C-156/09

2. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), Nemecko, chce vedieť, či laboratórne služby predstavujú „prácu na hnuteľnom hmotnom 5. Článok 9 ods. 2 písm. c) však uvádza, že majetku“ v zmysle právnych predpisov Eu- za miesto poskytovania služieb týkajúcich sa rópskej únie o DPH (ak áno, mala by skutoč- medzi iným „prác na hnuteľnom hmotnom nosť, že zákazník a poskytovateľ sa nachá- dzajú v rôznych členských štátoch, vplyv na miesto poskytovania služieb) alebo či majú 2 — Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosú- byť klasifikované ako „poskytovanie lekárskej ladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa starostlivosti“ (v takom prípade by boli od daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. DPH oslobodené). 09/001, s. 23), nahradená s účinnosťou od 1. januára 2007 smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoloč- nom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1), ktorá uvádza rovnaké ustanovenia v prepracovanej štruktúre a znení. 1 — Jazyk prednesu: angličtina. 3 — Pozri článok 45 smernice 2006/112.

I - 11735

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-156/09

majetku“ sa považuje „miesto, kde sa tieto 7. Článok 13 A ods. 1 šiestej smernice uvá- služby fyzicky realizujú“. 4 dza oslobodenia od DPH pre „určité činnosti uskutočňované vo verejnom záujme“. Uvádza najmä:

„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné usta- novenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky, a to 6. Článok 28b F smernice uvádza: za podmienok, ktoré stanovia na účely za- bezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia od daní [dane – neoficiál- ny preklad] a na účely ochrany pred možný- mi daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:

I - 11736

VERIGEN TRANSPLANTATION SERVICE INTERNATIONAL

Skutkové okolnosti, konanie a predložené V oboch prípadoch sú zaslané ošetrujúcemu otázky lekárovi pacienta alebo klinike s cieľom opä- tovne ich implantovať pacientovi.

8. Bundesfinanzhof vysvetľuje, že Verigen 10. Verigen považoval tieto služby za ne- Transplantation Service International AG podliehajúce DPH, pokiaľ boli poskytnuté (ďalej len „Verigen“) je biotechnologický pod- príjemcom v iných členských štátoch. Daňo- nik so sídlom v Nemecku, ktorý pôsobí v ob- vý orgán ich však považoval za podliehajúce lasti tkanivového inžinierstva. Predmetom dani a vyrubil daň za predmetný rok. jeho podnikania je výskum, vývoj, výroba a predaj technológií určených na diagnostiku a terapiu ochorení tkanív u človeka a najmä ochorení chrupavky. Konanie vo veci samej sa týka plnení Verigen, ktoré zahŕňajú mno- ženie autológnych chondrocytov (paciento- vých vlastných chrupavkových buniek) v prí- padoch, keď príjemcovia, ktorým je služba poskytovaná (lekári alebo kliniky), majú sídla 11. V nasledujúcom súdnom konaní Verigen v iných členských štátoch a keď Verigen uvie- uvádzal, že množenie chrupavkových buniek dol ich identifikačné číslo DPH na svojich nepredstavuje poskytovanie lekárskej sta- faktúrach. rostlivosti. Skôr zahŕňa „rutinné laboratórne služby“, ktoré vykonávajú biotechnickí a me- dicínsko-technickí asistenti. Potrebné kon- troly kvality vykonáva farmaceut a externý lekárnik.

9. Lekár alebo klinika zašle spoločnosti Veri- gen chrupavkový materiál, ktorý bol biopsiou odobratý pacientovi. Verigen tkanivo spracu- je tak, že sa z neho dajú získať chondrocyty. 12. Finanzgericht (Finančný súd) v prvostup- Po úprave vo vlastnom krvnom sére v inku- ňovom konaní žalobe Verigen vyhovel. Roz- bátore sa chondrocyty spravidla počas ob- hodol, že množenie buniek bolo službou, kto- dobia troch až štyroch týždňov pestovaním rá sa mala považovať za „prácu na hnuteľnom rozmnožia. Získané bunky sa môžu alebo hmotnom majetku“. Oddelením od tela orgá- nemusia implantovať do membrány z kola- ny odobraté na transplantáciu predstavovali génu tak, že vznikne „chrupavková náplasť“. hnuteľné veci. Či sa odobratá časť tela neskôr

I - 11738

VERIGEN TRANSPLANTATION SERVICE INTERNATIONAL

služby bez toho, aby bola uzatvore- Posúdenie ná výslovná písomná dohoda o jeho použití?

17. Hoci vnútroštátny súd kladie svoju druhú otázku iba pre prípad zápornej odpovede na prvú otázku, poradie otázok možno ľah- ko obrátiť. Pokiaľ, ako to uvádza Komisia, predmetná služba skutočne predstavuje po- 2. V prípade zápornej odpovede na jednu skytovanie lekárskej starostlivosti v zmysle z predchádzajúcich otázok: Má sa člá- článku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice, nok 13 A ods. 1 písm. c) [šiestej smerni- plnenia sú oslobodené od dane bez ohľadu na ce] vykladať tak, že extrakcia kĺbových to, kde boli (údajne) uskutočnené. Budem sa chrupavkových buniek z chrupavkového preto najprv zaoberať druhou otázkou. materiálu, ktorý bol odobratý osobe a na- sledujúce pestovanie buniek predstavuje ‚poskytovanie lekárskej starostlivosti‘, ak sú bunky pochádzajúce z pestovania opä- tovne implantované darcovi?“

Druhá otázka

16. Nemecká a španielska vláda, ako aj Komi- sia predložili písomné vyjadrenia. Nariadenie pojednávania nebolo požadované a nekonalo sa. Súdny dvor rozhodol, že toto stanovisko 18. Najnovšia judikatúra týkajúca sa pojmov bude odložené, aby mohli byť zohľadnené lekárska starostlivosť alebo poskytovanie le- rozsudky vo veciach CopyGene 7 a Future He- kárskej starostlivosti bola vymedzená v roz- alth Technologies 8, ktoré sa týkajú vecí súvi- sudkoch CopyGene a Future Health Techno- siacich s druhou otázkou. Tieto rozsudky boli logies 9, a môže byť zhrnutá takto. vyhlásené 10. júna 2010.

19. Oslobodenia uvedené v článku 13 šiestej 21. V dôsledku toho účelom pojmu „lekárska smernice predstavujú samostatné pojmy prá- starostlivosť“ uvedeného v článku 13 A ods. 1 va Európskej únie, ktorých účelom je vyhnúť písm. b), ako aj pojmu „poskytovanie lekárskej sa rozdielnemu uplatňovaniu DPH v jednot- starostlivosti“ uvedeného v článku 13 A ods. 1 livých členských štátoch. Ich cieľom nie je písm. c) je označovať služby, ktorých cieľom oslobodiť od dane všetky činnosti uskutočňo- je diagnostikovať, liečiť, a ak je to možné, vy- vané vo verejnom záujme, ale iba tie, ktoré sú liečiť choroby alebo zdravotné anomálie. Aj v tomto ustanovení vymenované a podrobne keď obe služby musia mať terapeutický účel, opísané. Výrazy použité na označenie oslo- z toho nevyhnutne nevyplýva, že terapeutic- bodenia od dane sa majú vykladať doslovne, ký účel služby treba chápať v osobitne úzkom keďže oslobodenie predstavuje výnimku zo zmysle. Obe výnimky navyše majú za cieľ zní- všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vy- žiť náklady lekárskej starostlivosti. berá z každého dodania tovaru a každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sle- dovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňo- vej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Toto pravidlo doslovného vý- kladu preto neznamená, že by sa oslobodeniu od dane mali odnímať jeho účinky.

22. V prejednávanej veci Komisia a nemecká vláda zastávajú názor, že predmetná služba sleduje terapeutický cieľ. Španielska vláda s tým nesúhlasí z toho dôvodu, že ide iba o rutinné laboratórne postupy v oblasti tka- nivového inžinierstva. Súhlasím s Komisiou a nemeckou vládou.

24. Predmetné služby sú teda službami, 26. Nemecká vláda však tiež uvádza, hoci na ktoré sa vzťahuje pojem „poskytovanie bez toho, že by vyvodzovala akýkoľvek jed- lekárskej starostlivosti“ uvedený v člán- noznačný záver, že klasifikácia dotknutých ku 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice. Ne- služieb ako poskytovania lekárskej starost- existuje tiež žiadny dôvod na ich vylúčenie livosti by mohla byť v rozpore so zásadou z oslobodenia od dane z toho dôvodu, že sú daňovej neutrality (v zmysle predídenia na- vykonávané laboratórnym personálom, kto- rušeniu hospodárskej súťaže 13) v tom, že vy- rého členovia nie sú kvalifikovanými lekármi. robená „chrupavková náplasť“ je z funkčného Komisia poznamenáva, že nie je potrebné, hľadiska porovnateľná s farmaceutickými aby boli všetky aspekty terapeutickej starost- výrobkami, ktoré nie sú oslobodené od DPH, livosti poskytované lekárskym personálom. 10 ale môžu byť iba predmetom nižšej sadzby V konkrétnom prípade už bolo rozhodnuté, dane. 14 že lekárske analýzy predpísané praktickými lekármi a vykonávané externe súkromným la- boratóriom môžu patriť pod pojem zdravotná 12 — Pozri analogicky rozsudok CopyGene, bod 51, a bod 46 a nasl. mojich návrhov. starostlivosť alebo poskytovanie lekárskej sta- 13 — Možno poznamenať, že (aj keď sa to priamo netýka tohto rostlivosti, aj keď môžu predchádzať akejkoľ- rozboru) článok 13 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice člen- ským štátom umožňuje, aby poskytnutie každého oslobo- vek zistenej potrebe špecifickej liečby. 11 denia od dane pre orgány, ktoré nepodliehajú verejnému právu, okrem iného podľa článku 13 A ods. 1 písm. b), viazali na určité podmienky, najmä (štvrtá zarážka) na to, že oslobodenie od dane nespôsobí narušenie voľnej súťaže napríklad znevýhodnením obchodných podnikov podlieha- 10 — Pozri rozsudok z 10. septembra 2002, Kügler, C-141/00, júcich DPH. Zb. s. I-6833, najmä bod 41. 14 — Článok 12 ods. 3 písm. a) tretia zarážka šiestej smernice 11 — Pozri rozsudok z 8. júna 2006, L.u.P., C-106/05, v spojení s bodom 3 prílohy H uvedenej smernice (člá- Zb. s. I-5123, najmä bod 39. nok 98 ods. 1 a 2 smernice 2006/112 a bod 3 jej prílohy III).

28. Klasifikácia služieb ako lekárskej starost- livosti alebo poskytovania lekárskej starostli- vosti nemôže závisieť na tom, či je dostupná farmaceutická alternatíva. Niektoré druhy takejto starostlivosti už majú farmaceutické alternatívy, zatiaľ čo iné nie, je však pravde- podobné, že v budúcnosti budú mať, takže obe tieto kategórie sa stále vyvíjajú. Mnoho druhov tovarov a služieb môže byť v sku- Prvá otázka točnosti za určitých okolností nahradených iným tovarom alebo službou, a to v rôznych kategóriách DPH. No to (bez toho, aby bolo dotknuté právo členského štátu podriadiť v rámci právomoci posúdenia, ktorú mu pri- znáva šiesta smernica, niektoré oslobodenia od dane podmienkam, ktorých cieľom je pre- dísť narušeniu hospodárskej súťaže – čomu 31. Vzhľadom na odpoveď, ktorú navrhujem v prejednávanej veci nič nenasvedčuje), či na druhú otázku vnútroštátneho súdu, ne- služba predstavuje lekársku starostlivosť ale- treba odpovedať na prvú otázku. Pre prípad, bo poskytovanie lekárskej starostlivosti, môže že Súdny dvor sa rozhodne na túto otázku závisieť iba od jej vlastnej povahy a nie od po- odpovedať, uvádzam nasledujúce stručné vahy alternatív. poznámky.

I - 11742

VERIGEN TRANSPLANTATION SERVICE INTERNATIONAL

32. Prvá časť otázky sa týka toho, či odobra- 35. V rozsudku Linthorst, Pouwels and Sche- tý chrupavkový materiál predstavuje na úče- ren 17 Súdny dvor poznamenal, že slovné spo- ly článku 28b F šiestej smernice „hnuteľný jenie „práca na hnuteľnom hmotnom majet- hmotný majetok“. Všetci účastníci konania, ku“ v bežnom jazyku evokuje čisto fyzickú ktorý predložili pripomienky, zastávajú ná- činnosť, ktorá v zásade nemá ani vedeckú, ani zor, že je to tak, a ja s tým súhlasím. intelektuálnu povahu a ktorá nezahŕňa hlavné povinnosti veterinárneho lekára, ktoré v pod- state spočívajú v starostlivosti o zvieratá v sú- lade s vedeckými normami, ktorá aj keď môže vyžadovať fyzický úkon na zvierati, neposta- čuje na to, aby bola považovaná za prácu.

I - 11743

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — E. SHARPSTON — VEC C-156/09

37. Tretia časť otázky sa týka v podstate toho, a zároveň robí zákazníka zodpovedného za či sa slovné spojenie „zákazník s identifikač- zaplatenie (odpočítateľnej) dane na vstupe ným číslom na účely dane z pridanej hodno- v jeho vlastnom štáte – čo je procesné zjed- ty“ v článku 28b F šiestej smernice vzťahuje nodušenie, ktoré by inak bolo použité na zá- na všetky osoby, ktorých identifikačné číslo klade ôsmej smernice 18. Tento režim by sa DPH je uvedené na faktúre alebo iba tých, mal uplatniť vždy, keď zákazník informuje ktoré písomne súhlasili s použitím tohto čísla poskytovateľa (napríklad v objednávke), že vo na faktúre. V tomto bode sa názory nemeckej svojom vlastnom členskom štáte má daňové vlády a Komisie odlišujú (španielska vláda sa identifikační číslo DPH. Žiadne iné podmien- nevyjadrila). ky sa nevyžadujú. Pokiaľ by sa uplatnenie re- žimu urobilo závislým od dohody zmluvných strán, miesto dodania by už nebolo jednotné, ako bolo zamýšľané smernicou 95/7 19.

38. Nemecká vláda v podstate uvádza, že od- kaz na identifikačné číslo DPH, „pod ktorým“ bola služba zákazníkovi poskytnutá, vyžadu- je dvojstrannú konkludentnú alebo výslovnú dohodu o tom, že zdanenie by malo podliehať úprave stanovenej v článku 28b F. To by, ako uvádza, poskytlo právnu istotu, na rozdiel od situácie, keď poskytovateľ jednostranne uve- die (alebo neuvedie) zákazníkovo identifikač- né číslo DPH, takže zákazník až do vystavenia faktúry nemá istotu, kto bude zdaniteľnou osobou.

40. V tejto súvislosti sa s tvrdeniami Komisie stotožňujem.

I - 11745