúšať. 31 vare širokej verejnosti. To isté platí pre disk džokejov v rozhlasových staniciach. Pokiaľ ide o televízne programy, reklamné agentúry, maloobchodné predajne a kiná, distribúcia CD si zjavne vyberá za cieľ skôr širokú verej- nosť získavajúcu informácie prostredníctvom 51. Treťou skupinou príjemcov sú osoby týchto staníc než potenciálnych kupujúcich konajúce ako sprostredkovatelia medzi pod- tieto tovary. nikmi a verejnosťou, napríklad také osoby, ktoré vďaka svojmu osobitnému postaveniu vedia zvýšiť úroveň výskytu tovaru na trhu
31 — Zdá sa, že Spojené kráľovstvo uznalo takúto kategóriu príjemcov, v určitých situáciách za oslobodenú. Ako sa na pojednávaní zistilo, z pokynov Her Majesty’s Revenue and Customs sú vylúčené i) vzorky poskytnuté na účely 54. Pokiaľ ide o externých propagátorov, zabezpečenia kontroly kvality a ii) vzorky poskytnuté malo- nezdá sa mi, že by mali byť hodnotení inak obchodníkmi na účely distribúcie zákazníkom, od všeobec- ného pravidla, ktoré obmedzuje množstvo vzoriek, ktoré než ostatné osoby konajúce ako sprostred- môžu byť poskytnuté jednému predajcovi (pozri http://www.hmrc.gov.uk/vat/managing/special-situations/ kovatelia, pretože ich úlohou je tiež vyjadriť samples.htm#2). a sprostredkovať svoje kvalifikované odborné
I - 8624
EMI GROUP
hodnotenie tovarov, a prispieť tak k ich pro- „aplikácie na poskytovanie vzoriek“ preto nie pagácii na trhu. 32 je možné vykladať len na základe tohto vše- obecného cieľa dotknutej zdaniteľnej osoby.
56. Zdá sa, že existuje široká zhoda, že zá- kladným cieľom vzorky je slúžiť ako model tovaru klasifikovaného ako tovary na úče- B — Povaha vzoriek ly DPH. Podľa môjho názoru je to správne. Základný cieľ vzorky spočíva v tom, že slúži ako model tovaru, ktorý zdaniteľná osoba propaguje na trhu v rámci svojej funkcie ako výrobca, distribútor, obchodník, agent alebo iný sprostredkovateľ alebo pomocník. To zna- mená, že vzorka – na rozdiel od daru – musí byť vyrobená, distribuovaná alebo uvedená na trh dotknutou zdaniteľnou osobou, alebo musí mať inú komerčne relevantnú spojitosť i) Vzorka ako model výrobku propaguje do- s budúcimi predajmi tovaru. 33 tknutý tovar
57. Nie všetky aplikácie spočívajúce v bez- platnej distribúcii alebo propagačných úče- loch tovarov v spojitosti s obchodnou činnos- 55. EMI a Komisia tvrdia, že vzorky sa po- ťou zdaniteľnej osoby však možno považovať skytujú na účely propagácie tovarov. Podľa za „aplikácie na poskytovanie vzoriek“. môjho názoru nemožno spochybniť, že pro- pagačné alebo marketingové ciele charakte- rizujú „aplikácie na poskytovanie vzoriek“ osobitne preto, lebo tu existuje požiadavka, aby sa takéto aplikácie použili na obchodné účely. Tento celkový cieľ sa však týka aj darov poskytnutých na obchodné účely, bez ohľa- 58. Ak sa napríklad zostávajúce zásoby to- du na to, či majú nízku hodnotu, alebo da- varov, ktoré sa viac nevyrábajú, distribuujú rov poskytnutých na účely zábavy. Význam zákazníkom ako bezplatné reklamné dar- čeky, tieto tovary sa nemôžu považovať za
32 — Pre uplatnenie druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH je irelevantné, či poskytnutie vzorky je kontrapro- 33 — Napríklad skúšobná vzorka tovaru, ktorý sa zatiaľ nevyrába, duktívne z propagačného hľadiska, čo môže nastať v prí- môže byť vyrobená inou spoločnosťou, než je zdaniteľná pade, ak to vedie k negatívnemu hodnoteniu tovaru zo osoba, ktorá má v úmysle uviesť tento tovar na trh, a preto strany príjemcu vzorky. rozdáva vzorky na účely posúdenia kvality.
I - 8625
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
„aplikácie na poskytovanie vzoriek“, aj keď za „aplikácie na poskytovanie vzoriek“. S tým môžu podporovať dobré meno, propagovať je spojená obava, že pokiaľ sa tovar poskytne alebo robiť reklamu menu a obchodnej čin- v konečnej podobe, vzniká nebezpečenstvo, nosti zdaniteľnej osoby. 34 Takáto aplikácia že vzorky nahradia spotrebu, čím sa vytvára však neslúži ako model takých tovarov, kto- riziko, že budú v rozpore so zásadou daňovej rých predaj mali v úmysle propagovať. neutrality.
59. Ďalším príkladom, keď nepôjde o „apli- kácie na poskytovanie vzoriek“, je, ak ob- chodník na propagačné účely sľúbi každému stému zákazníkovi určitý tovar, ktorý možno 61. Aby vzorka mohla slúžiť ako model, musí kúpiť v jeho obchode. Takéto marketingové si zachovať všetky podstatné vlastnosti ma- opatrenie nebude spĺňať požiadavku nutnej teriálu alebo tovarov, na ktoré sa vzťahuje. spojitosti medzi poskytnutím vzoriek a pro- V písomných pripomienkach a na pojednáva- pagáciu budúcich predajov tých istých tova- ní bolo predložených niekoľko príkladov na rov, kde vzorka slúži ako model. 35 účely objasnenia tohto bodu. 36 V mnohých prípadoch nevzniknú problémy týkajúce sa distribúcie vzorky obsahujúcej všetky pod- statné vlastnosti konečného tovaru, keďže menšie množstvá konečného tovaru sa môžu distribuovať ako vzorky. Vzorka môže byť modifikovanou alebo zjednodušenou verziou konečného tovaru, v prípade, že takáto verzia ii) Vzorka predstavuje vlastnosti konečného je schopná zachovať všetky podstatné vlast- tovaru nosti tovaru.
60. Osobitne v prípade „hotového výrobku“ CD vzniká otázka, či sa vzorka musí vždy po- skytnúť vo forme, ktorá nie je bežne dostupná konečnému spotrebiteľovi, alebo či sa distri- 62. Osobitne v prípade tretej skupiny príjem- búcia „hotového výrobku“ môže považovať cov bude často nutné poskytnúť celý tovar v jeho konečnej podobe, tak aby tovar mohol byť plne ohodnotený a aby dojmy sprostred- 34 — Toto bolo navrhnuté zo strany EMI ako základný prvok kovateľa mohli byť správne komunikované. pojmu vzorka. 35 — V prípade, že obchodník bezplatne poskytne dary stému zákazníkovi, hovoríme pochopiteľne skôr o daroch než o vzorkách, ktoré majú slúžiť na podporu podnikania. V prípade darov je cieľ širší než len podpora budúceho 36 — Napríklad balíček pracieho prášku poskytnutý ako vzorka predaja uvedených tovarov, ktoré sú poskytnuté ako dary. musí byť dostatočne veľký na vypranie prádla v práčke. V prípadoch darov je cieľom posilniť dobrú vôľu vo vše- Kúsok croissantu nemusí byť postačujúci ako vzorka peká- obecnosti tak, aby boli podporované budúce predaje všet- renskeho výrobku, ale môže byť potrebné zjesť celý crois- kých tovarov spojených so spoločnosťou. sant, aby bolo možné zistiť všetky jeho vlastnosti.
I - 8626
EMI GROUP
To platí pre umelecké alebo literárne tovary, 66. Nie je však možné vylúčiť, aby vzorka ako sú knihy a CD, ale takisto na mnoho iných skončila v konečnej spotrebe v tom zmysle, že tovarov, ako sú počítačové hry, dizajnérske bude predstavovať náhradu za tovary, ktoré predmety v oblasti módy a interiérový dizajn by inak zákazník musel kúpiť, aby uspokojil alebo dokonca na potravinárske tovary. svoje osobitné potreby. Napríklad perá do- dané na otestovanie kvality do obchodného domu môžu byť natoľko dobré, že „testujúca osoba“ začne používať jedno z pier na pra- covné, ako aj súkromné účely, alebo manžel literárnej kritičky môže prečítať novú knihu, ktorú jeho žena dostala na ohodnotenie, no pritom ju len prelistovala. Je zjavné, že man- žela možno považovať za spotrebiteľa romá- nu, zatiaľ čo kritičku nie. Neskorší záver zo- 63. Podľa môjho názoru je všeobecnou zása- stane nezmenený aj v prípade, ak by kritička dou, že predmet, ktorý je schopný uspokojiť prečítala knihu, pretože jej konanie nebolo všetky potreby zákazníka, pokiaľ ide o do- konaním spotrebiteľa, ak sa uskutočnilo v sú- tknutý tovar, nie je možné považovať za vzor- vislosti s jej profesiou. 37 ku. Napríklad kniha, CD alebo odev získané ako vzorka zvyčajne nenútia zákazníka, aby si kúpil nový výrobok presne tohto tovaru.
64. V niektorých prípadoch však môže tovar poskytnutý ako vzorka slúžiť na propagačné účely tým, že vytvorí nový zvyk medzi kupu- júcimi. Okrem toho jednotlivý tovar ako kni- ha, časopis alebo CD môže byť vzorkou, ak je poskytnutý na účely propagácie série, zbierky, členstva v knižnom klube alebo predplatného 67. Zastávam názor, že takéto príklady neú- časopisu. myselnej konečnej spotreby sú „nepriaznivým účinkom“ nevyhnutným v rámci komerčného odôvodnenia „aplikácie na poskytovanie vzo- riek“. Týkajú sa okolností, ktoré zdaniteľná osoba nemôže celkom predvídať alebo im predísť prostredníctvom opatrení, ktoré mala k dispozícií pri poskytnutí vzoriek.
37 — Aby sa zabránilo nedorozumeniam, rozdiel medzi spotre- 65. Je dôležité zdôrazniť, že druhá a tre- bou a profesionálnymi účelmi neznamená, že tovary môžu tia skupina príjemcov nedostáva vzorky pre byť nakúpené na profesionálne účely bez zaplatenia DPH na vstupe. Ak to však spadá pod konanie zdaniteľnej osoby, vlastnú spotrebu, ale na pracovné účely. takáto DPH na vstupe je odpočítateľná.
I - 8627
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
68. Aby dotknuté tovary mohli byť vzorkami, ako len jednu vzorku. Napríklad maloob- musia byť poskytnuté v primeraných formách chodné predajne môžu potrebovať pre svo- a množstvách podľa bežných obchodných jich zákazníkov tisíce vrecúšok na nový prací zvyklostí. To si vyžaduje, aby vzorky neboli prášok a v priemysle a obchode môže testo- poskytnuté vo formách, ktoré môžu byť ná- vanie kvality tovaru vyžadovať tucet vzoriek. hradou za tovary určené na konečnú spotre- Tretia skupina príjemcov však nebude za nor- bu, pokiaľ si to povaha tovaru propagovaného málnych okolností vyžadovať viac ako jednu ako vzorka nevyžaduje. V prípade vzoriek kópiu diela. tovarov, ktoré majú byť posúdené v konečnej forme, je možné často vyžadovať, aby sa pou- žili špeciálne balíčky, nálepky, pečiatky alebo iné podobné značky slúžiace pre označenie, že ide o vzorky, ktoré nie sú určené pre bežné obchodovanie.
C — Záverečné poznámky týkajúce sa „apli- kácie na poskytovanie vzoriek“
iii) Vzorka je daná v primeraných množstvách
69. Vzorky majú byť poskytnuté len v takom 71. Vzhľadom na vyššie uvedené nemožno množstve, ktoré im postačuje na to, aby do- vykladať druhú vetu článku 5 ods. 6 šiestej siahli svoj účel ako vzorky. To nemusí nutne smernice o DPH v tom zmysle, že umožňuje znamenať, že iba jedna vzorka môže byť po- členským štátom stanoviť a priori kvantita- skytnutá príjemcovi, pretože rôzni príjemco- tívne alebo kvalitatívne obmedzenia pojmu via používajúci vzorky na rôzne účely budú „aplikácie na poskytovanie vzoriek“. požadovať rôzne množstvá tovaru za vzorku.
70. Pokiaľ ide o druhú skupinu príjemcov, akýkoľvek výklad obmedzujúci pojem „apli- kácie na poskytovanie vzoriek“ na jedinú 72. Navyše všeobecné zásady a pravidlá tý- vzorku na príjemcu alebo v inej forme, než kajúce sa zneužitia práva, daňovej kontroly je konečná forma tovaru, môžu byť v rozpo- a daňových únikov sa uplatňujú tiež v rámci re s komerčnou realitou. Príjemcovia patriaci poskytovania vzoriek. Vzhľadom na množ- do tejto kategórie budú často potrebovať viac stvo alebo kvalitu poskytnutých tovarov či
I - 8628
EMI GROUP
iné okolnosti prípadu sa môže zdať, že prevod nemyslím si, že by to samo osebe mohlo zba- dotknutých tovarov sa nemôže považovať za viť vzorku jej povahy, ak ostatné súvisiace sku- uskutočnený ako „aplikácia na poskytovanie točnosti budú podporovať takúto klasifikáciu. vzoriek“ v zmysle legitímnej obchodnej pra- xe rozumnou zdaniteľnou osobu konajúcou v dobrej viere na obchodné účely. 38
75. Zastávam názor, že skutočné ťažkosti sa týkajú veľkých množstiev CD poskytnutých externým propagátorom na účely prerozdele- nia osobám, ktoré sú EMI neznáme. Posúde- 73. S vedomím, že je na vnútroštátnom súde, nie, či takýto typ propagačnej stratégie pred- aby uplatnil analýzu na skutkový stav, môže stavuje „aplikácie na poskytovanie vzoriek“, si byť užitočné uviesť niekoľko pripomienok tý- vyžaduje konkrétne skutkové posúdenie otáz- kajúcich sa štyroch typov CD, ktoré sú distri- ky, či osoby prijímajúce tieto CD od propagá- buované v prejednávanej veci. torov plnia úlohu sprostredkovateľa, alebo sa majú považovať za obyčajných spotrebiteľov.
74. Podľa môjho názoru všetky štyri typy CD poskytnuté sprostredkovateľom majú za cieľ propagovať tovar a dá sa povedať, že sú príkladom tovaru. Pokiaľ ide o prvé tri typy CD (CD s vodoznakom nesúce meno príjem- VI — Aplikácie na poskytovanie darov níz- cu, CD bez vodoznaku v bielom papierovom kej hodnoty obale a „vzorka“ CD), zdá sa mi, že ich po- vaha ako vzorky by mohla byť odôvodnená s odkazom na skutočnosť, že sú poskytnuté vo forme, ktorá je síce iná ako konečný tovar, ale pre vzorku primeraná. Pokiaľ ide o „hoto- vý výrobok“, jediný rozdiel, ktorý ich odlišuje od konečných tovarov, je nálepka označujú- ca, že nie sú určené na bežné obchodovanie. 76. Podstatou štvrtej otázky položenej vnút- Aj keď možno túto nálepku ľahko odstrániť, roštátnym súdom je, či pojem „aplikácie na poskytovanie darov nízkej hodnoty“ v člán- ku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH môže byť 38 — Ako Súdny dvor rozhodol v súvislosti s priamym zdane- predmetom kvantitatívnych obmedzení poč- ním, členský štát nemusí konať na základe všeobecnej domnienky daňových únikov. Pozri v tejto súvislosti roz- tu alebo množstva darov, ktoré je možné pri- sudok z 11. októbra 2007 ELISA, C-451/05, Zb. s. I-8251, bod 91 a tam citovanú judikatúru. Podľa môjho názoru je to jať z času na čas alebo v rámci akéhokoľvek tak, aj v súvislosti s DPH. obdobia v roku.
I - 8629
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
77. Pokiaľ ide o „aplikácie na poskytovanie tohto pojmu vyjadruje porovnania, ktoré ne- darov nízkej hodnoty“, všetci účastníci ko- môžu byť nezávislé od ekonomických situácií nania zastávajú názor, že členské štáty majú členských štátov. určitý rozsah diskrečnej právomoci, pokiaľ ide o výklad „nízkej hodnoty“. EMI osobitne uvádza, že tento pojem sa má vykladať na zá- klade osobitných ekonomických okolností prevládajúcich v dotknutom členskom štáte. To si vyžaduje, aby si členské štáty pri výkla- de tohto pojmu ponechali priestor pre voľnú úvahu. A — Dary
80. Čo je to dar? Tento pojem má predovšet- kým význam pre antropológiu a sociológiu, a z právneho hľadiska je dobre zakotvený vo všetkých vyspelých systémoch súkromné- 78. Keďže článok 5 ods. 6 šiestej smernice ho práva. 40 V rámci šiestej smernice o DPH, o DPH neobsahuje žiadny výslovný odkaz a najmä jej článku 5 ods. 6, tento pojem pre- na právo členských štátov, východiskom je, skúmal generálny advokát Van Gerven vo že pojem „aplikácie na poskytovanie darov veci Empire Stores. 41 Ten zastával názor, že nízkej hodnoty“ má, z dôvodov uvedených vo druhá veta článku 5 ods. 6 sa vzťahuje na vzťahu k „aplikáciám na poskytovanie vzo- „bezplatné dary určené vo všeobecnosti na riek“, význam na úrovni EÚ. 39 podporu dobrého mena alebo reklamu mena zdaniteľnej osoby, bez akejkoľvek priamej protihodnoty“. 42 Tento bod nebol preskúma- ný Súdnym dvorom, pretože nebol v danej veci relevantný.
79. Neexistujú žiadne právne dôvody, pre 81. Vysvetlenie poskytnuté generálnym ad- ktoré by nemohol mať pojem „aplikácie na vokátom naznačuje, že „dary nízkej hodnoty“ poskytovanie darov“ význam na úrovni EÚ. chápal tak, že boli pôvodne určené ako dary To znamená, že otázka, či viac ako jeden pre- vod tovarov možno považovať za „dar nízkej hodnoty“, by mala byť zodpovedaná jednotne. 40 — Rozsudok Kangas, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, „Nízka hodnota“ však môže vyžadovať urči- s. VII and s. 31 až 59, v nadväznosti na veľkého nemeckého právneho vedca Friedricha Carla von Savigny poukázal na tý priestor pre voľnú úvahu, pretože význam to, že dar je aj napriek jeho zdanlivej jednoduchosti, kom- plexnou právnou inštitúciou. 41 — Rozsudok z 2. júna 1994, Empire Stores, C-33/93, Zb. s. I 2329. 42 — Návrhy generálneho advokáta vo veci Empire Stores, tamže, 39 — Pozri vyššie uvedený bod 10. bod 19.
I - 8630
EMI GROUP
poskytnuté na obchodné, reklamné alebo po- môžu patriť perá, tričká, poznámkové blo- dobné propagačné účely. ky, šatky a kravaty, ktoré sú označené logom spoločnosti.
82. Môj názor je taký, že preferenčné zaob- chádzanie s DPH „aplikácie na poskytovanie darov nízkej hodnoty“ dáva zmysel len vtedy, ak sa chápu ako primárne cielené dary po- skytnuté práve na takéto účely. 85. Zdaniteľné osoby však môžu tiež posky- tovať na obchodné účely jednotlivo vyberané dary, ako sú napríklad kvety, bonboniéry, fľaše vína alebo malé dekoračné predmety ako vázy alebo ozdoby. Pri týchto daroch je rozhodu- júce, aby mali „nízku hodnotu“, inak darcovia riskujú, že sa budú považovať za i) zábavné 83. Ako som už spomenul v súvislosti s „apli- dary podľa článku 17 ods. 6 smernice, a nebu- káciami na poskytovanie vzoriek“, dary po- dú tak mať nárok na odpočet, alebo ii) sa budú skytnuté na obchodné účely môžu existovať v súlade s rozsudkom Kuwait Petroleum po- v niekoľkých formách: reklamné alebo pro- važovať za bezplatné poskytnutia podľa prvej pagačné dary, ak sú nízkej hodnoty, dary pre vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH. 43 zamestnancov, dary vo forme podnikateľskej zábavy. Len na prvú z nich sa vzťahuje zá- sada uvedená v druhej vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH. Vo väčšine prípadov dary môžu byť pre zamestnancov predmetom DPH podľa prvej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH, zatiaľ čo dary na obchodné účely upravuje v článok 17 ods. 6 šiestej smer- nice o DPH.
86. Rozdiel medzi „bezplatným poskytnu- tím tovaru k dispozícii“ v prvej vete článku 5 ods. 6 o DPH a „poskytovaním darov nízkej hodnoty“ v druhej vete spočíva v ich hodnote a účele. 44 84. Dary, ktoré sú reklamou alebo propa- gujú podnikanie, budú zvyčajne hmotného 43 — Podľa článku 17 ods. 6 šiestej smernice o DPH nie je povo- charakteru a nebudú vyberané individuálne lený žiaden odpočet dane na vstupe, zatiaľ čo v prvej vete pre konkrétnych príjemcov. Budú poskytnu- článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH sa odpočet dane na vstupe nahrádza platením DPH na vstupe na základe té len na tento účel bez toho, aby zdaniteľná dodávky pre vlastnú potrebu. osoba alebo jej agent bezpodmienečne po- 44 — Rozsudok Kuwait Petroleum, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 23, a návrhy, ktoré v danej veci predniesol znali totožnosť príjemcu. Medzi takéto dary generálny advokát Fennelly, bod 26.
I - 8631
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
B — „Nízka hodnota“ kritériá, nemusí byť nutne z ekonomického hľadiska nízkej hodnoty.
90. Z tohto dôvodu a pri konštatovaní, že 87. Zdá sa mi, že ak sa pojem „nízka hod- výklad pojmu musí byť realizovateľný, by ne- nota“ chápe len ako kvantitatívne kritérium, bolo vhodné takýto výklad navrhnúť. Kvali- členské štáty nevyhnutne potrebujú priestor tatívne chápanie „nízkej hodnoty“ by bolo pre voľnú úvahu. Ak sa na druhej strane „níz- zložité spojiť s potrebou jednotného výkladu ka hodnota“ vykladá skôr ako kvalitatívny tohto pojmu. Kvantitatívny výklad je preto pojem, ktorý nemožno úplne redukovať na vhodnejší. ekonomickú hodnotu, mohol by byť takýto priestor pre voľnú úvahu zbytočný.
C — Pevný peňažný strop pre „aplikácie na poskytovanie darov nízkej hodnoty“ 88. Bolo by lákavé tvrdiť, že kritérium „níz- kej hodnoty“ sa má vykladať kvalitatívne, ako kritérium, ktoré odkazuje na neexistenciu väčšieho subjektívneho významu daru pre príjemcu.
91. Postoj členských štátov týkajúci sa peňaž- nej hodnoty považovanej za strop z hľadiska „nízkej hodnoty“ je rozdielny. V niektorých krajinách, ako sú napríklad Španielsko, Ta- liansko a Luxembursko, neexistuje žiadne osobitné peňažné obmedzenie pre defino- vanie darov nízkej hodnoty. 45 Iné krajiny, 89. „Dary nízkej hodnoty“, uvedené v druhej napríklad Spojené kráľovstvo a Francúzsko, vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH považujú za vhodné v záujme právnej isto- preto budú predstavovať dary propagačnej ty stanoviť osobitné peňažné hodnoty. Vo povahy často nesúce logo, meno alebo inú Fínsku strop nie je stanovený v záväzných informáciu odkazujúcu na zdaniteľnú osobu, právnych predpisoch, ale vo všeobecných ktorá ich vydáva a distribuuje zákazníkom, potenciálnym spotrebiteľom a obchodným partnerom bez ohľadu na totožnosť príjemcu. 45 — Otázka č. 617/89 položená v Európskom parlamente Hoci dar, napríklad hodvábna kravata alebo F. Hermanom Komisii (Ú. v. C 39, 1990, s. 24). Aj keď je táto otázka z roku 1990, považujem za užitočné mať nejaké vlnená bunda s logom spoločnosti, spĺňa tieto informácie o situácii v iných členských štátoch.
I - 8632
EMI GROUP
správnych zásadách uplatniteľných daňovými dospelo k záveru, že vnútroštátne stropy mu- orgánmi, tak aby sa zabezpečili jednotné po- sia byť vyvrátiteľné v jednotlivých prípadoch, stupy týkajúce sa tejto otázky. 46 aj keď jednotná daňová prax môže požadovať, aby daňové orgány uplatňovali určité kvanti- tatívne obmedzenia stanovené prima facie. 47
92. Podľa môjho názoru sú takéto rozhod- nutia na jednotlivých členských štátoch, ktoré môžu stanoviť stropy na základe svojej ekonomickej prosperity, priemerných cien a priemernej úrovne príjmov. Strop však ne- smie byť natoľko nízky, aby článok 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH stratil význam alebo 95. Ako uviedla Komisia na pojednávaní, sa stal neuplatniteľným, ani natoľko vysoký, bolo by zložité odôvodniť, že kvantitatívne že sa odchýli od toho, čo sa v bežnej reči môže obmedzená podmienka na uplatnenie určité- rozumieť pod „nízkou hodnotou“. ho daňového pravidla by mala byť v jednot- livých prípadoch vyvrátiteľná, pretože by to bolo v rozpore so samotnou podstatou takej podmienky, ako napríklad jednotné zaobchá- dzanie so všetkými zdaniteľnými osobami. Táto vec sa však týka ustanovenia EÚ, ktoré by malo mať v súlade s obvyklými zásadami výkladu jednotný význam, a nemalo by pre- 93. Môžu byť kvantitatívne obmedzenia sta- to ponechávať členským štátom priestor pre novené členskými štátmi pre „aplikácie na voľnú úvahu. Vzhľadom na to si myslím, že poskytovanie darov nízkej hodnoty“ absolút- implementačné opatrenia prevzaté členský- ne, alebo má existovať určitá flexibilita apliká- mi štátmi by mali vo výnimočných prípadoch cie v jednotlivých prípadoch? umožniť určitú flexibilitu, pokiaľ ide o uplat- nenie uvedených kvantitatívnych obmedzení. Napríklad spoločnosť pôsobiaca v niekoľkých členských štátoch by mohla chcieť používať jediný súbor reklamných darčekov s jed- notným znázornením a logami na všetkých z nich. Vzhľadom na pravidlá vnútorného trhu by som nemal pripustiť, že členský štát s osobitne nízkym vnútroštátnym obme- 94. Zdá sa, že v aspoň jednom vnútroštátnom dzením pre „nízku hodnotu“ by mohol od- rozhodnutí sa z neexistencie akéhokoľvek od- mietnuť oslobodenie od DPH, ak by bol dar kazu na vnútroštátnu právnu úpravu v druhej v iných príslušných členských štátoch pova- vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH žovaný za dar nízkej hodnoty.
46 — Pozri KALLIO, M. a i: Arvonlisäverotus 2009. Edita Hel- 47 —
Rozsudok
f ínskeho Najvyššieho správneho súdu sinki, 2009, s. 512. z 3. októbra 2006, KHO 2006:70.3.
I - 8633
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
D — Kumulatívne dary a „aplikácie na posky- daňovým únikom, Spojené kráľovstvo ne- tovanie darov nízkej hodnoty“ predložilo žiadny dôkaz, ktorý by naznačoval, že existuje reálne riziko daňového úniku.
96. Zdá sa, že postupy v členských štátoch sa líšia, pokiaľ ide o možnosť účtovať kumu- latívne dary spoločne. Niektoré systémy, na- príklad Nemecko, Holandsko a Francúzsko, berú do úvahy dary poskytnuté tej istej osobe 99. Nezastávam názor, že takéto nebezpe- v jednom roku. 48 čenstvo reálne vzniká v súvislosti s „apliká- ciami na poskytovanie darov nízkej hodnoty“ na obchodné účely na rozdiel od zjavného ne- bezpečenstva daňových únikov v situáciách, na ktoré sa vzťahuje prvá veta článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH.
97. Spojené kráľovstvo tvrdí, že kumulatív- ne stropy stanovené vnútroštátnou právnou úpravou sú nutné na to, aby sa zabránilo zne- užívaniu systému DPH a aby sa zabezpečilo, že zdaniteľné osoby nebudú môcť obchádzať prvú vetu článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH tým, že budú poskytovať série darov, ktoré sú pri jednotlivom posúdení nízkej hodnoty, ale presiahnu ju, ak sa posudzujú 100. V súvislosti s kumulatívnymi darmi pri spoločne. progresívnej dani z dedičstva alebo progre- sívnych kolkových daniach uplatniteľných na prevody nehnuteľností je napríklad dôležité zohľadniť všetky operácie počas stanoveného obdobia, pretože existuje príležitosť pre ob- chádzanie progresívneho účinku dane tým, že sa väčšie operácie rozdelia medzi menšie. 98. Hoci boj proti daňovým únikom je cie- V súvislosti s DPH však takýto kumulatívny ľom uznaným a podporovaným šiestou smer- prístup nemá podporu v znení druhej vety nicou o DPH 49 a členské štáty majú legitím- článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH. Zá- ny záujem na prijatí opatrení na zamedzenie roveň by to viedlo k tomu, že úprava DPH aplikácie by bola závislá od iných skorších alebo neskorších aplikácií, napríklad úprava DPH daru pod stanovené obmedzenie by sa 48 — Otázka položená Komisii, už citovaná v poznámke pod čiarou 45. zmenila po tom, ako príjemca dostal iný dar 49 — Rozsudky zo 17. júla 2008, Komisia/Taliansko, C-132/06, od tej istej zdaniteľnej osoby, čo by viedlo Zb. s. I-5457, bod 46, z 10. júla 2008, Sosnowska, C-25/07, Zb. s. I-5129, bod 22 a tam citovaná judikatúra; pozri tiež ku zvýšeniu kombinovanej hodnoty dvoch článok 22 ods. 8 a článok 27 ods. 1 šiestej smernice o DPH. darov nad tento strop. Bolo by to v rozpore
I - 8634
EMI GROUP
s myšlienkou, že každé plnenie sa musí posú- VII — Daňový status príjemcov vzoriek diť samo osebe, a nie vzhľadom na predchá- a darov nízkej hodnoty dzajúce alebo nasledujúce udalosti. 50
103. Piata a šiesta otázka sa týkajú skutoč- nosti, že uplatniteľná vnútroštátna právna úprava v Spojenom kráľovstve má obmedzené uplatnenie oslobodenia od DPH, len pokiaľ 101. Nevidím žiadne nebezpečenstvo zda- ide o prvý predmet poskytnutý ako vzorka, niteľných osôb v poskytovaní darov v nedo- a že uvedená právna úprava stanovuje ku- statočnej výške, ak v skutočnosti konajú na mulatívne uplatnenie obmedzení týkajúcich obchodné účely. Všeobecné zásady a pravidlá sa „darov nízkej hodnoty“. Odpovede, ktoré týkajúce sa daňovej kontroly, zneužitia práva som navrhol na prvú a druhú prejudiciálnu a daňového úniku sú dostatočné na prekona- otázku, znamenajú, že obmedzenia stanove- nie snahy obísť požiadavku „nízkej hodnoty“ né vnútroštátnymi právnymi predpismi pre pre oslobodenie darov od DPH. uplatnenie druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice o DPH sú vylúčené.
104. V tomto zmysle podľa judikatúry Súdne- ho dvora neodkazuje dodanie tovarov na pre- 102. Doslovné uplatnenie kumulatívnych vod vlastníctva v zmysle súkromného práva, stropov by vyžadovalo, aby si zdaniteľné ale zahrňuje každý prevod hmotného majet- osoby uchovávali záznamy o tom, komu dali ku, ktorý oprávňuje jeho príjemcu, aby s ním dary. Zastávam názor, že to ide nad rámec nakladal tak, akoby bol vlastníkom tohto fakturačných a účtovných požiadaviek sta- majetku. 53 Vzorky alebo dary nízkej hodnoty novených v šiestej smernici o DPH. 51 Okrem preto možno poskytnúť zamestnancom, ako toho by bolo veľmi ťažké, ak by si zdaniteľné aj ich zamestnávateľom. Ktorý z nich sa má osoby mali pamätať osoby, ktorým dali kalen- považovať za príjemcu je skutkovou otázkou, dáre, perá s logom alebo iné podobné dary. 52 na ktorú treba odpovedať v zmysle relevant- ných okolností za predpokladu, že zákonným kritériom na účely DPH je existencia skutoč- 50 — Rozsudok v spojených veciach z 12. januára 2006, Optigen nej právomoci osoby nakladať s tovarom ako a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Zb. s. I-483, bod 47. jeho vlastník. 51 — Článok 22 šiestej smernice o DPH. 52 — Na druhej strane je možné očakávať, že zdaniteľná osoba si vedie záznamy o príjemcoch obchodných darov a iných darov vyššej hodnoty, aby sa zabránilo tomu, že sa rovnaký dar poskytne dvakrát určitému príjemcovi. 53 — Pozri bod 24 a poznámku pod čiarou 15.
I - 8635
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
105. V mnohých prípadoch toto kritérium 107. Komisia tvrdí, že výklad článku 5 ods. 6 ukáže, že vzorka alebo dar je poskytnutý za- šiestej smernice o DPH nezávisí od postave- mestnávateľovi. Napríklad zamestnanci nie nia príjemcu alebo jeho schopnosti odpočítať sú zjavne príjemcami vzorky poskytnutej si daň na vstupe. Ďalej uvádza, že v praxi to zdaniteľnou osobou na vyskúšanie alebo pre- môže znamenať, že spoločnosť, ktorá obdr- rozdelenie tovarov. Na druhej strane recenz- žala vzorky alebo dary, je schopná odpočítať ný výtlačok knihy zaslanej kritikovi na adresu daň na vstupe. Aby tak však mohla urobiť, jeho bydliska je zrejme zaslaný jemu osobne, musí tejto dani podliehať – to znamená, že aj keď pracuje pre tlač. Podobne dary nízkej darca jej musí účtovať DPH zo vzoriek alebo hodnoty možno poskytnúť jednotlivým za- darov. mestnancom (ako napríklad kalendáre, ktoré sú im odovzdané osobne) alebo zamestná- vateľom (ako napríklad bonboniéry zaslané obchodným partnerom do kancelárií malých firiem).
108. S týmto názorom súhlasím. Navyše je 106. Podstatou šiestej otázky je, či poskytnu- zložité rozlíšiť podstatu otázky. Predpoklad té odpovede budú ovplyvnené, ak príjemca uvedený Komisiou – účtovať DPH zo vzoriek bude schopný odpočítať daň na vstupe zapla- alebo darov nízkej hodnoty – sa zdá byť po- tenej za dodanie tovarov. merne vzdialený od obchodnej praxe.
VIII — Návrh
109. V zmysle vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené vnútroštátnym súdom takto:
„1. ‚Aplikáciou na poskytovanie vzoriek‘ v druhej vete článku 5 ods. 6 šiestej smer- nice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov člen-
I - 8636
EMI GROUP
ských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hod- noty: jednotný základ jej stanovenia sa rozumie:
— akékoľvek dodanie zdaniteľnou osobou,
— na účely propagácie budúcich predajov tovaru (byť tovarmi na účely DPH),
— skutočnému alebo potenciálnemu zákazníkovi alebo osobe, ktorá na základe svojho osobitného postavenia je schopná ovplyvniť úroveň výskytu tohto to- varu na trhu,
— jedenej alebo viacerých častí tovarov, ktoré slúžia ako príklady tohto tovaru, s tým že si zachovajú všetky podstatné vlastnosti tovaru, pokiaľ ide o jeho kvalitu a znaky, a umožňujú tak príjemcovi, jeho zákazníkom alebo iným osobám, ktoré získavajú údaje od príjemcu aby posúdili alebo preskúmali povahu, vlastnosti a kvalitu tovaru.
2. Členské štáty môžu stanoviť strop peňažnej hodnoty ‚daru nízkej hodnoty‘ uve- denej v druhej vete článku 5 ods. 6 šiestej smernice Rady 77/388, s prihliadnutím na všeobecnú cenu a úroveň príjmu a iné ekonomické okolnosti daného členské- ho štátu za predpokladu, že strop nie je natoľko nízky, že článok 5 ods. 6 stra- tí význam alebo sa stane neuplatniteľným, ani natoľko vysoký, že sa odchýli od toho, čo sa v bežnej reči môže rozumieť pod ‚nízkou hodnotou‘, a ak individuálne výnimky k stropu môžu byť povolené v prípade, že sú objektívne odôvodnené. Aplikáciami na poskytovanie darov nízkej hodnoty sa v tomto ustanovení ro- zumie individuálne poskytovanie zdaniteľnou osobou. Členské štáty nemusia uplatňovať vyššie uvedené stropy kumulatívne na niekoľko darov poskytnutých počas stanoveného obdobia.
I - 8637
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-581/08
3. Je na vnútroštátnom súde, aby určil, kto je príjemcom aplikácie v zmysle druhej vety článku 5 ods. 6 šiestej smernice Rady 77/388 vzhľadom na všetky okolnosti konkrétneho prípadu. Pokiaľ ide o úpravu DPH aplikácie podľa druhej vety člán- ku 5 ods. 6 tejto smernice, je irelevantné, či príjemca aplikácie má alebo nemá nárok na odpočet dane na vstupe.“
I - 8638