C-394/20

62020CC0394

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

JEAN RICHARD DE LA TOUR

prednesené 16. septembra 2021 ( 1 )

Vec C‑394/20

XY

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ods. 1 a článku 65 ZFEÚ.

2.

Tento návrh podal Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko) v rámci sporu medzi XY a Finanzamt V (Daňový úrad V, Nemecko) ( 2 ), týkajúceho sa výpočtu dane z dedičstva tvoreného nehnuteľnosťami nachádzajúcimi sa v Nemecku.

3.

Otázky položené Súdnemu dvoru nadväzujú na predchádzajúce rozhodnutia Súdneho dvora v oblasti dane z dedičstva týkajúce sa voľného pohybu kapitálu zaručeného Zmluvou. Dávajú Súdnemu dvoru príležitosť preskúmať s ohľadom na zásady, ktoré už vyvodil, vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá bola čiastočne zmenená na účely ich zohľadnenia. Vnútroštátny súd chce vedieť, či, a prípadne v akom rozsahu, možno v závislosti od rozsahu daňovej právomoci dotknutého členského štátu pripustiť rozdielne zaobchádzanie pri poskytnutí daňových výhod založených na osobných nezdaniteľných sumách alebo odpočítaní niektorých častí dedičstva ako záväzkov viaznucich na pozostalosti podľa toho, či má daňová povinnosť za základ celý majetok poručiteľa, alebo je obmedzená na tuzemský majetok v tomto členskom štáte.

4.

v rovnakej situácii predstavuje vylúčenie odpočítania hodnoty povinných podielov ako pasív z aktív z dedičstva, stanovené touto právnou úpravou v prípade obmedzenej daňovej povinnosti, obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré nie je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

II. Právny rámec

A.

Nemecké právo

6.

Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani z dedičstva a darovania), v znení uverejnenom 27. februára 1997 ( 3 ), naposledy zmenený § 4 Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (zákon o boji proti daňovým podvodom a o zmene ďalších daňových ustanovení) z 23. júna 2017 ( 4 ), vo svojom § 1 s názvom „Zdaniteľné úkony“ stanovuje:

7.

§ 2 ErbStG s názvom „Osobná daňová povinnosť“ stanovuje:

1. Daňová povinnosť vzniká

(1)

v prípadoch uvedených v § 1 ods. 1 bodoch 1 až 3 v súvislosti s pripadnutím celého majetku (neobmedzená daňová povinnosť), ak poručiteľ v čase smrti, darca v čase darovania alebo nadobúdateľ v čase vzniku daňovej povinnosti (§ 9) má postavenie rezidenta. Za rezidentov sa považujú:

a)

…“

8.

§ 3 ErbStG s názvom „Nadobudnutie pre prípad smrti“ stanovuje vo svojom odseku 1:

„Za nadobudnutie pre prípad smrti sa považuje

(1)

nadobudnutie dedením…, odkazom… alebo na základe uplatneného nároku na povinný podiel [§ 2303 a nasl. Bürgerliches Gesetzbuch (občiansky zákonník v znení uverejnenom 2. januára 2002 ( 5 ), ďalej ‚BGB‘)];

(1)

dlhy pochádzajúce od poručiteľa…;

(2)

záväzky z odkazov, uložených povinností a uplatnených povinných podielov a náhradných dedičských nárokov;

…

6. Odpočítateľné nie sú dlhy a ťarchy, pokiaľ sú v hospodárskej súvislosti s majetkovými aktívami, ktoré nepodliehajú zdaneniu podľa tohto zákona. Ak sa zdanenie obmedzuje len na jednotlivé majetkové aktíva (§ 2 ods. 1 bod 3…), odpočítať možno iba dlhy a ťarchy v hospodárskej súvislosti s týmito majetkovými aktívami…“

(2)

vlastné a nevlastné deti,

…“

11.

§ 16 ErbStG s názvom „Nezdaniteľné sumy“ stanovuje:

„1. V prípadoch neobmedzenej daňovej povinnosti (§ 2 ods. 1 bod 1 a §2 ods. 3) je oslobodené od dane nadobudnutie majetku

12.

§ 121 zákona o ohodnocovaní, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, s názvom „Tuzemský majetok“ stanovuje:

„Do tuzemskému majetku patrí:

(1)

tuzemský poľnohospodársky a lesný majetok;

(2)

§ 2311 BGB s názvom „Hodnota pozostalosti“ stanovuje:

„1. Povinný podiel sa vypočíta na základe stavu a hodnoty pozostalosti v čase smrti poručiteľa…

2. Ak je to potrebné, hodnota sa zistí ocenením. Určenie hodnoty vykonané poručiteľom nie je rozhodujúce.“

B.

Rakúske právo

15.

§ 761 ods. 1 ABGB stanovuje:

„Povinný podiel sa plní v peniazoch...“

18.

Nemecká vláda spresnila vo svojich písomných pripomienkach, že neexistuje dvojstranná dohoda medzi Nemeckou spolkovou republikou a Rakúskou republikou v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia týkajúceho sa dane z dedičstva. ( 6 )

III. Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

19.

Finanzamt vyrubil žalobkyni daň z dedičstva vo výške 642333 eur vo vzťahu k pozemkom nachádzajúcim sa v Nemecku. Odpočítanie povinných podielov ako záväzkov viaznucich na pozostalosti odmietol z dôvodu, že z § 10 ods. 6 druhej vety ErbStG vyplýva, že tieto povinné podiely nie sú v hospodárskej súvislosti s jednotlivými časťami majetku zahrnutými do pozostalosti. Okrem toho pri výpočte tejto dane z dedičstva uplatnil namiesto nezdaniteľnej sumy vo výške 400000 eur, v zásade stanovenej voči deťom poručiteľa podľa § 16 ods. 1 bodu 2 ErbStG, nezdaniteľnú sumu vo výške 171489 eur zníženú o čiastkovú sumu 228511 eur podľa ustanovenia § 16 ods. 2 ErbStG.

23.

Žalobkyňa sa svojou žalobou pred vnútroštátnym súdom domáha zníženia dane z dedičstva, ktorú má zaplatiť, na 227181 eur. Uvádza, že nezdaniteľná suma vo výške 400000 eur stanovená v § 16 ods. 1 bode 2 ErbStG jej patrí v plnej výške z dôvodu, že odsek 2 tohto ustanovenia je v rozpore s právom Únie. Okrem toho sa domnieva, že je v rozpore s právom Únie, aby povinné podiely, ktoré je povinná vyplatiť, nebolo prípustné odpočítať ako záväzky viaznuce na pozostalosti ani len pomerne vo výške, ktorú vypočítala.

24.

Vnútroštátny súd uvádza, že vzhľadom na to, že poručiteľ a žalobkyňa nemali v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto svojho obvyklého pobytu v Nemecku, dani podlieha len tuzemský nehnuteľný majetok.

25.

Okrem toho podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) ( 10 ) podmienka existencie hospodárskej súvislosti stanovená v § 10 ods. 6 ErbStG na účely odpočítateľnosti dlhov a tiarch nie je splnená, pokiaľ ide o povinné podiely. Toto riešenie možno použiť v prípade povinných podielov, ktoré sú v danom prípade dlžné podľa rakúskeho práva. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti pripomína judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa najmä zákazu rozlišovať medzi rezidentmi a nerezidentmi v ustanoveniach týkajúcich sa obmedzenej odpočítateľnosti dlhov, pokiaľ ide o dedičstvo. ( 11 )

29.

Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) za týchto podmienok rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Majú sa článok 63 ods. 1 a článok 65 [ZFEÚ] vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výberu dane z dedičstva, ktorá v súvislosti s výpočtom dane stanovuje, že ak poručiteľ aj dedič mali v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v inom členskom štáte, nezdaniteľná suma zo základu dane v prípade nadobúdania nehnuteľností nachádzajúcich sa v tuzemsku je nižšia ako nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, keby aspoň jeden z nich mal v tomto čase bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v prvom uvedenom členskom štáte?

2.

32.

Zo skutočností oznámených Súdnemu dvoru vyplýva, že podľa nemeckého daňového práva sa daňová povinnosť v prípade nadobudnutia pre prípad smrti ( 13 ) uplatňuje na celý nadobudnutý majetok bez ohľadu na štát, v ktorom sa nachádza, pokiaľ má aspoň poručiteľ alebo dedič bydlisko alebo miesto svojho obvyklého pobytu v Nemecku. ( 14 ) Ide o prípad neobmedzenej daňovej povinnosti. ( 15 )

33.

Pokiaľ poručiteľ ani dedič nemajú bydlisko alebo pobyt v Nemecku ( 16 ), daňová povinnosť sa vzťahuje na majetok predstavujúci tuzemský majetok, a síce najmä na nehnuteľný majetok. Ide o prípad obmedzenej daňovej povinnosti. ( 17 )

34.

Zdaniteľné obohatenie (alebo základ dane) zahŕňa celé nadobudnuté dedičstvo ( 18 ), od ktorého sa odrátajú odpočítateľné záväzky viaznuce na pozostalosti ( 19 ), po nezdaniteľných sumách. ( 20 ) Režim týchto oslobodení alebo odpočítaní sa líši podľa toho, či je podmienka pobytu v Nemecku splnená, alebo nesplnená aspoň v prípade poručiteľa alebo dediča.

A.

O prvej prejudiciálnej otázke

38.

Vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou v podstate pýta, či sa článok 63 ods. 1 a článok 65 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu v oblasti dedičskej dane, ktorá stanovuje v prípade obmedzenej daňovej povinnosti osobnú nezdaniteľnú sumu vypočítanú pomerne k podielu majetku, ktorý podlieha dedičskej dani tohto členského štátu, vo vzťahu k celému majetku tvoriacemu dedičstvo, zatiaľ čo táto nezdaniteľná suma nie je obmedzená v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa tohto majetku, a ktorá sa uplatní, ak aspoň poručiteľ alebo dedič bol v čase úmrtia poručiteľa rezidentom v dotknutom členskom štáte.

39.

Ako správne pripomína vnútroštátny súd, Súdny dvor už rozhodol o zlučiteľnosti, z hľadiska voľného pohybu kapitálu, nemeckej daňovej právnej úpravy, ktorá stanovovala pre nerezidentov s obmedzenou daňovou povinnosťou nižšiu nezdaniteľnú sumu, ako je tá, ktorú si mohol uplatniť dedič v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti. ( 24 )

1. O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ

43.

Súdny dvor sa v rozsudku Welte domnieval, že predmetná vnútroštátna právna úprava predstavovala obmedzenie voľného pohybu kapitálu ( 29 ) z dôvodu, že podmienením uplatniteľnosti nezdaniteľnej sumy na základ dane dotknutého nehnuteľného majetku bydliskom zosnulej osoby a nadobúdateľa v čase úmrtia táto právna úprava vedie k tomu, že dedenie takejto nehnuteľnosti medzi nerezidentmi podlieha vyššiemu daňovému zaťaženiu než dedenie zahŕňajúce minimálne jedného rezidenta, a z tohto dôvodu môže zapríčiniť zníženie hodnoty uvedeného dedičstva. ( 30 )

44.

Konkrétne, v prípade pána Y. Welteho, dediča po svojej zosnulej manželke, si tento dedič uplatnil ako zdaniteľná osoba s obmedzenou daňovou povinnosťou iba pevnú nezdaniteľnú sumu z dedičstva vo výške 2000 eur. Ak by však zosnulá alebo samotný pán Welte mali v čase úmrtia bydlisko v Nemecku, mal by pán Welte nárok na nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur. Nemusel by teda zaplatiť nijakú daň z dedičstva. ( 31 )

45.

V druhom rozsudku, na ktorý sa odkazuje v rozsudku Welte, teda v rozsudku Mattner, bola predmetom sporu nemecká právna úprava predchádzajúca tej, o ktorú ide vo veci samej. Tá stanovovala, že nezdaniteľná suma zo základu dane bola nižšia – ak mal darca alebo darovaný bydlisko v inom členskom štáte – než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, ak by jeden z nich mal bydlisko na nemeckom území. ( 36 )

49.

Tretí rozsudok, na ktorý Súdny dvor odkazuje v rozsudku Welte, je rozsudok z 10. februára 2011, Missionswerk Werner Heukelbach ( 37 ). Toto rozhodnutie sa týka vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá vyhradila výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane z dedičstva neziskovým organizáciám, ktoré mali svoje sídlo v Belgicku alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ v čase smrti skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce. ( 38 )

50.

V týchto predchádzajúcich rozhodnutiach existencia alebo zníženie daňovej výhody založenej na odpočítateľnosti dlhov, nezdaniteľnej sumy alebo zníženej sadzby dane priamo záviseli od podmienky bydliska v členskom štáte určujúcom daň z dedičstva. Z tohto dôvodu v prípade, keď bola hodnota dedičstva rovnaká pre rezidentov a nerezidentov, bol základ dane zjavne odlišný, čo pomerne znižovalo obohatenie nerezidentov a mohlo podľa judikatúry Súdneho dvora odradiť od investícií do dotknutého členského štátu. ( 39 )

51.

54.

Nemyslím si to. Po prvé uvádzam, že na rozdiel od vecí, ktoré viedli najmä k rozsudkom Welte a Feilen ( 42 ), vnútroštátny súd neposkytol Súdnemu dvoru dôkazy umožňujúce domnievať sa, že hodnota predmetného dedičstva je znížená v porovnaní s hodnotou dedičstva týkajúceho sa poručiteľa alebo dediča s bydliskom v Nemecku.

55.

Po druhé, podľa mňa treba vziať do úvahy skutočnosť, že predmetná právna úprava už nestanovuje pevnú nezdaniteľnú sumu v nižšej výške pre nerezidentov, ako je suma stanovená pre rezidentov, z čoho by jasne vyplývala rozdielna daňová záťaž vo väčšine prípadov nadobudnutia pozostalosti. ( 43 ) Z tohto dôvodu nemožno zo samotného znenia § 16 ErbStG vyvodiť existenciu rozdielneho zaobchádzania medzi rezidentmi a nerezidentmi, možné je len obmedziť sa na konštatovanie, že výška nezdaniteľnej sumy priznaná v závislosti od príbuzenského vzťahu je v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti nemenná a nie je určená pri zohľadnení majetku nachádzajúceho sa výlučne v Nemecku alebo že dedič nerezident poručiteľa nerezidenta sa nemôže nikdy domáhať nezdaniteľnej sumy v rovnakej výške, ako je suma priznaná v prípade, keď je aspoň dedič alebo poručiteľ rezidentom, a to bez ohľadu na miesto, kde sa nachádzajú ostatné časti pozostalosti.

56.

Zmena § 16 ErbStG odôvodňuje podľa mňa snahu znovu preskúmať, aký je konečný rozdiel v zdanení, ktorý by mohol vyplývať z predmetnej právnej úpravy posudzovanej ako celok pri uplatnení hospodárskeho prístupu ( 44 ) v súlade s cieľom sledovaným vnútroštátnym zákonodarcom, a síce oslobodením od dane z dedičstva celej pozostalosti alebo jej časti podliehajúcej nemeckej daňovej právomoci v závislosti od jej hodnoty. ( 45 )

Tá vysvetlila nasledujúci prípad: daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, keďže jeho bydlisko sa nachádza v Nemecku, odkáže nájomný dom v Nemecku s hodnotou 400000 eur a dom na osobné užívanie nachádzajúci sa v Nemecku s hodnotou 500000 eur svojej dcére, ktorá v ňom ďalej býva. Ide o prevod dedičstva v hodnote 900000 eur. Podľa nemeckého dedičského práva je rodinný dom oslobodený do výšky 500000 eur. Na zostávajúci základe dane vo výške 400000 eur sa uplatní nezdaniteľná suma vo výške 400000 eur priznaná jeho dcére. Dcéra preto nebude zdanená. Žalobkyňa porovnala túto situáciu so situáciou daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý má bydlisko v Holandsku. Ten odkázal svojej dcére, ktorá tiež býva v Holandsku, nájomný dom v hodnote 400000 eur nachádzajúci sa v Nemecku a rodinný dom, ktorý používa, nachádzajúci sa v Holandsku, v hodnote 500000 eur. Hodnota dedičstva dosahuje sumu 900000 eur. Vzhľadom na to, že majetok v zahraničí nie je zdaniteľný, základ dane je 400000 eur, teda hodnota nájomného domu nachádzajúceho sa v Nemecku. V tomto prípade obmedzenej daňovej povinnosti je výška osobnej nezdaniteľnej sumy zo sumy 400000 eur vypočítaná v pomere k hodnote majetku. Po odpočítaní nezdaniteľnej sumy má hodnotu 222223 eur. Dedičská daň predstavuje 11 % ( 48 ), čo vedie v Nemecku k dani vo výške 24444 eur.

60.

Pochybujem o relevantnosti záveru založeného na tomto porovnaní, ktorý je podľa slov žalobkyne tento: v prípade majetku rovnakej hodnoty a pri rovnakom stupni príbuzenstva, teda za okolností chýbajúceho objektívneho rozdielu to vedie k tomu, že v uvedených príkladoch v Nemecku štát vyberie pri obmedzenej daňovej povinnosti v rámci dedičskej dane o 24444 eur viac ako v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti.

55.

V súlade s ustanovením § 16 ods. 2 ErbStG osobná nezdaniteľná suma (400000 eur) stanovená § 16 ods. 1 tohto zákona je znížená o hodnotu časti majetku, ktorá nepodlieha zdaneniu v Nemecku (570000 eur vo vzťahu k 1000000 eur), teda 228000 eur (57 %). Odpočítateľná nezdaniteľná suma teda predstavuje 172000 eur ( 50 ) (400000 eur – 228000 eur). Zdaniteľné nadobudnutie majetku pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti teda predstavuje sumu 258000 eur (430000 eur – 172000 eur). To zodpovedá pomeru 60 % medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom, ktorý v Nemecku podlieha obmedzenej daňovej povinnosti v súvislosti s dedičskou daňou (258000 eur v porovnaní so sumou 430000 eur). Inými slovami,… základ dane (predbežný) (pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti) predstavuje 60 % majetku podliehajúceho dani.

56.

Ak by sme naproti tomu vzali do úvahy nezníženú nezdaniteľnú sumu, zdaniteľné nadobudnutie majetku by dosiahlo sumu 30000 eur (430000 eur – 400000 eur). Pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom, ktorý podlieha obmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku v súvislosti s dedičskou daňou, by bol 6,97 % (30000 eur vo vzťahu k 430000 eurám); majetok podliehajúci dani by bol teda zdanený len do výšky 6,97 %. V porovnaní s celým majetkom v hodnote 1000000 eur by bol pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom 3 % (30000 eur vo vzťahu k 1000000 eur).

57.

Pri porovnaní s neobmedzenou daňovou povinnosťou by situácia bola podstatne výhodnejšia. Ak by totiž nadobudnutie majetku podliehalo neobmedzenej daňovej povinnosti, bolo by potrebné vziať do úvahy celý majetok vrátane majetku v zahraničí. Vyplynulo by z toho zdaniteľné nadobudnutie majetku, pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti, v hodnote 600000 eur (1000000 eur – 400000 eur). Pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím a majetkom podliehajúcim dani by bol tiež 60 % (600000 eur vo vzťahu k 1000000 eur).

64.

Súdny dvor v bode 55 rozsudku Welte rozhodol, že výška nezdaniteľnej sumy nezávisí od výšky základu dane, ale priznáva sa dedičovi ako zdaniteľnej osobe, a rozhodol o neexistencii rozdielu z hľadiska tejto nezdaniteľnej sumy v situáciách dedičov rezidentov a nerezidentov.

65.

Toto odôvodnenie možno pripodobniť, ako to navrhol vnútroštátny súd, k analýze, ktorú uviedol generálny advokát Mengozzi vo svojich návrhoch vo veci Welte ( 55 ) pri hypotéze, podľa ktorej si pán Welte mohol nárokovať na právo na nezdaniteľnú sumu v plnej výške, hoci časť pozostalosti, ktorú zdedil, zdanená v Nemecku, nepredstavovala – na rozdiel od zvyčajných výlučne vnútroštátnych situácií daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou – celú hodnotu dedičstva. Uvádza nasledujúce: „na túto otázku treba podľa môjho názoru odpovedať kladne. … domnievam sa, že situácia pána Welteho sa podstatne neodlišuje od situácie nemeckého rezidenta, ktorý dedí v Nemecku po svojej manželke, ktorá je v čase svojej smrti tiež nemeckou rezidentkou, ak je predmetom tohto dedenia len jedna nehnuteľnosť[ ( 56 ) ] . Pokiaľ by pritom ostatné okolnosti boli rovnaké, takému rezidentovi by sa poskytla celá nezdaniteľná suma a tento rezident by nemusel zaplatiť daň z dedičstva za nadobudnutie tejto veci.“.

66.

Pokiaľ ide o prejednávanú vec, od zmeny nemeckej právnej úpravy, ktorá bola predmetom rozhodnutia Súdneho dvora v rozsudku Welte, je objektívne nepopierateľné, že ak dedičstvo zahŕňa iba nehnuteľný majetok v Nemecku, daňové zaťaženie pozostalosti, ktoré sa vzťahuje na nerezidentov alebo aspoň na jedného rezidenta, je rovnaké. V situácii, v ktorej dedičstvo zahŕňa aj majetok nachádzajúci sa mimo Nemecka, je daňové zaťaženie dediča rovnaké bez ohľadu na to, či je, alebo nie je rezidentom v Nemecku. ( 57 ) Navyše, ak sa žiadna z nehnuteľností tvoriacich dedičstvo nenachádza v Nemecku, nevzniká otázka nezdaniteľnej sumy priznanej dedičovi nerezidentovi. Okrem toho bez ohľadu na štádium analýzy nie je potrebné zaoberať sa daňovým zaťažením stanoveným v tejto situácii dotknutým členským štátom. ( 58 )

70.

Ak by však na základe samotného konštatovania ( 62 ), že nezdaniteľná suma je daňovou výhodou spojenou s príbuzenským vzťahom medzi zosnulým a dedičom – zdaniteľnou osobou, ktorej výška je pevná bez ohľadu na hodnotu dedičstva v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti, mal Súdny dvor dospieť k záveru, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, vedie k menej výhodnému zaobchádzaniu s dedičom v prípade obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré by mohlo odradiť nerezidentov v Nemecku od investícií v tomto členskom štáte a z tohto dôvodu obmedziť voľný pohyb kapitálu, potom treba overiť, či sa tento rozdiel v zaobchádzaní týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo či je odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. ( 63 )

2. O existencii objektívne porovnateľnej situácie

71.

Súdny dvor v rozsudku Welte uviedol, že predmetná vnútroštátna právna úprava zaobchádzala rovnakým spôsobom s dedeniami – okrem výšky nezdaniteľnej sumy priznanej dedičovi – bez ohľadu na to, či dediči alebo poručiteľ boli, alebo neboli rezidentmi. ( 64 )

72.

75.

Nemyslím si, že rozhodnutie Súdneho dvora v rozsudku Welte možno uplatniť na situáciu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, okrem nezohľadnenia prispôsobenia daňového zvýhodnenia skutočnej záťaži znášanej zdaniteľnou osobou, ktorá sa líši podľa miesta jej bydliska alebo bydliska poručiteľa. Primeranosť nezdaniteľnej sumy totiž zodpovedá konečnému obohateniu rezidentov a nerezidentov, ktoré tvorí predmet zdanenia dedičstva ( 72 ) v medziach daňovej právomoci Nemecka ( 73 ), a síce celosvetového majetku pri rezidentoch a časti prevedeného majetku pri nerezidentoch. V tejto súvislosti odkazujem na moje predchádzajúce tvrdenia. ( 74 )

76.

Z tohto dôvodu subsidiárne navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, že v daňovom systéme, v ktorom je výška nezdaniteľnej sumy určená podľa rozsahu daňovej povinnosti, nie sú situácie objektívne porovnateľné. ( 75 )

77.

Odlišné riešenie, ktoré by sa riadilo rozsudkom Welte, by teda predpokladalo, že situácia dediča nerezidenta poručiteľa nerezidenta je porovnateľná so situáciou dediča alebo poručiteľa rezidenta v zásade z dôvodu systému zdanenia, v ktorom postavenie zdaniteľnej osoby nezávisí od miesta bydliska a trieda zdanenia, ako aj nezdaniteľná suma sú určené len podľa príbuzenského vzťahu.

Pokiaľ ide o odôvodnenie založené na zásade daňovej koherencie ( 76 ), už preskúmané Súdnej dvorom z hľadiska právnej úpravy predchádzajúcej tej, o ktorú ide vo veci samej, Súdny dvor rozhodol, že nebolo opodstatnené, keďže „stačí konštatovať, že daňová výhoda v členskom štáte, na ktorého území sa nachádza nehnuteľnosť, ktorá je predmetom dedenia, spočívajúca v tom, že nezdaniteľná suma sa na základ dane uplatní v plnej výške v prípade, že toto dedenie zahŕňa minimálne jedného rezidenta tohto štátu, nie je v tomto štáte vykompenzovaná určitou daňovou záťažou vzťahujúcou sa na daň z dedičstva“ ( 77 ).

81.

V prejednávanej veci nemecká vláda odkazuje predovšetkým na rozhodnutie Súdneho dvora prijaté vo veci Feilen. ( 78 ) Analogicky uvádza, že existencia priameho vzťahu medzi zníženou nezdaniteľnou sumou a sadzbou nemeckej dane z dedičstva, ktorej podlieha nadobudnutý majetok, sleduje reflexnú logiku.

82.

Rozhodnutie Súdneho dvora v tomto rozsudku sa však týka veľmi odlišnej situácie od tej, o ktorú ide vo veci samej, v ktorej predmetná právna úprava zaobchádza rozdielne s dedičmi – v závislosti od toho, či sa predmetný majetok nachádzal, alebo nenachádzal v tuzemsku pri predchádzajúcom dedení, a v závislosti od otázky, či mali dediči alebo poručiteľ na tomto území bydlisko – výlučne na účely zníženia dane z dedičstva, ktorú možno kumulovať. ( 79 )

83.

86.

Podľa mňa nemecká vláda preukazuje, že rozdielne zaobchádzanie je potrebné na účely zaručenia jej daňovej právomoci a je primerané sledovanému cieľu, keďže berie do úvahy rozdiel v základe dane.

87.

Treba totiž prihliadnuť na skutočnosť, že osobné nezdaniteľné sumy sú priznané na základe sadzby vo výške, v ktorej majetok podlieha nemeckej dani z dedičstva, a že z tohto dôvodu odráža daňovú právomoc Nemecka týkajúcu sa nerezidentov vo vzťahu k právomoci voči rezidentom.

88.

Podľa mňa z toho subsidiárne vyplýva, že obmedzenie pohybu kapitálu vyplývajúce z takej vnútroštátnej právnej úpravy, o akú ide vo veci samej, je odôvodnené zásadou teritoriality.

91.

Ako totiž vysvetlil vnútroštátny súd, žalobkyňa nemôže v súlade s § 10 ods. 6 druhou vetou ErbStG požadovať odpočítanie hodnoty záväzkov spojených s povinnými podielmi jej matky a jej brata, ktoré musí splniť, ako záväzku viaznuceho na pozostalosti pri nadobudnutí pre prípad smrti. V zmysle týchto ustanovení v prípade obmedzenej daňovej povinnosti sú odpočítateľné iba dlhy a ťarchy, ktoré sú v hospodárskej súvislosti so zdanenými časťami majetku. ( 86 )

92.

Okrem toho vnútroštátny súd uvádza, že podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) hospodárska súvislosť požadovaná v § 10 ods. 6 prvej a druhej vete ErbStG nie je preukázaná medzi určenými časťami majetku zaradenými do dedičstva a povinným podielom, hoci je vypočítaný podľa hodnoty dedičstva. ( 87 )

93.

Ako som už pripomenul, za týchto podmienok treba na účely toho, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, overiť, či sa tento rozdiel v zaobchádzaní týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo či je odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. ( 88 )

Hoci vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Arens‑Sikken, Súdny dvor uviedol, že dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu boli spojené s predmetnou nehnuteľnosťou, nerozhodol však o otázke, či existuje priama súvislosť medzi dlhmi z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu a nehnuteľnosťou, ktorá bola predmetom dedenia. Domnieval sa, že stačilo preskúmať rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z predmetnej právnej úpravy, ktorá viedla k rozdeleniu daňového zaťaženia medzi jednotlivých dedičov rozdielne podľa toho, či poručiteľ mal, alebo nemal v čase svojej smrti bydlisko v dotknutom členskom štáte. ( 93 )

97.

Vyvodzujem z toho, že na rozdiel od toho, čo tvrdí nemecká vláda, pokiaľ ide o povinné podiely, Súdny dvor tak ako v rozsudku Eckelkamp a i. ( 94 ) nerozhodol, že prislúcha vnútroštátnemu súdu určiť, či existuje priama súvislosť medzi uvádzaným dlhom a zdanenými časťami majetku.

98.

Nemecká vláda uvádza, že podľa vnútroštátnej judikatúry ( 95 ) právo na povinné podiely zaťažuje dedičstvo ako celok a že z tohto dôvodu neexistuje súvislosť medzi časťami tuzemského majetku a týmito záväzkami. Dodáva, že neexistencia odpočítateľnosti záväzkov bez hospodárskej súvislosti so zdanenými časťami majetku v prípade obmedzenej daňovej povinnosti smeruje k dosiahnutiu cieľa sledovaného § 10 ErbStG, podľa ktorého možno ako základ dane z dedičstva použiť iba čisté zvýšenie majetku vyplývajúce z prechodu majetku.

99.

102.

Tak ako v prípade otázky týkajúcej sa nezdaniteľnej sumy, pokiaľ ide o zachovanie daňovej koherencie, nemecká vláda odkazuje na rozsudok Feilen a obmedzuje sa na tvrdenie, že zníženie možno priznať len v prípadoch, keď je dotknutý majetok zdanený v Nemecku.

103.

Na jednej strane odkazujem na moju analýzu týkajúcu sa uplatnenia tohto rozsudku v situácii, o ktorú ide vo veci samej, čo platí aj pre odpočítateľnosť povinných podielov. ( 99 ) Na druhej strane z titulu kompenzácie, ktorá je kritériom uplatneným Súdnym dvorom pri odvolávaní sa na koherenciu daňového systému, ( 100 ) konštatujem, že nemecká vláda nepredložila Súdnemu dvoru na posúdenie žiaden dôkaz.

104.

Analogicky s tým, čo rozhodol Súdny dvor v rozsudku Eckelkamp a i. ( 101 ), treba konštatovať, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, úplne a jednoznačne vylučuje odpočítanie záväzku spojeného s povinnými podielmi ( 102 ) aj v prípade, ak sa celé dedičstvo podliehajúce dani nachádza v Nemecku, bez zohľadnenia iných skutočností ako bydliska poručiteľa alebo dediča, pokiaľ sa nachádza mimo Nemecka.

108.

Za týchto podmienok sa domnievam, že členský štát, v ktorom sa nachádza nehnuteľný majetok tvoriaci predmet dedičstva, nemôže na účely odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu vyplývajúceho z jeho právnej úpravy odkazovať na možnosť, ktorá je nezávislá na jeho vôli a ponúknutá dedičovi iným členským štátom, než je ten, v ktorom mala osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, v čase svojej smrti bydlisko, využiť pri výpočte dane z dedičstva daňové zvýhodnenie, ktoré by mohlo úplne alebo čiastočne nahradiť ujmu, ktorá bola spôsobená dedičovi tohto poručiteľa z dôvodu neodpočítania záväzku spojeného s povinnými podielmi v členskom štáte, v ktorom sa nachádza nehnuteľnosť tvoriaca predmet dedičstva. ( 106 )

109.

Z tohto dôvodu sa domnievam, že systematické vylúčenie nerezidentov z odpočítania záväzku spojeného s povinnými podielmi od hodnoty nadobudnutého majetku pre prípad smrti v prípade obmedzenej daňovej povinnosti bez toho, aby bol aspoň pomerne zohľadnený základ dane, keď je tento základ definovaný na účely určenia obohatenia dediča, podľa § 10 ods. 1 ErbStG predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ, ktoré nie je odôvodnené naliehavým dôvodom verejného záujmu.

V. Návrh

110.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Ďalej len „Finanzamt“.

( 3 ) BGBl. 1997 I, s. 378.

( 4 ) BGBl. 2017 I, s. 1682, ďalej len „ErbStG“.

( 5 ) BGBl. 2002 I, s. 42, ako aj zmeny BGBl. 2002 I, s. 2909, a BGBl. 2003 I, s. 738.

( 6 ) Podľa WATRIN, C.: Droits de succession et de donation. In: La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé . Bruylant, Bruxelles, 2011, s. 514 až 532, predovšetkým s. 525, nemecko‑rakúska dohoda bola zrušená po tom, ako Rakúska republika zrušila dedičskú daň v roku 2008. Na účely prehľadu rozhodnutí členských štátov v oblasti dane z dedičstva a darovania, ako aj zoznamu tých, ktorí nezdaňujú nadobudnutie majetku dedením, pozri WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R.: Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross‑border successions. In: ERA Forum , Springer, Heidelberg, zb. 15, 2014, s. 409 až 424, k dispozícii na tejto internetovej adrese: dhttps://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027‑014‑0357‑9.pdf, predovšetkým tabuľka č. 1, s. 410. Šesť dvojstranných dohôd týkajúcich sa dane z dedičstva a darovania bolo v Nemecku v platnosti k 1. januáru 2021, pozri zoznam Bundesfinanzministerium (Spolkové ministerstvo financií, Nemecko), ktorý je k dispozícii na tejto internetovej adrese: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021‑02‑18‑stand‑DBA‑1‑januar‑2021.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (s. 7).

( 13 ) Pozri bod 6 vyššie.

( 14 ) V snahe o redakčné zjednodušenie je pojem „rezident“ použitý v týchto návrhoch v súvislosti s touto situáciou. O širokej koncepcii daňovej rezidencie v nemeckom práve pozri WEISS, M.: The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act. In: European taxation . IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, zb. 56, s. 444 až 450, predovšetkým bod 2.1.2, s. 445.

( 15 ) Pozri bod 7 vyššie. Pozri, pokiaľ ide o rovnakú voľbu zdanenia v niektorých členských štátoch, WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R.: c. d., predovšetkým tabuľky č. 3 a 4, s. 416.

( 16 ) V snahe o redakčné zjednodušenie je pojem „nerezident“ použitý v súvislosti s touto situáciou.

( 17 ) Pozri body 7 a 12 vyššie. Z tohto dôvodu všetok ostatný majetok, najmä peňažná hotovosť alebo bankové vklady, nepodliehajú zdaneniu, aj keby boli uložené v Nemecku.

( 18 ) Pokiaľ ide o oslobodenia, pozri WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.2, s. 445, v ktorom sú pripomenuté najmä podmienky, za ktorých je nadobudnutie rodinnej nehnuteľnosti v celom rozsahu oslobodené od dane. Pozri tiež, pokiaľ ide o príklad citovaný na pojednávaní, bod 59 nižšie.

( 24 ) Pozri rozsudok z 22. apríla 2010, Mattner (C‑510/08, ďalej len „rozsudok Mattner“, EU:C:2010:216 ), Welte a Hünnebeck. Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Mattner, ako aj v tých, ktoré boli predmetom rozsudkov Welte a Hünnebeck, bola výška pevnej nezdaniteľnej sumy v prípade obmedzenej daňovej povinnosti výrazne nižšia než suma stanovená v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti (v prvej veci: 1100 eur namiesto 205000 eur a v ďalších dvoch veciach: 2000 eur namiesto 400000 eur alebo 500000 eur). Rozsudok Hünnebeck sa týka osobitného daňového mechanizmu (pozri bod 51 nižšie). Súdny dvor v bodoch 24 až 26 tohto rozsudku analyzoval zmenu tejto právnej úpravy, ku ktorej došlo v nadväznosti na rozsudok Mattner a rozsudok zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko ( C‑211/13 , neuverejnený, EU:C:2014:2148 ). Pozri tiež, na účely súhrnného pripomenutia judikatúry Súdneho dvora v tejto oblasti, van VIJFEIJKEN, I., J.F.A.: One Inheritance, One Tax. In: EC Tax Review . Kluwer Law International, Alphen‑sur‑le‑Rhin, 2017, zb. 26, s. 214 až 219, predovšetkým s. 215.

( 25 ) Pozri § 37 ods. 14 ErbStG.

( 26 ) Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Welte, vnútroštátny súd spresnil v bode 16 svojho návrhu na začatie prejudiciálneho konania toto: „zníženie nezdaniteľnej sumy na 2000 eur iba podľa § 16 ods. 2 [ErbStG] ide nad rámec toho, čo je potrebné na účely stanovenia rovnakého zaobchádzania s rezidentmi. V prejednávanej veci hodnota pozemku v Düsseldorfe vo výške 329200 eur, ktorý bol jediný zdanený, zodpovedá napriek tomu takmer 62 % celkovej hodnoty dedičstva vo výške 532397,76 eura. Z tohto dôvodu sa kladie otázka, či skutočnosť, že približne 38 % hodnoty dedičstva nebolo zdanených, môže slúžiť na odôvodnenie priznania nezdaniteľnej sumy len vo výške 2000 eur namiesto 500000 eur“.

( 33 ) Pozri rozsudok Welte (bod 25).

( 34 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (body 45 a 46). V bode 8 tohto rozsudku je citovaný článok 18 zákona o daniach z dedičstva flámskeho regiónu, týkajúci sa nerezidentov, s týmto znením: „Daň z prechodu majetku pre prípad smrti sa platí z celého nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku vo vlastníctve zosnulého alebo vyhláseného za mŕtveho, pričom sa neberú do úvahy dlhy a záväzky patriace do dedičstva.“.

( 35 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 17). Súdny dvor uviedol v bode 61 tohto rozsudku, že výpočet dedičskej dane a dane z prechodu je priamo viazaný na hodnotu nehnuteľného majetku.

( 36 ) Pozri rozsudok Mattner (body 27 a 28, na ktoré sa analogicky odkazuje v bodoch 45 a 46 rozsudku Eckelkamp a i.). Pozri, pokiaľ ide o predmetnú právnu úpravu, poznámku pod čiarou 24 vyššie. Pozri tiež rozsudok zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko ( C‑211/13 , neuverejnený, EU:C:2014:2148 , body 40 a 43 ).

( 37 ) C‑25/10 , EU:C:2011:65 .

( 38 ) Pozri rozsudok z 10. februára 2011, Missionswerk Werner Heukelbach ( C‑25/10 , EU:C:2011:65 , bod 23 ).

( 45 ) Pozri, na účely zhrnutia vývoja zdanenia v členských štátoch v prospech prevodu majetku v rámci rodiny, WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R: c. d., predovšetkým bod 1.1.3, s. 413. Pozri tiež, o odôvodneniach odlišných zameraní členských štátov v oblasti medzigeneračných prevodov majetku, NAVEZ, E.‑J.: La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques. In: La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé , c. d., s. 50 až 72, predovšetkým s. 59.

( 46 ) Pozri bod 43 vyššie a osobitne, na účely konkrétneho príkladu, rozsudok Welte (bod 54).

( 47 ) Pozri analogicky závery Súdneho dvora v rozsudku Arens‑Sikken (body 34 a 35).

( 48 ) Pozri poznámku pod čiarou 22 vyššie.

( 49 ) Nemecká vláda v tejto súvislosti na pojednávaní uviedla, že tieto situácie nie sú porovnateľné a že v prípade uvedenom v bode 54 rozsudku Welte predmetná právna úprava mala za následok priznanie zodpovedajúcej nezdaniteľnej sumy. Pozri tiež bod 65 nižšie.

( 50 ) To zodpovedá 43 % nezdaniteľnej sumy 400000 eur.

( 57 ) Nemecká vláda na pojednávaní uviedla tento nový príklad na vysvetlenie výsledkov hypotézy, pri ktorej by bola priznaná nezdaniteľná suma v tej istej výške bez ohľadu na stupeň zdanenia a na účely zdôraznenia ústavných otázok, ktoré by z toho vyplynuli: pozostalosť je tvorená dvomi nehnuteľnosťami, z ktorých jedna sa nachádza v zahraničí a druhá na vnútroštátnom území, v celkovej hodnote 800000 eur, pričom každá nehnuteľnosť má hodnotu 400000 eur. Jedno dieťa zosnulého má podľa § 16 ErbStG nárok na osobnú nezdaniteľnú sumu. V prípade neobmedzenej daňovej povinnosti bude celá pozostalosť, teda obe nehnuteľnosti, zdanená v Nemecku, čiže 800000 eur mínus osobná nezdaniteľná suma 400000 eur. Základ dane bude teda predstavovať 400000 eur, čo je 50 % pozostalosti. V prípade obmedzenej daňovej povinnosti podlieha nemeckej dani z dedičstva a nemeckej daňovej právomoci iba nehnuteľnosť v hodnote 400000 eur nachádzajúca sa v Nemecku. Ak by bola priznaná nezdaniteľná suma v plnej výške 400000 eur, základ dane by bol 0.

( 58 ) Pozri bod 108 nižšie.

( 60 ) V tejto súvislosti treba vziať do úvahy skutočný charakter dane z dedičstva, ktorý ju všeobecne odlišuje od dane z príjmu. Tento charakter vyplýva z podmienok nadobudnutia majetku dedením a odôvodňuje preskúmanie podmienok zdanenia. V tejto súvislosti pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 63).

( 61 ) V tomto zmysle pozri, pokiaľ ide o uplatnenie nezdaniteľnej sumy v prípade oslobodenia od dane niektorých častí dedičstva alebo v prípade neexistencie zdanenia pri uplatnení niektorej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, rozsudok, ktorý vydal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) č. II R 53/14 z 10. mája 2017 (body 29, 32 a 33).

( 62 ) Inak povedané, bez ohľadu na to, či daňové zaťaženie bude vyššie, alebo nie. Pozri, pokiaľ ide o toto kritérium, body 43 a 46 vyššie.

( 63 ) Pozri, najmä na účely vyčerpávajúceho pripomenutia uplatniteľných zásad, rozsudok z 26. mája 2016, Komisia/Grécko ( C‑244/15 , EU:C:2016:359 , body 33 až 35 a citovaná judikatúra).

( 64 ) Pozri rozsudok Welte (bod 51). Súdny dvor v bode 50 tohto rozsudku konštatoval, že trieda a sadzba dane sú upravené podľa pravidiel, ktoré nezakladajú rozdielne zaobchádzanie podľa bydliska. Pozri tiež rozsudok z 26. mája 2016, Komisia/Grécko ( C‑244/15 , EU:C:2016:359 , bod 36 ).

( 65 ) Pozri rozsudok Welte (bod 53).

( 72 ) Pozri bod 9 vyššie. V tejto súvislosti zdôrazňujem, že tento systém v súlade s právom Únie preukazuje výhodu prispôsobenia daňového režimu rozdielnosti situácií nerezidentov a osobitne tej, v ktorej sa väčšina zdaneného majetku nachádza na území dotknutého členského štátu.

( 73 ) Pozri rozsudok z 12. februára 2009, Block ( C‑67/08 , EU:C:2009:92 , body 30 a 31 ). Pozri tiež, na porovnanie, skutočnosti, ktoré boli zohľadnené na účely výpočtu dane z dedičstva v prípade postupného nadobudnutia toho istého majetku v lehote desiatich rokov dedičom s bydliskom v Nemecku, rozsudok Feilen (bod 27) a poznámku pod čiarou 79 nižšie.

( 74 ) Pozri body 62, 63 a 68 vyššie.

( 77 ) Rozsudok Welte (bod 60 a citovaná judikatúra v oblasti darovania).O neexistencii odôvodnenia tohto kompenzačného mechanizmu, pokiaľ ide na účely uplatnenia zvýšenej nezdaniteľnej sumy o zohľadnenie obdobia desiatich rokov pred darovaním, ktorého aspoň jednou stranou je nemecký rezident, pozri tiež rozsudok Hünnebeck (bod 63).

( 78 ) Vláda odkázala predovšetkým na rozsudok Feilen (body 30 a 37).

( 79 ) Pozri rozsudok Feilen (bod 27). Súdny dvor spresnil, že ide o situáciu, v ktorej právna úprava „kladie na účely dane z dedičstva na rovnakú úroveň osoby patriace do daňovej triedy I s bydliskom v tuzemsku, ktoré dedením nadobudli majetok, ktorý v priebehu desiatich rokov pred nadobudnutím už zdedili osoby rovnakej daňovej triedy, bez ohľadu na to, kde sa tento majetok nachádzal, alebo kde mali dediči alebo poručiteľ bydlisko v čase tohto predchádzajúceho dedenia“. Z faktického hľadiska je v bode 17 tohto rozsudku spresnené, že súčasťou pozostalosti je majetok z predchádzajúceho dedičstva matky pána Maxa‑Heinza Feilena po jeho sestre v Rakúsku, kde sa tento majetok vtedy nachádzal a kde mala jeho matka a sestra bydlisko v čase úmrtia jeho sestry. Výber dane z dedičstva z titulu majetku v tomto členskom štáte a nie v Nemecku je dôvodom, pre ktorý nebolo pánovi Feilenovi priznané zníženie dedičskej dane stanovené vnútroštátnou právnou úpravou.

( 80 ) Pozri rozsudok Feilen (bod 33).

( 81 ) Pozri rozsudok Hünnebeck (bod 65 a citovaná judikatúra).

( 82 ) Pozri rozsudok Hünnebeck (bod 66). O predmetnej právnej úprave pozri poznámku pod čiarou 24 vyššie.

( 89 ) Pozri rozsudok Arens‑Sikken (bod 34). V bode 16 tohto rozsudku je spresnené, že pani Arensová‑Sikkenová dostala v dôsledku závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva aktíva a pasíva, ktorých hodnota presahovala hodnotu jej dedičského podielu určenú podľa zákona. V jej prípade teda došlo k zvýšeniu dedičského podielu. Jej deti mali znížený dedičský podiel, keďže nedostali žiadnu časť majetku tvoriaceho dedičstvo. V zmysle závetnej dohody o rozdelení dedičstva bola povinná uhradiť každému zo svojich detí peňažnú protihodnotu jeho dedičského podielu. Vznikol jej teda dlh z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu voči každému zo svojich detí a tie nadobudli pohľadávku voči žalobkyni, ktorá vyplývala z finančného vyrovnania. V súlade s holandským režimom dane z prechodu platí, že pokiaľ mal poručiteľ v čase svojej smrti bydlisko v členskom štáte zdanenia, žalobkyňa vo veci samej mohla zohľadniť dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, rovnako ako všetky dlhy patriace do dedičstva pri výpočte základu dedičskej dane , ktorú by bola povinná zaplatiť za tohto predpokladu (bod 23 daného rozsudku).

( 90 ) C‑234/01 , EU:C:2003:340 . Tento rozsudok sa týka vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá v oblasti zdanenia odmietala nerezidentom uznať odpočítanie prevádzkových nákladov priamo spojených s činnosťou, ktorá viedla k príjmom zdaneným v dotknutom členskom štáte.

( 91 ) C‑364/01 , EU:C:2003:665 . V tejto veci predmetná vnútroštátna právna úprava týkajúca sa výpočtu výšky dane splatnej v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti z dôvodu smrti, nachádzajúcej sa v dotknutom členskom štáte, stanovovala, že na účely ohodnotenia tohto majetku mohla byť zohľadnená nepodmienečná povinnosť uložená držiteľovi vecného práva vydať vec tretej osobe, ktorá mala hospodárske vlastníctvo k nehnuteľnosti, pokiaľ mala k dátumu jeho smrti bydlisko v tomto štáte, pričom nemohla byť zohľadnená v prípade, že mal bydlisko v inom členskom štáte.

( 98 ) Pozri bod 79 vyššie.

( 99 ) Pozri body 82 a 83 vyššie.

( 100 ) Pozri bod 80 vyššie.

( 101 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 70).

( 102 ) Treba uviesť, že v niektorých prípadoch môže byť odpočítanie úmerné oslobodenej hodnote. Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach spresnila, že podľa § 10 ods. 6 tretej vety ErbStG platí, že ak je časť majetku iba čiastočne vylúčená zo zdanenia, dlhy a s ňou súvisiace ťarchy musia byť rozdelené pomerne. Pozri tiež WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.1.1, s. 445.

( 103 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 66 a citovaná judikatúra).