C-437/19

62019CC0437

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 3. júna 2021 ( 1 )

Vec C‑437/19

État luxembourgeois

V dôsledku rastúcej výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov na základe smernice o administratívnej spolupráci (ďalej len „smernica 2011/16“) sa čoraz častejšie objavujú otázky týkajúce sa výkladu tejto smernice, ako aj práv dotknutých osôb so zreteľom na Chartu základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“). Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania v tomto smere úzko súvisí s rozhodnutiami Súdneho dvora vo veciach Berlioz Investment Fund ( 2 ) a État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( 3 ).

2.

V týchto konaniach Súdny dvor už rozhodol, že „predvídateľná relevantnosť“ požadovaných informácií pre zdaňovanie v dožadujúcom štáte je jednou z podmienok, ktorú musí spĺňať žiadosť o informácie. Teraz treba objasniť otázku, či žiadosť spĺňa túto požiadavku aj vtedy, keď sa požadujú len informácie o skupine určiteľných, ale nie menovite označených a individualizovaných daňovníkov. V tejto súvislosti je potrebné predovšetkým objasniť, ako konkrétne a presne musí byť žiadosť so zreteľom na daňovníka sformulovaná, aby dožiadaný daňový orgán mohol posúdiť „predvídateľnú relevantnosť“ požadovaných informácií pre daňové konanie v inom členskom štáte.

3.

Okrem toho treba spresniť súdnu ochranu dotknutej osoby. V tomto prípade vzniká okrem iného otázka, či sa na základe článku 47 Charty musí dožiadaný štát poskytnúť lehota na preskúmanie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie pred tým, ako tento štát uloží administratívnu sankciu. Táto otázka je osobitne problematická, ak sa adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, tak ako v tomto prípade, dozvie o minimálnych informáciách uvedených v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania.

„Každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok ustanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom.

Každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom. Každý musí mať možnosť poradiť sa, obhajovať sa a nechať sa zastupovať.

…“

2.

Smernica 2011/16

5.

Článok 5 smernice 2011/16 upravuje postup pri výmene informácií na požiadanie:

„Na žiadosť dožadujúceho orgánu dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní.“

8.

Článok 20 smernice 2011/16 („Štandardné formuláre a elektronické formáty“) v odseku 2 stanovuje:

„Štandardný formulár uvedený v odseku 1 obsahuje minimálne tieto informácie, ktoré má poskytnúť dožadujúci orgán:

a)

1.

Vzorová daňová dohoda OECD o zamedzení dvojitého zdanenia

9.

Rada OECD prijala 30. júla 1963 odporúčanie o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „vzorová daňová dohoda OECD“) ( 5 ). Článok 26 ods. 1 vzorovej daňovej dohody OECD sa týka výmeny informácií a stanovuje:

„Príslušné orgány zmluvných štátov si vymieňajú informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné na vykonávanie ustanovení tejto dohody alebo na správu alebo uplatňovanie vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa daní akéhokoľvek druhu alebo označenia, ktoré sa vyberajú v mene zmluvných štátov alebo ich územných celkov, pokiaľ zdanenie podľa týchto právnych predpisov nie je v rozpore s dohodou. …“

2.

11.

Luxembursko prebralo smernicu 2011/16 zákonom z 29. marca 2013 ( 6 ). Článok 6 zákona z 29. marca 2013 znie:

„Na žiadosť dožadujúceho orgánu mu luxemburský dožiadaný orgán poskytne informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správny orgán a uplatnenie vnútroštátnej právnej úpravy dožadujúceho členského štátu týkajúcej sa daní a poplatkov uvedených v článku 1, a to tie, ktoré má alebo získa administratívnym zisťovaním v rámci správneho konania.“

2.

Zákon z 25. novembra 2014

12.

„1. Daňové orgány sú oprávnené vyžadovať od držiteľa informácií akékoľvek informácie, ktoré boli vyžiadané na základe výmeny informácií upravenej dohovormi a zákonmi.

2. Držiteľ informácií je povinný poskytnúť požadované informácie v celom rozsahu, presne a v nezmenenej podobe, v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie. Táto povinnosť zahŕňa zaslanie listín, na ktorých sa tieto informácie zakladajú, v nezmenenej podobe.“

14.

Článok 3 ods. 1 a 3 zákona z 25. novembra 2014 vo vtedajšom znení stanovoval:

„1. Príslušný daňový orgán overí formálnu správnosť žiadosti o výmenu informácií. Žiadosť o výmenu informácií je formálne správna, ak sa v nej uvádza právny základ a príslušný orgán, ktorý podal žiadosť, a ak obsahuje ostatné údaje stanovené dohovormi a zákonmi.

…

„1. Proti žiadosti o výmenu informácií a proti rozhodnutiu o uložení povinnosti, ktoré sú uvedené v článku 3 ods. 1 a 3, nemožno podať nijaký opravný prostriedok.

2. Proti rozhodnutiam uvedeným v článku 5 môže držiteľ informácií na správnom súde podať žalobu o zmenu rozhodnutia. Táto žaloba sa musí podať v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia držiteľovi požadovaných informácií. Žaloba má odkladný účinok. Odchylne od právnych predpisov týkajúcich sa konania na správnych súdoch môže každý z účastníkov konania predložiť len jedno vyjadrenie, vrátane žaloby. Vyjadrenie k žalobe sa musí predložiť v lehote jedného mesiaca od doručenia žaloby do kancelárie súdu. V záujme prešetrenia veci však predseda senátu, ktorý má vec prejednať, môže z úradnej moci nariadiť predloženie doplňujúcich vyjadrení v lehote, ktorú určí. Správny súd rozhodne do jedného mesiaca od predloženia vyjadrenia k žalobe alebo uplynutia lehoty na predloženie doplňujúcich vyjadrení.“

3.

Zákon z 1. marca 2019

17.

Zákon z 1. marca 2019, ktorým sa mení zákon z 25. novembra 2014 ( 8 ), nadobudol účinnosť 9. marca 2019. Týmto zákonom bol zmenený najmä článok 3 ods. 1 a článok 6 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014.

III. Konanie vo veci samej

20.

Základom konania vo veci samej je žiadosť o informácie, ktorú francúzska daňová správa zaslala luxemburskej daňovej správe. Francúzska daňová správa opiera túto žiadosť o daňovú dohodu medzi Luxemburskom a Francúzskom z 1. apríla 1958 a o smernicu 2011/16.

21.

V žiadosti o informácie z 27. apríla 2017 francúzske orgány uviedli, že chcú preveriť spoločnosť F (so sídlom vo Francúzsku), ktorá údajne prenajímala nehnuteľnosť v jednej obci vo Francúzsku. Uviedli, že spoločnosť L, ktorá má sídlo v Luxembursku, je nielen nepriamou materskou spoločnosťou spoločnosti F (prostredníctvom spoločnosti založenej podľa holandského práva), ale aj priamou vlastníčkou inej nehnuteľnosti v tej istej francúzskej obci. Francúzske orgány vysvetlili, že fyzické osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia nehnuteľnosti nachádzajúce sa vo Francúzsku, majú k týmto nehnuteľnostiam oznamovaciu povinnosť na účely dane z nehnuteľností a že chcú zistiť, kto sú akcionári a ekonomickí užívatelia výhod spoločnosti L.

22.

Uveďte, prosím, mená a adresy akcionárov spoločnosti L, ako aj mená a adresy priamych a nepriamych skutočných vlastníkov holdingovej spoločnosti, bez ohľadu na ďalšie zapojené subjekty, a informácie o rozdelení kapitálu spoločnosti;

–

Predložte kópiu záznamov z registra cenných papierov spoločnosti L

…“

23.

Spoločnosť L napadla rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, hoci podľa článku 6 zákona z 25. novembra 2014 nebol prípustný žiaden opravný prostriedok. Rozhodnutím zo 4. júna 2018 bol tento opravný prostriedok zamietnutý ako neprípustný. Spoločnosť L podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu. Túto žalobu teraz prejednáva Tribunal administratif (Správny súd, Luxembursko).

Tribunal administratif (Správny súd) rozsudkom z 18. decembra 2018 vyhovel žalobe a zrušil rozhodnutie o uložení pokuty zo 6. augusta 2018, keďže sa domnieval, že už samotné rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie je neplatné. Tribunal administratif (Správny súd) sa v podstate opieral o to, že existuje rozpor medzi totožnosťou daňovníka uvedenou v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie z 28. februára 2018 a vysvetleniami, ktoré francúzske orgány poskytli v súvislosti s cieľom žiadosti o informácie. Preto podľa jeho názoru pretrvávajú pochybnosti o totožnosti daňovníka, ktorého sa táto žiadosť týka. Tribunal administratif (Správny súd) zastáva názor, že vysvetlenia uvedené v žiadosti o informácie z 27. apríla 2017 konkrétne vedú k záveru, že prebiehajúce vyšetrovanie sa netýka spoločnosti F a jej vlastného zdaňovania, aj keď sa spomína v žiadosti o informácie ako osoba, voči ktorej sa vo Francúzsku vedie vyšetrovanie, ale skôr fyzických osôb, ktoré sú ekonomickými užívateľmi výhod spoločnosti L. Podľa názoru uvedeného súdu majú tieto osoby podľa francúzskej právnej úpravy oznamovaciu povinnosť týkajúcu sa vlastníctva nehnuteľností nachádzajúcich sa na území Francúzska.

26.

Proti tomuto rozsudku podalo Luxemburské veľkovojvodstvo podaním doručeným 21. decembra 2018 odvolanie na Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko). Luxembursko sa najmä domnieva, že informácie vyžiadané francúzskou daňovou správou spĺňajú podmienku „predvídateľnej relevantnosti“ a žiadosť francúzskych orgánov obsahuje potrebné údaje uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16. Navyše tvrdí, že sú splnené aj požiadavky stanovené v článku 47 Charty, lebo spoločnosť L napadla tak rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ako aj rozhodnutie o uložení pokuty.

V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Majú sa článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16 vykladať v tom zmysle, že splnenie normy predvídateľnej relevantnosti znamená, že orgán dožadujúceho štátu sa môže na účely preukázania neexistencie nenáležitého vyhľadávania informácií napriek chýbajúcej individuálnej identifikácii dotknutých daňovníkov opierať na základe jasných a dostatočných vysvetlení o skutočnosť, že vykonáva cielené zisťovanie v súvislosti s vymedzenou skupinou osôb a nie jednoducho všeobecné zisťovanie v rámci daňového dohľadu a že toto zisťovanie je odôvodnené dôvodnými podozreniami, že došlo k nesplneniu konkrétnej zákonnej povinnosti?

3.

Má sa článok 47 Charty základných práv Európskej únie vykladať v tom zmysle, že ak

–

účastník správneho konania, ktorému príslušný orgán dožiadaného členského štátu uložil peňažnú sankciu v správnom konaní za nevykonanie správneho rozhodnutia, ktorým mu bola uložená povinnosť poskytnúť informácie v rámci výmeny medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi podľa smernice 2011/16, pričom toto rozhodnutie nemožno podľa vnútroštátneho práva dožiadaného štátu napadnúť žalobou, incidenčne spochybnil zákonnosť tohto rozhodnutia v rámci žaloby podanej proti peňažnej sankcii a

–

Okrem spoločnosti L v prejudiciálnom konaní predložili písomné pripomienky a písomne odpovedali na otázky položené Súdnym dvorom Luxembursko, Francúzska republika, Španielske kráľovstvo, Helénska republika, Poľská republika, Fínska republika, Írsko, Talianska republika a Komisia.

VI. Právne posúdenie

A. O prvých dvoch prejudiciálnych otázkach

30.

Svojimi prvými dvoma prejudiciálnymi otázkami sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či a za akých podmienok sa žiadosť o informácie so zreteľom na pojem „predvídateľná relevantnosť“ uvedený v článku 1 ods. 1 a článku 5, ako aj ustanovenie článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 môže týkať skupiny určiteľných, ale nie individualizovaných osôb.

31.

34.

Keďže druhá prejudiciálna otázka sa kladie ako logický dôsledok prvej prejudiciálnej otázky a obe otázky sa v podstate týkajú výkladu ustanovení smernice 2011/16, možno ich zodpovedať spoločne.

1.

O pojme „predvídateľná relevantnosť“

35.

Článok 1 ods. 1 smernice 2011/16 upravuje vzájomnú spoluprácu členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú „predvídateľne relevantné“ pre správu a vynucovanie ich vnútroštátnych daňových právnych predpisov. Len také informácie sa majú podľa článku 5 smernice oznamovať na žiadosť v rámci výmeny informácií.

a)

Znenie a normatívny kontext článku 1 v spojení s článkom 5 a článkom 20 ods. 2 smernice 2011/16

39.

Ako Súdny dvor už uviedol, slovné spojenie „predvídateľne relevantné“, ktoré je uvedené v článku 1 ods. 1 smernice 2011/16, má umožniť dožadujúcemu orgánu vyžiadať si a získať všetky informácie, o ktorých sa môže dôvodne domnievať, že sa ukážu ako relevantné na účely jeho zisťovania, pričom ho však neoprávňuje zjavne prekročiť rámec tohto zisťovania alebo nadmerne zaťažiť dožiadaný orgán. ( 11 )

40.

Článok 5 smernice 2011/16 odkazuje na tieto informácie, keďže stanovuje, že dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní. Článok 5 teda ukladá dožiadanému orgánu povinnosť.

44.

Pri výklade pojmu „predvídateľná relevantnosť“ je tiež potrebné mať na zreteli, že dožiadaný orgán podľa judikatúry Súdneho dvora musí overiť, či požadované informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“ na účely zisťovania vedeného dožadujúcim orgánom. ( 12 )

45.

Ako Súdny dvor už rozhodol, v tejto súvislosti treba odkázať na článok 20 ods. 2 smernice, ktorý uvádza relevantné prvky na účely tejto kontroly. ( 13 ) Podľa článku 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 musí štandardný formulár, ktorý musí zaslať dožadujúci orgán, obsahovať minimálne „totožnosť osoby“, ktorá sa podrobuje prešetreniu alebo vyšetrovaniu. V anglickom jazykovom znení sa hovorí o „identity of the person“ a vo francúzskom jazykovom znení o „l’identité de la personne“.

46.

Pojmy „totožnosť“, resp. „identity/identité“ sa vzťahujú tiež, ale nie výlučne na menovitú identifikáciu. Zo znenia článku 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 nevyplýva, že žiadosť o informácie sa môže týkať len jedného daňovníka. Z jeho znenia tiež nevyplýva, že je potrebné identifikovať jedného alebo viacerých daňovníkov menom.

b)

Zmysel a účel pojmu „predvídateľná relevantnosť“

50.

Potvrdzuje to aj zmysel a účel pojmu „predvídateľná relevantnosť“. V súvislosti s vecnou relevantnosťou informácií totiž Súdny dvor už rozhodol, že dožadujúci orgán v rámci svojho zisťovania môže určiť, ktoré informácie považuje za potrebné z hľadiska vnútroštátneho práva, aby správne stanovil výšku daní a poplatkov, ktoré sa majú vybrať. ( 14 )

1) Odlíšenie prípustných skupinových žiadostí od neprípustného vyhľadávania informácií

51.

Ak sa žiadosť o informácie týka skupiny neidentifikovaných daňovníkov, nebezpečenstvo nenáležitého vyhľadávania informácií je však mimoriadne veľké. Pokiaľ predtým nedošlo k identifikácii, dožadujúci štát totiž spravidla nemôže poukázať na konkrétne daňové konanie vedené proti týmto osobám.

55.

Na to, aby požadované informácie spĺňali podmienku týkajúcu sa „predvídateľnej relevantnosť“ – teda, inak povedané, aby existovala prípustná skupinová žiadosť –, má teda dožadujúci štát osobitné povinnosti týkajúce sa odôvodnenia a konkretizácie. Je to potrebné aj preto, lebo – ako Súdny dvor už rozhodol ( 18 ) – dožiadaný orgán musí overiť, či požadované informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“ na účely zisťovania vedeného dožadujúcim orgánom. Požiadavky na povinnosť odôvodnenia pritom rastú s rozsahom a citlivosťou požadovaných informácií. ( 19 )

56.

Ako som už uviedla inde ( 20 ), pri rozlišovaní medzi predvídateľne relevantnými informáciami a neprípustným vyhľadávaním informácií treba zohľadniť rôzne faktory. Najprv je podstatný predmet vyšetrovania dožadujúceho orgánu a aké výhrady má tento orgán z hľadiska daňového práva. Potom zohráva rolu predchádzajúce správanie platiteľa dane. Konkrétne dôkazy preukazujúce nedodržiavanie daňových právnych povinností odôvodňujú výmenu informácií lepšie než samotné špekulácie.

2) Požiadavky na presnosť žiadosti o informácie

60.

Z toho v prípade skupinových žiadostí týkajúcich sa ešte neidentifikovaných osôb navyše vyplýva, že dožadujúci členský štát musí vysvetliť, prečo existuje dôvodná pochybnosť, že dotknuté osoby nesplnili určité zákonné povinnosti. Informácie sú síce v zásade „predvídateľne relevantné“ bez ohľadu na to, či dotknutá osoba konala v súlade so zákonom. Prostredníctvom výmeny informácií sa má navyše často len potvrdiť konanie v súlade so zákonom.

61.

Žiadosť týkajúca sa neidentifikovanej skupiny daňovníkov však má určité osobitosti. Keďže dožadujúci štát na jednej strane tieto osoby nedokáže identifikovať, v zásade ešte nemusia byť registrované na predmetné daňové účely v dožadujúcom štáte. Vzhľadom na to, že požadované informácie na druhej strane musia byť „predvídateľne relevantné“ pre zdanenie v dožadujúcom štáte, na túto skupinu sa musia v dožadujúcom štáte vzťahovať konkrétne daňové povinnosti. Oba aspekty vo vzájomnej súvislosti predpokladajú, že osoby patriace do tejto skupiny nekonali v súlade so zákonom.

62.

V konečnom dôsledku sú žiadosti týkajúce sa skupiny určiteľných, ale ešte neidentifikovaných daňovníkov prípustné. Dožadujúci štát však musí i) čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísať túto skupinu, ii) vysvetliť, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti, ako aj iii) opísať, prečo existuje dôvod domnievať sa, že táto skupina nekonala v súlade so zákonom.

c)

Relevantnosť komentára k vzorovej daňovej dohode OECD

66.

Tento výkladový záver, podľa ktorého v prípade skupinovej žiadosti predvídateľná relevantnosť existuje len za podmienok vymenovaných v bode 62, potvrdzuje aj prepracovaný komentár k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.

67.

Vzorová daňová dohoda OECD síce nie je právne záväzná mnohostranná medzinárodná zmluva, ale len jednostranný akt medzinárodnej organizácie v podobe odporúčaní adresovaných jej členským štátom. ( 23 ) Tým skôr nie je ani komentár k vzorovej daňovej dohode OECD právne záväzný pre Súdny dvor. Autori tohto komentára však dospeli k správnemu záveru.

d)

Zmena smernice 2011/16 z 22. marca 2021

71.

Na tomto výkladovom závere nič nemení ani dodatočné vloženie článku 5a ods. 3 smernice 2011/16. Smernicou Rady 2021/514 z 22. marca 2021 ( 24 ) sa v článku 5a ods. 3 smernice 2011/16 po prvý raz vytvára osobitný právny základ pre skupinové žiadosti. Členské štáty musia prebrať zmenenú smernicu do vnútroštátneho práva do 31. decembra 2022. článok 5a ods. 3 smernice 2011/16 zmenený smernicou 2021/514 teda nemá priamy vplyv na rozhodnutie v prejednávanom prípade.

72.

Z odôvodnenia 4 smernice 2021/514 však vyplýva, že daňové správy by vďaka tomuto novému predpisu mali naďalej využívať skupinové žiadosti na základe jasného právneho rámca. Už z tejto formulácie vyplýva, že ide o deklaratórnu zmenu smernice, teda skupinové žiadosti už boli prípustné už aj predtým. K zmene došlo z dôvodov právnej istoty a jednoznačnosti právnej úpravy tak pre daňovníkov a držiteľov informácií, ako aj pre daňové správy.

75.

V tomto smere však pojmový znak „predvídateľnej relevantnosti“ vyžaduje, aby dožadujúci štát v žiadosti o informácie i) čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísal túto skupinu, ii) vysvetlil, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti, ako aj iii) opísal, prečo existuje dôvod domnievať sa, že táto skupina nekonala v súlade so zákonom.

B. O tretej prejudiciálnej otázke

76.

Svojou treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie ( 25 ) musí poskytnúť určitá lehota na zaplatenie pokuty uloženej z dôvodu nevykonania rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie po skončení konania o žalobe podanej proti tejto pokute. Vnútroštátny súd si kladie túto otázku, lebo adresát nemohol podať priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie a minimálne informácie podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 získal až v priebehu súdneho konania (pozri v tejto súvislosti podrobne bod 57 a nasl., najmä bod 62).

77.

Z tretej otázky vnútroštátneho súdu navyše vyplývajú pochybnosti, pokiaľ ide o okolnosť, že spoločnosť L sa dozvedela o minimálnych informáciách podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania. Tým v konečnom dôsledku vzniká otázka – o ktorej Súdny dvor doteraz nerozhodol –, či zo základného práva na účinnú súdnu ochranu (článok 47 Charty) možno vyvodiť aj určité požiadavky na rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie vydané dožiadaným štátom. V tomto prípade teda prichádza do úvahy požiadavka dostatočného odôvodnenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, na základe ktorého môže adresát (v tomto prípade spoločnosť L) posúdiť predvídateľnú relevantnosť. To by mu umožnilo rozhodnúť sa, či priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, resp. nepriamy opravný prostriedok proti následne uloženej pokute vôbec môže mať šancu na úspech.

1.

Porušenie článku 47 Charty

80.

Vo vzťahu k adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie Luxembursko zákonom z 1. marca 2019 zaviedlo možnosť podať opravný prostriedok priamo proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. To sa však nedotýka prípustnosti tretej prejudiciálnej otázky. Spoločnosť L totiž podala žalobu už predtým, než zákon z 1. marca 2019 nadobudol účinnosť. Na tom nič nemení skutočnosť, že spoločnosť L skutočne aj priamo napadla rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Ako totiž uvádza Luxembursko, tento opravný prostriedok nebol stanovený zákonom a a priori bol neprípustný.

83.

Vo veci État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( 27 ) Súdny dvor už konštatoval, že článok 47 Charty vyžaduje, aby adresát mohol podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. ( 28 ) Zdá sa sporné, do akej miery je preto ešte potrebné incidenčné preskúmanie zákonnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie v konaní proti správnej sankcii, ktoré Súdny dvor vo veci Berlioz Investment Fund ( 29 ) odvodil z článku 47 druhého odseku Charty. Podľa môjho názoru existujú presvedčivé dôvody, ktoré svedčia v prospech záveru, že adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktorý môže priamo napadnúť rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, musí tiež prednostne využiť túto možnosť, takže incidenčné preskúmanie v takom prípade už nie je potrebné. To zohľadňuje aj právoplatnosť nenapadnutého rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie.

84.

V prejednávanom prípade to však v konečnom dôsledku nie je podstatné. Buď totiž spoločnosť L nemala zákonom stanovenú možnosť podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. V takom prípade zostáva len možnosť incidenčnej súdnej ochrany. Alebo – hoci priama žaloba proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie bola vylúčená – ešte stále prebieha príslušné konanie na správnom súde a toto rozhodnutie teda ešte nenadobudlo právoplatnosť.

85.

Keďže článok 47 Charty vyžaduje, aby adresát mal možnosť podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydal dožiadaný orgán, a luxemburský právny poriadok neupravoval takú žalobu, v tejto súvislosti už došlo k porušeniu článku 47 Charty.

88.

Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že účinná súdna ochrana zaručená v článku 47 Charty vyžaduje, aby dotknutá osoba mala možnosť oboznámiť sa s dôvodmi, na ktorých sa zakladá rozhodnutie prijaté voči nej správnym orgánom. ( 32 ) Len tak môže účinne brániť svoje práva a pri plnej znalosti veci sa rozhodnúť, či má zmysel, aby sa domáhala súdnej ochrany.

89.

Pokiaľ ide o súdne konanie, Súdny dvor už rozhodol, že článok 47 druhý odsek Charty vyžaduje, aby účastník správneho konania na to, aby bola jeho záležitosť spravodlivo prejednaná so zreteľom na podmienku „predvídateľnej relevantnosti“, mal prístup k informáciám uvedeným v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16. ( 33 ) Účastník správneho konania naopak nemá právo na prístup k celej žiadosti o informácie, keďže táto žiadosť zostáva tajným dokumentom v súlade s článkom 16 uvedenej smernice.

90.

Aby sa adresát mohol rozhodnúť, či vôbec napadne rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie na súde, tieto zásady treba preniesť na rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré má prípadne preskúmať súd. V tejto súvislosti síce nie je potrebné dať adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie spolu s týmto rozhodnutím k dispozícii celú žiadosť o informácie, ale v zásade mu treba dať k dispozícii minimálne informácie podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16, ktoré musí dožadujúci štát oznámiť dožiadanému štátu.

94.

Z článku 47 Charty teda vyplýva, že informácie uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 sa musia sprístupniť adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie buď už spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie, alebo adresát aspoň z procesnoprávneho hľadiska musí mať možnosť v primeranej lehote po získaní týchto informácií bez vynaloženia nákladov a bez uloženia sankcie preskúmať a vykonať rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie.

95.

O tom, či rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydala luxemburská daňová správa, resp. luxemburské procesné predpisy spĺňajú uvedené požiadavky, treba rozhodnúť po posúdení všetkých okolností konkrétneho prípadu, a preto o tom musí rozhodnúť vnútroštátny súd. Tento súd musí v rámci skúmania uloženia pokuty okrem iného incidenčne preskúmať spomenuté aspekty. ( 37 )

96.

Keďže podľa informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd, sa spoločnosť L dozvedela o minimálnych informáciách podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania začatého na základe jej žaloby proti sankcii, je možné, že rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie nespĺňa uvedené požiadavky. V konečnom dôsledku to však musí posúdiť vnútroštátny súd.

99.

Preto možno konštatovať, že článok 47 Charty vyžaduje tak možnosť adresáta podať priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ako aj uvedenie informácií vymenovaných v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré má preskúmať súd. To je nevyhnutné, aby adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie mohol preskúmať a vykonať toto rozhodnutie bez vynaloženia nákladov a uloženia sankcie. Dodatočný odklad platby za týchto podmienok nie je potrebný.

VII. Návrh

100.

Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko), takto:

1.

( 3 ) Rozsudok zo 6. októbra 2020 ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:795 ).

( 4 ) Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS ( Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1 ). V prejednávanej veci je relevantné znenie tejto smernice zmenené smernicou Rady (EÚ) 2016/2258 zo 6. decembra 2016 ( Ú. v. EÚ L 342, 2016, s. 1 ).

( 5 ) Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Aktuálne znenie vzorovej daňovej dohody OECD pochádza z 21. novembra 2017.

( 6 ) Zákon, ktorým sa preberá smernica 2011/16. Mémorial A 2013, s. 756.

( 7 ) Mémorial A 2014, s. 4170.

( 8 ) Mémorial A 2019, s. 112.

( 15 ) Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:795 , bod 124 ).

( 16 ) Rozsudok Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky spolkový súd) z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.3.

( 17 ) Pozri odôvodnenie 9 smernice 2011/16.

( 18 ) Rozsudky zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:795 , bod 115 ), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund ( C‑682/15 , EU:C:2017:373 , bod 82 ).

( 19 ) Pozri v tejto súvislosti tiež návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:516 , bod 138 ). Podobne rozsudok Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky spolkový súd) z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.3 týkajúci sa podrobného opisu skutkového stavu.

( 20 ) Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:516 , bod 135 a nasl.).

( 27 ) Rozsudok zo 6. októbra 2020 ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:795 ).

( 28 ) Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) ( C‑245/19 a C‑246/19 , EU:C:2020:795 , bod 69 ).

( 29 ) Rozsudok zo 16. mája 2017 ( C‑682/15 , EU:C:2017:373 ).

( 30 ) Pozri rozsudky z 26. marca 2020, Hungeod a i. ( C‑496/18 a C‑497/18 , EU:C:2020:240 , bod 63 ); z 13. septembra 2018, UBS Europe a i. ( C‑358/16 , EU:C:2018:715 , bod 28 ), a zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14 , EU:C:2015:832 , bod 83 ).

( 31 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudky zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14 , EU:C:2015:832 , bod 84 ), a z 8. mája 2014, H. N. ( C‑604/12 , EU:C:2014:302 , body 49 a 50 ).

( 32 ) Rozsudky z 8. mája 2019, PI ( C‑230/18 , EU:C:2019:383 , bod 78 ); zo 4. júna 2013, ZZ ( C‑300/11 , EU:C:2013:363 , bod 53 ), a z 15. októbra 1987, Heylens a i. ( 222/86 , EU:C:1987:442 , bod 15 ).