C-898/19

proti

Európskej komisii

„Odvolanie – Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Luxemburským veľkovojvodstvom – Rozhodnutie, ktorým sa konštatuje nezlučiteľnosť pomoci s vnútorným trhom a jej neoprávnenosť a nariaďuje sa jej vrátenie – Záväzné daňové stanovisko ( tax ruling ) – Princíp nezávislého vzťahu – Výhoda – Referenčný rámec – Takzvané ‚bežné‘ zdanenie – Selektívna povaha – Domnienka“

Obsah

I. Úvod

II. Okolnosti predchádzajúce sporu

D. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania

III. O odvolaní

A. O druhom, treťom, štvrtom a piatom odvolacom dôvode

1. O účinnosti

2. O prípustnosti

3. O dôvodnosti

i) Úvodné pripomienky týkajúce sa pôvodu princípu nezávislého vzťahu

ii) O princípe nezávislého vzťahu v napadnutom rozsudku

iii) O základe princípu nezávislého vzťahu

iv) O pôsobnosti princípu nezávislého vzťahu a zásady právnej istoty

3) Záver k prvému odvolaciemu dôvodu

c) O treťom odvolacom dôvode

1) Tvrdenia účastníkov konania

2) Posúdenie

B. O druhom odvolacom dôvode

1. O účinnosti

2. O dôvodnosti

IV. O žalobe pred Všeobecným súdom

Od júna 2014 Európska komisia začala sériu vyšetrovaní s cieľom overiť súlad postupov daňových orgánov viacerých členských štátov voči nadnárodným podnikom s pravidlami Zmluvy týkajúcimi sa štátnej pomoci, a to najmä pokiaľ ide o rozdelenie zisku medzi jednotlivé štáty, v ktorých tieto spoločnosti vykonávajú svoju činnosť. Jedno z týchto vyšetrovaní viedlo k prijatiu rozhodnutia o pomoci, ktorú luxemburské daňové orgány poskytli skupine Fiat. ( 2 )

3.

Zároveň odhalenia novinárskej investigatívy pod názvom „Lux Leaks“ v novembri 2014 upriamili na túto tému pozornosť širokej verejnosti, pričom vyvolali väčšinou pobúrené reakcie. ( 3 ) V nadväznosti na tieto odhalenia viacerí politickí predstavitelia tak na európskej, ako aj na medzinárodnej úrovni podnikli opatrenia s cieľom napraviť situáciu, ktorá bola od tohto okamihu vnímaná ako vážne narušenie daňovej spravodlivosti. Najnovšie z týchto opatrení nadobudlo podobu dohody o zavedení globálnej dane z príjmov nadnárodných podnikov. ( 4 )

4.

Súdny dvor si je vedomý politického, hospodárskeho a spoločenského kontextu prejednávanej veci, vo svojom nadchádzajúcom rozsudku však bude musieť preskúmať otázky vyplývajúce z prístupu, ktorý zaujala Komisia v spornom rozhodnutí, len z hľadiska právnych úvah. Rozsudok Všeobecného súdu vo veciach Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia ( 5 ), ktorý potvrdil tento prístup, je predmetom tohto odvolania.

5.

Dňa 3. septembra 2012 luxemburské daňové orgány vydali v reakcii na žiadosť spoločnosti FFT záväzné daňové stanovisko (ďalej len „sporné záväzné daňové stanovisko“). Toto stanovisko bolo súčasťou listu, v ktorom bolo uvedené, že „pokiaľ ide o list zo 14. marca 2012 týkajúci sa financovania v rámci skupiny FFT, potvrdilo sa, že analýza transferového oceňovania bola vykonaná v súlade s obežníkom č. 164/2 z 28. januára 2011 a spĺňa princíp nezávislého vzťahu“.

8.

Dňa 19. júna 2013 zaslala Európska komisia Luxemburskému veľkovojvodstvu prvú žiadosť o podrobné informácie týkajúce sa vnútroštátnej praxe v oblasti záväzných daňových stanovísk. Po tejto prvej žiadosti o informácie nasledovala početná korešpondencia medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Komisiou, ktorú Komisia ukončila 24. marca 2014 prijatím rozhodnutia, ktorým Luxemburskému veľkovojvodstvu prikázala, aby jej poskytlo informácie.

9.

Dňa 11. júna 2014 Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti so sporným záväzným daňovým stanoviskom. Dňa 21. októbra 2015 Komisia prijala sporné rozhodnutie, v ktorom uviedla, že toto záväzné daňové stanovisko predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

B. O spornom rozhodnutí

11.

Komisia uviedla, že sporné záväzné daňové stanovisko bolo prijaté na základe článku 164 ods. 3 luxemburského zákona o dani z príjmov [loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, telle que modifiée (zákon zo 4. decembra 1967 o dani z príjmov v znení zmien a doplnení)] (ďalej len „Daňový zákonník“) ( 7 ) a obežníka riaditeľa luxemburského daňového riaditeľstva L.I.R. č. 164/2 z 28. januára 2011 (ďalej len „obežník č. 164/2“). V tejto súvislosti Komisia na jednej strane poukázala na to, že tento článok zavádza do luxemburského daňového práva princíp nezávislého vzťahu, podľa ktorého za transakcie medzi spoločnosťami tej istej skupiny prináleží rovnaká odmena ako za transakcie uzavreté medzi nezávislými spoločnosťami rokujúcimi za porovnateľných okolností a za nezávislých trhových podmienok. Na druhej strane poznamenala, že obežník č. 164/2 najmä spresňuje, ako stanoviť nezávislú trhovú odmenu, ak tieto transakcie uskutočnili spoločnosti financovania skupiny. ( 8 )

3.

Posúdenie sporného záväzného daňového stanoviska

12.

Pokiaľ ide o tretiu a štvrtú podmienku existencie štátnej pomoci, Komisia usúdila, že sporným záväzným daňovým stanoviskom sa spoločnosti FFT udeľuje selektívna výhoda, keďže z neho vyplýva zníženie dane splatnej touto spoločnosťou v Luxembursku, a to neuplatnením dane, ktorú by musela zaplatiť podľa bežného režimu dane z príjmov právnických osôb. K tomuto záveru dospela po súbežnom preskúmaní výhody a selektívnosti, ktoré bolo štruktúrované do troch krokov definovaných Súdnym dvorom s cieľom určiť, či dané daňové opatrenie treba kvalifikovať ako „selektívne“.

15.

Pokiaľ ide o určenie výhody v prejednávanej veci, Komisia pripomenula, že daňovým opatrením, na základe ktorého spoločnosť patriaca do skupiny účtuje transferové ceny nižšie ako ceny, ktoré by sa účtovali medzi nezávislými podnikmi, sa tejto spoločnosti udeľuje výhoda, lebo vedie k zníženiu jej základu dane, a teda k zníženiu splatnej dane pri uplatnení všeobecného režimu dane z príjmov právnických osôb. Podľa názoru Komisie tak Súdny dvor uznal, že princíp nezávislého vzťahu, teda „princíp, podľa ktorého transakcie uskutočňované medzi spoločnosťami tej istej skupiny musia byť odmeňované spôsobom, s ktorým by súhlasili nezávislé spoločnosti rokujúce za porovnateľných okolností a za nezávislých trhových podmienok“, ( 11 ) slúži ako referenčné kritérium na stanovenie toho, či spoločnosť skupiny má k dispozícii výhodu podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia v dôsledku toho uviedla, že musí overiť, či sa metóda prijatá luxemburskou daňovou správou v spornom záväznom daňovom stanovisku odchyľuje od metódy, ktorá vedie k spoľahlivému odhadu výsledku na základe trhu, a teda aj od princípu nezávislého vzťahu. V takom prípade by sa podľa Komisie vychádzalo z toho, že záväzným daňovým stanoviskom sa spoločnosti FFT udeľuje selektívna výhoda podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. ( 12 )

16.

Komisia sa vzhľadom na tieto úvahy domnievala, že viaceré metódy, parametre a úpravy, ktoré si zvolilo Luxemburské veľkovojvodstvo a na ktorých je založená analýza transferového oceňovania v spornom záväznom daňovom stanovisku, vedú k zníženiu dane z príjmu právnických osôb, ktorú by museli zaplatiť samostatné spoločnosti. ( 13 )

20.

Podľa Komisie bola príjemcom tejto pomoci automobilová skupina Fiat/Chrysler ako celok vzhľadom na to, že spoločnosť FFT tvorí spolu s ďalšími subjektmi tejto skupiny hospodársku jednotku a zníženie dane splatnej spoločnosťou FFT sa nevyhnutne pretavilo do zníženia podmienok oceňovania úverov poskytovaných spoločnosťou FFT v rámci skupiny. ( 17 )

C. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

21.

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 30. decembra 2015 podalo Luxemburské veľkovojvodstvo žalobu vo veci T‑755/15, ktorou sa domáhalo zrušenia sporného rozhodnutia.

22.

Spoločnosť FFT a Luxemburské veľkovojvodstvo uplatnili na podporu svojich žalôb päť sérií žalobných dôvodov, ktoré boli v podstate založené na týchto porušeniach:

–

prvá séria na porušení článkov 4 a 5 ZEÚ v tom zmysle, že postoj Komisie vedie k skrytej daňovej harmonizácii (tretia časť prvého žalobného dôvodu vo veci T‑755/15),

–

druhá séria na porušení článku 107 ZFEÚ, povinnosti odôvodnenia upravenej v článku 296 ZFEÚ, ako aj zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery tým, že Komisia usúdila, že sporné záväzné daňové stanovisko poskytuje výhodu najmä vzhľadom na to, že toto stanovisko nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu (druhá časť prvého žalobného dôvodu a prvá časť druhého žalobného dôvodu vo veci T‑755/15, druhá a tretia výhrada prvej časti prvého žalobného dôvodu, prvá časť druhého žalobného dôvodu, tretí žalobný dôvod a štvrtý žalobný dôvod vo veci T‑759/15),

–

Všeobecný súd napadnutým rozsudkom zamietol všetky tieto žalobné dôvody, a teda aj žaloby vo veciach T‑755/15 a T‑759/15 v celom rozsahu.

27.

Pokiaľ ide o druhú sériu žalobných dôvodov, najmä o žalobné dôvody založené na nesprávnom uplatnení princípu nezávislého vzťahu na kontrolu štátnej pomoci, Všeobecný súd najprv v súvislosti s určovaním daňového postavenia integrovanej spoločnosti uviedol, že ceny transakcií v rámci skupiny nie sú určované v trhových podmienkach. Ďalej uviedol, že keď vnútroštátne daňové právo nerozlišuje medzi integrovanými podnikmi a samostatnými podnikmi na účely ich zdanenia daňou z príjmov právnických osôb a toto právo teda zdaňuje zisk z hospodárskej činnosti integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutočňovaných za trhové ceny, Komisia môže na účely zistenia prípadnej existencie výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ porovnať daňové zaťaženie tohto integrovaného podniku vyplývajúce z uplatnenia uvedeného daňového opatrenia s daňovým zaťažením vyplývajúcim z uplatnenia bežných pravidiel zdaňovania, ktoré vnútroštátne právo stanovuje pre podnik pôsobiaci v trhových podmienkach. ( 18 )

28.

V tomto rámci princíp nezávislého vzťahu predstavuje podľa Všeobecného súdu „nástroj“ alebo „referenčné kritérium“, ktoré umožňuje overiť, či ceny transakcií v rámci skupiny akceptované vnútroštátnymi orgánmi zodpovedajú cenám uplatňovaným v trhových podmienkach, na účely stanovenia toho, či integrovaná spoločnosť má v dôsledku daňového opatrenia, v ktorom sú stanovené jej transferové ceny, k dispozícii výhodu podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. ( 19 )

32.

Pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého princíp nezávislého vzťahu uplatnený v spornom rozhodnutí je kritériom, ktoré je luxemburskému daňovému právu cudzie, a umožňuje tak Komisii v konečnom dôsledku uskutočňovať skrytú harmonizáciu v oblasti priamych daní, ktorá je v rozpore s daňovou autonómiou členských štátov, Všeobecný súd posúdil toto tvrdenie ako nedôvodné, keďže možnosť použitia tohto princípu vyplýva zo skutočnosti, že luxemburské daňové predpisy stanovujú, že integrované spoločnosti sa zdaňujú za rovnakých podmienok ako samostatné spoločnosti. ( 23 )

33.

Pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého Komisia v spornom rozhodnutí nenáležite konštatovala existenciu všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v daňovej oblasti, Všeobecný súd uviedol, že túto formuláciu použitú Komisiou nemožno vytrhnúť z kontextu a nemožno ju vykladať v tom zmysle, že Komisia konštatovala existenciu všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ. ( 24 )

D. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania

34.

uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

35.

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

–

zamietol odvolanie a

–

uložil Komisii povinnosť uhradiť náklady spoločnosti Fiat Chrysler Finance Europe spojené s vyjadrením k odvolaniu a s následnou účasťou spoločnosti Fiat Chrysler Finance Europe na odvolacom konaní.

37.

Luxemburské veľkovojvodstvo navrhuje, aby Súdny dvor:

–

vyhovel návrhom Írska,

–

Írsko, Fiat Chrysler Finance Europe, Luxemburské veľkovojvodstvo a Komisia predniesli svoje ústne pripomienky na spoločnom pojednávaní vo veciach C‑885/19 P a C‑898/19 P, ktoré sa konalo 10. mája 2021.

III. O odvolaní

39.

Írsko, ku ktorému sa pripájajú Luxemburské veľkovojvodstvo a spoločnosť FFT, uplatňuje na podporu svojho odvolania päť odvolacích dôvodov. Svojím prvým, tretím, štvrtým a piatym odvolacím dôvodom Írsko vo viacerých ohľadoch spochybňuje analýzu, ktorú vykonal Všeobecný súd na účely určenia existencie hospodárskej výhody, a to najmä z hľadiska pravidiel uplatniteľných na štátnu pomoc (prvý odvolací dôvod), povinnosti odôvodnenia (tretí odvolací dôvod), zásady právnej istoty (štvrtý odvolací dôvod) a súladu s rozdelením právomocí medzi Úniu a členské štáty (piaty odvolací dôvod). Začnem preskúmaním týchto odvolacích dôvodov a potom sa budem zaoberať druhým odvolacím dôvodom Írska, ktorým spochybňuje preskúmanie selektívnosti sporného opatrenia vykonané v bodoch 351 až 355 napadnutého rozsudku.

A. O druhom, treťom, štvrtom a piatom odvolacom dôvode

1.

Je pritom zrejmé, že Všeobecný súd primárne preskúmal otázku týkajúcu sa základu a pôsobnosti princípu nezávislého vzťahu v bodoch 140 až 148 napadnutého rozsudku, čo by mohlo vzbudzovať dojem, že prípadné uznanie dôvodnosti jedného z odvolacích dôvodov uplatnených Írskom by nemalo vplyv na subsidiárne preskúmanie, ktoré Všeobecný súd vykonal v bodoch 287 až 299 tohto rozsudku. Z pozornejšieho preštudovania napadnutého rozsudku však vyplýva, že toto preskúmanie nemožno považovať za samostatné a oddeliteľné od primárneho odôvodnenia, ktoré Všeobecný súd uviedol v bodoch 140 až 148 tohto rozsudku.

43.

Okrem toho súhlasím s analýzou, ktorú uviedlo Írsko vo svojej replike a ktorá zdôrazňuje delikátne dôsledky rozhodnutia Komisie zahrnúť do sporného rozhodnutia dve alternatívne odôvodnenia a nežiaduce dôsledky vyhlásenia predmetných odvolacích dôvodov za neúčinné. V tejto súvislosti je nesporné, že odvolací dôvod sa považuje za neúčinný, ak smeruje proti nadbytočnému odôvodneniu rozsudku Všeobecného súdu, a teda nemôže viesť k zrušeniu tohto rozsudku v rozsahu, v akom predchádzajúce preskúmanie primárneho odôvodnenia neodhalilo nijaké nesprávne právne posúdenie. Za týchto podmienok je ťažké si predstaviť, ako by sa dala zosúladiť neúčinnosť, ktorý by sa pripísala predmetným odvolacím dôvodom, s logikou a celým odôvodnením napadnutého rozsudku. Všeobecný súd totiž v bode 287 uvedeného rozsudku spresnil, že preskúma „okrem toho aj“ subsidiárne odôvodnenie Komisie, pričom kvalifikovanie týchto dôvodov ako neúčinných by sa rovnalo kvalifikovaniu primárneho odôvodnenia tohto súdu ako nadbytočného.

2.

O prípustnosti

46.

Komisia v zásade tvrdí, že podstata argumentácie, ktorú Írsko uviedlo v rámci prvého, tretieho, štvrtého a piateho odvolacieho dôvodu, sa obmedzuje len na spochybnenie sporného rozhodnutia, všeobecnej praxe Komisie týkajúcej sa záväzných daňových stanovísk a niektorých dokumentov tejto inštitúcie opisujúcich spôsob, akým pristupuje k týmto stanoviskám. Keďže táto argumentácia sa netýka konkrétnych bodov napadnutého rozsudku, podľa Komisie ju treba zamietnuť ako neprípustnú.

47.

Úvodné pripomienky k výhode a selektívnosti v daňovej oblasti

1) O „o to dôležitejšom“ určení referenčného rámca v prípade daňových opatrení

49.

Treba pripomenúť, že o existenciu výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ ide obvykle vtedy, keď sa finančná situácia podniku zlepší v dôsledku zásahu štátu. Na účely jej preukázania je potrebné vykonať kontrafaktuálne posúdenie, ktoré spočíva v porovnaní situácie podniku – príjemcu opatrenia –, ktorá vyplýva z uplatnenia predmetného štátneho opatrenia, so situáciou podniku, vo vzťahu ku ktorému nebolo takéto opatrenie prijaté.

50.

Pokiaľ ide o daňové opatrenia, Súdny dvor spresnil, že vzhľadom na to, že zásahy štátu sú v rámci článku 107 ods. 1 ZFEÚ definované na základe ich účinkov, pojem „štátna pomoc“ nezahŕňa len poskytnutie pozitívnych plnení, ale aj „negatívne“ zásahy štátu, ktoré rôznymi formami znižujú daňové výdavky podniku. ( 26 ) Štátne opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia podnik, ktorý je jeho príjemcom, do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže týmto podnikom poskytovať výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. ( 27 )

Na účely zistenia, či ide o taký prípad, Súdny dvor vypracoval v priebehu rokov analytickú metódu v troch krokoch, ktorá sa vykryštalizovala v najnovšej judikatúre. ( 32 ) Táto metóda vyžaduje v prvom kroku vymedzenie referenčného rámca a v druhom kroku overenie, či predmetné daňové opatrenie zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným rámcom nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii. V prípade kladnej odpovede sa toto opatrenie považuje za a priori selektívne a dotknutý členský štát má len možnosť v treťom a poslednom kroku preukázať, že takto zistené rozdielne zaobchádzanie vyplýva z povahy alebo všeobecnej štruktúry referenčného rámca. Inými slovami, otázka, či skúmané daňové opatrenie vedie k neodôvodnenému rozdielnemu zaobchádzaniu, závisí v prípade všeobecnej schémy pomoci od predchádzajúceho vymedzenia referenčného rámca .

54.

V tejto fáze návrhov je potrebné zdôrazniť, že podľa judikatúry Súdneho dvora určenie referenčného rámca na účely posúdenia selektívnosti „je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože samotnú existenciu určitého zvýhodnenia možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému ‚obvyklému‘ zdaneniu“. ( 33 ) Súdny dvor tak jasne spája pojem výhoda s pojmom selektívnosť. Z toho vyvodzujem, že kritériá, ktoré Súdny dvor stanovil na vymedzenie referenčného rámca na účely preskúmania selektívnosti, je možné použiť aj pri určení referenčného rámca predstavujúceho „bežné“ zdanenie na účely overenia existencie hospodárskej výhody. Táto ekvivalentnosť vedie k záveru, že kritériá na určenie referenčného rámca sú relevantné tak v prípade schémy pomoci, ako aj v prípade individuálnej pomoci. ( 34 ) V nasledujúcej časti sa pokúsim definovať tieto kritériá.

Po prvé pravidlá a zásady, ktoré tvoria referenčný rámec, treba identifikovať podľa objektívnych kritérií , najmä aby sa umožnilo súdne preskúmanie posúdení, na ktorých je toto určenie založené. ( 38 )

58.

Po druhé referenčný rámec musí byť úplný v rozsahu, v akom musí zahŕňať všetky pravidlá a zásady, ktoré majú dopad na daňové zaťaženie podnikov, a teda nemôže pozostávať, ako povedal Súdny dvor, z „niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca“. ( 39 )

59.

Po tretie referenčný rámec sa musí určiť prostredníctvom analýzy zameranej na zistenie ustanovení, ktorými mal vnútroštátny zákonodarca v úmysle stanoviť daňové zaťaženie podnikov. V tejto súvislosti ide o konkrétnu povahu referenčného rámca. Ako bolo správne uvedené, ( 40 ) toto kritérium vyplýva zo skutočnosti, že referenčný rámec vymedzuje dotknutý členský štát v rámci výkonu svojej výlučnej právomoci v oblasti priamych daní, a teda znamená, že všetky pravidlá a zásady, ktoré ho tvoria, sú súčasťou daňového systému tohto členského štátu.

60.

Súdny dvor sa v tejto súvislosti v podstate domnieval, že referenčný rámec, alebo „obvyklý“ daňový režim, je v zásade definovaný podstatnými charakteristikami dane, ktorá je predmetom preskúmania, najmä sadzbou dane, vymeriavacím základom a zdaniteľnou udalosťou. Okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, určenie týchto charakteristík patrí podľa Súdneho dvora do voľnej úvahy každého členského štátu v rámci výkonu jeho výlučnej právomoci v oblasti priamych daní. ( 43 )

64.

Keďže Súdny dvor tak stanovil hlavnú premisu (referenčný rámec je definovaný podstatnými charakteristikami dane) a vedľajšiu premisu (určenie týchto charakteristík je vecou členských štátov) sylogizmu, dovolím si z toto vyvodiť záver. Referenčný rámec zahŕňa len pravidlá a zásady, ktoré sú špecifické pre vnútroštátny právny poriadok, pričom nepripúšťa ich nahradenie normami, ktoré sú tomuto poriadku cudzie, keďže v dôsledku takéhoto nahradenia by sa referenčný rámec stal, použijúc formuláciu uvedenú Súdnym dvorom, „neúplný a fiktívny“. ( 44 )

65.

Dodávam, že ak sa referenčný rámec tvorený normami, ktoré sú vnútroštátnemu právu cudzie, alebo dokonca len „kontaminovaný“ ich začlenením, kvalifikuje ako „fiktívny“ z dôvodu, že nemá konkrétny charakter špecifický pre normy vnútroštátneho práva, to isté platí podľa mňa aj pre referenčný rámec založený na odkaze na objektívny cieľ, ktorý sledoval vnútroštátny zákonodarca prijatím dotknutého daňového režimu. Ako som už vysvetlil vyššie, hranice referenčného rámca nevymedzuje predpokladaná vôľa vnútroštátneho zákonodarcu, ale normatívne vyjadrenie tejto vôle.

Prvým odvolacím dôvodom sa namieta údajné nesprávne právne posúdenie pri uplatnení článku 107 ZFEÚ, ktorého sa mal Všeobecný súd dopustiť tým, že potvrdil prístup týkajúci sa princípu nezávislého vzťahu, ktorý Komisia použila pri určení existencie hospodárskej výhody. V záujme prehľadnosti analýzy je potrebné zoskupiť výhrady vznesené Írskom, ktoré Komisia odmieta, do dvoch kategórií, a to jednak do kategórie tvrdení týkajúcich sa právneho základu tohto princípu a jednak do kategórie tvrdení týkajúcich sa pôsobnosti tohto princípu. V prvom rade však považujem za potrebné zistiť pôvod princípu nezávislého vzťahu uplatneného v spornom rozhodnutí, zhrnúť postupný vývoj tvorby jeho obsahu Komisiou a pripomenúť obsah relevantnej časti napadnutého rozsudku.

2) Posúdenie

i) Úvodné pripomienky týkajúce sa pôvodu princípu nezávislého vzťahu

68.

Právny nástroj známy pod názvom „princíp nezávislého vzťahu“ je zásadou patriacou do oblasti medzinárodného daňového práva.

69.

72.

Tieto úpravy možno vysvetliť tým, že na rozdiel od nezávislých spoločností výpočet zdaniteľných ziskov týchto prepojených podnikov nezávisí od trhových síl. Odhad cien transakcií v rámci skupiny, ktoré sa uskutočňujú medzi nekonkurenčnými subjektmi usadenými v rôznych členských štátoch, totiž vykonáva spoločnosť ovládajúca skupinu. V dôsledku toho by spoločnosti patriace do jednej skupiny mohli pri neexistencii uvedených úprav stanoviť ceny transakcií uzavretých s inými spoločnosťami tejto skupiny za netrhových podmienok a presúvať tak zisky z jednej krajiny do druhej.

73.

Princíp nezávislého vzťahu je teda dôsledkom zásady teritoriality daňovej právomoci, ktorá je uznaná na medzinárodnej úrovni a podľa ktorej je každý štát oprávnený zdaniť v prípade spoločností so sídlom na jeho území ich celosvetový zisk a v prípade spoločností, ktoré nemajú sídlo na jeho území, zisk z činností vykonávaných týmito spoločnosťami v tomto štáte. Územný charakter daňovej právomoci totiž znamená, že uvedené spoločnosti nemôžu ľubovoľne presúvať svoje zisky a straty z jednej daňovej jurisdikcie do druhej. Cieľom sledovaným princípom nezávislého vzťahu je práve správne vyrubiť daň v každej jurisdikcii (a zamedziť dvojitému zdaneniu). ( 45 )

74.

V oblasti štátnej pomoci Komisia poukázala na princíp nezávislého vzťahu v rámci vyšetrovaní začatých v roku 2014, ktorých cieľom bolo preskúmanie postupov príslušných orgánov viacerých členských štátov v oblasti daňových rozhodnutí voči nadnárodným podnikom, ako aj vo svojom oznámení o pojme štátna pomoc. ( 46 )

V bode 60 tohto rozhodnutia o začatí konania Komisia v rámci analýzy otázky existencie hospodárskej výhody uviedla, že „ak sa [záväzné stanovisko k stanoveniu metódy ocenenia] týka dohôd o transferovom oceňovaní medzi prepojenými podnikmi v rámci skupiny podnikov, predmetné dohody sa nemôžu odchýliť od dohody alebo odmeny, s ktorou by súhlasil obozretný nezávislý hospodársky subjekt za normálnych trhových podmienok “, ( 51 ) ďalej v bode 61 dodala, že „v tomto kontexte je možné napodobniť trhové podmienky stanovením transferových cien podľa princípu nezávislého vzťahu“, ( 52 ) a napokon v bode 62 v súvislosti so súladom s princípom nezávislého vzťahu uviedla, že „pred prijatím metódy výpočtu základu dane navrhnutej daňovníkom musí daňový orgán porovnať túto metódu s obozretným správaním hypotetického trhového subjektu , ktorý by od pobočky alebo dcérskej spoločnosti vyžadoval trhovo primeranú odmenu za normálnych trhových podmienok“. ( 53 ) Nie je ťažké rozpoznať tu logický prístup aj terminológiu špecifickú zásade súkromného hospodárskeho subjektu v trhovom hospodárstve , a to v rozsahu, v akom sa správanie vnútroštátneho daňového orgánu porovnáva so správaním obozretného hospodárskeho subjektu konajúceho v trhových podmienkach, pričom tieto podmienky sú stanovené vzhľadom na transferové ceny, s ktorými by súhlasil hypotetický trhový subjekt.

78.

V odôvodnení 228 sporného rozhodnutia Komisia uvádza, že „Komisia pri posudzovaní štátnej pomoci neuplatňuje princíp nezávislého vzťahu podľa článku 9 modelovej daňovej zmluvy OECD, ktorá predstavuje nezáväzný nástroj. Ide o všeobecný princíp o rovnakom zaobchádzaní v daňovej oblasti odvíjajúci sa od uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ , ktorým sú viazané členské štáty a ktorého rozsah pôsobnosti nevylučuje vnútroštátne daňové pravidlá“. ( 54 ) Princíp nezávislého vzťahu je teda charakterizovaný ako princíp, ktorý súvisí s rovnosťou zaobchádzania v daňovej oblasti.

81.

Pokiaľ ide o tvrdenie, že Komisia v spornom rozhodnutí neuviedla právny základ princípu nezávislého vzťahu, Všeobecný súd uviedol, že Komisia vysvetlila, že princíp nezávislého vzťahu existuje nezávisle od toho, či bol tento princíp začlenený do vnútroštátneho práva, a líši sa od princípu zakotveného v článku 9 modelovej daňovej zmluvy OECD. Dodal však, že Komisia rovnako uviedla, že princíp nezávislého vzťahu je nevyhnutnou súčasťou posudzovania daňových opatrení priznaných spoločnostiam skupiny podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a kvalifikovala ho ako „všeobecnú zásadu rovnakého zaobchádzania v daňovej oblasti“, ktorá vyplýva z uplatnenia tohto ustanovenia Zmluvy.

82.

Prvá výhrada vznesená Írskom v rámci tohto odvolacieho dôvodu sa konkrétne týka bodu 161 napadnutého rozsudku. Írsko v tejto súvislosti v podstate tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne potvrdil posledné tvrdenie uvedené v odôvodnení 228 sporného rozhodnutia, podľa ktorého princíp nezávislého vzťahu je „všeobecný princíp o rovnakom zaobchádzaní v daňovej oblasti odvíjajúci sa od uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ“, keď sa domnieval, že túto formuláciu nemožno vytrhnúť z kontextu, a teda ju nemožno vykladať v tom zmysle, že princíp nezávislého vzťahu vyplýva z tohto ustanovenia primárneho práva. Podľa ustálenej judikatúry totiž Všeobecný súd nemôže preformulovať sporné rozhodnutie ani doplniť odôvodnenie. Druhá výhrada vznesená Írskom sa týka toho istého tvrdenia uvedeného v spornom rozhodnutí, ako ho potvrdil Všeobecný súd v bode 141 napadnutého rozsudku. Podľa Írska neexistuje nijaká všeobecná zásada práva Únie, ktorá by stanovovala rovnaké zaobchádzanie s daňovníkmi. V tejto súvislosti totiž pripomína, že v oblasti dane z príjmov právnických osôb právo Únie a vnútroštátne práva často rozlišujú medzi integrovanými spoločnosťami a samostatnými spoločnosťami.

84.

Pokiaľ ide o prvú výhradu Írska, na úvod treba pripomenúť, že výklad oddielu 7.2.2.1 sporného rozhodnutia a najmä jeho odôvodnenia 228 je mimoriadne ťažký vzhľadom na neobratnú štylizáciu niektorých pasáží odôvodnenia Komisie. Za týchto okolností je o to viac poľutovaniahodné, že Všeobecný súd sa rozhodol potvrdiť poslednú vetu tohto odôvodnenia so všeobecným poukázaním na „kontext“, v ktorom bola takáto formulácia použitá, bez uvedenia akýchkoľvek ďalších podrobností.

88.

Domnievam sa, že na túto otázku nie je možné odpovedať bez dôkladnej analýzy zameranej na stanovenie správneho výkladu odôvodnenia 228 sporného rozhodnutia. Len táto analýza umožní pochopiť predmet posúdenia, ktoré Všeobecný súd vykonal v bode 161 napadnutého rozsudku, a umožní tak vyjadriť sa k výhradám vzneseným Írskom.

89.

Pokiaľ ide o jeho znenie, toto odôvodnenie uvádza, že „princíp nezávislého vzťahu teda nevyhnutne tvorí súčasť posúdenia Komisie týkajúceho sa daňových opatrení v prospech spoločností skupiny podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ“. Pripúšťam, že táto veta by mohla vzbudzovať dojem, že podľa sporného rozhodnutia princíp nezávislého vzťahu vyplýva z uvedeného ustanovenia Zmluvy. Zdá sa mi však, že uvedenú vetu možno chápať aj v užšom význame, a to s prihliadnutím na nasledujúcu úvahu, podľa ktorej sa tento princíp uplatňuje nezávisle od toho, či bol predtým začlenený do práva dotknutého členského štátu („bez ohľadu na to, či členský štát začlenil tento princíp do svojho vnútroštátneho právneho systému“). Inými slovami, hoci Komisia uvádza, že princíp nezávislého vzťahu je neoddeliteľnou súčasťou tohto posúdenia aj v prípade, že tento princíp nebol začlenený do vnútroštátneho práva, neznamená to, že použitie princípu nezávislého vzťahu v tomto kontexte nepodlieha ďalším podmienkam, ako napríklad skutočnosti, že daňový režim predstavujúci „bežné“ zdanenie zaobchádza s integrovanými spoločnosťami a so samostatnými spoločnosťami rovnako.

90.

Okrem toho veta skúmaného odôvodnenia 228, ktorá je predmetom preskúmania Všeobecným súdom v bode 161 napadnutého rozsudku, uvádza, že princíp nezávislého vzťahu je „všeobecný princíp o rovnakom zaobchádzaní v daňovej oblasti odvíjajúci sa od uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ“, ( 58 ) a nie, že „pramení“ alebo „vyplýva“ z tohto ustanovenia Zmluvy.

Oddiel 7.2.2.1 je totiž úvodnou časťou oddielu 7.2.2 („Selektívna výhoda vyplývajúca z výnimky zo všeobecného systému dane z príjmu právnických osôb v Luxembursku“), v ktorom sa Komisia snažila preukázať, že luxemburská daňová správa schválením dohody o transferovom oceňovaní, ktorej výsledkom je nižší zisk v porovnaní so ziskom, ktorý by vyplýval z uplatnenia princípu nezávislého vzťahu, udelila spoločnosti FFT výhodu, a teda sa odchýlila od vnútroštátnych pravidiel týkajúcich sa dane z príjmu právnických osôb. V oddiele 7.2.1 sa pritom Komisia domnievala, že všeobecný systém dane z príjmu právnických osôb v Luxembursku predstavuje referenčný rámec, vzhľadom na ktorý sa má preskúmať existencia selektívnej výhody, a tiež uviedla, že vzhľadom na cieľ tohto systému sú integrované spoločnosti a samostatné spoločnosti v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. S ohľadom na toto konštatovanie oddiel 7.2.2.1 vysvetľuje, že referenčné kritérium, ktoré Komisia použila v spornom rozhodnutí na určenie, či záväzné daňové stanovisko vo veci transferového oceňovania poskytuje selektívnu výhodu, spočíva v daňovom zaobchádzaní so samostatnými spoločnosťami v rámci všeobecného systému dane z príjmu právnických osôb v Luxembursku.

94.

Preto „kontext“, na ktorý sa odkazuje v bode 161 napadnutého rozsudku, je kontext, v ktorom tento vnútroštátny daňový režim, predstavujúci referenčný rámec na účely preskúmania existencie selektívnej výhody, zdaňuje integrované spoločnosti a samostatné spoločnosti rovnako. Zdá sa teda, že princíp nezávislého vzťahu uvedený v spornom rozhodnutí vyplýva z vnútroštátneho práva a nie zo samotného článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

98.

Pokiaľ ide o druhú výhradu vznesenú Írskom, tá vychádza z predpokladu, že v bode 141 napadnutého rozsudku sa uvádza, že princíp nezávislého vzťahu vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ . Vzhľadom na to, že v tomto bode sa naopak uvádza, že princíp nezávislého vzťahu sa uplatňuje vtedy, keď vnútroštátne právo priznáva integrovaným spoločnostiam a samostatným spoločnostiam rovnaké zaobchádzanie na účely zdanenia daňou z príjmov právnických osôb, domnievam sa, že aj táto výhrada sa musí zamietnuť.

99.

Ďalej treba preskúmať piatu výhradu vznesenú Írskom. Tento štát tvrdí, že v takom prípade, o aký ide v prejednávanej veci, sa princíp nezávislého vzťahu môže použiť na overenie existencie výhody, len ak je tento princíp začlenený do vnútroštátneho daňového režimu, ktorý predstavuje „bežné zdanenie“, čo znamená, že sa musia zohľadniť všetky pravidlá konkrétne uplatňované v dotknutom členskom štáte a nie pravidlá, ktoré nie sú súčasťou tohto systému. Všeobecný súd údajne nesplnil túto požiadavku, keď v bodoch 141 a 145 napadnutého rozsudku potvrdil použitie uvedeného princípu Komisiou na základe predpokladaného cieľa luxemburského daňového práva.

100.

Hneď na úvod je potrebné vymedziť obsah diskusie. Účastníci konania sa zhodujú na dvoch zásadných zisteniach vyplývajúcich z odôvodnenia Všeobecného súdu v napadnutom rozsudku. Po prvé a priori neexistuje prekážka uplatnenia princípu nezávislého vzťahu ako „nástroja“ na účely preskúmania existencie výhody v prospech integrovaného podniku. Po druhé to, či sa má tento princíp uplatniť, závisí od toho, či je tento princíp súčasťou súboru bežných pravidiel zdanenia uplatniteľných na takýto podnik v prípade nevydania sporného záväzného daňového stanoviska. Názory účastníkov konania sa rozchádzajú výlučne v bode týkajúcom sa spôsobu, akým Všeobecný súd odpovedal na túto poslednú otázku.

104.

V tejto súvislosti treba najprv konštatovať, že zo znenia bodu 139 napadnutého rozsudku v spojení s úvodnou časťou bodu 141 napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd implicitne prijal predpoklad, že „bežné“ zdanenie má zahŕňať len vnútroštátne právne predpisy.

105.

Ďalej z bodov 141 a 145 tohto rozsudku vyplýva, že podľa Všeobecného súdu cieľ luxemburského Daňového zákonníka spočívajúci v rovnakom zdaňovaní integrovaných podnikov a samostatných podnikov na účely dane z príjmov právnických osôb postačuje na odôvodnenie záveru, že princíp nezávislého vzťahu patrí do oblasti „bežného“ zdanenia. V bode 141 napadnutého rozsudku totiž Všeobecný súd poukázal na skutočnosť, že „keď… vnútroštátne daňové právo nerozlišuje medzi integrovanými podnikmi a samostatnými podnikmi…, toto právo zdaňuje zisk z hospodárskej činnosti integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutočňovaných za trhové ceny“. ( 62 ) V bode 145 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uviedol, že luxemburský Daňový zákonník „ smeruje k tomu, aby sa integrované podniky a samostatné podniky v Luxembursku zdaňovali rovnako“ a že tento zákonník „ zdaňuje zisk z hospodárskej činnosti integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutočnených za trhové ceny“. ( 63 ) Na podporu svojho záveru však neuvádza nijaké konkrétne ustanovenie luxemburského práva.

106.

Ako som pritom preukázal v predchádzajúcich bodoch vyššie a ako vyplýva z najnovšej judikatúry Súdneho dvora, konkrétna povaha „bežného“ zdanenia znamená, že vyplýva z predpisov pozitívneho práva. Na to, aby sa predišlo akémukoľvek zásahu do výlučnej právomoci členských štátov v oblasti priamych daní, existenciu výhody v zmysle článku 107 ZFEÚ možno overiť len z hľadiska normatívneho rámca, ktorý vymedzil vnútroštátny zákonodarca v rámci skutočného výkonu tejto právomoci. Iba on môže zabezpečiť, aby bol princíp nezávislého vzťahu súčasťou súboru pravidiel a zásad uplatniteľných na daňovú situáciu integrovaného podniku, akým je FFT, v prípade nevydania sporného záväzného daňového stanoviska.

110.

Neušlo mojej pozornosti, že keby sa odkaz na princíp nezávislého vzťahu začlenil do vnútroštátneho právneho poriadku, znížil by sa počet vnútroštátnych daňových orgánov, ktorých záväzné daňové stanoviská by mohli podliehať kontrole Komisie z hľadiska štátnej pomoci, a smernica OECD by sa v dôsledku obmedzenia diskrečnej právomoci Komisie pri preskúmaní týchto rozhodnutí stala de facto záväzná. Toto je však podľa môjho názoru jediné odôvodnenie, ktoré môže Všeobecný súd považovať za z právneho hľadiska správne, lebo rešpektuje výlučnú právomoc členských štátov v oblasti priamych daní.

111.

Právne odôvodnenie primárne poskytnuté Komisiou a potvrdené Všeobecným súdom v napadnutom rozsudku však pri vymedzení referenčného rámca, ktorý predstavuje „bežné“ zdanenie, vychádza z verzie princípu nezávislého vzťahu, ktorá je založená na nekodifikovanom prvku, akým je (údajný) cieľ luxemburského daňového práva. Nie je to presne ten neoprávnený zásah do daňovej autonómie členských štátov, ktorý Súdny dvor až doposiaľ vždy svedomito odsudzoval? Domnievam sa, že áno. ( 64 )

112.

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy som presvedčený, že piatej výhrade vznesenej Írskom treba vyhovieť.

116.

Na účely posúdenia otázky, či uvedený daňový režim poskytuje koordinačným centrám výhodu, Súdny dvor v pasáži citovanej Všeobecným súdom v bode 142 napadnutého rozsudku považoval za potrebné porovnať tento daňový režim so všeobecným daňovým režimom, v ktorom zdaniteľné príjmy podniku vykonávajúceho činnosť v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže zodpovedajú rozdielu medzi jeho príjmami a nákladmi. ( 66 ) Súdny dvor tak dospel k záveru, že vylúčenie nákladov na zamestnancov a finančných nákladov, ktoré rozhodujúcim spôsobom prispievajú k vytváraniu príjmov koordinačných centier, z výdavkov slúžiacich na určenie zdaniteľných príjmov týchto centier „neumožňuje dospieť k prevodným cenám blízkym cenám používaným v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže“. ( 67 )

117.

Podľa Komisie niet pochýb, že Súdny dvor tak uplatnil princíp nezávislého vzťahu. Aj keď sa tento princíp v bodoch 95 a 96 rozsudku Forum 187 nespomína, Komisia sa domnieva, že výraz „prevádzkujúceho svoju činnosť v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže“ použitý v bode 95 a výraz „prevodným cenám“ použitý v bode 96 neponechávajú žiaden priestor na odlišné výklady.

118.

Pokiaľ ide o právny základ uplatnenia uvedeného princípu, Komisia sa pripája k vyjadreniu Írska, že Súdny dvor v rozsudku Forum 187 porovnal daňové zaobchádzanie s koordinačnými centrami s bežnými pravidlami belgického práva. Dodáva však, že dôvod, prečo Súdny dvor použil daňové zaobchádzanie so samostatnými spoločnosťami ako referenčné kritérium na konštatovanie existencie výhody v prospech týchto centier, bol rovnaký ako dôvod, ktorý použil Všeobecný súd v bodoch 141 a 145 napadnutého rozsudku, a vychádzal z toho, že konečný cieľ predmetného vnútroštátneho daňového režimu spočíva v zabezpečení toho, aby sa základ dane integrovaných spoločností vymeriaval rovnakým spôsobom ako základ dane samostatných spoločností.

122.

Jasne to vyplýva zo štruktúry odôvodnenia Súdneho dvora v uvedenom rozsudku. Súdny dvor v prvom rade v bodoch 91 až 93 pripomína základné črty metódy na určenie zdaniteľného zisku, ktorá vyplýva z daňového režimu upraveného kráľovským nariadením č. 187 z 30. decembra 1982 o vytvorení koordinačných centier. ( 68 ) Ďalej potom v bode 94 uvádza, že táto metóda „vychádza z metódy nákladov zvýšených o prirážku, odporúčanej [OECD] pre zdaňovanie služieb vykonaných dcérskou spoločnosťou alebo stálou prevádzkarňou na účet spoločností patriacich do tej istej skupiny a majúcich sídla v iných štátoch“, a následne v bodoch 95 a 96 v podstate konštatuje, že je potrebné porovnať výšku zdaniteľných príjmov vyplývajúcu z uplatnenia tohto daňového režimu s výškou zdaniteľných príjmov vyplývajúcou z uplatnenia všeobecného daňového režimu.

123.

Z toho vyplýva, že belgický zákonodarca začlenil do vnútroštátneho práva metódu podobnú metóde nákladov zvýšených o prirážku, ktorá je jednou z metód výpočtu transferových cien odporúčaných OECD na účely nepriameho určenia nezávislej trhovej ceny transakcie v rámci skupiny. Ako pritom zdôrazňuje generálny advokát Léger v bode 257 návrhov prednesených v uvedenej veci, žalobca nespochybnil skutočnosť, že existencia výhody sa musí posudzovať na základe kritéria, ktoré je podstatou metódy OECD „nákladov zvýšených o prirážku“, podľa ktorej prevodné ceny musia byť stanovené tak, aby dospeli k cenám, ktoré sa používajú v bežných podmienkach hospodárskej súťaže. ( 69 ) Okrem toho z rozhodnutia Komisie vyplýva, že belgické orgány museli pri určení týchto cien vychádzať zo správ OECD. ( 70 )

127.

Šiestej výhrade vznesenej Írskom treba teda podľa môjho názoru vyhovieť.

128.

Svojou siedmou výhradou Írsko uvádza, že princíp nezávislého vzťahu nemá pôvod v dokumentoch OECD a že zásada súkromného hospodárskeho subjektu v trhovom hospodárstve, ktorá bola základom jej prístupu v tejto oblasti, nepredstavuje správny právny základ. V tejto súvislosti podotýka, že Komisia odkázala na túto zásadu v rozhodnutiach o začatí konaní vo veci záväzných daňových stanovísk vydaných v prospech spoločností Apple, Fiat a Starbucks a že táto inštitúcia na pojednávaní pred Všeobecným súdom, ktoré sa konalo v prejednávanej veci, potvrdila, že jej teória princípu nezávislého vzťahu sa už viac nezakladá na zásade súkromného hospodárskeho subjektu v trhovom hospodárstve.

129.

Pokiaľ ide o túto výhradu, obmedzím sa na konštatovanie, že zrejme vo všeobecnosti namieta celkový prístup Komisie k základu princípu nezávislého vzťahu, pričom sa nevyjadruje k dôvodom schválenia tohto prístupu v napadnutom rozsudku. Za týchto okolností navrhujem, aby Súdny dvor vyhlásil túto výhradu za neprípustnú.

133.

V tejto súvislosti hneď teraz uvádzam, že Súdny dvor by sa nemal nechať vtiahnuť do debaty, ktorá nemá praktický význam, keďže Všeobecný súd nezaložil svoje rozhodnutie na skutočnostiach, ktoré Írsko napáda svojimi výhradami. Takáto debata by bola totiž čisto teoretická, respektíve, presnejšie povedané, nemala by nijaký vplyv na vyriešenie sporu, ktorý mu je predložený.

134.

Treba totiž uviesť, že Všeobecný súd v bode 153 napadnutého rozsudku nerozhodol o otázke, či Komisia svojimi vysvetleniami, ktoré uviedla na pojednávaní v súvislosti so vzťahom medzi uplatnením prístupu samostatného právneho subjektu a princípom nezávislého vzťahu, zmenila stanovisko, ktoré pôvodne zaujala v spornom rozhodnutí. Všeobecný súd naopak v podstate len rozhodol, že aj keby sa námietky vznesené Luxemburským veľkovojvodstvom a spoločnosťou FFT považovali za dôvodné, nemalo by to nijaký vplyv na záver, ku ktorému sa dospelo v otázke právneho základu použitia princípu nezávislého vzťahu. ( 71 ) Tieto výhrady teda vychádzajú z nesprávneho výkladu napadnutého rozsudku.

135.

Tretia a štvrtá výhrada Írska sa teda podľa môjho názoru musí zamietnuť ako neúčinná.

138.

Treba pripomenúť, že zásada právnej istoty, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie a uplatňuje sa teda na akty inštitúcií, orgánov, úradov a agentúr Únie, podľa ustálenej judikatúry vyžaduje, aby právne pravidlá boli jasné a presné a aby mali predvídateľnú povahu. ( 72 ) Konkrétne táto zásada zahŕňa posúdenie, či právny akt Únie umožňuje dotknutým osobám poznať s istotou a jednoznačne rozsah svojich práv a povinností a podľa toho konať. ( 73 ) Táto požiadavka sa uplatní s mimoriadnou naliehavosťou, ak ide o akt, ktorý môže mať finančné dôsledky. ( 74 )

139.

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zásada právnej istoty je neoddeliteľne spojená s normatívnymi aktmi prijímanými Úniou a vnútroštátnymi orgánmi pri vykonávaní práva Únie a umožňuje súdne preskúmanie nedostatkov, ktoré by mohli viesť k neistému uplatňovaniu predmetného normatívneho aktu. ( 75 )

140.

Ako vyplýva z judikatúry týkajúcej sa štátnej pomoci, zásada právnej istoty má vo vzťahu k správnemu rozhodnutiu obmedzenejší dosah. V tejto oblasti Súdny dvor konštatoval porušenie zásady právnej istoty len v prípade, keď išlo o správanie Komisie pred alebo počas konania , ktorého výsledkom bolo rozhodnutie o vrátení štátnej pomoci. ( 76 )

143.

Rovnako aj obsah princípu nezávislého vzťahu vymedzila v podstate Komisia v tom zmysle, že transakcie uskutočňované medzi integrovanými podnikmi sa musia oceňovať na daňové účely tak, akoby boli uzavreté samostatnými podnikmi. Táto zásada sa v prejednávanej veci uplatnila v súlade so smernicou OECD. Pravidlá jej uplatňovania sa spresnili až neskôr vďaka súčinnosti regulačných a súdnych orgánov spomenutých v závere predchádzajúceho bodu.

144.

Preto sa domnievam, že nie je možné odvolávať sa na zásadu právnej istoty s cieľom vytýkať Všeobecnému súdu, že akceptoval Komisiou nedostatočne opísaný obsah referenčného kritéria, akým je princíp nezávislého vzťahu, v rozhodnutí prijatom touto inštitúciou.

145.

Z toho vyplýva, že ôsma výhrada vznesená Írskom by sa podľa môjho názoru mala zamietnuť ako nedôvodná.

147.

Svojím tretím odvolacím dôvodom Írsko tvrdí, že Všeobecný súd porušil svoju povinnosť odôvodnenia. Po prvé Všeobecný súd sa nevyjadril k presnému právnemu základu princípu nezávislého vzťahu, ktorý je opísaný len ako „nástroj“ alebo „referenčné kritérium“. Po druhé Írsko tvrdí, že odôvodnenie uvedené v napadnutom rozsudku je rozporuplné v rozsahu, v akom Všeobecný súd uvádza že princíp nezávislého vzťahu, ako bol opísaný v spornom rozhodnutí, je „všeobecnou zásadou rovnakého zaobchádzania v daňovej oblasti“ (bod 150 napadnutého rozsudku) a nepredstavuje „všeobecnú zásadu rovnosti zaobchádzania v daňovej oblasti“ (bod 161 napadnutého rozsudku), avšak toto rozlišovanie nijako nevysvetľuje.

148.

Komisia zastáva názor, že tento odvolací dôvod vychádza z nesprávneho výkladu napadnutého rozsudku, a teda musí byť zamietnutý.

2) Posúdenie

149.

Ako som už totiž preukázal vyššie, Všeobecný súd sa vyjadril k tejto otázke v bode 141 napadnutého rozsudku. Ešte pred tým, ako opísal jeho obsah s uvedením, že ak sa integrovanému podniku prizná daňové opatrenie, Komisia môže porovnať daňové zaťaženie vyplývajúce z uplatnenia tohto opatrenia s daňovým zaťažením vyplývajúcim z uplatnenia „bežných“ pravidiel zdaňovania, ktoré vnútroštátne právo stanovuje pre samostatný podnik v porovnateľnej situácii, Všeobecný súd dbal na to, aby spresnil, že princíp nezávislého vzťahu vyplýva z vnútroštátneho práva , a najmä, že „keď… vnútroštátne daňové právo nerozlišuje medzi integrovanými podnikmi a samostatnými podnikmi na účely ich zdanenia daňou z príjmov právnických osôb, toto právo zdaňuje zisk z hospodárskej činnosti integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutočňovaných za trhové ceny“. Po tom, ako takto určil právny základ princípu nezávislého vzťahu, Všeobecný súd v bode 145 napadnutého rozsudku v podstate konštatoval, že tento princíp je v prejednávanej veci uplatniteľný, keďže pokiaľ ide o daň z príjmov právnických osôb, luxemburský Daňový zákonník zdaňuje integrované podniky a samostatné podniky rovnako.

152.

Hoci, ako vyplýva z preskúmania piatej výhrady prvého odvolacieho dôvodu, tento právny základ neobstojí v skúške súladu s relevantnou judikatúrou, nemožno poprieť, že Všeobecný súd ho predsa len určil, takže výhrada založená na údajnom chýbajúcom odôvodnení napadnutého rozsudku v tejto súvislosti je bezpochyby absolútne neopodstatnená.

153.

Uvedené skutočnosti sú vysvetlením, prečo, ako správne poznamenáva Írsko, sa v bodoch 151 až 154 napadnutého rozsudku neuvádza, aký je právny základ princípu nezávislého vzťahu. Všeobecný súd chcel totiž v bodoch 149 až 154 tohto rozsudku preukázať, že tvrdenia Luxemburského veľkovojvodstva a spoločnosti FFT nie sú spôsobilé vyvrátiť už vyvodený záver, a to, že princíp nezávislého vzťahu má svoj pôvod vo vnútroštátnom práve.

V bode 150 napadnutého rozsudku Všeobecný súd vyhlásil, že Komisia v bode 228 sporného rozhodnutia uviedla, že princíp nezávislého vzťahu je „všeobecnou zásadou rovnakého zaobchádzania v daňovej oblasti, ktorá vyplýva z uplatnenia článku 107 ZFEÚ “. ( 81 ) V bode 161 tohto rozsudku Všeobecný súd reagoval na výhradu, ktorú Írsko a spoločnosť FFT založili na tom, že túto formuláciu nemožno chápať tak, že konštatuje existenciu „všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ“. ( 82 ) Všeobecný súd sa teda obmedzil len na to, že zamietol jeden z možných výkladov odôvodnenia 228 sporného rozhodnutia, ako bol uvedený v bode 150 napadnutého rozsudku, a to výkladu, podľa ktorého je právnym základom princípu nezávislého vzťahu článok 107 ods. 1 ZFEÚ. Nevidím teda nijaký rozpor medzi bodom 150 a bodom 161 napadnutého rozsudku. Táto výhrada sa teda podľa môjho názoru musí tiež zamietnuť.

156.

S ohľadom na všetky tieto úvahy navrhujem, aby Súdny dvor zamietol tretí odvolací dôvod ako nedôvodný.

d)

O štvrtom odvolacom dôvode

1) Tvrdenia účastníkov konania

V prvom rade je potrebné dôkladne vymedziť rozsah tohto odvolacieho dôvodu. Domnievam sa, že Írsko spochybňuje odmietnutie Všeobecného súdu uznať, že preskúmanie existencie výhody vykonané s ohľadom na úplne nový, a teda pre vnútroštátny daňový orgán nepredvídateľný právny rámec predstavovalo porušenie zásady právnej istoty. Komisia pred prijatím sporného rozhodnutia nevypracovala základ a obsah princípu nezávislého vzťahu, najmä uverejnením soft law aktov, ako sú manuály alebo smernice.

160.

Bezpochyby nemožno poprieť, že prístup, ktorý Komisia zaujala v spornom rozhodnutí, je do určitej miery novátorský. Treba totiž pripomenúť, že v predchádzajúcej rozhodovacej praxi Komisie v oblasti daňovej pomoci niet ani stopy po princípe nezávislého vzťahu, ako ho Komisia formulovala v spornom rozhodnutí. V tejto súvislosti už bol v týchto návrhoch vykonaný výklad na preukázanie toho, že napadnutý rozsudok nesprávne potvrdil správnosť výkladu vyplývajúceho zo sporného rozhodnutia, podľa ktorého rozsudok Forum 187 ratifikoval použitie takéhoto princípu nezávislého vzťahu na účely posúdenia existencie výhody.

161.

Nemyslím si však, že by to mohlo viesť k záveru, že bola porušená zásada právnej istoty.

162.

164.

Za týchto podmienok sa domnievam, že tvrdenie uvedené v bode 183 napadnutého rozsudku nemožno z právneho hľadiska nijako spochybniť.

165.

Preto navrhujem, aby Súdny dvor zamietol štvrtý odvolací dôvod ako nedôvodný.

e)

O piatom odvolacom dôvode

168.

Na úvod treba poznamenať, že Írsko nespochybňuje celé odôvodnenie Všeobecného súdu uvedené v bodoch 100 až 117 napadnutého rozsudku. Spresňuje totiž, že súhlasí s prvou časťou tohto odôvodnenia, v ktorej Všeobecný súd zdôraznil, že na vnútroštátne daňové opatrenia sa vzťahujú pravidlá v oblasti štátnej pomoci. Jeho výhrady sa týkajú len konštatovania vyplývajúceho z bodu 113 napadnutého rozsudku.

169.

Všeobecný súd po tom, ako v bode 112 tohto rozsudku pripomenul, že Komisia nie je oprávnená samostatne vymedziť „bežné“ zdanenie integrovaného podniku bez ohľadu na vnútroštátnu daňovú právnu úpravu, v bode 113 uvedeného rozsudku nesprávne konštatoval, že Komisia v spornom rozhodnutí len preskúmala, či sporné záväzné daňové stanovisko poskytuje svojmu príjemcovi výhodu v porovnaní s „bežným“ zdanením, ktoré vymedzuje vnútroštátna daňová právna úprava . Podľa Írska nesprávnosť tohto konštatovania potvrdzuje aj skutočnosť, že Všeobecný súd v bode 149 napadnutého rozsudku priznal, že Komisia neskúmala, či je sporné záväzné daňové stanovisko v súlade s luxemburským daňovým právom.

170.

Inými slovami, tento odvolací dôvod spochybňuje len to, že Komisia použila princíp nezávislého vzťahu na určenie „bežného“ zdanenia bez ohľadu na akýkoľvek odkaz na existenciu tohto princípu vo vnútroštátnom práve. Odpoveď, ktorú treba poskytnúť na tento odvolací dôvod, sa preto zhoduje s odpoveďou na otázku, či sa posúdenia Všeobecného súdu týkajúce sa referenčného rámca slúžiaceho na určenie prípadnej existencie daňovej výhody majú alebo nemajú potvrdiť.

B. O druhom odvolacom dôvode

174.

Týmto odvolacím dôvodom Írsko v podstate tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne dospel k záveru, že Komisia sa v prejednávanej veci môže odvolávať na domnienku selektívnosti, podľa ktorej sa predpokladá, že určité opatrenie je selektívne, keď sa ním poskytuje výhoda a ide o individuálnu pomoc, keďže záväzné daňové stanovisko je individuálnou pomocou.

175.

Komisia tvrdí, že tento odvolací dôvod je potrebné zamietnuť ako nedôvodný. Sporné rozhodnutie totiž stanovilo selektívnosť sporného záväzného daňového stanoviska aj prostredníctvom analýzy v troch krokoch uplatniteľnej na schémy pomoci, ktorú Všeobecný súd schválil v bodoch 360 až 366 napadnutého rozsudku. Keďže Írsko nespochybnilo tieto body rozsudku vo svojom odvolaní, záver týkajúci sa selektívnej povahy sporného záväzného daňového stanoviska by ostal platný, aj keby sa tomuto odvolaciemu dôvodu vyhovelo.

176.

V tejto súvislosti považujem za potrebné pripomenúť, tak ako Všeobecný súd v bode 361 napadnutého rozsudku, že prvé dva kroky uvedenej analýzy, teda určenie referenčného rámca a posúdenie existencie výnimky z tohto rámca, boli posúdené súbežne s preskúmaním hospodárskej výhody a otázka, či záväzné daňové stanovisko predstavuje výnimku z referenčného rámca, či už toho najširšieho alebo toho najobmedzenejšieho, sa zhoduje s konštatovaním výhody poskytnutej podniku, ktorý je jeho príjemcom.

179.

Vzhľadom na to sa obmedzím len na vyjadrenie, že táto subsidiárna analýza by si nemohla zachovať svoju platnosť, keby sa Súdny dvor vo svojom nadchádzajúcom rozsudku rozhodol odmietnuť závery Všeobecného súdu týkajúce sa základu princípu nezávislého vzťahu, ako mu to navrhujem v týchto návrhoch, v dôsledku čoho by sa vyvrátilo celé jeho posúdenie selektívnej výhody tak v primárnom, ako aj v subsidiárnom odôvodnení.

180.

Navrhujem teda, aby Súdny dvor rozhodol, že tento odvolací dôvod nie je neúčinný.

2.

Táto individuálna povaha bola na účely uplatnenia domnienky selektívnosti uznaná doposiaľ trikrát. V prvých dvoch rozsudkoch, ktoré vydal Súdny dvor vo veci Orange/Komisia ( 86 ) a Všeobecný súd vo veci Grécko/Komisia ( 87 ), bolo predmetom sporu kvalifikovanie vnútroštátnych legislatívnych opatrení prijatých v prospech spoločnosti France Télécom, ( 88 ) resp. v prospech súkromnej spoločnosti, ktorá ako koncesionár prevádzkuje časť prístavu Pireus, ( 89 ) ako štátnej pomoci. V treťom rozsudku Súdneho dvora, ktorý sa týkal veci Mytilinaios Anonymos Etairia – Omilos Epicheiriseon, bolo predmetom sporu kvalifikovanie štátnej pomoci v prípade opatrenia vyplývajúceho z uznesenia v konaní o nariadení predbežného opatrenia , ktorým sa vyhlásila za neplatnú výpoveď zmluvy gréckou elektrárenskou verejnou spoločnosťou, ktorú predtým uzatvorila so súkromnou spoločnosťou a na základe ktorej bola tejto spoločnosti priznaná zvýhodnená sadzba za dodávku elektrickej energie. ( 90 )

183.

Pokiaľ viem, neexistuje teda nijaký precedens, v ktorom by boli súdy Únie vyzvané, aby z tohto uhľa pohľadu preskúmali správne rozhodnutie. Toto preskúmanie zahŕňa komplexnejšie posúdenie, keďže takéto rozhodnutie môže predstavovať tak individuálne opatrenie, ako aj opatrenie poskytnuté na základe schémy pomoci. Práve táto právna otázka je jadrom diskusie prebiehajúcej v súvislosti s týmto odvolacím dôvodom. Írsko totiž spochybňuje záver, ktorý Všeobecný súd vyvodil v napadnutom rozsudku, keď tvrdí, že v rozpore s rozhodnutím Všeobecného súdu sporné záväzné daňové opatrenie treba považovať za pomoc poskytnutú v súlade so schémou pomoci, pričom pravdepodobne hovorí o schéme zavedenej článkom 164 ods. 3 Daňového zákonníka a obežníkom č. 164/2.

187.

Írsko v podstate tvrdí, že situácia, keď všetky záväzné daňové stanoviská jednoducho uplatňujú zákonné ustanovenie, ktoré je navyše základom mnohých iných záväzných stanovísk, znamená, že ide o schému pomoci, ako aj o súbor individuálnych opatrení priznaných na základe tejto schémy. Podľa môjho názoru tak používa pojem „schéma pomoci“ v širšom význame, než aký je vymedzený v článku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. Ďalej vo svojom odôvodnení totiž Írsko vytýka Všeobecnému súdu, že tento pojem vyvodil z aktu sekundárneho práva bez ohľadu na skutočnosť, že selektívnosť ako súčasť pojmu štátna pomoc vyplýva priamo zo Zmluvy a nemala by závisieť od definícií uvedených v právnych predpisoch.

188.

Podľa Írska totiž pojem selektívnosť, ako ho charakterizuje judikatúra, dokazuje, že v situácii, aká je predmetom preskúmania, je potrebné vykonať komparatívne posúdenie založené na zohľadnení situácie iných podnikov, s ktorými sa mohlo zaobchádzať rovnako ako s podnikom, ktorému bolo vydané záväzné daňové stanovisko.

189.

Na podporu tohto svojho tvrdenia Írsko cituje rozsudok Komisia/Hansestadt Lübeck ( 95 ). Podľa mňa je však zrejmé, že tento rozsudok nemôže nijakým spôsobom podporiť toto tvrdenie, keďže niet pochýb, že vo veci, v ktorej bol vydaný, bolo štátne opatrenie, ktoré Komisia nesprávne kvalifikovala ako selektívne, konkrétne sadzobník poplatkov prijatý subjektom spravujúcim letisko v Lübecku (Nemecko) a vzťahujúci sa na všetky letecké spoločnosti využívajúce toto letisko, schémou pomoci, takže je nutné vykonať komparatívne posúdenie opísané v predchádzajúcom bode vyššie.

Je pravda, že pokiaľ ide o selektívnu povahu dohody o predĺžení uzatvorenej medzi uvedeným orgánom a spoločnosťou MOL, Súdny dvor podobne ako Všeobecný súd skutočne rozhodol, že Komisii sa nepodarilo preukázať existenciu takejto povahy, lebo nepreskúmala, či sa na túto spoločnosť vzťahovalo preferenčné zaobchádzanie v porovnaní s akýmkoľvek podnikom nachádzajúcim sa potenciálne v porovnateľnej situácii. Je tiež nesporné, že vnútroštátny orgán uplatňoval pri uzatváraní dohôd o predĺžení, akou bola predmetná dohoda, ustanovenie banského zákona a že toto ustanovenie mohlo predstavovať základ iných dohôd v obdobných situáciách. Nemyslím si však, že by z tohto rozsudku bolo možné vyvodiť, ako to zrejme robí Írsko, že tieto dve skutočnosti postačujú na založenie záveru, že v prejednávanej veci ide o pomoc poskytnutú na základe schémy pomoci, a teda že domnienka selektívnosti sa neuplatňuje. Treba totiž pripomenúť, že v uvedenej veci bol Súdny dvor vyzvaný, aby rozhodol o otázke, či miera voľnej úvahy vnútroštátneho orgánu pri stanovení poplatku za ťažbu pri uzatváraní dohôd o predĺžení umožňuje dospieť k záveru, že predmetná dohoda je selektívna. Súdny dvor po tom, ako preukázal jedinečnú povahu predmetného opatrenia („voliteľné ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré stanovujú uloženie dodatočných platobných povinností“), odpovedal na danú otázku záporne, pričom vysvetlil, že „predmetná miera voľnej úvahy v tejto veci slúži na vyváženie dodatočného zaťaženia hospodárskych subjektov, aby sa zohľadnili požiadavky vyplývajúce zo zásady rovnosti zaobchádzania a odlišuje sa teda svojou povahou od prípadov, keď využitie takej miery je spojené s poskytnutím výhody v prospech určitého hospodárskeho subjektu“. ( 97 )

194.

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor zamietol druhý odvolací dôvod Írska ako nedôvodný.

195.

Považujem za potrebné doplniť pre úplnosť ešte jedno spresnenie. Keď sa žalobkyne v prvostupňovom konaní na pojednávaní zasadzovali za to, že sporné záväzné daňové stanovisko sa má považovať za pomoc poskytnutú na základe schémy pomoci, netvrdili, že táto schéma je založená na článku 164 ods. 3 Daňového zákonníka a na obežníku č. 164/2 v spojení s ustálenou praxou luxemburskej daňovej správy v oblasti záväzných daňových stanovísk vydaných iným spoločnostiam pôsobiacim v oblasti financovania a správy pokladnice ako FFT. Keby sa bola potvrdila takáto ustálená správna prax, odpoveď, ktorú navrhujem v predchádzajúcom bode, by bola pravdepodobne opačná.

196.

199.

Súdny dvor by teda podľa môjho názoru mal vyhovieť prvej a tretej časti prvého žalobného dôvodu, ktorý uplatnilo Luxemburské veľkovojvodstvo vo veci T‑755/15, ako aj prvej výhrade prvého žalobného dôvodu, ktorý uplatnila spoločnosť FFT vo veci T‑759/15, a v dôsledku toho zrušiť sporné rozhodnutie.

V. O trovách

200.

Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou vo veci samej, potom rozhodne aj o trovách konania.

201.

1.

Rozsudok

Všeobecného súdu Európskej únie z 24. septembra 2019, Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia ( T‑755/15 a T‑759/15 , EU:T:2019:670 ), sa zrušuje.

2.

Žalobám, ktoré podali Luxemburské veľkovojvodstvo a Fiat Chrysler Finance Europe na Všeobecný súd Európskej únie, sa vyhovuje.

3.

Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o štátnej pomoci SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Fiat, sa zrušuje.

( 3 ) Ide o spoločnú investigatívnu prácu konzorcia amerických investigatívnych novinárov International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ) a štyridsiatich ďalších médií. V tejto súvislosti pozri najmä článok uverejnený v denníku Le Monde , dostupný na internetovej adrese: https://www.lemonde.fr/evasion‑fiscale/article/2014/11/05/evasion‑fiscale‑tout‑sur‑les‑secrets‑du‑luxembourg_4518895_4862750.html.

( 4 ) V tejto súvislosti pozri najmä dokument „Vyhlásenie o dvojpilierovom riešení daňových výziev vyplývajúcich z digitalizácie hospodárstva“, ktorý bol prerokovaný na úrovni Inkluzívneho rámca OECD/G20 pre boj proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov a schválený 137 členskými krajinami 8. októbra 2021, dostupný na internetovej adrese: https://www.oecd.org/tax/beps/statement‑on‑a‑two‑pillar‑solution‑to‑address‑the‑tax‑challenges‑arising‑from‑the‑digitalisation‑of‑the‑economy‑october‑2021.pdf

( 5 ) Rozsudok z 24. septembra 2019 (T‑755/15 a T‑759/15, ďalej len „napadnutý rozsudok“, EU:T:2019:670 ).

( 6 ) Odôvodnenia 9 a 52 až 54 sporného rozhodnutia.

( 7 ) Podľa tohto článku: „Skryté rozdelenie zisku sa zahrnie do zdaniteľného príjmu. O skryté rozdelenie zisku ide najmä vtedy, ak člen, spoločník alebo dotknutý subjekt získa priamo alebo nepriamo výhody od spoločnosti alebo združenia, ktoré by za normálnych okolností nemal, ak by nemal takéto postavenie“. Treba poznamenať, že toto ustanovenie už nie je účinné, keďže 1. januára 2017 zaviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo do Daňového zákonníka nové články 56 a 56a týkajúce sa princípu nezávislého vzťahu.

( 14 ) Odôvodnenia 315 až 317 sporného rozhodnutia.

( 15 ) Odôvodnenia 318 až 336 sporného rozhodnutia.

( 16 ) Odôvodnenia 337 a 338 sporného rozhodnutia.

( 17 ) Odôvodnenia 341 až 345 sporného rozhodnutia.

( 18 ) Body 140 a 141 napadnutého rozsudku.

( 19 ) Bod 143 napadnutého rozsudku.

( 26 ) Rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de España ( C‑387/92 , EU:C:1994:100 , body 13 a 14 ). Pozri tiež rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo ( C‑106/09 P a C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , body 71 a 72 ).

( 27 ) Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. ( C‑20/15 P a C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , bod 56 a citovaná judikatúra).

( 28 ) Pozri rozsudky z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia ( C‑241/94 , EU:C:1996:353 , bod 40 ), a z 12. decembra 2002, Belgicko/Komisia ( C‑5/01 , EU:C:2002:754 , body 38 a 39 ).

( 29 ) Pozri rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia ( C‑522/13 , EU:C:2014:2262 , bod 27 ).

( 30 ) Pozri najmä rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL ( C‑15/14 P , EU:C:2015:362 , bod 60 ).

( 31 ) Pozri najmä rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia ( C‑88/03 , EU:C:2006:511 , bod 56 ), a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P , EU:C:2016:971 , bod 41 ).

( 38 ) Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia ( C‑51/19 P a C‑64/19 P , EU:C:2021:793 , bod 66 ).

( 39 ) Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia ( C‑51/19 P a C‑64/19 P , EU:C:2021:793 , bod 62 a citovaná judikatúra).

( 40 ) Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pitruzzella v spojených veciach World Duty Free Group a Španielsko/Komisia ( C‑51/19 P a C‑64/19 P , EU:C:2021:51 , bod 42 ) (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

( 41 ) Rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 ).

( 42 ) Rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko ( C‑596/19 P , EU:C:2021:202 ).

( 43 ) Rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , body 37 až 39 ), a zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko ( C‑596/19 P , EU:C:2021:202 , body 43 až 45 ).

( 50 ) Rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa štátnej pomoci SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Luxembursko, Údajná pomoc poskytnutá FFT, C(2014) 3627 final.

( 51 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 52 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 53 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 54 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 55 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 62 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 63 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 64 ) Pozri v tejto súvislosti MASON, R.: Identifying Illegal Subsidies. In: American University Law Review , zv. 69, č. 2, článok 3, s. 530 – 531.

( 65 ) Rozhodnutie Komisie 2003/755/ES zo 17. februára 2003 týkajúce sa schémy pomoci poskytnutej Belgickom v prospech koordinačných centier usadených v Belgicku [ neoficiálny preklad ] ( Ú. v. EÚ L 282, 2003, s. 25 ).

( 66 ) Rozsudok Forum 187, bod 95.

( 67 ) Rozsudok Forum 187, bod 96.

( 74 ) Rozsudok z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia ( T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV , EU:T:2020:434 , bod 194 ).

( 75 ) Pozri PUISSOCHET, J.‑P., LEGAL, H.: Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes. In: Cahiers du Conseil constitutionnel, 2001, č. 11 .

( 76 ) Pozri napríklad rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia ( C‑81/10 P , EU:C:2011:811 , body 99 až 108 ).

( 77 ) Rozsudok z 10. júla 1986, Belgicko/Komisia ( 234/84 , EU:C:1986:302 , bod 14 ).

( 78 ) Pozri najmä oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, oddiel 4.2.

( 79 ) Rozsudok z 28. júna 2018, Andres (konkurz Heitkamp BauHolding)/Komisia ( C‑203/16 P , EU:C:2018:505 , bod 107 ).

( 86 ) Rozsudok z 26. októbra 2016, Orange/Komisia ( C‑211/15 P , EU:C:2016:798 ).

( 87 ) Rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia ( T‑314/15 , neuverejnený, EU:T:2017:903 ).

( 88 ) Konkrétne francúzsky zákon znížil náhradu, ktorú má France Télécom uhrádzať do štátnej pokladnice za zúčtovanie a vyplácanie dôchodkov jej štátnym zamestnancom. Súdny dvor v tomto rozsudku potvrdil konštatovanie Všeobecného súdu, podľa ktorého porovnanie príjemcu s inými podnikateľskými subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný takýmto opatrením je relevantné, len ak ide o „opatrenie ad hoc , ktoré sa týka jediného podniku a ktoré smeruje k zmene určitých konkurenčných obmedzení, ktoré sú pre neho špecifické“. Pozri rozsudok z 26. októbra 2016, Orange/Komisia ( C‑211/15 P , EU:C:2016:798 , body 53 a 54 ).

( 89 ) Konkrétne grécky zákon, ktorým sa ratifikovala koncesná zmluva uzatvorená medzi verejnoprávnym správcom prístavu Pireus a spoločnosťou Piraeus Container Terminal SA, stanovil viacero daňových ustanovení v prospech tejto spoločnosti. Všeobecný súd v tomto rozsudku zopakoval rovnakú formuláciu, akú predtým použil Súdny dvor. Pozri rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia ( T‑314/15 , neuverejnený, EU:T:2017:903 , bod 81 ).

( 90 ) Rozsudok z 11. decembra 2019, Mytilinaios Anonymos Etairia – Omilos Epicheiriseon ( C‑332/18 P , EU:C:2019:1065 , bod 69 ), v ktorom Súdny dvor v podstate rozhodol, že domnienka selektívnosti sa uplatňuje, keďže účinky tohto uznesenia „sa vzťahovali len na účastníkov dotknutého konania“.

( 97 ) Rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL ( C‑15/14 P , EU:C:2015:362 , bod 65 ). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 98 ) V tejto otázke pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Wahl vo veci Komisia/MOL ( C‑15/14 P , EU:C:2015:32 , bod 67 ), podľa ktorého „vzhľadom na celkom jedinečnú povahu predmetného opatrenia bude potrebné zdržať sa akejkoľvek unáhlenej analógie so skúmaním selektivity schém, o ktorých súdy Únie rozhodovali v minulosti“.

( 99 ) Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International ( C‑337/19 P , EU:C:2021:741 , body 79 až 81 ).

( ) Pozri najmä rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International ( C‑337/19 P , EU:C:2021:741 , body 106 a 121 ).