C-788/19

proti

Španielskemu kráľovstvu

„Nesplnenie povinnosti štátom – Priznanie aktív vlastnených v iných členských štátoch Únie a Európskeho hospodárskeho priestoru (EHS) – Opomenutie – Neprimerané sankcie – Formulár 720 – Články 63 a 65 ZFEÚ – Článok 40 Dohody o EHS – Primeranosť – Premlčacia lehota – Smernica 2011/16/EÚ – Smernica 2014/107/EÚ – Vzájomná pomoc – Automatická výmena informácií“

I. Úvod

1.

Táto žaloba pre nesplnenie povinnosti sa týka právnej úpravy v daňovej oblasti, ktorú Španielske kráľovstvo zaviedlo v roku 2012 s cieľom bojovať proti daňovým podvodom v súvislosti s aktívami, ktoré sa nachádzajú mimo španielskeho územia. Táto právna úprava na jednej strane ukladá daňovým rezidentom v Španielsku povinnosť priznať určitý majetok a práva nachádzajúce sa v zahraničí (táto povinnosť sa v Španielsku plní prostredníctvom „formulára 720“) a na druhej strane stanovuje sériu dôsledkov nedodržania tejto povinnosti. Medzi tieto dôsledky patrí po prvé to, že aktíva sa považujú za neodôvodnené kapitálové zisky a sú zahrnuté do všeobecného základu dane bez ohľadu na dátum nadobudnutia príslušných aktív, po druhé uloženie pomernej pokuty vo výške 150 % a po tretie uloženie paušálnej pokuty.

Ústrednou spornou právnou úpravou je Ley 7/2012 de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de Adecuación de la Normativa Financiera para la Intensificación de las Actuaciones en la Prevención y Lucha contra el Fraude (zákon č. 7/2012 o zmene daňových a rozpočtových pravidiel a o primeranosti finančných pravidiel na posilnenie opatrení v oblasti predchádzania a boja proti podvodom) z 29. októbra 2012 (BOE č. 261 z 30. októbra 2012) (ďalej len „zákon č. 7/2012“). Týmto zákonom bol zavedený systém formulára 720 najmä prostredníctvom zmeny a doplnení viacerých zákonov v oblasti zdaňovania. Konkrétne sú jednotlivé prvky systému formulára 720 upravené v zákonoch citovaných v nasledujúcich častiach: informačná povinnosť ako taká [časť 1)], a čo sa týka troch sporných dôsledkov uvedených v úvode týchto návrhov, po prvé považovanie aktív za neodôvodnené kapitálové zisky a ich zahrnutie do všeobecného základu dane bez ohľadu na dátum nadobudnutia dotknutých aktív (časti 2 a 3), ( 4 ) po druhé uloženie pomernej pokuty vo výške 150 % (časť 4) ( 5 ) a po tretie uloženie paušálnej pokuty (časť 1). ( 6 )

A. Ley 58/2003 General Tributaria (zákon č. 58/2003, všeobecný daňový zákon) zo 17. decembra 2003, zmenený a doplnený zákonom č. 7/2012 (ďalej len „VDZ“)

5.

Osemnáste dodatočné ustanovenie VDZ, nazvané „Povinnosť poskytnúť informácie o majetku a právach nachádzajúcich sa v zahraničí“, stanovuje:

„1. Podľa článkov 29 a 93 tohto zákona musia daňovníci daňovým orgánom za zákonom stanovených podmienok poskytnúť tieto informácie:

a)

2. Systém porušení a sankcií.

Daňovým deliktom je, ak daňovník nepredloží v stanovenej lehote informačné priznania upravené v tomto dodatočnom ustanovení alebo v nich uvedie neúplné, nepresné alebo nepravdivé informácie.

Daňovým deliktom je aj to, ak daňovník predloží tieto priznania inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

Vyššie uvedené porušenia sú veľmi závažné a sankcionujú sa podľa týchto pravidiel:

a)

Za nesplnenie povinnosti priznať účty v úverových inštitúciách nachádzajúcich sa v zahraničí sa uloží paušálna pokuta vo výške 5000 eur za každý údaj alebo súbor údajov o tom istom účte, ktorý mal byť uvedený v priznaní, alebo za každý neúplný, nepresný alebo nepravdivý údaj, pričom minimálna výška pokuty je 10000 eur.

Pokuta vo výške 100 eur sa uloží za každý údaj alebo súbor údajov o tej istej nehnuteľnosti alebo o tom istom práve k nehnuteľnosti, pričom minimálna výška pokuty je 1500 eur, ak bolo priznanie podané po uplynutí lehoty bez predchádzajúceho podania žiadosti na daňovú správu. Rovnaká sankcia sa uplatní v prípade, že daňovník podá priznanie inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

Porušenia a sankcie upravené v tomto dodatočnom ustanovení sa neukladajú súbežne so sankciami upravenými v článkoch 198 a 199 tohto zákona.

3. Zákony upravujúce jednotlivé dane môžu stanoviť osobitné dôsledky nesplnenia informačnej povinnosti v zmysle tohto dodatočného ustanovenia.“

B. Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (zákon č. 35/2006 o dani z príjmov fyzických osôb, ktorým sa čiastočne menia zákony o dani z príjmov právnických osôb, o dani z príjmov nerezidentov a o dani z majetku) z 28. novembra 2006, zmenený a doplnený zákonom č. 7/2012 (ďalej len „zákon o dani z príjmov fyzických osôb“)

6.

Článok 39 zákona o dani z príjmov fyzických osôb, nazvaný „Neodôvodnené kapitálové zisky“, stanovuje:

Článok 121 tohto zákona, nazvaný „Nezaúčtovaný alebo nepriznaný majetok a práva: domnienka o dosiahnutí príjmov“, v odsekoch 1 až 6 stanovuje:

„1. Majetok, ktorý má daňovník vo vlastníctve a nezapísal ho do účtovníctva, sa považuje za majetok nadobudnutý pomocou nepriznaných príjmov.

Táto domnienka platí aj v prípade čiastočného zatajenia nadobúdacej hodnoty.

2. Majetok nezapísaný do účtovníctva sa považuje za majetok vo vlastníctve daňovníka, ak ho má vo vlastníctve.

3. Výška nepriznaných príjmov sa považuje za rovnajúcu sa nadobúdacej hodnote majetku alebo práv nezapísaných do účtovníctva po odpočítaní sumy skutočných dlhov prijatých na financovanie tohto nadobudnutia, ktoré rovnako neboli zapísané do účtovníctva. Táto suma nemôže byť v nijakom prípade záporná.

Výška nadobúdacej hodnoty sa overí na základe príslušných dokladov alebo, ak to nie je možné, na základe pravidiel oceňovania stanovených vo [VDZ].

Prvé dodatočné ustanovenie tohto zákona, nazvané „Systém sankcií v prípade neodôvodnených kapitálových ziskov a nadobudnutia príjmov na základe domnienky“, stanovuje:

„Uplatnenie ustanovení článku 39 ods. 2 zákona č. 35/2006 z 28. novembra 2006 o dani z príjmov fyzických osôb, ktorým sa čiastočne menia zákony o dani z príjmov právnických osôb, o dani z príjmov nerezidentov a o dani z majetku, a článku 134 ods. 6 konsolidovaného znenia zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktoré bolo schválené kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004 z 5. marca 2004, definuje daňový delikt, ktorý sa má považovať za veľmi závažný a za ktorý sa uloží pokuta vo výške 150 % sumy sankcie.

Sankcia sa vypočíta ako celková suma vyplývajúca z uplatnenia článkov uvedených v predchádzajúcom odseku…“

III. Konanie pred podaním žaloby a konanie na Súdnom dvore

9.

Listom s výzvou z 20. novembra 2015 upozornila Komisia španielske orgány na prípadnú nezlučiteľnosť určitých aspektov súvisiacich s povinnosťou priznať majetok a práva nachádzajúce sa v zahraničí prostredníctvom formulára 720 s právom Únie. Podľa názoru Komisie sa dôsledky nesplnenia tejto povinnosti a s ním spojený systém sankcií javia byť neprimerané z hľadiska cieľov sledovaných španielskou právnou úpravou.

–

určil, že Španielske kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 21, 45, 49, 56 a 63 ZFEÚ a z článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody o EHS, tým, že:

–

stanovilo, že nesplnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskorené podanie formulára 720 má za následok to, že tieto aktíva sa považujú za neodôvodnené kapitálové zisky bez možnosti namietať premlčanie,

–

automaticky ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskoreného podania formulára 720,

–

zamietol žalobu a

–

zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

14.

Ústne pojednávanie sa neuskutočnilo, ale obaja účastníci konania odpovedali na písomné otázky Súdneho dvora z 8. decembra 2020.

17.

Týka sa troch kategórií majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí: účtov otvorených vo finančných inštitúciách, cenných papierov predstavujúcich základné imanie a iný majetok, ktorý sa za taký považuje na základe právnych predpisov, ako aj nehnuteľností. ( 7 ) Podľa informácií poskytnutých Komisiou je potrebné dotknutý majetok a práva priznať, ak na konci účtovného obdobia (alebo v jeho priebehu) odhadovaná hodnota každej kategórie presahuje 50000 eur. Nasledujúce roky sa priznanie podáva opakovane, ak hodnota majetku a práv patriacich do určitej kategórie vzrastie o viac ako 20000 eur. Informačná povinnosť zahŕňa povinnosť poskytnúť sériu údajov za každú kategóriu majetku a práv ( 8 ) a priznanie sa podáva prostredníctvom formulára 720 v období od 1. januára do 31. marca, ktoré nasleduje po referenčnom zdaňovacom období. S výnimkou zákonom stanovených prípadov ( 9 ) sú povinné podať priznanie fyzické alebo právnické osoby, ktoré majú daňové sídlo v Španielsku bez ohľadu na štátnu príslušnosť a ktoré sú oprávnené konať ako majiteľ, splnomocnenec alebo príjemca majetku a práv, prípadne ako oprávnená osoba v súvislosti s bankovými účtami.

B. O dotknutých slobodách

18.

Komisia v žalobe tvrdí, že Španielske kráľovstvo porušilo slobody zakotvené v článkoch 21 (občania), 45 (pracovníci), 49 (usadenie sa), 56 (služby) a 63 ZFEÚ (kapitál), ako aj zodpovedajúce slobody stanovené v Dohode o EHS. Komisia v tomto smere poukazuje na to, že hoci systém formulára 720 sa môže dotknúť všetkých slobôd, sporná právna úprava zasahuje najmä do voľného pohybu kapitálu, takže španielsku právnu úpravu treba preskúmať len z hľadiska tejto slobody.

V tomto smere sa domnievam, že voľný pohyb kapitálu je hlavnou slobodou, s ktorou súvisí sporné vnútroštátne opatrenie. Sporná vnútroštátna právna úprava sa totiž vo všeobecnosti týka držby majetku alebo práv v zahraničí daňovníkmi, ktorí majú domicil v Španielsku, pričom nemusí ísť nevyhnutne o podiely na imaní subjektov usadených v zahraničí alebo dôvodom tejto držby nemusí byť predovšetkým želanie využívať tam finančné služby. Môže síce byť skutočne dotknuté aj voľné poskytovanie služieb a sloboda usadenia, tieto slobody sa však zdajú byť druhotné v porovnaní s voľným pohybom kapitálu, s ktorým môžu byť spojené. Domnievam sa, že ten istý záver treba vyvodiť, pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov, ktorý sa v tomto prípade zdá byť ešte okrajovejší ako voľné poskytovanie služieb a sloboda usadenia. Čo sa týka práva európskych občanov na voľný pohyb, ktoré zakotvuje článok 21 ZFEÚ, Komisia podľa môjho názoru neuviedla tvrdenia, ktoré by umožňovali posúdiť, prečo by sporná právna úprava mala zasahovať aj do tejto slobody.

21.

Z toho vyplýva, že prejednávanú vec treba posudzovať z hľadiska voľného pohybu kapitálu, ktorý upravuje článok 63 ZFEÚ a článok 40 Dohody o EHS. Pre zrozumiteľnosť a vzhľadom na to, že článok 40 Dohody o EHS má rovnakú právnu pôsobnosť ako článok 63 ZFEÚ, ( 12 ) budem v nasledujúcej analýze odkazovať len na článok 63 ZFEÚ.

C. O existencii obmedzenia článku 63 ZFEÚ

1.

Tvrdenia účastníkov konania

24.

Podľa môjho názoru sporná právna úprava bezpochyby predstavuje obmedzenie.

25.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že obmedzenie pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ predstavujú najmä opatrenia uložené členským štátom, ktoré sú spôsobilé odradiť, zabrániť alebo obmedziť možnosti investorov z tohto štátu investovať v iných štátoch. ( 13 ) Ako tvrdí Komisia a španielska vláda to nespochybňuje, systém formulára 720 stanovuje informačnú povinnosť a sankcie v prípade nesplnenia tejto povinnosti, ktoré sa uplatnia na daňových rezidentov vlastniacich aktíva v zahraničí, pričom táto povinnosť a sankcie sa nevzťahujú na rovnaké aktíva nachádzajúce sa v Španielsku. Taká právna úprava teda je spôsobilá odradiť, zabrániť alebo obmedziť možnosti investorov z tohto štátu investovať v iných štátoch.

26.

V tomto smere tvrdenie španielskej vlády, podľa ktorého osoby zatajujúce svoje aktíva z daňových dôvodov nemôžu požívať nijakú ochranu na základe slobody pohybu, nemôže viesť k opačnému výsledku. Treba konštatovať, že zo samotného znenia článku 65 ods. 1 písm. b) ZFEÚ vyplýva, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu môže byť odôvodnené, ak bráni porušovaniu zákonov a nariadení členských štátov v oblasti daní. Inými slovami, toto ustanovenie predpokladá, že také vnútroštátne opatrenie, o aké ide vo veci samej, sa nevymyká definícii obmedzení v zmysle článku 63 ZFEÚ len na základe toho, že jeho cieľom sú daňové kontroly alebo boj proti daňovým podvodom. ( 14 )

Predovšetkým na rozdiel od tvrdení španielskej vlády skutočnosť, že daňová správa nemá k dispozícii rovnaké informácie o aktívach nachádzajúcich sa v zahraničí a o aktívach nachádzajúcich sa na vnútroštátnom území, nemá nijaký význam. Súdny dvor už také tvrdenie napokon zamietol. ( 17 ) Naopak, podľa Komisie môže byť obmedzenie odôvodnené potrebou predchádzať podvodom, daňovým únikom a zneužívaniu, ako aj potrebou zaručiť účinnosť daňových kontrol. ( 18 )

29.

Španielska vláda sa subsidiárne domnieva, že ak by Súdny dvor konštatoval existenciu obmedzenia, mohlo by ísť o odôvodnené obmedzenie.

30.

Po prvé sporná právna úprava zavádza v zmysle článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ rozlišovanie medzi daňovníkmi, ktorí nie sú v rovnakej situácii, pokiaľ ide o miesto investovania ich kapitálu, a to z hľadiska možností daňovej kontroly. Predovšetkým informácie, ktoré majú vnútroštátne orgány k dispozícii o majetku a právach vlastnených ich rezidentmi v zahraničí, sú čiastkové, keďže medzinárodná výmena informácií v daňovej oblasti je obmedzená aj v rámci Únie vzhľadom na zákaz „fishing expeditions“ (náhodných žiadostí). Pokiaľ ide o povinnosť podať priznanie, úroveň informácií, ktoré majú k dispozícii orgány, predstavuje relevantné kritérium na určenie, či sú rezidenti, ktorých aktíva sa nachádzajú na vnútroštátnom území alebo mimo neho, v porovnateľnej situácii.

31.

Ako však uvádza Komisia a španielska vláda, ciele sledované spornou právnou úpravou, konkrétne boj proti daňovým podvodom a únikom, môžu odôvodniť obmedzenie, čo vyplýva z článku 65 ods. 1 písm. b) ZFEÚ i z judikatúry. ( 21 )

34.

Ústrednou otázkou prejednávanej veci je teda otázka primeranosti spornej právnej úpravy.

E. O primeranosti spornej právnej úpravy

1.

O považovaní aktív za neodôvodnené kapitálové zisky bez možnosti namietať premlčanie(prvá výhrada)

37.

Podľa všeobecného pravidla sa majetok alebo práva, ktorých držba, priznanie alebo nadobudnutie nezodpovedajú príjmom alebo kapitálu, ktoré daňovník priznal, považujú za neodôvodnené kapitálové zisky a zahrnú sa do všeobecného základu dane v zdaňovacom období, počas ktorého ich daňová správa zistila. Tieto zisky sa však do základu dane nezahrnú, ak daňovník preukáže, že dotknuté práva alebo majetok nadobudol v „období, ktoré je premlčané“ ( 22 ). Podľa mojich výskumov právo daňovej správy na dodatočné vymeranie daňového dlhu podlieha konkrétne štvorročnej premlčacej lehote, ktorá začína plynúť dňom nasledujúcim po dni, v ktorý uplynie zákonná lehota na podanie príslušného priznania. ( 23 ) Chápem to teda tak, že v praxi sa môže daňovník vyhnúť zahrnutiu týchto aktív do základu dane štyri roky po tom, čo mal aktíva priznať.

38.

Pokiaľ ide o osobitné pravidlo, týka sa držby, priznania alebo nadobudnutia majetku alebo práv, v súvislosti s ktorými nebola informačná povinnosť v zmysle formulára 720 splnená v stanovenej lehote. Taký majetok alebo práva sa považujú za neodôvodnené kapitálové zisky a zahrnú sa do všeobecného základu dane. Pre túto kategóriu aktív však nie je stanovené pravidlo premlčania. Ak teda chce daňovník zabrániť zahrnutiu kapitálových ziskov do základu dane, musí podľa tohto pravidla preukázať, že „uvedený majetok alebo práva nadobudol prostredníctvom priznaných príjmov alebo príjmov získaných počas zdaňovacích období, v ktorých nepodliehal tejto dani“ ( 24 ).

b)

Tvrdenia účastníkov konania

Tvrdenia, ktorými chce Komisia preukázať neprimeranosť tohto aspektu pravidla, chápem tak, že sa v podstate skladajú z dvoch častí.

42.

Prvá časť sa týka situácie, v ktorej daňovník skutočne zaplatil daň z príjmov. Konkrétne ide o špecifickú situáciu, v ktorej k nadobudnutiu majetku alebo práv v zahraničí došlo viac než štyri roky pred tým, ako začala po prvý raz plynúť lehota na podanie formulára 720, ( 26 ) a teda príjmy použité na nadobudnutie tohto majetku alebo práv mali byť tiež zdanené pred viac ako štyrmi rokmi, pričom daňovník v tom čase podliehal tejto dani, nemá však nijaký doklad o tom, že tieto príjmy priznal na daňové účely. ( 27 ) Komisia sa domnieva, že ak v takej situácii držiteľ majetku alebo práv nedokáže preukázať, že zaplatil príslušnú daň z príjmov, nemôže sa ani odvolávať na premlčanie s cieľom vyhnúť sa oprave zo strany daňovej správy. Nemožnosť preukázať zaplatenie dane z príjmov zodpovedajúcej aktívam nachádzajúcim sa v zahraničí tak zakladá nevyvrátiteľnú domnienku daňového podvodu. Komisia pripomína, že podľa ustálenej judikatúry okolnosť, že daňovník rezident má vo vlastníctve majetok nachádzajúci sa v zahraničí, nemôže založiť domnienku daňového podvodu a úniku. ( 28 )

43.

V tomto smere Komisia odmieta tvrdenie španielskej vlády, podľa ktorého dôkazné bremeno znáša daňová správa, ktorá teda musí uskutočniť vhodné vyšetrovanie s cieľom overiť skutočnú situáciu daňovníka a v nadväznosti na to konať. Podľa jej názoru tento postup nie je v spornej právnej úprave opísaný a neexistuje nijaký dokument, ktorý by preukazoval, že španielske orgány ho naozaj uplatňujú. Právna úprava výslovne a reštriktívne ukladá daňovníkovi dôkazné bremeno, pokiaľ ide o priznanie príjmov alebo skutočnosť, že nepodlieha dani. Navyše príklady konkrétneho uplatnenia právnej úpravy týkajúcej sa formulára 720 preukazujú, že dôkazné bremeno znáša držiteľ majetku a práv, ktorý si nesplnil informačnú povinnosť v stanovenej lehote.

47.

Komisia konkrétne uvádza, že nepopiera, že v čase zavedenia systému formulára 720 v roku 2012 ani jeden z existujúcich nástrojov v oblasti výmeny daňových informácií neumožňoval získať primerané informácie o majetku a právach v zahraničí. Systém výmeny informácií na úrovni Únie však v rokoch 2012 až 2017 významne pokročil a ku dňu vydania odôvodneného stanoviska, t. j. k 15. februáru 2017 – tento dátum treba brať do úvahy na účely posúdenia právneho rámca Súdnym dvorom v rámci tejto žaloby –, nástroje na výmenu informácií existujúce na úrovni Únie členským štátom umožňovali získavať potrebné informácie o majetku a právach vlastnených v zahraničí, aby mohli vykonať príslušné daňové kontroly.

48.

Po prvé sa totiž na informácie, ktoré majú byť priznané prostredníctvom formulára 720, do veľkej miery vzťahuje smernica 2011/16.

49.

Na podporu tohto konštatovania Komisia odkazuje na osobitné ustanovenia, ktoré sa týkajú troch kategórií obsiahnutých vo formulári 720.

Podľa článku 8 ods. 3a písm. a) smernice 2011/16 informácie, ktoré treba poskytovať prostredníctvom systému automatickej výmeny informácií, zahŕňajú všetky informácie potrebné na určenie totožnosti držiteľa účtu, finančnej inštitúcie, v ktorej je účet vedený, a samotného účtu. Informácie sa týkajú aj zostatku na účte alebo hodnoty účtu. V prípade správcovských účtov sa informácie týkajú celkovej hrubej sumy úrokov, celkovej hrubej sumy dividend a celkovej hrubej sumy príjmov, ktoré vznikli v súvislosti s aktívami držanými na účte, ako aj celkových hrubých výnosov z predaja alebo spätného odkúpenia finančných aktív. V prípade vkladového účtu sa informácie, ktoré je potrebné vymieňať, týkajú celkovej hrubej sumy úrokov vyplatených alebo pripísaných na účet počas kalendárneho roka alebo iného primeraného oznamovacieho obdobia. V prípade akéhokoľvek iného účtu majú informácie zahŕňať celkovú hrubú sumu vyplatenú alebo pripísanú v prospech držiteľa účtu.

52.

Podľa tohto článku 8 ods. 3a písm. a) sú informácie, ktoré sú predmetom automatickej výmeny informácií, postačujúce na určenie výšky dane z príjmov, ktorá vyplýva z držby bankových účtov v zahraničí.

53.

Komisia ďalej poukazuje na to, že automatická výmena informácií zavedená smernicou 2011/16 ukladá osobám, ktoré majú oznámiť informácie, povinnosť oznámiť aj informácie o cenných papieroch vlastnených v inom členskom štáte. Pokiaľ ide o cenné papiere vlastnené prostredníctvom vkladových účtov alebo správcovských účtov, vo veľkej väčšine prípadov sú informácie, ktoré majú byť predmetom výmeny, rovnaké ako informácie o bankových účtoch, čo aj v tomto prípade umožňuje určiť výšku dane zo zodpovedajúcich príjmov.

57.

Po tretie Komisia poukazuje na to, že údajné medzery v systéme výmeny informácií existujúcom na úrovni Únie, na ktoré sa odvoláva španielska vláda, na túto skutočnosť nemajú vplyv. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora a najmä z rozsudku Komisia/Belgicko ( 31 ) vyplýva, že existujúce mechanizmy vzájomnej pomoci medzi orgánmi členských štátov postačujú na to, aby mohol členský štát kontrolovať pravdivosť priznaní podaných daňovníkmi v súvislosti s príjmami dosiahnutými v inom členskom štáte. Súdny dvor ďalej rozhodol, že v dôsledku toho hoci nástroje spolupráce v praxi nefungujú vždy uspokojivo a bez ťažkostí, členské štáty sa nemôžu odvolávať na prípadné ťažkosti, s ktorými sa môžu stretnúť pri zhromažďovaní požadovaných informácií, alebo na nedostatky, ktoré sa môžu vyskytnúť v rámci spolupráce medzi ich daňovými orgánmi, aby tak odôvodnili obmedzenia základných slobôd zaručených Zmluvou.

58.

Po tretie a v každom prípade sa Komisia domnieva, že hoci nedostatočnosť informácií, ktoré má k dispozícii členský štát o majetku alebo právach vlastnených jeho rezidentmi v zahraničí, môže byť dôvodom na dlhšiu lehotu na dodatočné vyrubenie dane, aby mohli daňové orgány užitočne využiť mechanizmy vzájomnej pomoci, ( 32 ) nemôže byť dôvodom na úplnú neexistenciu premlčacej lehoty, ktoré je vo všeobecnosti vyhradená pre najzávažnejšie prípady porušovania ľudských práv.

2) Tvrdenia španielskej vlády

59.

Skutočnosť, že daňovník si neuchoval priznanie za zdaňovacie obdobie, počas ktorého podľa svojich tvrdení bol zdanený, neznamená, že daňová správa automaticky vychádza z toho, že má neodôvodnené kapitálové zisky. V takých prípadoch by mala daňová správa preskúmať tvrdenia daňovníka, a ak to neurobí, skutočnosť, ktorá je predpokladom domnienky, nie je preukázaná (t. j. že príslušné príjmy daňovníka neboli zdanené) a nie je možné konštatovať existenciu neodôvodnených kapitálových ziskov. V prípade pochybností oprava nie je potrebná, lebo jedna zo skutočností, ktoré sú základom domnienky, nebola preukázaná. Naopak, ak by sa daňovník chcel vyhnúť uplatneniu článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb z dôvodu, že už prostredníctvom formulára 720 priznal príjmy, pomocou ktorých nadobudol nepriznaný majetok alebo práva, stačí, ak uvedie, do ktorých predchádzajúcich daňových priznaní tieto príjmy zahrnul. Daňová správa je povinná overiť to.

61.

Na podporu týchto konštatovaní odkazuje španielska vláda na viaceré ustanovenia, ktoré sa týkajú dôkazného bremena. ( 34 ) Toto bremeno tak znáša daňová správa, čo je jasne uvedené v právnych predpisoch citovaných v poznámke pod čiarou 34 vyššie. Odvoláva sa napríklad aj na rozsudok, ktorý sa týka vyrubenia dane podľa článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a ktorým bol dotknutý výmer zrušený, lebo Tribunal Económico‑Administrativo Central (Prvostupňový súd pre hospodárske a správne veci, Španielsko) rozhodol, že daňovník tvrdil, že bol zdanený, a predložil doklady, ktoré mal k dispozícii, a daňová správa nevyvinula úsilie o predloženie relevantného dôkazu o opaku. ( 35 )

Na jednej strane totiž môže španielska daňová správa na území Španielska vykonávať svoje právomoci bez obmedzenia v súvislosti s akýmkoľvek majetkom a právami, najmä v podobe „fishing expeditions“ (náhodných žiadostí), nemôže to však robiť, ak sa tento majetok a práva nachádzajú v zahraničí. V tomto smere španielska vláda pripomína, že neodôvodnené zisky zodpovedajú majetku a právam, o ktorých nemá daňová správa nijakú vedomosť a na zistenie ktorých musí viesť vyšetrovanie, ktoré však nemôže dotiahnuť do úplného konca, lebo jej pracovníci nemôžu napríklad konať mimo španielskeho územia. Vzhľadom na tieto ťažkosti je úplne opodstatnené, aby premlčacia lehota začala plynúť v okamihu zistenia existencie tohto majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí, z ktorých vyplynuli nepriznané príjmy, ktoré by nemohli byť predmetom vyšetrovania, keby sa použili prostriedky, ktoré by sa uplatnili v prípade ich vzniku na území Španielska.

65.

V tejto súvislosti Súdny dvor uznal existenciu osobitných režimov premlčania, keď musí členský štát vykonávať svoje právomoci vo vzťahu k majetku a právam nachádzajúcim sa v zahraničí. ( 38 ) Súdny dvor tiež rozhodol, že jednotlivé prekluzívne lehoty týkajúce sa práv osôb podliehajúcich daňovej správe sú v porovnaní s prekluzívnymi lehotami platnými pre daňovú správu odôvodnené tým, že daňová správa má k dispozícii potrebné údaje a môže konať až vtedy, keď jej je doručené daňové priznanie, ( 39 ) čo platí najmä v prípadoch zatajenia majetku a/alebo aktív, keď je prakticky nemožné získať o nich informácie pomocou aktuálnych nástrojov.

69.

Ďalej poukazuje na to, že automatická výmena informácií v zmysle článku 3 bodu 9 písm. a) smernice 2011/16 sa riadi zásadou „dostupných informácií“, ktoré sa chápu ako „informáci[e], ktoré sa nachádzajú v daňových spisoch členského štátu oznamujúceho informácie, ktoré možno získať v súlade s postupmi získavania a spracúvania informácií v uvedenom členskom štáte“. V dôsledku toho štát, v ktorom sa nachádza zdroj dotknutých príjmov, nemôže mať k dispozícii informácie, ktoré sú predmetom automatickej výmeny informácií, buď z toho dôvodu, že jeho vnútroštátne právne predpisy nezdaňujú určité príjmy alebo určitý majetok a v tomto smere nepožadujú informácie, alebo z toho dôvodu, že osoba povinná poskytnúť informácie, či už ide o osobu podliehajúcu dani alebo tretiu osobu, nepriznala príjmy alebo majetok, ktorý je predmetom informačnej povinnosti. Podľa jej názoru Súdny dvor v rozsudku X a Passenheim‑van Schoot ( 41 ) rozhodol, že daňové kontroly uložené jedným členským štátom nemôžu závisieť od správania iného členského štátu alebo tretieho štátu, v prejednávanej veci od informácií dostupných v konkrétnom prípade. Okrem toho pokiaľ ide o informácie o bankových účtoch v zmysle článku 8 ods. 3a smernice 2011/16, daňová správa si nemôže byť istá tým, že získa informácie, ktoré potrebuje o existujúcich účtoch v zmysle tejto smernice, konkrétne o účtoch spravovaných k 31. decembru 2015, ( 42 ) lebo pre tieto účty je rozhodujúce bydlisko daňovníka podľa vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá teda môže byť v jednotlivých členských štátoch odlišná.

72.

Podľa môjho názoru to vyplýva z toho, že žaloba podaná Komisiou je veľmi stručná. Okrem toho španielska vláda vo vyjadrení k žalobe odpovedala na tvrdenia Komisie veľmi podrobne, pričom uviedla viaceré tvrdenia, ktorých dôvodnosť podľa môjho názoru z veľkej časti nemožno na prvý pohľad vylúčiť. Komisia však v replike odpovedá na tieto tvrdenia vo veľmi obmedzenej miere, v dôsledku čoho podľa mňa neposkytla užitočnú odpoveď na argumentáciu španielskej vlády. Na základe toho sa domnievam, že Súdny dvor vo veľkej miere nemá k dispozícii skutočnosti potrebné na overenie existencie nesplnenia povinnosti namietaného Komisiou.

1) O otázke „úplnej neexistencie“ premlčania (druhá časť)

73.

Pokiaľ ide o to, či nepredloženie formulára 720 alebo jeho oneskorené predloženie vyvoláva „účinok nepremlčateľnosti“, ktorý je sám osebe neprimeraný, ( 44 ) považujem po prvé za potrebné uviesť pôsobnosť predmetného pravidla.

74.

76.

Pokiaľ ide po druhé o primeranosť takého pravidla, ktoré vyvoláva „účinok nepremlčateľnosti“, treba určiť, či je vhodné na zaručenie dosiahnutia sledovaného cieľa a či nejde nad rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné .

77.

Čo sa týka prvého bodu, Súdny dvor už rozhodol, že uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane členským štátom v prípade zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa alebo vzniknutého v inom členskom štáte prispieva k zabezpečeniu účinnosti daňových kontrol a k boju proti daňovým podvodom tým, že taká právna úprava môže daňovníkov, ktorí majú také aktíva vo vlastníctve, odradiť od toho, aby daňovým orgánom zamlčali tieto aktíva alebo príjmy z nich plynúce, a tak sa neskôr nevystavili dodatočnému vymáhaniu dane. ( 47 ) V prejednávanej veci však treba poukázať na to, že sporná premlčacia lehota sa uplatní len vtedy, keď nie je formulár 720 predložený v stanovenej lehote. Neuplatňuje sa teda všeobecne na aktíva nachádzajúce sa v zahraničí. Nie som však presvedčený o tom, že toto pravidlo nie je vhodné na zaručenie dosiahnutia sledovaného cieľa, ako tvrdí Komisia. Je pravda, že daňovníci, ktorí si splnia informačnú povinnosť v stanovenej lehote, môžu využiť premlčanie v súvislosti s prípadnými utajenými príjmami na účely nadobudnutia majetku alebo práv, ktoré majú v zahraničí. ( 48 ) Ak chce však daňovník zamlčať príjmy, považujem za málo pravdepodobné, že by si v prvom rade splnil informačnú povinnosť, aby mohol využiť premlčanie.

78.

Ďalej čo sa týka nevyhnutnosti spornej premlčacej lehoty, domnievam sa, že Komisia predložila dôkaz o tom, že ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa, ale len v súvislosti s určitým majetkom, ktorého sa týka formulár 720, konkrétne s novými bankovými účtami v zmysle smernice 2011/16 (ďalej len „nové bankové účty“). ( 49 )

Po prvé sa Súdny dvor vyjadril k tomu, či je nevyhnutné, aby členský štát uplatnil predĺženú lehotu na dorubenie dane v prípade podozrenia z utajovania zdaniteľných aktív v inom členskom štáte, a aký majú v tomto smere vplyv nástroje výmeny informácií na úrovni Únie. ( 51 ) Treba však poukázať na to, že ako vysvetlím, táto judikatúra patrí na jednej strane do osobitného kontextu bývalej smernice 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní, ( 52 ) ktorá predchádzala smernici, ktorá je predmetom prejednávanej veci. Predovšetkým ako vysvetlím, táto bývalá smernica sa od smernice, ktorá je predmetom prejednávanej veci, líši v tom, že neumožňovala daňovým správam členských štátov automatické a povinné získavanie informácií o ich daňovníkoch. Na druhej strane sa Súdny dvor vyjadril len k uplatneniu konkrétnej dvanásťročnej predĺženej premlčacej lehoty, ktorú považoval za primeranú, nerozhodol však o otázke premlčacej lehoty vyvolávajúcej „účinok nepremlčateľnosti“ ako v prejednávanej veci.

82.

Súdny dvor v dotknutej judikatúre na účely určenia, či predĺžená premlčacia lehota ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov, rozlišuje medzi dvoma prípadmi: v prvom prípade ide o situáciu, v ktorej bol zdaniteľný majetok zamlčaný, pričom daňové orgány nemajú nijakú indíciu, na základe ktorej by mohli začať prešetrovanie, a druhý prípad sa týka situácie, v ktorej tieto orgány majú informácie o zdaniteľnom majetku. ( 53 )

83.

Súdny dvor vo všeobecnosti uznal nevyhnutnosť predĺženej lehoty na dorubenie dane len v prvom prípade. V podstate teda rozhodol, že v takom prípade sa prvý členský štát vzhľadom na smernicu 77/799 nemôže obrátiť na príslušné orgány druhého členského štátu so žiadosťou, aby mu poskytli informácie potrebné na správne určenie výšky dane. ( 54 ) Ako totiž Súdny dvor v podstate uviedol, táto bývalá smernica neumožňuje daňovým orgánom členských štátov automatické a povinné získavanie bankových údajov o ich daňovníkoch. ( 55 ) Pokiaľ teda dotknutý členský štát už nemá indície, na základe ktorých by sa mohol obrátiť na príslušné orgány iných členských štátov v rámci vzájomnej pomoci, nedokáže získať informácie potrebné na určenie správnej výšky dane.

87.

Podľa môjho názoru z toho ďalej vyplýva, že ak nástroj spolupráce nefunguje uspokojivo, takže členský štát nedokáže získať potrebné informácie, prináleží mu obrátiť sa na príslušný členský štát s cieľom vyriešiť problém a v prípade potreby komunikovať s Komisiou. ( 60 ) Členský štát však nemôže uplatniť predĺženú premlčaciu lehotu s cieľom napraviť skutočnosť, že mu neboli poskytnuté požadované informácie.

88.

Z vyššie uvedenej judikatúry vyplýva, že ak španielska daňová správa dokáže na základe povinnej automatickej výmeny informácií získať informácie potrebné na určenie správnej výšky dane, nemôže sa odvolávať na prípadné ťažkosti, s ktorými sa stretla pri zhromažďovaní požadovaných informácií, alebo na nedostatky, ktoré sa môžu vyskytnúť v rámci spolupráce medzi daňovými orgánmi, aby tak odôvodnila obmedzenie základných slobôd zaručených Zmluvou a stanovila v tomto smere predĺženú premlčaciu lehotu.

89.

Podľa môjho názoru je rozlíšenie stanovené Súdnym dvorom odôvodnené. Keď je totiž zdrojom informácií daňovej správy o zdaniteľných aktívach samotný daňovník, dotknutý členský štát ťažšie odhalí utajené aktíva než v situácii, v ktorej má daňová správa informácie zo systému výmeny informácií, čo je dôvodom na uplatnenie predĺženej premlčacej lehoty.

Podľa môjho názoru je potrebné rozlišovať medzi troma prípadmi.

93.

Po prvé informácie o bankových účtoch v zmysle formulára 720. V tomto smere článok 8 ods. 3a písm. a) smernice 2011/16 v spojení s prílohami I a II, na ktoré toto ustanovenie odkazuje, ukladá členským štátom, ako správne zdôrazňuje Komisia, automatickú výmenu informácií o finančných účtoch, ( 61 ) aby mohli uskutočniť potrebnú kontrolu a stanoviť správnu výšku dane v cezhraničných situáciách. ( 62 ) Tieto informácie musia finančné inštitúcie každého členského štátu oznámiť príslušnému orgánu, ktorý ich má poskytnúť ostatným členským štátom.

94.

Španielska vláda uviedla dve tvrdenia, ktorým chce preukázať, prečo toto ustanovenie napriek tomu neumožňuje daňovej správe získať dotknuté informácie.

95.

Pripomínam totiž, že Súdny dvor doteraz v rozsudku X a Passenheim‑van Schoot rozhodol len o primeranosti konkrétnej dvanásťročnej predĺženej premlčacej lehoty, ktorá bola predmetom uvedenej veci a ktorú považoval za primeranú. ( 67 )

99.

V prejednávanej veci má Súdny dvor rozhodnúť o tom, či členský štát v prípade utajených aktív v zahraničí, o ktorých nevedel, môže tiež dodatočne vyrubiť daň nezávisle od dátumu nadobudnutia dotknutých aktív, a teda bez časového obmedzenia. Podľa môjho názoru môže. Chcem totiž na jednej strane poukázať na to, že dôvody, ktoré Súdny dvor uviedol v rozsudku X a Passenheim‑van Schoot, keď pripustil potrebu členských štátov uplatniť predĺženú premlčaciu lehotu, ( 68 ) sa dajú preniesť aj na prejednávanú vec. Na druhej strane vzhľadom na veľmi obmedzený stupeň harmonizácie, ktorý bol doteraz dosiahnutý v oblasti zdaňovania, ako aj na potrebu členských štátov bojovať proti daňovým podvodom, ktorú týmto Súdny dvor uznal, sa domnievam, že členské štáty majú v tejto oblasti širokú mieru voľnej úvahy, ktorá zahŕňa aj uplatnenie sporného pravidla. ( 69 )

100.

Po druhé existuje kategória aktív uvedených vo formulári 720, ktoré sú predmetom automatickej výmeny informácií podľa článku 8 ods. 1 smernice 2011/16. ( 70 ) V prípade tejto kategórie aktív španielska vláda správne tvrdí, že automatická výmena informácií sa riadi zásadou„dostupných informácií“. ( 71 ) V podstate táto zásada znamená, že členské štáty musia poskytnúť len informácie, ktoré sú dostupné v ich vnútroštátnych daňových databázach. Nepožaduje sa od nich iné zhromažďovanie údajov, než vykonávajú daňové orgány na tuzemské daňové účely.

104.

Na záver uvediem, že podľa môjho názoru Komisia preukázala neprimeranosť premlčacej lehoty len v súvislosti s kategóriou informácií o nových bankových účtoch. Navrhujem preto, aby Súdny dvor vyhovel prvej výhrade v rozsahu, v akom španielska vláda stanovila spornú premlčaciu lehotu pre túto kategóriu aktív.

2) O existencii nevyvrátiteľnej domnienky daňového podvodu (prvá časť)

105.

Pokiaľ ide o existenciu nevyvrátiteľnej domnienky daňového podvodu, domnievam sa, že tvrdenia Komisie treba zamietnuť.

106.

V tomto smere chcem pripomenúť, že pokiaľ ide konkrétne o uplatňovanie vnútroštátneho ustanovenia, preukázanie nesplnenia povinnosti členským štátom si vyžaduje predloženie dôkazov osobitnej povahy vo vzťahu k bežným dôkazom v konaní o nesplnení povinnosti, v ktorom sa spochybňuje výlučne iba obsah vnútroštátneho ustanovenia. Za týchto podmienok možno nesplnenie povinnosti preukázať iba prostredníctvom dostatočne zdokumentovaného a podrobne opísaného dôkazu o praxi vytýkanej vnútroštátnym správnym a/alebo súdnym orgánom, ktorý preukazuje zodpovednosť dotknutého členského štátu. ( 79 )

110.

O pomernej pokute vo výške 150 % (druhá výhrada)

113.

Druhou výhradou Komisia tvrdí, že „[automatické uloženie pomernej pokuty] vo výške 150 % v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskoreného podania formulára 720“ predstavuje neprimerané obmedzenie.

a)

Sporná právna úprava

114.

116.

Pokiaľ ide o prísnosť pokuty, sadzba 150 % je výrazne vyššia ako sadzba progresívnych sankcií, ktoré sa uplatnia v prípade oneskoreného podania daňového priznania, lebo ich úroveň dosahuje 5 %, 10 %, 15 % a 20 % v závislosti od toho, či ide o oneskorenie o 3, 6, 12 alebo viac mesiacov. ( 81 ) Tieto nižšie sadzby by sa mali porovnávať so sadzbou pomernej pokuty vo výške 150 %, lebo v oboch prípadoch ide o odpoveď na oneskorené podanie priznania zdaniteľných príjmov. Nižšie sadzby však súvisia s daňovým priznaním, ktoré je priamo spojené s platobnou povinnosťou , zatiaľ čo prísnejšia sankcia vo výške 150 % je spojená s uvedením informácií vo formulári 720, ktoré predstavuje len formálnu povinnosť oznámiť informácie, ktorá ako všeobecné pravidlo neznamená zdanenie.

117.

Pokiaľ ide o automatickú a nemennú povahu pokuty, Komisia po prvé uvádza, že pokuta vo výške 150 % nemôže byť nijako pozmenená, keďže táto sadzba sa uplatní bez ohľadu na úroveň informácií, ku ktorým majú prístup vnútroštátne daňové orgány, ( 82 ) na dátum nadobudnutia dotknutých aktív (pred premlčaným obdobím alebo počas neho) a na správanie daňovníka, ktorý zďaleka nemusí vo všetkých prípadoch opomenúť splniť si informačnú povinnosť, ale môže si ju len splniť oneskorene.

118.

120.

Po tretie sa Komisia domnieva, že neprimerané je aj to, že pokuta vo výške 150 %, zdanenie predmetných príjmov, ako aj paušálne pokuty sa uplatnia súčasne bez zohľadnenia celkového daňového dlhu, ktorý z toho vyplýva. Predovšetkým môžu nastať situácie, v ktorých celkový daňový dlh prekračuje hodnotu zdaniteľného majetku a práv. Komisia sa odvoláva na „prípady, s ktorými bola oboznámená“, a uvádza dva príklady súčasného uplatnenia sankcií.

2) Tvrdenia španielskej vlády

121.

Španielska vláda zas na úvod poukazuje na to, že primeranosť sankcií, či už ide o pomernú pokutu vo výške 150 % alebo o paušálne pokuty, závisí jedine od posúdenia vnútroštátnych súdov, keďže tieto sankcie nie sú predmetom harmonizácie na európskej úrovni.

122.

Ďalej skutočnosť, že výkladové stanovisko zo 6. júna 2017 bolo vydané neskôr ako odôvodnené stanovisko, by nemala byť prekážkou zohľadnenia výkladu, ktorý obsahuje. Na jednej strane totiž výkladové stanoviská ustanovenia len vykladajú a nemôžu ich pozmeniť alebo opraviť. V dôsledku toho z daňového výkladového stanoviska nevyplýva nijaké platné nové ustanovenie a priaznivé účinky pre daňovníka pôsobia so spätnou účinnosťou až do nadobudnutia účinnosti ustanovenia. Okrem toho nie je správne domnievať sa, že možnosť legalizácie nie je upravená v zákone. Túto možnosť a jej účinky totiž vo všeobecnosti uznáva článok 27 a článok 179 ods. 3 VDZ. Z tejto právnej úpravy, ktorá je predmetom výkladového stanoviska, vyplýva, že je možné predložiť dobrovoľné oneskorené priznanie bez sankcie za nezaplatenie, pričom nie sú dotknuté prípadné daňové prirážky. Táto právna úprava sa vzťahuje na všetky daňové priznania vrátane priznania majetku nachádzajúceho sa v zahraničí a v čase prijatia zákona č. 7/2012 už bola účinná. Možnosť legalizácie teda existovala pred uverejnením výkladového stanoviska. Na druhej strane pokiaľ ide o tvrdenia Komisie súvisiace s praxou pred uverejnením výkladového stanoviska, uvádza len to, že možnosť legalizácie sa neuplatňuje jednotne, nepredložila však v tomto smere nijaký konkrétny dôkaz.

124.

Okrem toho požiadavky vyplývajúce zo zásady primeranosti stanovenej v španielskom práve ( 83 ) umožňujú daňovej správe aj meniť sankcie, aby zodpovedali daňovým deliktom, za ktoré sa ukladajú.

125.

Navyše pomerná pokuta vo výške 150 % nie je sankciou za nesplnenie obyčajnej oznamovacej povinnosti, ale za utajenie príjmov a za opakované nezaplatenie dane, inými slovami za daňový únik. Keďže cieľom tejto pokuty je sankcionovať správanie daňovníka, je vylúčené, aby sa jej sadzba menila v závislosti od úrovne informácií, ktoré môžu daňovej správe poskytnúť tretie osoby.

128.

Po tretie španielska vláda na odôvodnenie primeranosti pokuty na jednej strane uvádza, že ju nemožno porovnávať s inými pokutami za opakované a systematické utajovanie majetku, ktoré stanovujú sankcie od 100 % do 150 %. ( 87 ) Sankcia vo výške 150 % sa teda nachádza v medziach, ktoré vo všeobecnosti stanovuje VDZ pre závažné prípady nezaplatenia daňového dlhu. Okrem toho vo všeobecnosti v závažnejších prípadoch, akými sú daňové delikty, môže sankcia dosiahnuť až 600 % sumy, ktorá nebola zaplatená. ( 88 ) Na druhej strane jej sadzba 150 % môže byť znížená v prípade súhlasu (30 %) alebo urýchlenej platby (25 %), a teda sankcia môže byť znížená až na 78,75 %.

129.

Navyše tvrdenie Komisie, ktoré sa týka (údajného) „súčasného uplatnenia“ formálneho porušenia, ktorým je nepredloženie formulára 720, a hmotnoprávneho porušenia, ktorým je legalizácia neodôvodneného kapitálového zisku, je chybné. Ak totiž daňová správa preukáže, že správanie daňovníka je protiprávne, musí uložiť hmotnoprávnu sankciu, pričom formálne porušenie je ňou pohltené na základe článku 180 ods. 1 VDZ. ( 89 ) Podľa španielskej vlády veľmi úzka súvislosť medzi legalizáciou neodôvodneného kapitálového zisku a nepredložením formulára 720 znamená, že ich nemožno posudzovať oddelene, ale ako jeden celok na účely protiprávneho konania z dôvodu súbehu nástrojov.

c)

Posúdenie

Tvrdenia, ktoré Komisia v tomto smere uvádza, sú vo veľkej miere založené na povahe a pôsobnosti pokuty, ktoré však španielska vláda spochybňuje. Aby som teda mohol tieto tvrdenia posúdiť [časť ii)], musím najprv určiť tieto dva body [časť i)].

i) O povahe a pôsobnosti pokuty

133.

V prvom rade sa mi na rozdiel od tvrdení Komisie zdá byť jasné, že pokuta vo výške 150 % nie je sankciou za nesplnenie formálnej povinnosti, ale za nesplnenie hmotnoprávnej povinnosti. Ako totiž uvádza španielska vláda, čo Komisia napokon nespochybňuje, na uloženie tejto pokuty je potrebné uplatnenie článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a ustanovenia článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb, čo znamená, že daňovník má vo vlastníctve aktíva v zahraničí, za ktoré nezaplatil daň, ktorú mal zaplatiť. V tomto smere chcem zdôrazniť, že ako stanovuje samotné znenie prvého dodatočného ustanovenia zákona č. 7/2012, pokuta vo výške 150 % sa vypočíta na základe sumy dlžnej dane, a teda priamo súvisí s hmotnoprávnou povinnosťou zaplatiť daň. Navyše nesplnenie formálnej povinnosti, ktorou je predloženie formulára 720, sa sankcionuje inými prostriedkami, konkrétne paušálnymi pokutami, ktoré sú predmetom tretej výhrady Komisie. ( 91 )

134.

Okrem toho sa domnievam, že tvrdenia Komisie neumožňujú vylúčiť vysvetlenie španielskej vlády, podľa ktorého ak chce daňová správa uplatniť pokutu, musí preukázať aj vinu daňovníka. Predovšetkým skutočnosť, že samotné dve dodatočné ustanovenia zákona č. 7/2012 neobsahujú výslovné pravidlo o vine, vôbec neznamená, že také pravidlo sa neuplatní, keďže ako preukázala španielska vláda, je jasne stanovené v právnych predpisoch. Komisia teda nepredložila požadovaný dôkaz o tom, že pokuta sa ukladá automaticky v prípade nesplnenia povinností súvisiacich s formulárom 720. Z toho ďalej vyplýva, že Komisia nepredložila dôkaz o tom, že správanie daňovníka sa na účely uplatnenia pokuty nezohľadní ani že ide o nevyvrátiteľnú domnienku daňového podvodu.

ii) O primeranosti pokuty

138.

Zo spresnenia pôsobnosti a povahy pokuty vyplýva, že Komisia nepredložila dôkaz o tom, že pokuta vo výške 150 % sa ukladá automaticky a je nemenná. V určitých situáciách však bude pokuta vo výške 150 % uložená z dôvodu, že daňovník sa previnil zamlčaním aktív. Pokutu v takej výške ale nepovažujem za neprimeranú.

139.

Na jednej strane totiž vzhľadom na to, že pokuta vo výške 150 % sa ukladá ako sankcia za systematické utajovanie aktív, nemožno ju porovnávať s nižšími sadzbami uplatňovanými v prípade oneskorenej úhrady, na ktoré sa odvoláva Komisia. Rovnako ako španielska vláda sa však domnievam, že je vhodnejšie porovnávať pokutu vo výške 150 % s pokutami upravenými v ustanoveniach španielskeho práva, ktoré ukladajú sankcie za opakované a systematické zatajovanie majetku vo vnútroštátnych situáciách, ktoré podľa tejto vlády upravujú pokuty až do výšky 150 %. Keďže Komisia neuviedla tvrdenie, na základe ktorého by bolo možné odmietnuť toto porovnanie, nepreukázala, že sankcia ukladaná v prípade utajenia aktív v zahraničí je prísnejšia než sankcie používané vo vnútroštátnych situáciách.

140.

143.

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor čiastočne vyhovej druhej výhrade vzhľadom na to, že Španielske kráľovstvo si tým, že ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa nových bankových účtov bez ohľadu na dátum nadobudnutia dotknutých aktív, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a z článku 40 Dohody o EHS.

3.

O paušálnych pokutách (tretia výhrada)

144.

Treťou výhradou Komisia tvrdí, že neprimeraným obmedzením je to, že „v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskoreného podania formulára 720 [Španielske kráľovstvo] ukladá paušálne pokuty, ktoré sú prísnejšie než sankcie stanovené za podobné porušenia vo všeobecnom systéme sankcií“.

1) Tvrdenia Komisie

146.

Podľa Komisie síce je prípustné, že držba aktív mimo vnútroštátneho územia si môže vyžadovať uplatnenie špecifických pokút z dôvodu nesplnenia zodpovedajúcej informačnej povinnosti, bolo by však prinajmenšom potrebné, aby boli zohľadnené informácie o aktívach v zahraničí, ktoré má k dispozícii daňová správa. Jediným kritériom, ktoré sa používa na určenie výšky paušálnych pokút, je však počet údajov alebo skupín údajov o predmetných aktívach.

147.

V každom prípade porovnanie medzi vnútroštátnymi situáciami a prípadmi uplatnenia paušálnych pokút na základe ustanovení o formulári 720 preukazuje neprimeranosť dotknutých pokút. Z tohto porovnania vyplýva, že paušálne pokuty špecifické pre formulár 720 sú 15‑krát, 50‑krát alebo 66‑krát vyššie než pokuty ukladané v tuzemských situáciách.

148.

Ak je formulár 720 predložený po uplynutí zákonom stanovenej lehoty, ale skôr než daňová správa vyzve daňovníka, aby to urobil, ide o spontánne podanie priznania, ale po uplynutí lehoty. Ani v tomto prípade daňová správa neutrpí nijakú priamu hospodársku škodu. Podobné porušenie na vnútroštátnej úrovni je vymedzené v článku 198 ods. 2 VDZ. Ak je podľa tohto ustanovenia priznanie podané po uplynutí lehoty bez predchádzajúceho podania žiadosti na daňovú správu, sankcia a jej minimálna a maximálna výška predstavujú polovicu sankcií upravených v článku 198 ods. 1 VDZ, a to paušálnu pokutu vo výške 100 eur. Keďže osemnáste dodatočné ustanovenie ods. 2 VDZ stanovuje sankciu, ktorá pozostáva z pokuty vo výške 100 eur za každý údaj, pričom minimálna pokuta je 1500 eur, minimálna výška je 15‑krát vyššia ako sankcia upravená v článku 198 ods. 2 VDZ.

iii) Podanie priznania obsahujúceho neúplné, nepresné alebo chybné informácie, ktoré sú však spontánne opravené po uplynutí lehoty bez predchádzajúceho podania žiadosti na daňové orgány

151.

Táto situácia sa týka podania priznania v lehote, ale s neúplnými, nepresnými alebo chybnými informáciami. V tomto prípade však daňovník informácie opraví, skôr než ho daňová správa vyzve, aby to urobil (spontánna oprava, ale po uplynutí lehoty). Článok 198 ods. 2 VDZ sa analogicky uplatní aj na tento prípad, lebo ho možno považovať za podanie správneho priznania po uplynutí lehoty. Pokuta teda v tomto prípade dosiahne paušálnu sumu 100 eur. Rovnako v prípade predloženia formulára 720 osemnáste dodatočné ustanovenie ods. 2 VDZ stanovuje pokutu 100 eur za každý údaj, pričom minimálna suma je 1500 eur, a teda ide o sankciu 15‑krát vyššiu, než je sankcia upravená v článku 198 ods. 2 VDZ.

154.

Najvhodnejšie by bolo porovnanie s priznaním prepojených transakcií, lebo dve pokuty vykazujú tri predchádzajúce znaky: ide o informačné povinnosti, týkajú sa finančných hodnôt a ide o priznania, ktoré podáva samotný daňovník, a nie tretia osoba.

155.

Pokiaľ ide o prepojené transakcie, táto vláda zdôrazňuje, že daňovník musí zaznamenať a uchovávať určité informácie o transakciách, ktoré uskutočňuje s prepojenými osobami a subjektmi. V prípade nesplnenia tejto povinnosti článok 18 ods. 13 zákona o dani z príjmov právnických osôb stanovuje, že ide o daňový delikt, pokiaľ tieto informácie nie sú poskytnuté alebo sú poskytnuté neúplné, nepresné alebo nepravdivé informácie o týchto prepojených transakciách. Článok 18 ods. 13 bod 1 stanovuje sankciu, ktorá sa uplatní, pokiaľ nie je potrebné uskutočniť opravy posúdenia, t. j. keď daňovej správe nie je spôsobená nijaká hospodárska škoda, lebo výška dane nie je dotknutá, a bod 2 tohto ustanovenia upravuje sankciu, ktorá sa uplatní, pokiaľ je potrebné uskutočniť opravy posúdenia. V dôsledku toho rovnako ako právna úprava formulára 720, aj článok 18 ods. 13 bod 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb stanovuje delikt súvisiaci s informačnou povinnosťou – nespôsobujúci hospodársku škodu –, ktorá má finančnú povahu a zaťažuje daňovníka, ktorého sa príslušná informácia týka. Pri tomto druhu deliktu je sankciou paušálna pokuta 1000 eur za každý údaj a 10000 eur za všetky opomenuté, nepresné alebo nepravdivé údaje.

156.

Nakoniec španielska vláda uvádza, že úroveň informácií pochádzajúcich od tretích osôb, ktoré má daňová správa k dispozícii, by nemala byť zohľadnená, lebo paušálne pokuty sú sankciou len za správanie daňovníka.

159.

Pokiaľ totiž ide o to, či treba paušálne pokuty ukladané v prípade nesplnenia povinností súvisiacich s formulárom 720 porovnávať s pokutami, ktoré upravujú články 198 a 199 VDZ, alebo s pokutami v prípade prepojených transakcií, súhlasím s názorom Komisie. Prepojené transakcie sú totiž špecifickými transakciami, a teda nemajú všeobecnú povahu. Okrem toho chcem poukázať na to, že osemnáste dodatočné ustanovenie ods. 2 VDZ priamo odkazuje na články 198 a 199 VDZ, keďže stanovuje, že paušálne pokuty sa neukladajú súbežne so sankciami upravenými v týchto ustanoveniach. Na základe tohto odkazu sa domnievam, že pokiaľ by neexistovali osobitné sankcie upravené v osemnástom dodatočnom ustanovení ods. 2 VDZ, uplatnili by sa sankcie stanovené v článkoch 198 a 199 VDZ.

160.

163.

Podľa článku 138 ods. 3 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak mali účastníci konania úspech len v časti predmetu konania, každý z nich znáša vlastné trovy konania, pokiaľ Súdny dvor nerozhodne, že vzhľadom na okolnosti prípadu je oprávnené, aby jeden účastník konania znášal vlastné trovy konania a bol okrem toho povinný nahradiť časť trov konania druhého účastníka.

164.

V prejednávanej veci Komisia navrhla, aby bolo Španielske kráľovstvo zaviazané na náhradu trov konania. Keďže Španielske kráľovstvo nemalo úspech v rámci tretej výhrady a čiastočne v rámci prvej a druhej výhrady Komisie, domnievam sa, že treba Španielskemu kráľovstvu uložiť povinnosť nahradiť polovicu trov konania, ktoré vynaložila Komisia.

V. Návrh

165.

ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa nových bankových účtov v zahraničí alebo oneskoreného podania formulára 720 bez ohľadu na dátum nadobudnutia týchto aktív,

–

v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskoreného podania formulára 720 ukladá paušálne pokuty, ktoré sú prísnejšie než sankcie stanovené za podobné porušenia vo všeobecnom systéme sankcií.

2.

V zostávajúcej časti sa žaloba zamieta.

3.

( 6 ) Táto sankcia je predmetom tretej výhrady Komisie.

( 7 ) Pozri osemnáste dodatočné ustanovenie ods. 1 VDZ.

( 8 ) Podľa informácií poskytnutých Komisiou musí daňovník v prípade bankových účtov oznámiť päť údajov alebo skupín údajov: názov finančnej inštitúcie alebo banky; identifikačné údaje bankového účtu; dátum otvorenia, zatvorenia, udelenia alebo zrušenia oprávnenia na používanie bankového účtu; zostatok k 31. decembru a priemerný zostatok v poslednom štvrťroku roka. V prípade cenných papierov alebo práv musí daňovník priznať v zásade tieto údaje alebo skupiny údajov: názov inštitúcie, ktorá vydala cenné papiere alebo dlhopisy, prípadne identifikáciu právneho vzťahu; zostatok cenných papierov (akcií alebo dlhopisov) alebo práv k 31. decembru s uvedením počtu a kategórie akcií alebo dlhopisov a ich nominálnej hodnoty. V prípade životného poistenia a časovo obmedzených alebo doživotných rent musí daňovník priznať v zásade tieto údaje alebo skupiny údajov: identifikačné údaje a domicil poisťovne, identifikačné údaje poistnej zmluvy, prípadne pravidelnej dočasnej alebo doživotnej renty v platnosti k 31. decembru; odkupná hodnota v prípade poistnej zmluvy alebo hodnota kapitalizácie v prípade renty. V prípade nehnuteľností musí daňovník v zásade oznámiť tieto údaje alebo skupiny údajov: identifikačné údaje nehnuteľného majetku s uvedením jeho druhu; údaje o štáte, krajine alebo území, kde sa nachádza, mesto, ulicu a číslo; dátum nadobudnutia; nadobúdaciu hodnotu; v prípade zrušenia alebo prevodu majetku sú potrebné informácie o dátume zrušenia alebo prevodu.

( 15 ) Pozri rozsudky z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman‑Lavaleije ( C‑233/09 , EU:C:2010:397 , body 45 až 48 ), a z 13. marca 2014, Bouanich ( C‑375/12 , EU:C:2014:138 , body 46 až 48 ).

( 16 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, ďalej len „rozsudok X a Passenheim‑van Schoot, EU:C:2009:368 , body 36 až 40 ).

( 17 ) Pozri rozsudok X a Passenheim‑van Schoot, body 36 až 40. Podľa názoru Komisie je však otázku rozsahu informácií, ku ktorým má daňová správa prístup v závislosti od miesta, kde sa predmetné aktíva nachádzajú, možné preskúmať v rámci odôvodnenia spornej právnej úpravy a jej primeranosti.

( 18 ) Pozri rozsudok zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko ( C‑334/02 , EU:C:2004:129 , bod 27 ).

( 19 ) Rozsudok z 20. februára 1979, Rewe‑Zentral ( 120/78 , EU:C:1979:42 ).

( 20 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky X a Passenheim‑van Schoot (body 36 až 40), a z 5. júla 2012, SIAT ( C‑318/10 , EU:C:2012:415 , body 30 až 33 ).

( 27 ) Komisia sa domnieva, že ak bolo aktívum v zahraničí nadobudnuté počas zdaňovacieho obdobia, v súvislosti s ktorým je premlčané právo daňovej správy určiť daňový dlh alebo vymáhať jeho uhradenie, je celkom možné, že daňovník si neuchoval doklady preukazujúce podanie daňového priznania k príjmom, pomocou ktorých bolo toto aktívum nadobudnuté.

( 28 ) Pozri rozsudky zo 7. novembra 2013, K ( C‑322/11 , EU:C:2013:716 , bod 60 ), a analogicky z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02 , EU:C:2004:138 , bod 51 ).

( 29 ) Príloha I oddiel VIII bod D.2 smernice 2011/16.

( 30 ) Podľa Komisie je to prípad bankových účtov a cenných papierov, pokiaľ sú ich držiteľmi spoločnosti kótované na burze a s nimi prepojené podniky, prípadne finančné inštitúcie. Systém automatickej výmeny informácií sa nevzťahuje ani na informácie o oprávnených osobách (nie držiteľoch), pokiaľ ide o určité finančné účty uvedené vo formulári 720. Rovnako sa nevzťahuje na informácie o cenných papieroch, ktoré daňovník nemá vo vlastníctve prostredníctvom účtov vo finančných inštitúciách.

( 31 ) Rozsudok zo 6. júna 2013 ( C‑383/10 , EU:C:2013:364 , body 52 a 53 ).

( 32 ) Pozri rozsudky X a Passenheim‑van Schoot (body 62 až 75), a z 15. septembra 2011, Halley ( C‑132/10 , EU:C:2011:586 , bod 35 ).

( 34 ) Po prvé v rámci postupu overovania na účely uplatnenia článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb článok 105 ods. 1 VDZ, nazvaný „Dôkazné bremeno“, stanovuje, že „pri postupoch zdaňovania musí osoba, ktorá si uplatňuje určité právo, preukázať skutočnosti, ktoré ho zakladajú“. Po druhé článok 102 VDZ, nazvaný „Oznámenie daňového výmeru“, uvádza v odseku 2 písm. c) ako prvok, ktorý musí daňový výmer nevyhnutne obsahovať, „odôvodnenie daňového výmeru, pokiaľ nezodpovedá informáciám poskytnutým daňovníkom alebo uplatneniu či výkladu právnej úpravy zo strany daňovníka, pričom je potrebné uviesť základné skutočnosti a prvky, z ktorých vychádza, ako aj jeho právny základ“. Po tretie španielska vláda odkazuje na „teóriu blízkosti predmetu dôkazu“, ktorá je uvedená v článku 217 Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (zákon o občianskom súdnom konaní zo 7. januára 2000) (BOE č. 7 z 8. januára 2000), podľa ktorého treba zohľadniť možnosti a schopnosti jednotlivých účastníkov konania predkladať dôkazy. Hoci v zásade by každý účastník konania mal podľa článku 106 ods. 1 VDZ preukázať tvrdenia, ktoré uvádza vo svoj prospech, uplatnenie „teórie blízkosti predmetu dôkazu“ znamená, že ak daňovník vyhlási, že si neuchoval daňové doklady, pomocou ktorých by preukázal, že bol zdanený, daňová správa musí tieto informácie vyhľadať vo svojich archívoch, aby overila, či bol skutočne zdanený. Po štvrté sú tieto pravidlá a zásady uvedené aj v Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (zákon o spoločnom správnom konaní z 1. októbra 2015) (BOE č. 236 z 2. októbra 2015). Po piate a nakoniec články 141 a 145 VDZ stanovujú, že daňovým orgánom prináleží „prešetrovať skutkové okolnosti daňových povinností s cieľom zistiť tie, o ktorých daňová správa nevie“, a „overovať pravdivosť a správnosť priznaní, ktoré predložia daňovníci“.

( 41 ) Pozri bod 61 tohto rozsudku.

( 42 ) Pozri pojem „existujúce účty“ v prílohe I oddiele VIII bode C. 9 smernice 2011/16.

( 43 ) Pozri najmä rozsudok z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko ( C‑246/08 , EU:C:2009:671 , bod 52 a citovanú judikatúru).

( 44 ) Chcem poukázať na to, že po podaní tejto žaloby pre nesplnenie povinnosti na Súdny dvor bol Súdnemu dvoru doručený návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko) (vec C‑330/20). V tomto návrhu na začatie prejudiciálneho konania kladie vnútroštátny súd v podstate rovnakú otázku, aká je predmetom prejednávanej veci, a to či je primerané pravidlo premlčania, ktoré stanovuje článok 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb, a aký má v tomto smere vplyv systém výmeny informácií.

( 45 ) Komisia totiž len tvrdí, že ide o „prípad úplnej neexistencie premlčacej lehoty“.

( 46 ) Ako príklad uvediem, že nič nebráni tomu aby bola daň domeraná niekoľko desaťročí po tom, čo sa dotknuté aktíva stali súčasťou majetku daňovníkov, pokiaľ je tento dátum zhodný s dňom, keď sa daňová správa dozvie o ich existencii.

( 53 ) Pozri rozsudky X a Passenheim‑van Schoot (body 62, 63 a 74), a z 15. septembra 2011, Halley ( C‑132/10 , EU:C:2011:586 , bod 33 ).

( 54 ) Pozri rozsudok X a Passenheim‑van Schoot (body 64 a 65).

( 55 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok X a Passenheim‑van Schoot (body 64 a 65).

( 56 ) Pozri rozsudok X a Passenheim‑van Schoot (body 72 a 73).

( 57 ) Pozri rozsudky X a Passenheim‑van Schoot (body 74 a 75), a z 15. septembra 2011, Halley ( C‑132/10 , EU:C:2011:586 , body 35 a 36 ).

( 58 ) Pozri najmä rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann ( C‑204/90 , EU:C:1992:35 , bod 18 ); zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer ( C‑386/04 , EU:C:2006:568 , bod 50 ), ako aj z 23. januára 2014, Komisia/Belgicko ( C‑296/12 , EU:C:2014:24 , bod 43 ).

( 65 ) Chcem poukázať na to, že tvrdenie španielskej vlády, ktoré sa týka existujúcich účtov, je uvedené v duplike v podobe odkazu na odpoveď španielskej vlády na odôvodnené stanovisko Komisie. Hoci Komisia nemala možnosť odpovedať na dupliku, lebo tou sa končí písomná časť konania na Súdnom dvore, o tomto tvrdení španielskej vlády napriek tomu vedela, a teda mala príležitosť odpovedať naň.

( 66 ) Neprimeranosť spornej premlčacej lehoty sa konkrétne zhmotní vtedy, keď španielska daňová správa od ďalších členských štátov nezíska na základe citovaných ustanovení informácie o nových finančných účtoch svojich daňovníkov, hoci by jej tieto informácie mali poskytnúť. V takých situáciách teda uplatnenie zásady actio nata znamená, že štvorročná lehota na dorubenie dane nezačne plynúť, hoci daňová správa sa v súlade s citovanou judikatúrou nemôže odvolávať na ťažkosti, s ktorými sa stretla pri zhromažďovaní požadovaných informácií, alebo na nedostatky, ktoré sa môžu vyskytnúť v rámci spolupráce medzi daňovými orgánmi členských štátov, aby tak odôvodnila obmedzenie základných slobôd zaručených Zmluvou. Naopak, ak sú informácie skutočne poskytnuté , napríklad pred uplynutím lehôt určených na podanie formulára 720, účinkom pravidla actio nata v takom prípade nebude nijaké skutočné predĺženie premlčacej lehoty v porovnaní s lehotou platnou vo vnútroštátnych situáciách.

( 67 ) Konkrétne rozhodol, že táto lehota je primeraná v dôsledku toho, že rozhodnutie členského štátu časovo obmedziť túto lehotu a stanoviť toto obmedzenie v závislosti od lehoty uplatniteľnej na stíhanie v oblasti deliktu daňového podvodu sa nezdá byť neprimerané (rozsudok X a Passenheim‑van Schoot, bod 69).

( 74 ) Pokiaľ ide o tieto informácie, pozri poznámky pod čiarou 30 a 40 vyššie.

( 75 ) Pozri v tomto zmysle napríklad rozsudky z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02 , EU:C:2004:138 , bod 51 ); z 5. mája 2011, Komisia/Portugalsko ( C‑267/09 , EU:C:2011:273 , body 33 až 49 ), ako aj zo 7. novembra 2013, K ( C‑322/11 , EU:C:2013:716 , bod 60 ).

( 76 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ( C‑524/04 , EU:C:2007:161 , bod 82 ); z 5. júla 2012, SIAT ( C‑318/10 , EU:C:2012:415 , bod 50 ); z 3. októbra 2013, Itelcar ( C‑282/12 , EU:C:2013:629 , bod 37 ), ako aj z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti usadené v tretích krajinách) ( C‑135/17 , EU:C:2019:136 , bod 88 ).

( 77 ) Využitie premlčania totiž svojou povahou umožňuje len zabrániť dôsledkom, ktoré by vyplynuli z uplatnenia domnienky, čo je odlišné v tom zmysle, že zistenie podvodu pretrváva. Skutočnosť, že dotknuté ustanovenia neumožňujú automaticky sa vyhnúť domnienke daňového podvodu len z toho dôvodu, že ide o aktíva nadobudnuté počas premlčaného obdobia, teda sama osebe neznamená nevyvrátiteľnú domnienku podvodu.

( 78 ) Komisia sa tak v tomto smere odvoláva jednak na znenie článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a jednak na príklady konkrétneho uplatňovania tejto právnej úpravy. Pozri bod 43 vyššie.

( 79 ) Pozri rozsudok z 12. mája 2005, Komisia/Belgicko ( C‑287/03 , EU:C:2005:282 , bod 28 ).

( 83 ) Španielska vláda poukazuje na to, že v správnom práve týkajúcom sa sankcií je zásada primeranosti vo všeobecnosti upravená v článku 29 Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público (zákon 40/2015 o právnom režime verejného sektora), ktorého odsek 4 stanovuje, že „ak je to odôvodnené požadovanou primeranosťou uloženej sankcie a závažnosti skutku, ktorý predstavuje delikt, ako aj okolnosťami veci, orgán príslušný na rozhodovanie môže uložiť sankciu nižšieho stupňa“. V oblasti daní sa zásadou primeranosti konkrétnejšie zaoberajú tieto ustanovenia: a) článok 3 VDZ, nazvaný „Zásady organizácie a uplatňovania daňového systému“, ktorého odsek 2 stanovuje, že „uplatňovanie daňového systému je založené na zásadách primeranosti“, a b) článok 178 VDZ, nazvaný „Zásady právomoci ukladať sankcie v oblasti daní“, ktorého o druhý odsek stanovuje, že „uplatní sa najmä zásada legality, trestnosti, zodpovednosti, primeranosti a zákazu súbehu“.

( 84 ) Pozri v tomto smere body 59 až 61 vyššie.

( 85 ) Rozhodnutie Tribunal Económico‑Administrativo Central (Prvostupňový súd pre hospodárske a správne veci), prvý senát, zo 14. februára 2019 (R. G. 529/2016).

( 86 ) Chcem poukázať na to, že v súvislosti s počtom prípadov, v ktorých bola uplatnená sankcia vo výške 150 %, existuje určitá pochybnosť. Španielska vláda totiž vo svojich pripomienkach uvádza raz 108 prípadov a raz 129 prípadov.

( 87 ) Ide o článok 191 ods. 4 VDZ.

( 88 ) Španielska vláda sa odvoláva na článok 305 Ley Orgánica 10/1995 del Código Penal (organický zákon, ktorým sa stanovuje Trestný zákonník) z 23. novembra 1995 (BOE č. 281 z 24. novembra 1995).

( 95 ) Komisia sa domnieva, že keďže španielske právo neupravuje poskytovanie informácií o majetku a právach nachádzajúcich sa v Španielsku, nie je možné posúdiť neprimeranosť opatrenia len na základe určenia sankcie, ktorá by bola uložená, keby nebol zavedený osobitný paralelný systém sankcií v súlade s právnou úpravou, ktorá sa týka predkladania formulára 720.

( 96 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. júla 2001, Louloudakis ( C‑262/99 , EU:C:2001:407 , bod 67 a citovanú judikatúru).

( 97 ) Pozri môj záver v súvislosti s prvou výhradou. Chcem spresniť, že na rozdiel od pomernej pokuty vo výške 150 % sú paušálne pokuty sankciou priamo za to, že neboli poskytnuté informácie požadované vo formulári 720. Skutočnosť, že tieto informácie nie sú zohľadnené, považujem teda v tomto smere za neprimeranú.

( ) Rozsudok z 2. augusta 1993, Komisia/Francúzsko ( C‑276/91 , EU:C:1993:336 , bod 25 a citovaná judikatúra).