C-582/08

4. Podrobné vykonávacie predpisy pre vrá tenie dane, 6 tak ako sú uvedené v trinástej smernici o DPH, však vo vzťahu k osobám 2. Komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, usadeným v tretích krajinách neuvádzajú že Spojené kráľovstvo si tým, že v súvislosti možnosť vrátenia dane v prípade finančných s určitými činnosťami odmietlo vrátiť daň na a poisťovacích činností. Článok 2 ods. 1 tej vstupe, nesplnilo povinnosti podľa článkov to smernice stanovuje, že členské štáty vrátia 169, 170 a 171 smernice o DPH 2 a článku 2 účtovanú DPH v rozsahu, v akom sú tovary ods. 1 trinástej smernice o DPH. 3 alebo služby použité na účely činností ob siahnutých v článku 169 písm. a) a písm. b) smernice o DPH, 7 avšak výslovne neodkazuje 1 — Jazyk prednesu: angličtina. 2 — Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoloč nom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (Ú. v. EÚ L 347, s. 1). Nahrádza článok 17 ods. 3 a 4 4 — Články 169 a 170 smernice o DPH (predtým článok 17 ods. 3 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosú šiestej smernice o DPH). ladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa 5 — Predtým článok 17 ods. 3 písm. c) šiestej smernice o DPH. daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: 6 — V zmysle článku 171 smernice o DPH (predtým článok 17 jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica ods. 4 šiestej smernice o DPH), ktorý odkazuje na ôsmu o DPH“), (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23). smernicu Rady 79/1072/EHS zo 6. decembra 1979 o zosú 3 — Trinásta smernica Rady 86/560/EHS zo 17. novembra 1986 ladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa o harmonizácii zákonov členských štátov týkajúcich sa daní daní z obratu – úpravy o vrátení dane z pridanej hodnoty z obratu – postup vrátenia dane z pridanej hodnoty osobám platiteľom dane, ktorí nemajú sídlo na území štátu (Ú. v. ES podliehajúcim zdaneniu, ktoré nesídlia na území spoločen L 331, s. 11; Mim. vyd. 09/001, s. 79, ďalej len „ôsma smer stva (Ú. v. ES L 326, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 129, ďalej len nica o DPH“), a na trinástu smernicu o DPH. „trinásta smernica o DPH“). 7 — Predtým článok 17 ods. 3 písm. a) a b) šiestej smernice o DPH.

8 — Článok 17 ods. 2, 3 a 4 boli zmenené a doplnené člán kom 28f šiestej smernice o DPH, ktorý bol vložený do troch smerníc: smernice Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hod noty a mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľom zru šiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160); do smernice Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjed nodušujúce opatrenia pre daň z pridanej hodnoty – rozsah určitých výnimiek a praktické postupy pri ich uplatňo vaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274); a do smernice Rady 2004/66/ES z 26. apríla 2004, ktorou sa z dôvodu pristúpenia Českej republiky, Estónska, Cypru, Lotyšska, Litvy, Maďarska, Malty, Poľska, Slovinska a Slo venska upravujú smernice Európskeho parlamentu a Rady 7. Súdny dvor preto čelí základnému, ale 1999/45/ES, 2002/83/ES, 2003/37/ES a 2003/59/ES a smer nice Rady 77/388/EHS, 91/414/EHS, 96/26/ES, 2003/48/ES zložitému rozhodovaniu medzi doslovným a 2003/49/ES v oblastiach voľného pohybu tovaru, slobody výkladom tohto ustanovenia a jeho teleolo poskytovania služieb, poľnohospodárstva, dopravnej poli tiky a daní (Ú. v. EÚ L 168, s. 35). gickým výkladom, ktorý môže viac vyhovovať 9 — Článok 413 smernice o DPH. systému DPH ako celku. 10 — Odôvodnenia č. 1 a 3 smernice o DPH.

I - 7198

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

šiestej smernice o DPH sa teraz nachádzajú odpočítať DPH, ak by boli uskutočnené v článkoch 168 až 171 smernice o DPH. 11 na území tohto členského štátu;

I - 7199

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-582/08

– Ôsma smernica o DPH podliehajúcim zdaneniu [všetkým zdaniteľ ným osobám – neoficiálny preklad], ktoré nesídlia na území spoločenstva, na základe podmienok stanovených v nasledujúcom tex te daň z pridanej hodnoty, ktorou sú zaťaže né poskytnuté služby alebo hnuteľný majetok 11. Článok 2 stanovuje: dodané týmto osobám na príslušnom území alebo v príslušnej krajine inými osobami pod liehajúcimi zdaneniu [inými zdaniteľnými osobami – neoficiálny preklad], alebo ktorou je zaťažený dovoz tovaru do tejto krajiny, po kiaľ sa tento tovar a služby použijú na účely plnení uvedených v článku 17 [ods. 3 písm.] a) „Každý členský štát vráti platiteľovi dane, a b) [šiestej smernice o DPH] alebo na zabez ktorý nemá sídlo na jeho území, ale má sídlo pečenie služieb uvedených v bode 1 [písm.] b) v niektorom inom členskom štáte, v závislosti článku 1 tejto smernice.“ na podmienkach uvedených nižšie, daň z pri danej hodnoty účtovanú v súvislosti so služ bami alebo hnuteľným majetkom, ktoré mu dodal iný platiteľ dane na území daného štátu alebo účtovanú v súvislosti s dovozom tova rov do krajiny, pokiaľ sa tieto tovary a služby použijú na účel obratov uvedených v člán ku 17 [ods. 3 písm.] a) a b) smernice 77/388/ 13. Znenie trinástej smernice naďalej odkazuje EHS a na služby poskytnuté podľa článku 1 na ustanovenia šiestej smernice, a to na jej člá [písm.] b).“ nok 17 ods. 3 písm. a) a b), napriek následnému nadobudnutiu účinnosti smernice o DPH.

— Trinásta smernica o DPH

Vnútroštátna právna úprava

II — Konanie pred podaním žaloby

17. Spojené kráľovstvo tvrdí, že žaloba Komi sie o nesplnenie povinnosti sa týka obdobia od 1. januára 2007, teda dátumu, keď smerni ca o DPH nadobudla účinnosť, pretože odô vodnené stanovisko uvádza len články 169, 170 a 171 smernice o DPH, a nie článok 17 15. Spojené kráľovstvo zmenilo svoju práv ods. 3 a 4 šiestej smernice o DPH. Článok 17 nu úpravu v roku 2004 v dôsledku rozsudku ods. 3 a 4 je spomenutý len vo výzve, ktorá Court of Appeal England and Wales, ktorý bola zaslaná Spojenému kráľovstvu, skôr než rozhodol, že vzhľadom na to, že činnosti uve smernica o DPH nadobudla účinnosť. dené v článku 17 ods. 3 písm. c) šiestej smer nice o DPH neboli uvedené v článku 2 ods. 1 trinástej smernice o DPH, nevznikol nijaký nárok na odpočítanie dane na vstupe. 18

18. Komisia naproti tomu poznamenáva, že táto skutočnosť nemá vplyv na prejednávanú vec, pretože znenie článkov obidvoch smer níc sa nijako významne nelíši.

16. Vzhľadom na túto zmenu Komisia zaslala Spojenému kráľovstvu výzvu, v ktorej spo chybnila súlad novej právnej úpravy Spoje ného kráľovstva s právom EÚ. Keďže Komisia nebola spokojná v odpoveďou Spojeného krá 19. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvo ľovstva na jej výzvu a následné odôvodnené ra môže byť konanie o nesplnenie povinnos stanovisko, podala túto žalobu podľa člán ti založené len na tvrdeniach a žalobných ku 226 Zmluvy o ES. 19 dôvodoch už uvedených v odôvodnenom stanovisku. 20

18 — 

Rozsudok

WHA Limited a i./HM Commissioners of Customs and Excise, [2004] STC 1081, body 123 až125. 19 —  Teraz článok 258 Zmluvy o fungovaní Európskej únie 20 — 

Rozsudok

zo 16. decembra 1992, Komisia/Grécko, (Ú. v. EÚ C 115, 2008, s. 47). C-210/91, Zb. s. I-6735, bod 10 a tam citovaná judikatúra.

22. Žaloba preto nemôže byť obmedze ná na časové obdobie uvádzané Spojeným kráľovstvom. 25. Doslovný výklad článku 2 ods. 1 trinástej smernice o DPH neumožňuje vrátenie daní osobám usadeným v tretích krajinách, ktoré 21 — Rozsudok z 11. júla 1984, Komisia/Taliansko, 51/83, Zb. s. 2793, bod 4; pozri nedávny rozsudok z 11. septem- uskutočňujú finančné a poisťovacie činnosti. bra 2008, Komisia/Litva, C-274/07, Zb. s. I-7117, bod 20. 22 — Odôvodnenie č. 3 smernice o DPH. 23 — Príloha XII smernice o DPH, v časti týkajúcej sa článku 28f bodu 1, ktorý nahrádza článok 17 ods. 2, 3 a 4 šiestej smer 25 — Rozsudky z 28. februára 2008, Carboni e derivati, C-263/06, nice o DPH. Zb. s. I-1077, bod 48, a z 22. decembra 2008, Les Vergers du 24 — Posledná veta odôvodnenia č. 3 smernice o DPH. Vieux Tauves, C-48/07, Zb. s. I-10627, bod 44.

I - 7202

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

26. Výklad prijatý Súdnym dvorom by nemal 30. Existuje tu však nesúlad medzi člán byť príliš vzdialený od skutočného znenia po kom 2 ods. 1 trinástej smernice o DPH a člán užitého v ustanovení. Ak ustanovenie výslov kom 169 smernice o DPH. ne uvádza, že sa vzťahuje na písmená a) a b), nemôže byť vykladané tak, že sa uplatňuje na písmeno c) bez odchýlenia sa od zmyslu jazy ka použitého v tomto ustanovení.

31. Je preto nutné skúmať ciele článku 169 smernice o DPH a článku 2 ods. 1 trinástej smernice o DPH. Odôvodnenie smerníc ne odkazuje na ciele týchto predpisov. Za týchto okolností je užitočné preskúmať travaux pré 27. Doslovný výklad a jasný význam však ne paratoires týkajúce sa týchto ustanovení. musia byť synonymami 26, keďže doslovný vý znam ustanovenia môže byť nejasný.

33. V EÚ sú finančné a poisťovacie služby 36. Aj keď je pravda, že všetky zdaniteľné oslobodené od DPH 28, čo znamená, že by ne osoby, vrátane tých, ktoré sú usadené mimo malo existovať žiadne právo na odpočet dane EÚ, majú možnosť vrátenia dane, pretože de na vstupe, pretože služby oslobodené od dane finícia „zdaniteľnej osoby“ v rámci systému nie sú predmetom dane na výstupe. 29 Bez DPH v EÚ je celosvetová 30, osobám, ktoré nie možnosti odpočítať daň alebo zodpovedajúcu sú usadené v EÚ, nebolo udelené bezpodmie náhradu budú zdaniteľné osoby usadené v EÚ nečné právo žiadať o vrátenie dane na základe a uskutočňujúce finančné a poisťovacie čin článku 17 ods. 3 šiestej smernice o DPH. Člá nosti nútené absorbovať neodpočítateľnú daň nok 17 ods. 4 tejto smernice pôvodne umož na vstupe pri rokovaní s odberateľmi z krajín ňoval členským štátom, aby odmietli vrátenie mimo EÚ. Vzhľadom na to, že neschopnosť dane alebo uložili dodatočné podmienky pre odpočítať DPH na vstupe budú prenášať na osoby, ktoré nie sú usadené v EÚ. Článok 17 svojich odberateľov prostredníctvom vyšších ods. 4 šiestej smernice o DPH bol neskôr nákladov, tieto zdaniteľné osoby usadené nahradený tak, aby najskôr zahŕňal odkazy v EÚ budú v konkurenčnej nevýhode oproti na ôsmu smernicu o DPH a neskôr aj na tri zdaniteľným osobám z iných právnych sys nástu smernicu o DPH. V trinástej smernici témov, ktorých štruktúra nákladov nezahŕňa o DPH sú naďalej prípustné určité obmedze skrytú DPH. nia týkajúce sa vrátenia dane: členské štáty môžu podmieniť vrátenie dane poskytnutím porovnateľných výhod v tretích krajinách 31 a členské štáty môžu požadovať vymenovanie daňového zástupcu. 32

harmonických obchodných vzťahov s tretími usadeným v tretích krajinách. 37 Európsky krajinami. 34 parlament totiž považuje rozlíšenie medzi zdaniteľnými osobami usadenými v Spolo- čenstva a tými, ktoré nie sú usadené v Spolo- čenstve, za neuspokojivé, pretože pri vybera- ní daní zavádza kumulatívny prvok, ktorý je v rozpore so zásadou systému DPH. 38 39. Podľa dôvodovej správy k návrhu trinás tej smernice o DPH bolo cieľom smernice tiež odstrániť rozdielne zaobchádzanie s obchod níkmi z krajín mimo EÚ zo strany členských štátov, pretože takéto rozdiely spôsobovali deformáciu obchodovania v rámci EÚ. 35 42. Trinásta smernica o DPH teda riešila nie ktoré rovnaké problémy ako ôsma smernica o DPH: zamedzenie deformácie obchodu v rámci EÚ v dôsledku rôznych pravidiel vrá tenia dane uplatňovaných členskými štátmi. 40. Dôvodová správa k návrhu trinástej smer nice o DPH ďalej výslovne odkazuje na sché mu a diskusie vedúce k prijatiu ôsmej smer nice o DPH. 36 Zo spoločného znenia týchto dvoch dôvodových správ jasne vyplýva, že cieľom trinástej smernice o DPH bolo rozšíriť zosúladené zaobchádzanie obchodníkmi z EÚ na obchodníkov usadených mimo EÚ. 43. Komisia zastáva názor, že tieto dve smer nice by sa mali vykladať rovnakým spôsobom. Podľa nej nie je možné konštatovať, že finanč né a poisťovacie služby sú zahrnuté v jednej smernici, ale nie v druhej.

41. V dôsledku toho z travaux préparatoires k ôsmej smernici o DPH vyplýva, že ôsma smernica o DPH bola považovaná len za prvé opatrenie zavádzajúce zásadu vrátenia DPH všetkým zdaniteľným osobám nerezidentom, po ktorom mohli časom nasledovať návrhy 44. Ak sa dá výklad poskytnutý podobne zne na riešenie problému vrátenia dane osobám júcemu ustanoveniu v inej smernici použiť

45. V prejednávanej veci, aj napriek čiastoč ne sa prekrývajúcim cieľom ôsmej a trinástej 48. Travaux préparatoires sa nezaoberajú smernice o DPH, nezastávam názor, že by sa výslovne zaobchádzaním s finančnými a po mali vykladať rovnakým spôsobom, pretože isťovacími službami. Podľa môjho názoru ôsma smernica o DPH sa týka dane z pridanej však nie je bezvýznamné, že pôvodný návrh hodnoty zdaniteľných osôb usadených v EÚ, ôsmej smernice o DPH odkazuje na článok 17 zatiaľ čo trinásta smernica o DPH sa týka tých ods. 3 šiestej smernice o DPH v jej všeobecnej osôb, ktoré sú usadené v tretích krajinách. forme, zatiaľ čo smernica vo svojej konečnej podobe odkazuje iba na písmená a) a b) tohto článku. To znamená, že zákonodarca sa roz hodol úmyselne nezaradiť finančné a poisťo vacie služby, pretože tento dôsledok si mu sel jasne všimnúť, keď menil pôvodný návrh 46. Spojené kráľovstvo odôvodňuje zaob Komisie. chádzanie so zdaniteľnými osobami usku točňujúcimi finančné a poisťovacie činnosti, ktoré spadajú do pôsobnosti ôsmej smernice o DPH, inak ako s tými, ktoré sú upravené v trinástej smernici o DPH, pretože všeobec né zásady rovnakého zaobchádzania a zákazu diskriminácie stanovené v Zmluvách sa budú 49. Komisia v prejednávanej veci tvrdí, že uplatňovať na tie prvé, a nie na tie druhé. opomenutie písmena c) v ôsmej smernici o DPH bolo chybou. Na podporu svojho tvr denia odkazuje na dôvodovú správu k návrhu ôsmej smernice o DPH, kde Komisia vysvet ľuje, že situácie spadajúce pod písmeno c) budú pravdepodobne zahrnuté do písmena 47. Tento postoj je v súlade s ustálenou ju a). Komisia teraz uznáva, že tento názor je dikatúrou, podľa ktorej sa má každé ustano s najväčšou pravdepodobnosťou nesprávny. venie vykladať s ohľadom na vyššie právne normy a výklad, ktorý je kompatibilný s tými to vyššími právnymi normami, sa má upred nostniť. 40 Zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami usadenými v EÚ môže viesť k iným 50. Nie som presvedčený o tom, že opome nutie bolo chybou. Aj keby to bola pravda, 39 — Rozsudok z 9. februára 1982, Polydor a RSO Records, 270/80, Zb. s. 329, body 14 až 18. Pozri nedávny rozsudok nemá to podľa môjho názoru nijaký právny z 12. novembra 2009, Grimme, C-351/08, Zb. s. I-10777, bod 29. význam. Považujem za nepravdepodobné, že 40 — Rozsudok z 13. decembra 1983, Komisia/Rada, 218/82, by chyba nebola opravená už tri desaťročia po Zb. s. 4063, bod 15. Pozri nedávny rozsudok zo 4. októbra 2007, Schutzverband der Spirituosen Industrie, C-457/05, prijatí ôsmej smernice o DPH, najmä preto, Zb. s. I-8075, bod 22. že v smernici Rady 2008/9/ES z 12. februára

52. Zastávam názor, že Komisia môže mať v prejednávanej veci úspech len vtedy, ak preukáže, že existujú závažné dôvody na vý klad článku 2 ods. 1 trinástej smernice o DPH v rozpore s jej znením. To by si podľa môj 56. Znenie článku 171 smernice o DPH vý ho názoru vyžadovalo, aby trinásta smernica slovne odkazuje na ôsmu a trinástu smernicu o DPH alebo článok 169 písm. c) smernice o DPH ako na „podrobné vykonávacie predpi o DPH stratili svoj význam alebo účinnosť, sy“. Na tomto základe by sa mohli považovať okrem prípadu, že by implicitný odkaz na toto ustanovenie bol obsiahnutý v článku 2 trinástej smernice o DPH. 42 —  Rozsudky zo 4. februára 1988, Murphy a i., 157/86, Zb. s. 673, bod 10, a z 22. septembra 1988, Land de Sarre a i., 187/87, Zb. s. 5013, bod 19. Pozri nedávny rozsudok z 9. marca 2006, Zuid Hollandse Milieufederatie a Natuur 41 — Ú. v. EÚ L 44, s. 23. en Milieu, C-174/05, Zb. s. I-2443, bod 20.

I - 7207

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — N. JÄÄSKINEN — VEC C-582/08

za sekundárne predpisy vo vzťahu k smerni- 60. Súdny dvor totiž rozhodol, že cieľom ci o DPH. ôsmej smernice o DPH nie je spochybniť šies tu smernicu o DPH, ale skôr zosúladiť právo na vrátenie dane, tak ako je stanovené v člán ku 17 ods. 3 šiestej smernice o DPH. 44 Na zá klade tejto logiky sa článok 2 ôsmej smernice o DPH musí považovať za prvok posilňujúci článok 17 ods. 3 šiestej smernice o DPH, a to 57. Šiesta a trinásta smernica o DPH, ako aj isté platí pre článok 2 ods. 1 trinástej smerni smernica o DPH sú si samozrejme hierarchic ce o DPH. ky rovné, pretože sú všetky smernicami Rady prijatými na základe rovnakých ustanovení Zmluvy. Uplatnenie zásady lex superior je tak medzi nimi vylúčené. Rozdiel existuje, pokiaľ ide o relatívne normatívne zaradenie týchto smerníc medzi sebou navzájom a medzi nimi a Zmluvami.

I - 7208

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

si môže niekedy vybrať regulatívne voľby nevyplýva z jeho znenia. 48 Spojené kráľovstvo v oblasti DPH, ktoré nie sú v súlade, alebo sú sa môže dovolávať tejto zásady, ktorá je ob- dokonca nefunkčné z hľadiska hospodárskej zvlášť dôležitá v oblasti daňového práva, kde alebo fiškálnej politiky. 45 zdaniteľné osoby a daňové orgány musia mať možnosť odvolávať sa na znenie právnych predpisov EÚ na podporu svojho stanoviska.

45 — Historicky existovala potreba manipulovať systém DPH, 66. Nakoniec Komisia uvádza aj dva prak a to najmä v oblasti odpočtov, takže stanoveniu podstatne vyšších sadzieb, ako boli účtované v rámci kumulatívneho tické problémy, pre ktoré sa článok 2 ods. 1 systému dane z obratu, sa dalo predísť. Takéto zásahy trinástej smernice o DPH vykladá tak, že za s „čistým“ systémom DPH existujú ešte aj dnes. Napríklad „regulačné“ pravidlo, ktoré obmedzuje právo na odpočet hŕňa článok 169 písm. c) smernice o DPH. Po sumy DPH splatnej v zdaňovacom období, bolo zavedené prvé, skutočnosť, že výklad ôsmej smernice s tým, že zostatok bude prenesený do nasledujúceho obdo bia. Toto pravidlo je stále povolené na základe článku 183 o DPH by sa stal neurčitým z dôvodu po smernice o DPH (predtým článok 18 ods. 4 šiestej smer dobného znenia článku 2 v ôsmej a trinástej nice o DPH). Pozri Terra, B.: Developments in VAT – the deduction of input tax. In: VAT monitor. Marec/apríl 1996, smernici, a po druhé, skutočnosť, že väčšina zv. 7, č. 2, s. 52. 46 — Ako uviedol profesor Kaarle Makkonen: zákonodarca môže byť vrtký. Pozri Makkonen, K.: Zur Problematik der juri dischen Entscheidung, Eine strukturanalytische Studie. In: Annales Universitatis Turkuensis Ser. Turku: B Humaniora 48 — Rozsudok z 1. októbra 2009, Gaz de France – Berliner 93, 1965, s. 203. Investissement, C-247/08, Zb. s. I-9225, bod 38. Je zaují 47 — Rozsudok z 9. júla 1981, Gondrand a Garancini, 169/80, mavé poznamenať, že v tejto veci, aj keď predmetné ustano Zb. s. 1931, body 16 a 17. Pozri tiež posledný bod návrhov, venie bolo zmenené a doplnené zákonodarcom v neskoršej ktoré k tomuto rozsudku predniesol generálny advokát smernici, Súdny dvor odmietol výklad založený na cieľoch Slynn. Pozri nedávny rozsudok z 11. júna 2009, Nijemeisland, a systéme právnych predpisov v prospech doslovného zne C-170/08, Zb. s. I-5127, bod 44. nia ustanovenia.

I - 7210