C-465/20

1. O skupine Apple

2. O spoločnostiach ASI a AOE

3. O írskych pobočkách

B. O napadnutých záväzných daňových stanoviskách

1. O záväznom daňovom stanovisku z roku 1991

a) O základe dane spoločnosti ACL, predchodcu spoločnosti AOE

b) O princípe nezávislého vzťahu

c) O hlavnej úvahe Komisie týkajúcej sa selektívnej výhody vyplývajúcej z toho, že írskym pobočkám neboli pripočítané zisky z licencií na predmety duševného vlastníctva, ktorých držiteľom sú ASI a AOE

d) O subsidiárnej úvahe Komisie týkajúcej sa selektívnej výhody vyplývajúcej z nevhodného výberu metód pripočítania ziskov írskym pobočkám spoločností ASI a AOE

e) O alternatívnej úvahe Komisie týkajúcej sa existencie selektívnej výhody z dôvodu odchýlenia sa od referenčného rámca tvoreného článkom 25 TCA 97

f) Závery Komisie týkajúce sa existencie selektívnej výhody

2. O nezlučiteľnosti, protiprávnosti a vymáhaní pomoci

1. O prvej časti prvého odvolacieho dôvodu

a) Argumentácia účastníkov konania

b) Posúdenie Súdnym dvorom

1) O prípustnosti a účinnosti argumentácie Komisie

2) O veci samej

i) O prvej výhrade založenej na nesprávnom výklade sporného rozhodnutia

ii) O veci samej

– O zohľadnení neprípustných dôkazov

– O právnom kritériu uplatniteľnom podľa írskeho práva na účely určenia ziskov spoločnosti nerezidenta

– O zohľadnení funkcií spoločnosti Apple Inc. Všeobecným súdom

– O vplyve zohľadnenia činností a funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc. na právnu kvalifikáciu skutkového stavu

2) O prvej výhrade založenej na nedostatočnom a vnútorne rozpornom odôvodnení napadnutého rozsudku a na procesnej vade

1. O spoločnom preskúmaní kritérií výhody a selektívnosti

2. O identifikácii referenčného rámca a posúdeniach Komisie týkajúcich sa bežného zdaňovania ziskov podľa írskeho daňového práva

3. O posúdeniach Komisie týkajúcich sa činností v rámci skupiny Apple

4. O selektívnej povahe napadnutých záväzných daňových stanovísk

a) Argumentácia účastníkov konania

b) Posúdenie Súdnym dvorom

D. O žalobných dôvodoch založených na porušení zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery

1. Argumentácia účastníkov konania

2. Posúdenie Súdnym dvorom

E. O žalobných dôvodoch založených na tom, že Komisia prekročila svoje právomoci a zasiahla do právomocí členských štátov najmä v rozpore so zásadou daňovej autonómie

1. Argumentácia účastníkov konania

2. Posúdenie Súdnym dvorom

ktorej predmetom je odvolanie podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 25. septembra 2020,

Európska komisia , v zastúpení: L. Flynn, P.‑J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia,

odvolateľka,

ďalší účastníci konania:

Írsko , v zastúpení: M. Browne, Chief State solicitor, A. Joyce a J. Quaney, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci pôvodne P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, A. Goodman, SC, S. Kingston, SC, a B. Doherty, BL, neskôr P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, P. Gallagher, SC, A. Goodman, SC, B. Doherty, BL a D. Fennelly, BL,

Apple Sales International Ltd , so sídlom v Corku (Írsko),

vedľajší účastníci v prvostupňovom konaní,

SÚDNY DVOR (veľká komora),

v zložení: predseda K. Lenaerts, podpredseda L. Bay Larsen, predsedovia komôr K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi a O. Spineanu‑Matei, sudcovia M. Ilešič, J.‑C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (spravodajca) a M. Gavalec,

generálny advokát: G. Pitruzzella,

tajomník: M. Longar, referent,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 23. mája 2023,

2

Okolnosti predchádzajúce sporu, ako boli opísané v bodoch 1 až 47 napadnutého rozsudku, možno pre potreby tohto konania zhrnúť nasledujúcim spôsobom.

A. O histórii skupiny Apple

1.

O skupine Apple

3

Ako sa uvádza v odôvodneniach 113 až 115 sporného rozhodnutia, veľkú časť členov predstavenstiev spoločností ASI a AOE tvorili členovia predstavenstva zamestnaní spoločnosťou Apple Inc. a usadení v Cupertine. V odôvodnení 115 tohto rozhodnutia sú prevzaté výňatky z rozhodnutí a zápisníc z valných zhromaždení a zasadaní predstavenstiev spoločností ASI a AOE. Rozhodnutia predstavenstiev sa bežne týkali všeobecne takých záležitostí, ako sú výplaty dividend, schválenia správy členov predstavenstva, alebo aj ich vymenúvania a odstupovania. Príležitostne sa tieto rozhodnutia týkali založenia dcérskych spoločností a udelenia plnomocenstiev oprávňujúcich niektorých členov predstavenstva na vykonávanie činností v rôznych oblastiach, akými sú napríklad správa bankových účtov, vzťahy s vládami a verejnými orgánmi, audity, uzatváranie zmlúv týkajúcich sa poistenia, nájmu, nákupu a predaja aktív, prijímania dodávok tovaru a obchodných zmlúv.

6

Apple Inc. na jednej strane a ASI a AOE na druhej strane boli viazané dohodou o rozdelení nákladov (ďalej len „dohoda o rozdelení nákladov“). Rozdelené náklady sa týkali najmä výskumu a vývoja (R&D) technológií obsiahnutých v produktoch skupiny Apple. Dohoda o rozdelení nákladov bola pôvodne uzavretá v decembri 1980 medzi spoločnosťou Apple, ktorá sa vtedy nazývala „Apple Computer Inc.“, a spoločnosťou ACL. V priebehu roka 1999 sa účastníkom tejto dohody stala spoločnosť Apple Computer International. Dohoda o rozdelení nákladov bola niekoľkokrát zmenená, najmä s cieľom zohľadniť zmeny v uplatniteľnej právnej úprave.

9

ASI a AOE majú v Írsku svoje pobočky, ktoré sa v angličtine označujú výrazom „branch“. Tieto pobočky nemajú samostatnú právnu subjektivitu.

10

Írska pobočka spoločnosti ASI zodpovedá najmä za realizáciu činností nákupu, predaja a distribúcie spojených s predajom produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným subjektom a externým zákazníkom v regióne zahŕňajúcom Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku (EMEIA), ako aj v ázijsko‑tichomorskom regióne (APAC). Kľúčové funkcie vykonávané v tejto pobočke zahŕňajú nákup hotových produktov s ochrannou známkou Apple od externých a spriaznených výrobcov, distribučné činnosti spojené s predajom produktov spriazneným subjektom v regiónoch EMEIA a APAC, ako aj predaj produktov externým zákazníkom v regióne EMEIA, online predaj, logistické operácie a podporu po predaji. Komisia v odôvodnení 55 sporného rozhodnutia skonštatovala, že mnohé činnosti spojené s distribúciou do regiónu APAC vykonávajú spriaznené subjekty na základe zmlúv o poskytnutí služieb.

11

Írska pobočka spoločnosti AOE zodpovedá v Írsku za výrobu a montáž špecializovanej rady počítačových produktov, akými sú napríklad stolné počítače, prenosné počítače a iné počítačové príslušenstvo, ktoré dodáva spriazneným subjektom v regióne EMEIA. Kľúčové funkcie vykonávané v tejto pobočke zahŕňajú plánovanie a programovanie výroby, procesné inžinierstvo, výrobu a prevádzku, zabezpečenie a kontrolu kvality a realizáciu renovácií.

O základe dane spoločnosti ACL, predchodcu spoločnosti AOE

13

V liste z 12. októbra 1990 zaslanom írskym daňovým orgánom daňoví poradcovia skupiny Apple opísali činnosti spoločnosti ACL v Írsku a činnosti, ktoré vykonávala írska pobočka tejto spoločnosti usadená v meste Cork (Írsko). V tomto liste bolo spresnené, že táto pobočka bola vlastníkom aktív súvisiacich s výrobnými činnosťami, ale že ACL si ponechávala vlastníctvo použitých materiálov, nedokončených aj hotových produktov.

14

Po výmene korešpondencie írske daňové orgány listom z 29. januára 1991 súhlasili s návrhom skupiny Apple, aby sa zdaniteľný zisk spoločnosti ACL v Írsku, ktorý možno pripísať príjmom jej írskej pobočky, vypočítal podľa nasledujúcej metódy:

–

je možné požiadať o odpočítanie investičných výdavkov pod podmienkou, že neprekročí [ dôverné ] odpisov zaúčtovaných na príslušných účtoch.

b)

O základe dane spoločnosti ACAL, predchodcu spoločnosti ASI

15

Listom z 2. januára 1991 daňoví poradcovia skupiny Apple informovali írske daňové orgány o existencii spoločnosti ACAL, ktorej pobočka v Írsku podľa opisu zodpovedala za nákup produktov určených na vývoz od írskych výrobcov.

16

V liste zo 16. mája 2007 daňoví poradcovia skupiny Apple navrhli írskym daňovým orgánom revíziu metódy určenia základu dane írskych pobočiek spoločností ASI a AOE.

19

V prípade írskej pobočky spoločnosti ASI skupina Apple navrhla, aby zdaniteľný zisk pripočítaný tejto pobočke zodpovedal [ dôverné ] jej prevádzkových nákladov s vylúčením takých nákladov, akými sú sumy fakturované pridruženými spoločnosťami v rámci skupiny Apple a nákladov na materiál.

20

Pokiaľ ide o írsku pobočku spoločnosti AOE, skupina Apple navrhla, aby sa zdaniteľný zisk pripočítaný tejto pobočke určil tak, že suma zodpovedajúca [ dôverné ] jej prevádzkových nákladov, s vylúčením nákladov, ako sú sumy fakturované pridruženými spoločnosťami v rámci skupiny Apple a náklady na materiál, sa navýši o sumu zodpovedajúcu [ dôverné ] jej obratu, zodpovedajúca výnosu z duševného vlastníctva týkajúceho sa technológií výrobného procesu vyvinutých uvedenou pobočkou. Skupina tiež požiadala o odpočítanie „bežne vypočítaných a povolených“ investičných výdavkov na továrne a budovy.

21

24

Rozhodnutím z 11. júna 2014 Komisia začala formálne vyšetrovacie konanie upravené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) v súvislosti s napadnutými záväznými daňovými stanoviskami, a to z dôvodu, že tieto stanoviská mohli predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia po tom, čo preskúmala, či sa dohody o transferovom oceňovaní obsiahnuté v napadnutých záväzných daňových stanoviskách odchyľovali od podmienok, ktoré by boli stanovené medzi nezávislými subjektmi na trhu, a teda od princípu nezávislého vzťahu, dospela k záveru, že tieto záväzné daňové stanoviská mohli poskytnúť výhodu podnikom, ktorým boli udelené. Toto rozhodnutie bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie 17. októbra 2014.

25

Listami z 5. septembra a zo 17. novembra 2014 predložili Írsko a Apple Inc. svoje pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania.

26

Počas formálneho vyšetrovacieho konania došlo medzi Komisiou, írskymi daňovými orgánmi a spoločnosťou Apple Inc. k viacerým výmenám korešpondencie a stretnutiam. Okrem toho Írsko a Apple Inc. predložili dve ad hoc správy o pripočítaní ziskov írskym pobočkám spoločností ASI a AOE, ktoré vypracovali ich daňoví poradcovia.

Po druhé Komisia dospela k záveru, že vzhľadom na to, že ASI a AOE boli súčasťou skupiny Apple, vykonávajúcej činnosť vo všetkých členských štátoch, napadnuté záväzné daňové stanoviská mohli z tohto dôvodu ovplyvniť obchod v rámci Európskej únie (odôvodnenie 222 sporného rozhodnutia).

30

Po tretie Komisia rozhodla, že v rozsahu, v akom mali napadnuté záväzné daňové stanoviská za následok zníženie základu dane spoločností ASI a AOE na účely určenia dane z príjmov právnických osôb v Írsku, zabezpečovali týmto dvom spoločnostiam výhodu (odôvodnenie 223 sporného rozhodnutia).

31

Keďže napadnuté záväzné daňové stanoviská boli vydané iba pre ASI a AOE, bolo podľa Komisie možné predpokladať, že majú selektívnu povahu. Pre úplnosť však Komisia konštatovala, že tieto záväzné daňové stanoviská sa odchyľovali od referenčného rámca, vymedzeného ako systém všeobecných pravidiel zdaňovania právnických osôb v Írsku (odôvodnenie 224 sporného rozhodnutia).

32

O referenčnom rámci

34

V odôvodneniach 227 až 243 sporného rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že referenčný rámec bol tvorený systémom všeobecných pravidiel zdaňovania ziskov právnických osôb v Írsku, ktorého cieľom bolo zdaniť zisky všetkých právnických osôb podliehajúcich zdaneniu v Írsku, či išlo o spoločnosti rezidentov alebo spoločnosti nerezidentov. Komisia dospela k záveru, že integrované a neintegrované spoločnosti sa vzhľadom na tento cieľ nachádzali v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii. Článok 25 Taxes Consolidation Act (konsolidovaný daňový zákon) z roku 1997 (ďalej len „TCA 97“), ktorý upravuje zdanenie príjmov spoločností nerezidentov z podnikania dosiahnutých priamo alebo nepriamo prostredníctvom pobočky vykonávajúcej činnosť v Írsku, sa preto musel považovať za neoddeliteľnú súčasť referenčného rámca a nie za samostatný referenčný rámec.

b)

O princípe nezávislého vzťahu

35

37

V súvislosti so zásadami vypracovanými v rámci Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) Komisia uviedla, že sú iba užitočnými usmerneniami pre daňové orgány s cieľom zabezpečiť, aby metódy pripočítania ziskov a určovania transferových cien viedli k výsledkom, ktoré sú v súlade s podmienkami trhu.

c)

O hlavnej úvahe Komisie týkajúcej sa selektívnej výhody vyplývajúcej z toho, že írskym pobočkám neboli pripočítané zisky z licencií na predmety duševného vlastníctva, ktorých držiteľom sú ASI a AOE

38

V odôvodneniach 265 až 321 sporného rozhodnutia Komisia vo svojej hlavnej úvahe tvrdila, že skutočnosť, že írske daňové orgány v napadnutých záväzných daňových stanoviskách akceptovali predpoklad, podľa ktorého mali byť licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi sú ASI a AOE, pripočítané mimo Írska, viedla k tomu, že ročné zdaniteľné zisky týchto spoločností v Írsku sa odlišovali od spoľahlivého odhadu trhového výsledku súladného s princípom nezávislého vzťahu.

d)

O subsidiárnej úvahe Komisie týkajúcej sa selektívnej výhody vyplývajúcej z nevhodného výberu metód pripočítania ziskov írskym pobočkám spoločností ASI a AOE

42

V odôvodneniach 325 až 360 sporného rozhodnutia Komisia subsidiárne tvrdila, že aj keby írske daňové orgány dôvodne akceptovali predpoklad, podľa ktorého mali byť licencie na predmety duševného vlastníctva, ktorých držiteľom boli ASI a AOE, priradené mimo Írska, metódy pripočítania ziskov schválené v napadnutých záväzných daňových stanoviskách by mali v každom prípade za následok, že ročný zdaniteľný príjem spoločností ASI a AOE v Írsku sa odlišoval od spoľahlivého odhadu trhového výsledku, súladného s princípom nezávislého vzťahu. Podľa Komisie sa totiž tieto metódy zakladali na nevhodných metodologických rozhodnutiach, čo viedlo k zníženiu dane, ktorú mali zaplatiť ASI a AOE v porovnaní s neintegrovanými spoločnosťami, ktorých zdaniteľný príjem bol podľa všeobecných pravidiel zdaňovania ziskov v Írsku určený na základe cien dohodnutých na trhu v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Napadnuté záväzné daňové stanoviská teda tým, že schválili tieto metódy, zabezpečili podľa Komisie spoločnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

e)

O alternatívnej úvahe Komisie týkajúcej sa existencie selektívnej výhody z dôvodu odchýlenia sa od referenčného rámca tvoreného článkom 25 TCA 97

2.

O nezlučiteľnosti, protiprávnosti a vymáhaní pomoci

45

Komisia uviedla, že tieto opatrenia pomoci boli nezlučiteľné s vnútorným trhom podľa článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ a že z dôvodu, že neboli vopred oznámené, predstavovali protiprávnu pomoc poskytnutú v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ (časti 8.5 a 9 sporného rozhodnutia).

46

Komisia napokon uviedla, že Írsko musí vymáhať pomoc poskytnutú na základe napadnutých záväzných daňových stanovísk za obdobie od 12. júna 2003, čo je dátum, od ktorého pomoc nebola premlčaná, a preto sa musí považovať za „novú“ pomoc, do 27. septembra 2014, keď sa tieto záväzné daňové stanoviská prestali uplatňovať. Spresnila, že vymáhanú sumu treba vypočítať na základe porovnania medzi skutočne zaplatenou daňou a daňou, ktorá by mala byť zaplatená, ak by neboli vydané záväzné daňové stanoviská a uplatnila by sa všeobecná úprava zdanenia (časť 11 sporného rozhodnutia).

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 19. decembra 2016 podali ASI a AOS žalobu vo veci T‑892/16, ktorou sa domáhali zrušenia sporného rozhodnutia.

50

Rozhodnutím z 28. júna 2017 predseda siedmej rozšírenej komory Všeobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup do konania ako vedľajší účastník na podporu návrhov spoločností ASI a AOE vo veci T‑892/16.

51

Uzneseniami z 19. júla 2017 predseda siedmej rozšírenej komory Všeobecného súdu vyhovel jednak návrhu Luxemburského veľkovojvodstva na vstup do konania ako vedľajší účastník na podporu návrhov Írska a Poľskej republiky ako vedľajší účastník na podporu návrhov Komisie vo veci T‑778/16, a jednak návrhu Dozorného úradu EZVO na vstup do konania ako vedľajší účastník na podporu návrhov Komisie vo veci T‑892/16.

III. Napadnutý rozsudok

55

V druhom rade Všeobecný súd preskúmal žalobné dôvody založené na pochybeniach, ku ktorým došlo v rámci hlavnej úvahy Komisie (body 125 až 313 napadnutého rozsudku).

56

Najprv zamietol ako nedôvodné výhrady týkajúce sa jednak spoločného preskúmania kritérií výhody a selektívnosti (body 133 až 139 napadnutého rozsudku) a jednak referenčného rámca, tak ako bol definovaný v spornom rozhodnutí (body 140 až 164 napadnutého rozsudku).

57

Všeobecný súd ďalej vzhľadom na to, že referenčný rámec definovaný v spornom rozhodnutí, teda systém všeobecného práva zdaňovania príjmov právnických osôb v Írsku, zahŕňa okrem iného ustanovenia obsiahnuté v článku 25 TCA 97, posúdil výhrady, ktoré proti výkladu týchto ustanovení Komisiou uviedlo Írsko, ako aj ASI a AOE (bod 165 napadnutého rozsudku).

Po druhé Všeobecný súd vyhovel výhradám, ktoré žalobcovia v prvostupňovom konaní formulovali proti skutkovým posúdeniam Komisie týkajúcim sa činností v rámci skupiny Apple, a ktoré boli preskúmané „pre úplnosť“ (bod 250 napadnutého rozsudku). Dospel k záveru, že v prejednávanej veci sa Komisii nepodarilo preukázať, že vzhľadom jednak na činnosti a funkcie skutočne vykonávané írskymi pobočkami spoločností ASI a AOE a jednak na strategické rozhodnutia prijímané a vykonávané mimo týchto írskych pobočiek mali byť týmto pobočkám pripočítané zisky vytvorené využívaním licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple na účely určenia ročných zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku (body 310 a 311 napadnutého rozsudku). Všeobecný súd v tejto súvislosti odkázal jednak na obmedzené činnosti vykonávané írskymi pobočkami spoločností ASI a AOE, ako sú uvedené v spornom rozhodnutí, a jednak na strategické rozhodnutia prijímané a vykonávané mimo týchto pobočiek vedúcimi pracovníkmi a zamestnancami spoločnosti Apple (body 255 až 302 tohto rozsudku), ako aj riaditeľmi spoločností ASI a AOE (body 301 a 303 až 309 uvedeného rozsudku).

61

63

Vzhľadom na tieto úvahy Všeobecný súd, ktorý dospel k záveru, že Komisii sa nepodarilo z právneho hľadiska dostatočne preukázať existenciu výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, zrušil sporné rozhodnutie v celom rozsahu bez toho, aby preskúmal ostatné žalobné dôvody a výhrady uvádzané Írskom, ako aj spoločnosťami ASI a AOE, uložil Komisii povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania žalobcov vo veciach T‑778/16 a T‑892/16 a rozhodol, že Írsko vo veci T‑892/16 a Luxemburské veľkovojvodstvo, Poľská republika a Dozorný orgán EZVO znášajú svoje vlastné trovy konania.

IV. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania

64

Komisia návrhom podaným 25. septembra 2020 podala toto odvolanie.

65

zamietol prvý až štvrtý žalobný dôvod a ôsmy žalobný dôvod uvedený vo veci T‑778/16, ako aj prvý až piaty žalobný dôvod a štrnásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16,

–

vrátil vec Všeobecnému súdu, aby rozhodol o žalobných dôvodoch, ktoré ešte neboli preskúmané, a

–

rozhodol, že o trovách prvostupňového konania a odvolacieho konania sa rozhodne neskôr.

67

ASI a AOI navrhujú, aby Súdny dvor:

–

zamietol odvolanie a

–

uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania, ktoré im vznikli.

69

Dozorný orgán EZVO navrhuje, aby Súdny dvor:

–

vyhovel odvolaniu v celom rozsahu,

–

vrátil vec Všeobecnému súdu na ďalšie konanie, aby preskúmal žalobné dôvody, o ktorých nerozhodol,

–

Komisia tvrdí, že odvolanie sa zameriava najmä na otázku, či Všeobecný súd mohol zohľadniť funkcie vykonávané spoločnosťou Apple, keď zamietol konštatovania uvedené v spornom rozhodnutí, podľa ktorých napadnuté záväzné daňové stanoviská poskytovali spoločnostiam ASI a AOE výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Všeobecný súd podľa Komisie tým, že na účely zamietnutia týchto konštatovaní vychádzal z funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc., porušil základné daňové zásady a pravidlá, ktoré konkretizujú tieto zásady, a tým nesprávne uplatnil pojem „výhoda“ v rozpore s týmto ustanovením. Komisia vo svojej replike spresňuje, že hoci Všeobecný súd schválil vhodné právne kritérium založené na porovnaní funkcií spoločností ASI a AOE s funkciami ich pobočiek, na účely konštatovania existencie výhody podľa uvedeného ustanovenia uplatnil iné a nesprávne kritérium založené na porovnaní funkcií týchto pobočiek s funkciami spoločnosti Apple, aby zamietol konštatovania uvedené v spornom rozhodnutí týkajúce sa existencie výhody.

73

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly štátnej pomoci. Členské štáty sa teda musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 104 , ako aj citovaná judikatúra).

Komisia musí na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať referenčný systém, teda „bežný“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému členskému štátu v treťom rade podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 107 , ako aj citovaná judikatúra).

77

Určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 108 , ako aj citovaná judikatúra).

78

Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať príslušnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 109 , ako aj citovaná judikatúra).

82

Z toho vyplýva, že na účely identifikácie referenčného systému v oblasti priamych daní sa musí zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte, pričom samotná táto identifikácia je nevyhnutným predpokladom na posúdenie nielen existencie výhody, ale aj otázky, či má táto výhoda selektívnu povahu (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 113 , ako aj citovaná judikatúra).

83

Tento záver však neovplyvňuje možnosť konštatovať, že samotný referenčný rámec, ako vyplýva z vnútroštátneho práva, je nezlučiteľný s právom Únie v oblasti štátnej pomoci, keďže predmetný daňový systém bol vytvorený podľa zjavne diskriminačných parametrov určených na obchádzanie tohto práva (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 114 , ako aj citovaná judikatúra).

84

V prejednávanej veci Komisia v spornom rozhodnutí neodkázala na okolnosť, že predmetný daňový systém bol vytvorený podľa zjavne diskriminačných parametrov určených na obchádzanie zásad uplatniteľných podľa práva Únie v oblasti štátnej pomoci v zmysle judikatúry pripomenutej v predchádzajúcom bode.

Svojím prvým odvolacím dôvodom Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil viacerých nesprávnych posúdení, keď spochybnil jej hlavnú úvahu týkajúcu sa existencie výhody stanovenej v spornom rozhodnutí. Tento odvolací dôvod má tri časti.

88

Najprv treba pripomenúť, že Komisia svojou hlavnou úvahou v podstate rozhodla, že keďže ústredia spoločností ASI a AOE nemohli ani riadiť, ani spravovať licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, nemali im byť v „kontexte nezávislého vzťahu“ pripočítané zisky z využívania týchto licencií. Tieto zisky mali byť preto pripočítané pobočkám spoločností ASI a AOE, ktoré jediné boli schopné skutočne vykonávať funkcie súvisiace s duševným vlastníctvom skupiny Apple, kľúčové pre podnikateľskú činnosť spoločností ASI a AOE. Komisia tak dospela k záveru, že írske orgány v napadnutých záväzných daňových stanoviskách nesprávne súhlasili s tým, že licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple a z toho vyplývajúce zisky sa musia v celom rozsahu pripočítať mimo Írska, teda ústrediami spoločností ASI a AOE, bez toho, aby overili, či tieto licencie a tieto zisky mali byť v celom rozsahu alebo sčasti pripočítané írskym pobočkám týchto spoločností podľa článku 25 TCA 97.

89

Ako vyplýva z odôvodnení 265 až 321 sporného rozhodnutia, hlavná úvaha Komisie teda spočíva na predpoklade, že príslušným írskym orgánom na to, aby správne pripočítali zisky v súlade s prístupom samostatného subjektu a s princípom nezávislého vzťahu, ktoré sú zakotvené v tomto ustanovení, prináležalo overiť, či zisky z používania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi boli ASI a AOE, nemali byť úplne alebo čiastočne pripísané ich írskym pobočkám. Nevykonanie overení vyžadovaných uvedeným ustanovením podľa Komisie viedlo k zníženiu daňového zaťaženia týchto spoločností, čím im bola poskytnutá selektívna výhoda.

–

Komisia rozdelila zisky na základe „vylučovacej metódy“, keď dospela k záveru, že licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple mali byť štandardne pripočítané pobočkám z toho dôvodu, že ASI a AOE nemali ani zamestnancov, ani fyzicky neexistovali mimo írskych pobočiek, nesprávne posúdila činnosti týchto spoločností v Írsku a založila svoju úvahu na nesprávnom posúdení bežného zdanenia podľa írskeho práva (body 166 až 249 napadnutého rozsudku),

–

pobočky spoločností ASI a AOE v Írsku nekontrolovali licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple a nevytvárali zisky, o ktorých Komisia tvrdila, že ich dosiahli (body 251 až 295 napadnutého rozsudku), a

–

dohody a činnosti spoločností ASI a AOE mimo Írska svedčia o tom, že tieto spoločnosti boli schopné vyvíjať a spravovať duševné vlastníctvo skupiny Apple a dosahovať zisky mimo Írska, a že v dôsledku toho tieto zisky nepodliehali dani v Írsku (body 296 až 311 napadnutého rozsudku).

94

Po prvé Komisia tvrdí, že Všeobecný súd v bodoch 125, 183 až 187, 228, 242, 243 a 249 napadnutého rozsudku nesprávne vyložil sporné rozhodnutie, keď rozhodol, že jej hlavná úvaha týkajúca sa existencie výhody bola založená len na fyzickej neexistencii ústredí spoločností ASI a AOE a neexistencii zamestnancov v týchto ústrediach, a že sa nesnažila preukázať, že írske pobočky skutočne vykonávali funkcie odôvodňujúce to, aby sa im pripočítali zisky vyplývajúce z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi boli uvedené spoločnosti.

95

Po druhé skutočnosť, že Všeobecný súd riadne nezohľadnil štruktúru a obsah sporného rozhodnutia, ani vysvetlenia, ktoré Komisia poskytla vo svojich písomných pripomienkach, týkajúce sa funkcií vykonávaných ústrediami a írskymi pobočkami v súvislosti s týmito licenciami, predstavuje procesnú vadu.

98

Po tretie skutočnosť, že Všeobecný súd v bodoch 268 až 283, 286 a 287 napadnutého rozsudku uznal, že Komisia v tomto rozhodnutí preskúmala funkcie vykonávané írskymi pobočkami, aby odôvodnila, že na daňové účely sa licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple pripočítavajú týmto pobočkám, spôsobuje, že odôvodnenie jeho rozsudku obsahuje rozpor, a teda nedostatok odôvodnenia.

99

Komisia vo svojej replike tvrdí, že na rozdiel od toho, čo tvrdia Írsko, ako aj ASI a AOI, prvá časť prvého odvolacieho dôvodu, ktorá smeruje najmä k preukázaniu toho, že Všeobecný súd vykonal nesprávny výklad sporného rozhodnutia, nie je ani neúčinná, ani neprípustná. Pokiaľ ide o dôvodnosť tejto časti, tvrdí, že odôvodnenia 288 a 289 tohto rozhodnutia, ktoré Všeobecný súd, Írsko, ako aj ASI a AOI na účely konštatovania, že vykonala analýzu „vylučovacou metódou“, citujú ako jediné, nie sú súčasťou analýzy činností írskych pobočiek, ktorú vykonala v odôvodneniach 294 až 304 uvedeného rozhodnutia a ktorá ju viedla k pripočítaniu licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple týmto pobočkám. Cieľom týchto odôvodnení 288 a 289 bolo reagovať na tvrdenie predložené spoločnosťou Apple počas správneho konania.

100

102

ASI a AOI tvrdia, že prvú časť prvého odvolacieho dôvodu treba zamietnuť ako neprípustnú, pokiaľ ide o údajný nesprávny výklad sporného rozhodnutia, a v každom prípade ako nedôvodnú v celom rozsahu.

103

Podľa ich názoru sa Všeobecný súd nedopustil nesprávneho posúdenia, keď dospel k záveru, že Komisia na účely preukázania existencie výhody vykonala analýzu „vylučovacou metódou“. Všeobecný súd údajne správne konštatoval, že Komisia založila svoju analýzu z veľkej časti na skutočnosti, že zisky spoločností ASI a AOE sa mali pripočítať írskym pobočkám „pretože ASI a AOE mimo svojich pobočiek fyzicky neexistovali ani nemali žiadnych zamestnancov, a teda nad [licenciami na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple] nemohli vykonávať kontrolu“ (body 39 a 183 napadnutého rozsudku). Toto konštatovanie je v súlade s úvahou Komisie uvedenou v odôvodnení 289 sporného rozhodnutia, podľa ktorej relevantné funkcie a riziká „mohli byť vykonávané a prevzaté len írskymi pobočkami, nie ústrediami“, pretože tieto pobočky nemali žiadnych zamestnancov. Komisia sa navyše údajne pokúša skresliť zmysel napadnutého rozsudku, keďže Všeobecný súd výslovne uznal, že sporné rozhodnutie sa neobmedzuje na prístup „vylučovacou metódou“. Okrem toho napadnutý rozsudok nie je postihnutý procesnou vadou, keďže Všeobecný súd dôkladne preskúmal tvrdenia Komisie týkajúce sa činností írskych pobočiek a ústredí mimo Írska. Okrem toho Všeobecný súd podrobne vysvetlil dôvody zamietnutia argumentácie Komisie tak, aby účastníci konania mohli pochopiť dôvody jeho rozsudku a Súdny dvor mohol vykonať svoje preskúmanie. V každom prípade argumentácia Komisie vedie k spochybneniu skutkových zistení Všeobecného súdu a z tohto dôvodu by mala byť vyhlásená za neprípustnú.

106

Prvá časť prvého odvolacieho dôvodu Komisie smeruje proti bodom 125, 183 až 187, 228, 242, 243 a 249 napadnutého rozsudku, v ktorých Všeobecný súd konštatoval, že Komisia tým, že na daňové účely pripočítala zisky z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva írskym pobočkám z toho dôvodu, že ústredia spoločností ASI a AOE nemajú zamestnancov ani fyzicky neexistujú, a teda nad nimi nemôžu zabezpečiť kontrolu ani ich spravovať, pristúpila k rozdeleniu ziskov „vylučovacou metódou“, čo nebolo v súlade ani s článkom 25 TCA 97, ani s princípom nezávislého vzťahu, ani s prístupom schváleným OECD. Komisia v tejto súvislosti uvádza tri výhrady založené v podstate na tom, že Všeobecný súd nesprávne vyložil sporné rozhodnutie, na tom, že sa dopustil procesnej vady, a na tom, že odôvodnenie napadnutého rozsudku obsahuje rozpor.

107

Na úvod treba rozhodnúť o prípustnosti a účinnosti prvej časti prvého odvolacieho dôvodu Komisie, ktoré spochybňujú Írsko, ako aj ASI a AOI.

1) O prípustnosti a účinnosti argumentácie Komisie

108

Komisia sa však argumentom, že Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že Komisia v spornom rozhodnutí zvolila tzv. prístup „vylučovacej metódy“, ktorý nie je v súlade s funkčnou analýzou, ktorú požaduje írske právo, a predovšetkým článok 25 TCA 97, snaží spochybniť to, ako Všeobecný súd pochopil úvahu uvedenú v tomto rozhodnutí a v konečnom dôsledku právne kritérium použité na účely určenia existencie výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spoločností skupiny Apple.

112

Takáto otázka pritom predstavuje právnu otázkou, ktorá podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. marca 2022, Komisia/Freistaat Bayern a i., C‑167/19 P a C‑171/19 P , EU:C:2022:176 , bod 47 , ako aj citovanú judikatúru).

113

V druhom rade, pokiaľ ide o relevantnosť argumentácie uvedenej na podporu tejto časti odvolacieho dôvodu, Írsko nesprávne tvrdí, že aj za predpokladu, že by sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia uvedeného v tejto časti, zo skutkových zistení uvedených v napadnutom rozsudku týkajúcich sa činností írskych pobočiek vyplýva, že celosvetové zisky vytvorené licenciami na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple nemožno pripočítať týmto pobočkám.

114

i) O prvej výhrade založenej na nesprávnom výklade sporného rozhodnutia

117

Komisia tvrdí, že Všeobecný súd v bodoch 125, 183 až 187, 228, 242, 243 a 249 napadnutého rozsudku nesprávne vyložil sporné rozhodnutie, keď rozhodol, že jej hlavná úvaha týkajúca sa existencie výhody bola založená len na fyzickej neexistencii ústredí spoločností ASI a AOE a neexistencii zamestnancov v týchto ústrediach, a že sa nesnažila preukázať, že írske pobočky skutočne vykonávali funkcie odôvodňujúce to, aby sa im pripočítali zisky vyplývajúce z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi boli uvedené spoločnosti. Všeobecný súd teda zo sporného rozhodnutia nesprávne vyvodil, že Komisia rozdelila zisk „vylučovacou metódou“.

118

Treba uviesť, že Komisia svojím odvolaním nespochybňuje konštatovania Všeobecného súdu uvedené v bodoch 180 až 182, 184, 209, 227 a 242 napadnutého rozsudku, podľa ktorých bola povinná vykonať funkčnú analýzu s cieľom identifikovať „skutočné“ činnosti írskych pobočiek, pokiaľ ide o licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple pri pripočítavaní zisku dosiahnutého využívaním týchto licencií spoločnostiam ASI a AOE, a nie predpokladať existenciu týchto činností na základe fyzickej neexistencie ústredí spoločností ASI a AOE a neexistencie ich zamestnancov. Ako Komisia spresnila vo svojej replike, nechce teda spochybňovať skutočnosť, že prístup „vylučovacou metódou“ je skutočne v rozpore s írskym daňovým právom, a najmä s článkom 25 TCA 97.

119

122

Všeobecný súd v bode 224 napadnutého rozsudku dodal, že takzvané „bežné“ zdanenie je vymedzené vnútroštátnymi daňovými predpismi a že samotná existencia výhody musí byť preukázaná vzhľadom na tieto predpisy. Spresnil však, že ak tieto vnútroštátne pravidlá stanovujú, že pobočky spoločností nerezidentov sú, pokiaľ ide o zisky z ich podnikateľskej činnosti v Írsku, zdaňované za rovnakých podmienok ako spoločnosti rezidenti, článok 107 ods. 1 ZFEÚ umožňuje Komisii preskúmať, či úroveň ziskov pripočítaných takýmto pobočkám, akceptovaná vnútroštátnymi orgánmi na účely určenia zdaniteľných ziskov týchto spoločností nerezidentov, zodpovedá úrovni ziskov, ktoré by dosiahli, ak by túto činnosť vykonávali za trhových podmienok.

123

Ako Všeobecný súd uznal v bodoch 210, 211, 218 až 220 a 247 napadnutého rozsudku, uplatnenie princípu nezávislého vzťahu sa teda v prejednávanej veci zakladá na daňových pravidlách írskeho práva týkajúcich sa zdaňovania spoločností, a teda na referenčnom systéme identifikovanom Komisiou a potvrdenom Všeobecným súdom. V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 239 napadnutého rozsudku výslovne uznal, že na rozdiel od toho, čo tvrdilo Írsko, uplatnenie článku 25 TCA 97, ako ho opisuje tento členský štát, v podstate zodpovedá funkčnej a skutkovej analýze v rámci prvej fázy prístupu schváleného OECD, pričom treba spresniť, že cieľom tejto prvej fázy je identifikovať aktíva, funkcie a riziká, ktoré treba pripočítať stálej prevádzkarni spoločnosti.

124

Po druhé treba uviesť, že pokiaľ ide o metódu rozdelenia ziskov založenú na princípe nezávislého vzťahu, ktorý írske daňové orgány mali podľa Komisie uplatniť podľa článku 25 TCA 97, Komisia dospela k záveru, že za zisky, ktoré majú byť pripočítané pobočke spoločnosti nerezidenta za uplatnenia tohto článku, sa majú považovať „zisky, ktoré by táto pobočka dosiahla pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu, najmä pri obchodovaní s ostatnými časťami spoločnosti, ak by bola samostatným a nezávislým podnikom vykonávajúcim tú istú alebo podobnú činnosť za tých istých alebo podobných podmienok, s ohľadom na používané aktíva, vykonávané funkcie a riziká preberané spoločnosťou prostredníctvom jej pobočky a iných častí spoločnosti“ (odôvodnenie 272 sporného rozhodnutia). Podľa Komisie teda v tomto prípade prináležalo írskym orgánom, aby pred schválením metódy rozdelenia zisku navrhnutej spoločnosťou Apple overili, či licencie na predmety duševného vlastníctva a súvisiace zisky mali byť pripočítané mimo Írska, ako to tvrdila Apple. Na tento účel mali porovnať vykonávané funkcie, použité aktíva a riziká, ktoré niesli ASI a AOE prostredníctvom svojich ústredí a prostredníctvom írskych pobočiek (odôvodnenie 273 sporného rozhodnutia).

126

Po tretie Komisia postupne analyzovala relevantnosť a skutočnosť funkcií vykonávaných ústrediami spoločností ASI a AOE (odôvodnenia 276 až 294 sporného rozhodnutia), pobočkami spoločností ASI a AOE (odôvodnenia 295 až 304 tohto rozhodnutia), ako aj spoločnosťou Apple Inc. (odôvodnenia 308 až 318 uvedeného rozhodnutia). Predovšetkým z toho vyvodila jednak záver, že pripočítanie ziskov dosiahnutých na základe licencií na predmety duševného vlastníctva, ktorých držiteľmi sú ASI a AOE, mimo Írska by írske pobočky týchto spoločností neprijali, ak by boli samostatnými a nezávislými podnikmi vykonávajúcimi činnosť za trhových podmienok, a jednak záver, že vzhľadom na neexistenciu funkcií vykonávaných ústrediami a/alebo vzhľadom na činnosti vykonávané týmito pobočkami, sa mali tieto licencie na predmety duševného vlastníctva na daňové účely pripočítať týmto pobočkám (odôvodnenie 305 sporného rozhodnutia).

Z fáz úvahy uvedenej spornom rozhodnutí teda vyplýva, že Komisia najprv dospela k záveru, že na účely určenia zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku v súlade s článkom 25 TCA 97 podľa princípu nezávislého vzťahu treba porovnať funkcie vykonávané ústrediami a írskymi pobočkami týchto spoločností vo vzťahu k licenciám na predmety duševného vlastníctva. Následne v rámci uplatnenia tohto kritéria vykonala samostatné preskúmanie úlohy, ktorú každé z týchto ústredí a každá z týchto pobočiek zohráva vo vzťahu k uvedeným licenciám. Po tomto preskúmaní konštatovala jednak neexistenciu funkcií vo vzťahu k licenciám na predmety duševného vlastníctva, pokiaľ ide o ústredia, a jednak, najmä v odôvodneniach 296 až 303 sporného rozhodnutia, aktívnu úlohu írskych pobočiek vyplývajúcu z výkonu určitého počtu funkcií a preberania určitého počtu rizík spojených so správou a používaním týchto licencií. Navyše konštatovanie neexistencie „aktívnych alebo kritických“ funkcií vykonávaných ústrediami vychádza z nedostatku dôkazov, ktoré by Apple poskytla o opaku, spolu s potvrdením záveru o nedostatku skutočnej schopnosti týchto ústredí vykonávať predmetné funkcie. Hlavná úvaha Komisie tak spočíva nielen na neexistencii funkcií vykonávaných ústrediami v súvislosti s licenciami na predmety duševného vlastníctva, ale aj na analýze funkcií skutočne vykonávaných pobočkami v súvislosti s týmito licenciami.

129

Preto, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 29 svojich návrhov, Komisiu k záveru, že licencie na predmety duševného vlastníctva a s nimi súvisiace zisky mali byť pripočítané týmto pobočkám, neviedlo konštatovanie, podľa ktorého ústredia nemali ani zamestnancov, ani s výnimkou írskych pobočiek fyzicky neexistovali. Komisia tento záver vyvodila po prepojení dvoch odlišných zistení, a to na jednej strane neexistencie aktívnych alebo kritických funkcií a rizík, ktoré by vykonávali a znášali ústredia, a na druhej strane rozmanitosti a ústrednej povahy funkcií a rizík, ktoré vykonávajú a znášajú tieto pobočky, a to na základe právneho kritéria uvedeného v odôvodnení 272 sporného rozhodnutia.

ii) O druhej a tretej výhrade

133

Vzhľadom na vyhovenie prvej výhrade prvej časti prvého odvolacieho dôvodu nie je potrebné preskúmať ostatné výhrady tejto časti smerujúce proti tomu istému posúdeniu Všeobecného súdu.

2.

O druhej časti prvého odvolacieho dôvodu

a)

Po prvé tieto body obsahujú procesnú vadu konania a porušenie povinnosti odôvodnenia. Komisia uvádza, že v odôvodneniach 308 až 318 sporného rozhodnutia a vo svojich vyjadreniach v prvostupňovom konaní vysvetlila dôvody, pre ktoré boli funkcie vykonávané spoločnosťou Apple v súvislosti s duševným vlastníctvom skupiny Apple irelevantné na účely posúdenia napadnutých záväzných daňových stanovísk, či už ide o funkcie vykonávané „v prospech“ spoločností ASI a AOE, alebo „na ich účet“. Okolnosť, že Všeobecný súd sa odvolal na úlohy spoločnosti Apple na to, aby zamietol hlavnú úvahu Komisie bez toho, aby zohľadnil tieto vysvetlenia alebo odpovedal na otázku, či na účely rozdelenia zisku bolo možné považovať zamestnancov spoločnosti Apple Inc. za zamestnancov vykonávajúcich funkcie „na účet“ spoločností ASI a AOE, predstavuje procesnú vadu a nedostatok odôvodnenia. Napokon, keď sa Všeobecný súd odvoláva na funkcie spoločnosti Apple Inc., postupuje v rozpore s právnym kritériom, ktoré schválil na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 v bodoch 240 a 248 napadnutého rozsudku, v ktorých odkázal na funkcie, ktoré pobočky a spoločnosti, ku ktorým patria, vykonávajú, aktíva, ktoré používajú, a riziká, ktoré znášajú, bez toho, aby spomenul funkcie vykonávané spoločnosťou Apple Inc. Tento rozpor predstavuje nedostatok odôvodnenia.

136

Komisia po druhé tvrdí, že Všeobecný súd tým, že sa v bodoch 267, 269, 273 až 275, 277, 281, 283 a 298 až 302 napadnutého rozsudku odvolal na funkcie vykonávané spoločnosťou Apple Inc. s cieľom zamietnuť pripočítanie licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi sú ASI a AOE, írskym pobočkám, nezohľadnil prístup samostatného subjektu a princíp nezávislého vzťahu. V dôsledku toho nesprávne kvalifikoval skutočnosti uvedené v bodoch 251 až 311 tohto rozsudku, keď rozhodol, že Komisia v spornom rozhodnutí nepreukázala existenciu výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

139

Pokiaľ ide v prvom rade o kontrolu kvality, správu zariadení na výskum a vývoj a riadenie rizík podniku, ako sú uvedené v bodoch 259 až 267 a 288 napadnutého rozsudku, Komisia zastáva názor, že všetky funkcie a riziká, z ktorých Všeobecný súd vychádzal pri zamietaní jej hlavnej úvahy týkajúcej sa existencie výhody, prevzala na seba Apple Inc. buď ako materská spoločnosť skupiny Apple v rámci politiky skupiny, alebo „v prospech“ spoločností ASI a AOE podľa dohody o rozdelení nákladov. Ako vysvetlila Komisia v odôvodneniach 308 až 318 sporného rozhodnutia, tieto funkcie a tieto riziká sú irelevantné na účely rozdelenia ziskov spoločností ASI a AOE medzi ich ústredia a príslušné pobočky.

140

Ďalej Všeobecný súd v bodoch 268 až 284 napadnutého rozsudku nesprávne uviedol funkcie vykonávané spoločnosťou Apple Inc., keď preskúmaval každú z nich, uvedenú Komisiou v spornom rozhodnutí ako vykonávanú írskou pobočkou spoločnosti ASI. Politiky a stratégie navrhnuté a vyvinuté spoločnosťou Apple totiž nezohrávajú žiadnu úlohu pri rozdeľovaní ziskov spoločnosti ASI medzi jej ústredie a jej pobočku.

141

Okrem toho, pokiaľ ide o funkcie vykonávané írskou pobočkou spoločnosti AOE, ktoré sa spomínajú v bodoch 285 až 295 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd nesprávne dospel k záveru, že neodôvodňujú, aby Komisia pripočítala tejto pobočke licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple.

Komisia v tejto súvislosti tvrdí, že Všeobecný súd v bodoch 240, 242, 247 a 248 napadnutého rozsudku schválil právne kritérium, ktoré uviedla v odôvodneniach 265 až 274 sporného rozhodnutia, založené na tom, že na účely konštatovania existencie výhody sa zohľadnia výlučne činnosti, ktoré vykonávajú, aktíva, ktoré používajú, a riziká, ktoré znášajú ústredia a pobočky spoločností ASI a AOE. Konštatovania uvedené v týchto bodoch majú právnu silu rozhodnutej veci, a to napriek tomu, že Írsko, ASI, AOI a Luxemburské veľkovojvodstvo s nimi nesúhlasia, keďže neboli spochybnené v rámci vzájomného odvolania (rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , bod 110 ). Komisia napokon uvádza, že na rozdiel od toho, čo tvrdia Írsko, ASI, AOI a Luxemburské veľkovojvodstvo, Všeobecný súd skutočne na rozdiel o kritéria, ktoré schválil, uplatnil iné kritérium, založené na porovnaní funkcií vykonávaných írskymi pobočkami spoločností ASI a AOE na jednej strane a funkciami vykonávanými spoločnosťou Apple Inc. na druhej strane.

145

Írsko zastáva názor, že tvrdenia Komisie týkajúce sa funkcií „vykonávaných spoločnosťou Apple [Inc.]“ sú neprípustné, neúčinné a v každom prípade nedôvodné.

146

Po prvé Írsko tvrdí, že tieto tvrdenia skresľujú napadnutý rozsudok. Tvrdí, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, odmietnutie hlavnej úvahy napadnutým rozsudkom nie je založené na údajných „funkciách vykonávaných spoločnosťou Apple [Inc.]“, ktoré nie sú relevantné na účely posúdenia činností írskych pobočiek, ale na skutočných činnostiach týchto pobočiek a na okolnosti, že Komisia neposkytla nijaký dôkaz o tom, že tieto pobočky skutočne vykonávali kľúčové funkcie a riadili riziká spojené s duševným vlastníctvom skupiny Apple. Všeobecný súd podľa Írska v odpovedi na tvrdenia Komisie uviedol, že všetky strategické rozhodnutia týkajúce sa duševného vlastníctva skupiny Apple boli skutočne prijaté v Spojených štátoch a že riaditelia spoločností ASI a AOE boli v skutočnosti schopní vykonávať a vykonávali základné funkcie týchto spoločností.

150

ASI a AOI tvrdia, že druhú časť prvého odvolacieho dôvodu treba zamietnuť ako neprípustnú a v každom prípade ako nedôvodnú a/alebo neúčinnú.

151

Na úvod uvádzajú, že základná chyba v prístupe Komisie spočíva v tom, že jej posúdenie činností spoločností ASI a AOE v Írsku je nesprávne. Všeobecný súd preskúmal množstvo dôkazov a správne rozhodol, že vzhľadom na funkcie a činnosti vykonávané írskymi pobočkami bola úroveň zdanenia týchto spoločností v Írsku v súlade s vnútroštátnym daňovým právom. V skutočnosti žiadne z tvrdení predložených Komisiou neumožňuje vyvrátiť napadnutý rozsudok.

152

Po prvé Komisia nesprávne tvrdí, že Všeobecný súd porušil článok 107 ZFEÚ a skreslil vnútroštátne právo. Komisia skresľuje napadnutý rozsudok a v skutočnosti sa snaží spochybniť skutkové zistenia Všeobecného súdu. Komisia pritom neuviedla, ktoré konkrétne dôkazy Všeobecný súd skreslil a akým spôsobom.

Po tretie nemožno dôvodne tvrdiť, že Všeobecný súd sa opieral o neprípustné dôkazy. V prvom rade Komisia nesprávne vytýka Všeobecnému súdu, že vychádzal z dôkazov týkajúcich sa činností spoločností ASI a AOE mimo Írska, ktoré boli po prvýkrát predložené v žalobe podanej vo veci T‑892/16. Všeobecný súd bol v každom prípade povinný zohľadniť všetky relevantné informácie, ktoré mohla Komisia získať v priebehu správneho konania (rozsudok z 20. septembra 2017, Komisia/Frucona Košice, C‑300/16 P , EU:C:2017:706 , bod 71 ). V druhom rade Komisia tiež nesprávne tvrdí, že niektoré splnomocnenia, ktoré udelili ASI a AOE, boli neprípustné. Tieto spoločnosti totiž informovali Komisiu o význame splnomocnení v priebehu správneho konania, najmä tým, že jej poskytli zápisnice predstavenstiev. ASI a AOI tvrdia, že preto boli oprávnené zahrnúť tieto dôkazy do svojej žaloby a že Všeobecný súd ich dôvodne pripustil a preskúmal, aj keď sa napokon na účely odôvodnenia svojho rozsudku opieral o skutočnosti a dôkazy uvedené v spise Komisie. ASI a AOI tiež tvrdia, že výhrada Komisie je v každom prípade neúčinná, keďže splnomocnenia, ktoré sa týkajú funkcií týchto spoločností mimo Írska, nemôžu zmeniť posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého sa Komisia dopustila nesprávneho posúdenia v rámci posudzovania činností uvedených spoločností v Írsku.

155

Luxemburské veľkovojvodstvo spresňuje, že chce reagovať len na vybrané body, ktoré Komisia uviedla vo svojom odvolaní, ktoré sa týkajú prierezových otázok, a najmä na hlavnú úvahu týkajúcu sa existencie výhody a zásad a dôkazného štandardu, ktoré sú relevantné pri skúmaní napadnutých záväzných daňových stanovísk. Naopak, nezaoberá sa úvahami Komisie týkajúcimi sa rozdelenia funkcií medzi jednotlivé subjekty skupiny Apple. V tejto súvislosti jednoducho poznamenáva, že ide výlučne o skutkové otázky, ktoré podľa ustálenej judikatúry nemôžu byť predmetom odvolania.

b)

Posúdenie Súdnym dvorom

158

Druhá časť prvého odvolacieho dôvodu v podstate smeruje proti bodom 251 až 311 napadnutého rozsudku, v ktorých Všeobecný súd preskúmal posúdenia Komisie týkajúce sa činností v rámci skupiny Apple, pričom postupne preskúmal činnosti írskej pobočky spoločnosti ASI (body 255 až 284 napadnutého rozsudku), činnosti írskej pobočky spoločnosti AOE (body 285 až 295 tohto rozsudku) a činnosti mimo týchto pobočiek (body 296 až 309 uvedeného rozsudku).

159

Komisia v tejto súvislosti tvrdí, že vzhľadom na to, že Apple Inc. je samostatný subjekt vo vzťahu k spoločnostiam ASI a AOE, funkcie, ktoré vykonáva vo vzťahu k duševnému vlastníctvu skupiny Apple ako materská spoločnosť alebo pri vykonávaní dohôd v rámci skupiny, či už „v prospech“ skupiny ako celku alebo konkrétne týchto spoločností, alebo „na ich účet“, nemajú žiadny vplyv na rozdelenie ziskov vyplývajúcich z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi sú na účely nákupu, výroby, predaja a distribúcie produktov tejto skupiny mimo amerického svetadielu tieto dve spoločnosti.

1) O druhej výhrade založenej na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, skreslení írskeho práva a procesnej vade

163

Komisia tvrdí, že Všeobecný súd tým, že vychádzal z funkcií spoločnosti Apple Inc., porušil prístup samostatného subjektu a princíp nezávislého vzťahu, ktoré sú základom článku 25 TCA 97. Keďže podľa judikatúry chyba vo výklade alebo uplatňovaní vnútroštátneho práva predstavuje chybu vo výklade a uplatňovaní článku 107 ods. 1 ZFEÚ, Všeobecný súd porušil aj toto ustanovenie. Presnejšie povedané Všeobecný súd správne vyložil írske právo, keď v bode 248 napadnutého rozsudku uviedol, že „na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 malo pripočítanie ziskov írskej pobočke [spoločnosti nerezidenta] zohľadňovať rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobočkou a ostatnými časťami tejto spoločnosti“. V bodoch 255 až 302 uvedeného rozsudku však uplatnil iné a nesprávne „právne kritérium“, pričom porovnával funkcie vykonávané írskymi pobočkami s funkciami vykonávanými spoločnosťou Apple Inc. a nie s funkciami vykonávanými ústrediami.

164

Komisia uvádza tiež, že Všeobecný súd sa dopustil procesnej vady spočívajúcej v tom, že vychádzal z neprípustných dôkazov.

i) O prípustnosti

168

V prípade odvolania Súdny dvor nemá právomoc zisťovať skutkový stav a v zásade ani skúmať dôkazy, ktoré Všeobecný súd uznal na preukázanie tohto skutkového stavu. Pokiaľ totiž tieto dôkazy boli získané riadne a boli rešpektované všeobecné právne zásady a procesné pravidlá uplatniteľné v oblasti dôkazného bremena a dokazovania, jedine Všeobecnému súdu prislúcha posúdiť hodnotu, ktorú treba priznať dôkazom, ktoré mu boli predložené. Toto posúdenie teda s výhradou prípadu skreslenia dôkazov predložených Všeobecnému súdu nepredstavuje právnu otázku, ktorá by ako taká podliehala preskúmaniu Súdnym dvorom (rozsudok z 11. mája 2017, Dyson/Komisia, C-44/16 P , EU:C:2017:357 , bod 30 a citovaná judikatúra).

169

Preskúmavacia právomoc Súdneho dvora vzťahujúca sa na zistenia skutkových okolností Všeobecným súdom sa teda týka najmä vecnej nesprávnosti týchto zistení vyplývajúcej zo spisových dokumentov, nesprávneho posúdenia dôkazov, ich právnej kvalifikácie a otázky, či pravidlá v oblasti dôkazného bremena a hodnotenia dôkazov boli dodržané (rozsudok z 11. mája 2017, Dyson/Komisia, C‑44/16 P , EU:C:2017:357 , bod 31 a citovaná judikatúra).

170

V prejednávanej veci Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa tým, že zohľadnil funkcie spoločnosti Apple Inc., dopustil pochybenia, ktoré obsahuje jeho skutková analýza vykonaná v bodoch 251 až 311 napadnutého rozsudku, ako aj výsledky tejto analýzy, čo viedlo k nesprávnemu uplatňovaniu vnútroštátneho práva a k porušeniu článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Svojou druhou výhradou na podporu druhej časti prvého odvolacieho dôvodu sa pritom Komisia v podstate snaží spochybniť kritérium, na základe ktorého Všeobecný súd vykonal túto analýzu, ktoré je v rozpore s relevantným referenčným rámcom, a kritizuje kvalifikáciu skutkových okolností, ktorú v tejto súvislosti vykonal Všeobecný súd. Argumentáciu Komisie teda nemožno zamietnuť ako neprípustnú.

174

Je pravda, že pokiaľ ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva, ktoré v oblasti štátnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je v podstate príslušný len overiť, či nedošlo k skresleniu tohto práva. Súdny dvor však nemožno zbaviť možnosti preskúmať, či takéto posúdenia samy osebe nepredstavujú porušenie práva Únie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 77 , ako aj citovaná judikatúra).

175

Otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný rámec a v širšom zmysle správne vyložil ustanovenia, ktoré ho tvoria, je pritom právnou otázkou, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania. Tvrdenia, ktoré majú spochybniť voľbu referenčného rámca alebo jeho význam v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiž prípustné, pretože táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva na základe ustanovenia práva Únie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 78 , ako aj citovaná judikatúra).

176

Pripustiť, že Súdny dvor nebude môcť určiť, či sa Všeobecný súd bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, stotožnil s vymedzením relevantného referenčného rámca, jeho výkladom a jeho uplatnením ako rozhodujúceho parametra na účely preskúmania existencie selektívnej výhody, by znamenalo uznať možnosť, že Všeobecný súd sa prípadne dopustil porušenia ustanovenia primárneho práva Únie, konkrétne článku 107 ods. 1 ZFEÚ, bez toho, aby toto porušenie mohlo byť sankcionované v rámci odvolania, čo by bolo v rozpore s článkom 256 ods. 1 druhým pododsekom ZFEÚ (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 79 , ako aj citovaná judikatúra).

ii) O veci samej

– O zohľadnení neprípustných dôkazov

180

Komisia tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne odkázal na dôkazy uvedené v bode 301 napadnutého rozsudku na to, aby rozhodol, že zmluvy uzavreté s externými výrobcami ( Original Equipment Manufacturers alebo „OEM“), ktorí sú zodpovední za výrobu veľkej časti produktov predávaných spoločnosťou ASI, a zmluvy uzavreté so zákazníkmi, ako sú telekomunikační operátori, boli vyjednané riaditeľmi skupiny Apple a podpísané spoločnosťou Apple Inc. a spoločnosťou ASI prostredníctvom ich príslušných riaditeľov, a to priamo alebo prostredníctvom splnomocnenca.

181

Podľa Komisie tieto dôkazy, ktoré pozostávajú na jednej strane z niekoľkých výmen e‑mailov medzi riaditeľmi spoločnosti Apple Inc., pokiaľ ide o zmluvy s OEM a telekomunikačnými operátormi, a na druhej strane zo štyroch splnomocnení vydaných spoločnosťou ASI riaditeľom spoločnosti Apple Inc., týkajúcich sa podpisu zmlúv s OEM a týmito operátormi, nemohol Všeobecný súd vziať do úvahy, pretože neboli predložené počas správneho konania, a pokiaľ ide o splnomocnenia, aj z dôvodu, že boli Všeobecnému súdu predložené až v štádiu repliky, prípadne neboli predložené vôbec.

185

V prejednávanej veci, pokiaľ ide v prvom rade o výmenu e‑mailov medzi riaditeľmi spoločnosti Apple Inc. o zmluvách s OEM a telekomunikačnými operátormi, zo spisu, ktorý má k dispozícii Všeobecný súd, vyplýva, že tieto výmeny sa takmer výlučne týkajú činností vykonávaných zamestnancami spoločnosti Apple Inc. na základe dohody o rozdelení nákladov, pričom neobsahujú nijaký implicitný alebo výslovný odkaz na ASI. Ide preto o dokumenty, ktoré Komisia považovala za nesúvisiace s predmetom správneho konania, keďže sa týkali činnosti samostatného subjektu, odlišného od spoločnosti ASI, a vzťahov v rámci skupiny, ktoré nesúviseli s predmetom záväzných daňových stanovísk.

186

Nemožno teda konštatovať, že keby Komisia mohla predpokladať existenciu takýchto dôkazov, bola by povinná požiadať o ich predloženie v správnom konaní. Naopak, spoločnostiam ASI a AOE prináležalo, aby tieto dôkazy predložili Komisii počas správneho konania, ak sa domnievali, že mohli preukázať existenciu a relevantnosť centralizovanej povahy strategických rozhodnutí v rámci skupiny Apple, ktoré prijímali riaditelia tejto skupine v Cupertine.

187

190

Napokon treba uviesť, že na rozdiel od toho, čo tvrdia ASI a AOE, táto výhrada Komisie nie je neúčinná.

191

Všeobecný súd sa totiž na základe dôkazov uvedených v bode 301 napadnutého rozsudku, a najmä niektorých splnomocnení, v nasledujúcom bode dospel k záveru, že Komisia dospela k nesprávnemu záveru, že správu predmetov duševného vlastníctva skupiny Apple, na ktoré vlastnili ASI a AOE licencie, nevyhnutne vykonávali írske pobočky týchto spoločností.

192

Všeobecný súd najmä vzhľadom na toto posúdenie v bode 310 tohto rozsudku rozhodol, že Komisia nepreukázala, že týmto pobočkám mali byť pripočítané zisky vyplývajúce z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple na účely určenia ročných zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku, a v konečnom dôsledku v bode 312 uvedeného rozsudku vyhovel žalobným dôvodom smerujúcim proti hlavnej úvahe Komisie, ktoré boli založené na tom, že írske daňové orgány neposkytli spoločnostiam ASI a AOE výhodu.

Komisia totiž zastáva stanovisko, že Všeobecný súd v bode 248 napadnutého rozsudku správne identifikoval právne kritérium uplatniteľné podľa írskeho práva na účely určenia zdaniteľných ziskov spoločnosti nerezidenta v Írsku, a že toto kritérium musí zohľadňovať „rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobočkou a ostatnými časťami tejto spoločnosti“.

196

Írsko naopak uvádza, že relevantná analýza na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 sa musí týkať, ako Všeobecný súd uviedol bode 227 napadnutého rozsudku a potvrdil v niekoľkých ďalších bodoch uvedeného rozsudku, „skutočných činností [írskych pobočiek spoločnosti nerezidenta] a trhovej hodnoty“ týchto činností. ASI a AOI poukazujú na to, že v bodoch 182 až 186 napadnutého rozsudku Všeobecný súd spresnil, že podľa írskeho práva možno zisky vyplývajúce z duševného vlastníctva pripočítať írskej pobočke spoločnosti nerezidentovi len vtedy, ak takáto pobočka kontroluje duševné vlastníctvo, z ktorého tieto zisky vyplývajú.

197

Tak Írsko, ako aj ASI a AOI, ktoré zastávajú názor, že činnosti vykonávané ústrediami sú úplne irelevantné na účely uplatnenia článku 25 TCA 97, v podstate konštatujú, že bod 248 napadnutého rozsudku, z ktorého Komisia vychádza, sa týka uplatnenia prístupu schváleného OECD, nie článku 25 TCA 97, a že v každom prípade osobitne z bodu 242 tohto rozsudku vyplýva, že tento prístup nepodporuje komparatívnu analýzu, na ktorú sa Komisia odvoláva, t. j. analýzu, ktorá je v rozpore s írskym právom.

198

Takýto výklad je pritom v súlade so samotným znením článku 25 TCA 97, ktorý na účely určenia zdaniteľného zisku spoločnosti nerezidenta v Írsku vyžaduje identifikovať „príjmy z podnikania dosiahnuté priamo alebo nepriamo prostredníctvom pobočky… a všetky príjmy plynúce z majetku alebo práv po[u]žívaných pobočkou…, v držbe pobočky… alebo v držbe v prospech pobočky…“. Okrem iného z úvahy uvedenej v bode 248 napadnutého rozsudku vyplýva, že takáto identifikácia si vyžaduje, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 57 svojich návrhov, porovnanie činností, ktoré v súvislosti s týmto majetkom vykonávajú rôzne časti tejto spoločnosti, pričom je spresnené, že takéto porovnanie umožňuje overiť, či rozdelenie aktív v rámci spoločnosti nerezidenta, ktoré daňové orgány akceptovali ako základ na určenie zdaniteľných ziskov v Írsku, je v súlade so skutočným rozdelením funkcií, aktív a rizík medzi jednotlivými časťami tejto spoločnosti.

201

Z výkladu, ktorý zastáva Írsko, ako aj ASI a AOI, podľa ktorého treba na účely rozdelenia ziskov plynúcich zo správy práv duševného vlastníctva podľa článku 25 TCA 97 zohľadniť len subjekt, ktorý je skutočne majiteľom týchto práv, v konečnom dôsledku v prípade spoločností nerezidentov vyplýva systematické pripočítanie ziskov dosiahnutých využívaním uvedených práv ústrediam týchto spoločností. Keďže sa tieto príjmy z definície nachádzajú mimo Írska, v zásade sa vyhnú akémukoľvek zdaneniu v tomto členskom štáte.

202

V tejto súvislosti Všeobecný súd dospel k záveru, že na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 musí zohľadniť rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi írske pobočky a ostatné časti spoločností ASI a AOE, a nedospel k záveru, že je podľa írskeho práva povinný analyzovať úlohu, ktorú prípadne zohrávala Apple Inc.

V prvom rade Komisia uvádza, že Všeobecný súd odkázal na funkcie vykonávané spoločnosťou Apple Inc. v bodoch 259 až 267 a v bode 288 napadnutého rozsudku, keď skúmal odôvodnenia 289 až 295 sporného rozhodnutia, ktoré írskym pobočkám pripisujú vykonávanie funkcií kontroly kvality, riadenia infraštruktúry výskumu a vývoja a riadenia rizík podnikania.

206

V tejto súvislosti z bodov 260 až 264, 266 a 267 napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd pri svojom posúdení skutkového stavu skutočne zohľadnil funkcie a riziká, ktoré prevzala Apple, pričom treba uviesť, že Írsko, ako aj spoločnosti ASI a AOE sa zhodli na tom, že tieto funkcie a riziká, ktoré súviseli s celým duševným vlastníctvom skupiny Apple, jeho vývojom a riadením, boli z väčšej časti prevzaté spoločnosťou Apple Inc. ako materskou spoločnosťou skupiny alebo v rámci dohody o rozdelení nákladov a táto spoločnosť ich centralizovala v Cupertine.

207

V druhom rade Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa nesprávne odvolal na funkcie spoločnosti Apple Inc., keď preskúmaval funkcie, ktoré považovala za funkcie pobočky spoločnosti ASI.

208

Pokiaľ ide o body 273 a 275 napadnutého rozsudku, keď Všeobecný súd tvrdí, že funkcie v oblasti výskumu a vývoja a činnosti v oblasti zberu a analýzy regionálnych údajov vykonávané zamestnancami pobočky spoločnosti ASI majú „pomocný“ charakter, opätovne porovnáva tieto funkcie činnosti s funkciami a činnosťami, ktoré celosvetovo vykonávajú subjekty mimo spoločnosti ASI. Napokon v bode 277 tohto rozsudku sú uvedené výslovné odkazy na skupinové politiky a stratégie vytvorené spoločnosťou Apple Inc., pričom Všeobecný súd v tomto bode kvalifikoval servis po predaji a opravu AppleCare , za ktoré bola táto pobočka zodpovedná v regióne EMEIA, ako „‚výkonnú‘ [službu, ktorá sa riadi usmerneniami a strategickým riadením, ktoré sú vymedzené v] Spojených štátoch“. To platí aj pre body 281 a 283 uvedeného rozsudku, ktoré obsahujú celkové posúdenie Všeobecného súdu týkajúce sa „pomocných“ a „výkonných“ činností uvedenej pobočky.

211

V treťom rade Komisia zastáva názor, že Všeobecný súd pri skúmaní funkcií vykonávaných írskou pobočkou spoločnosti AOE uvedených v odôvodnení 301 sporného rozhodnutia odkázal na činnosti spoločnosti Apple Inc.

212

V tejto súvislosti treba uviesť, že v bode 290 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uvádza, pokiaľ ide o špecifické procesy a odborné znalosti vypracované touto pobočkou v rámci ich výrobných činností, že aj keby sa na tieto postupy a znalosti vzťahovala ochrana z určitých práv duševného vlastníctva, „ide o obmedzenú oblasť, ktorá je špecifická pre činnosti tejto pobočky“, čo neodôvodňuje pripočítanie všetkých licencií na predmety duševného vlastníctva danej pobočke. Takýto odkaz na všetky licencie na predmety duševného vlastníctva tejto skupiny implicitne, ale s určitosťou znamená, ako správne tvrdí Komisia, že Všeobecný súd v uvedenom bode porovnal znalosti a schopnosti, ktoré sa vyvinuli v írskej pobočke spoločnosti AOE so všetkými funkciami výskumu a vývoja týkajúcimi sa duševného vlastníctva skupiny Apple.

– O vplyve zohľadnenia činností a funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc. na právnu kvalifikáciu skutkového stavu

216

Írsko, ako aj ASI a AOI v podstate namietajú, že tvrdenie Komisie založené na nesprávnom zohľadnení činností spoločnosti Apple Inc. je v každom prípade irelevantné, pretože aj za predpokladu, že Všeobecný súd zohľadnil tieto činnosti, posúdenia, ku ktorým dospel na záver svojho skúmania skutkového stavu, sa zakladajú na analýze činnosti írskych pobočiek a ústredí a na zistení, že funkcie vykonávané týmito pobočkami majú „rutinný“ charakter, čo podľa Všeobecného súdu nepostačuje na to, aby odôvodnili pripočítanie licencií na predmety duševného vlastníctva a súvisiacich ziskov týmto pobočkám.

217

V tejto súvislosti z bodu 310 napadnutého rozsudku vyplýva, že posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého Komisia nepreukázala, že zisky vyplývajúce z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva mali byť pripočítané írskym pobočkám na účely určenia zdaniteľných ročných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku, vychádza jednak z posúdenia činností skutočne vykonávaných týmito pobočkami, jednak zo „strategických rozhodnutí prijímaných a vykonávaných mimo týchto írskych pobočiek“.

218

Vzhľadom na všetky tieto úvahy Komisia správne tvrdí, že keď Všeobecný súd rozhodol, že dôkazy umožňujúce pripočítať zisky z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva pobočkám spoločností ASI a AOE neboli dostatočné, nesprávne porovnal funkcie vykonávané týmito pobočkami vo vzťahu k týmto licenciám s funkciami, ktoré vykonávala Apple Inc. v súvislosti s duševným vlastníctvom skupiny Apple, a nie s funkciami, ktoré v súvislosti s týmito licenciami skutočne vykonávali ústredia. Vyplýva to obzvlášť z priebežných posúdení, ku ktorým Všeobecný súd dospel v rôznych fázach svojej analýzy skutkového stavu, najmä v bodoch 266 a 302 napadnutého rozsudku, v ktorých uviedol jednak, že Komisia sa nesnažila preukázať, že írske pobočky skutočne každodenne aktívne riadili „všetky funkcie a riziká súvisiace s duševným vlastníctvom skupiny Apple, ktoré sú vymenované v… dohod[e] o rozdelení nákladov“, a jednak že vzhľadom na to, že strategické rozhodnutia týkajúce sa vývoja produktov, z ktorých pochádza duševné vlastníctvo skupiny Apple, sa prijímali pre celú skupinu v Cupertine, Komisia nesprávne dospela k záveru, že za správu tohto duševného vlastníctva boli nevyhnutne zodpovedné tieto pobočky.

221

Z napadnutého rozsudku tak vyplýva, že posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého sa Komisia dopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že pobočky spoločností ASI a AOE vykonávali „významné personálne funkcie“ vo vzťahu k duševnému vlastníctvu skupiny Apple, sa vo veľkej miere zakladá na preskúmaní funkcií vykonávaných na úrovni Apple Inc., ktoré podľa svojho výkladu írskeho práva sám považoval v prejednávanej veci za irelevantné.

O tretej časti prvého odvolacieho dôvodu

a)

Argumentácia účastníkov konania

224

V tretej časti svojho prvého odvolacieho dôvodu Komisia v podstate tvrdí, že Všeobecný súd v bodoch 301 a 303 až 309 napadnutého rozsudku porušil prístup samostatného subjektu, princíp nezávislého vzťahu a v dôsledku toho aj článok 107 ods. 1 ZFEÚ, a skreslil vnútroštátne právo, keď rozhodol, že formálne úkony vykonávané riaditeľmi spoločností ASI a AOE predstavovali funkcie vykonávané ich ústrediami v súvislosti s licenciami na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi boli tieto spoločnosti. Skutočnosť, že Všeobecný súd nezohľadnil vysvetlenia Komisie nachádzajúce sa v spornom rozhodnutí, ako aj v jej písomných pripomienkach, uvádzajúce dôvody, pre ktoré tieto akty na účely uplatnenia prístupu samostatného subjektu a princípu nezávislého vzťahu nepredstavujú úlohy vykonávané ústrediami spoločností ASI a AOE, predstavuje procesnú vadu a nedostatok odôvodnenia. Okrem toho skutočnosť, že Všeobecný súd sa opiera o neprípustné dôkazy na podporu svojho posúdenia, tiež preukazuje takúto vadu.

225

227

Komisia po prvé tvrdí, že pripočítanie ziskov pobočke si vyžaduje funkčnú analýzu, teda preskúmanie funkcií, ktoré táto pobočka vykonáva, aktív, ktoré používa a rizík, ktoré znáša, vo vzťahu k funkciám spoločnosti, do ktorej patrí. V súlade s prístupom schváleným OECD ide o identifikáciu „významných personálnych funkcií“ uvedenej pobočky a ostatných častí tejto spoločnosti, a to s odkazom na „aktívne prijímanie rozhodnutí a riadenie, a nie len možnosť schváliť alebo zamietnuť návrh“. V prejednávanej veci Všeobecný súd v bodoch 301 a 303 až 309 napadnutého rozsudku nesprávne považoval formálne akty vykonané členmi predstavenstva spoločností ASI a AOE za funkcie vykonávané ústrediami týchto spoločností. Ak by totiž udelenie splnomocnenia alebo podpísanie dohôd mohlo stačiť na charakterizovanie výkonu funkcií, pojem „významné personálne funkcie“ by na účely funkčnej analýzy stratil zmysel.

228

Po druhé Všeobecný súd tým, že v bodoch 301, 306 a 307 napadnutého rozsudku považoval udeľovanie splnomocnení, podpisovanie dohôd s OEM a telekomunikačnými operátormi na základe týchto splnomocnení, ako aj podpísanie dohody o rozdelení nákladov za funkcie vykonávané ústrediami spoločností ASI a AOE, porušil prístup samostatného subjektu a princíp nezávislého vzťahu, čo predstavuje nesprávne uplatnenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ a skreslenie vnútroštátneho práva. Komisia tiež zastáva názor, že Všeobecný súd sa tým, že v bode 308 napadnutého rozsudku prijal tvrdenie Írska, ako aj spoločností ASI a AOE, podľa ktorého samotná fyzická prítomnosť člena predstavenstva predstavuje funkciu vykonávanú ústrediami bez toho, aby preskúmal alebo vyvrátil jej vlastné tvrdenia v tejto súvislosti, dopustil v napadnutom rozsudku procesnej vady a nedostatku odôvodnenia.

232

To isté platí, pokiaľ ide po druhé o funkcie vykonávané ústrediami spoločností ASI a AOE. Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že dospel k záveru, že tieto ústredia mohli vykonávať funkcie súvisiace s licenciami na predmety duševného vlastníctva, pričom v podstate spochybňuje skutkové zistenia a váhu, ktorú Všeobecný súd priznal dôkazom. Komisia však opomenula identifikovať akékoľvek nesprávne právne posúdenie, ktorého sa v tejto súvislosti Všeobecný súd mal dopustiť.

233

ASI a AOI tvrdia, že tretia časť prvého odvolacieho dôvodu, ktorou sa Komisia snaží znovu prejednávať skutkové okolnosti, je neprípustná a v každom prípade nedôvodná a neúčinná.

234

V druhom rade ASI a AOI tvrdia, že dojednávanie a podpisovanie zmlúv s OEM a telekomunikačnými operátormi, vykonávané riaditeľmi usadenými v Spojených štátoch alebo prostredníctvom splnomocnení udelených zamestnancami skupiny Apple, predstavovali „významné personálne funkcie“, ktoré ASI a AOE vykonávali mimo Írska. Okrem toho na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, Všeobecný súd sa neopieral o podpísanie dohôd o rozdelení nákladov alebo o udelenie splnomocnení na účely preukázania toho, že ústredia spoločností ASI a AOE vykonávali „významné personálne funkcie“, ale na to, aby v bodoch 303 až 309 napadnutého rozsudku rozhodol, že Komisia nesprávne dospela k záveru, že riadiace orgány spoločností ASI a AOE, najmä ich predstavenstvá, „neboli schopné vykonávať základné funkcie“ týchto spoločností. Napadnutý rozsudok teda neobsahuje vnútorný rozpor, ani rozpor s pojmom „výhoda“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a ani skreslenie vnútroštátneho práva.

236

V treťom rade výhrada Komisie založená na tom, že Všeobecný súd nezohľadnil prístup samostatného subjektu a princíp nezávislého vzťahu, a teda porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ a skreslil vnútroštátne právo, vychádza z nesprávneho predpokladu, že dojednávanie a podpisovanie predmetných zmlúv boli funkciami, ktoré nevykonávali osoby konajúce v mene a na účet spoločnosti ASI, ale Apple Inc.

237

Luxemburské veľkovojvodstvo podporuje argumentáciu Írska a spoločností ASI a AOI.

238

Komisia v prvom rade tvrdí, že Všeobecný súd neodpovedal na tvrdenie, ktoré pred ním bolo vznesené, podľa ktorého zápisnice, ktoré Komisia preskúmala, boli jediným dôkazom predloženým Írskom a spoločnosťou Apple počas správneho konania s cieľom preukázať existenciu funkcií vykonávaných ústrediami.

241

V prejednávanej veci v bode 305 napadnutého rozsudku Všeobecný súd pri výkone svojej výlučnej právomoci v oblasti hodnotenia dôkazov usúdil, že napriek ich stručnosti boli výňatky zo zápisníc preskúmaných Komisiou dostatočné „na pochopenie toho, ako sa prijímali a do [týchto] zápisníc zo zasadaní predstavenstiev zaznamenávali kľúčové rozhodnutia spoločnosti“.

242

Takéto hodnotenie – ktoré umožňuje Komisii pochopiť dôvody významu, ktorý Všeobecný súd priznal týmto zápisniciam, hoci išlo o jediný dôkaz predložený počas správneho konania a týkajúci sa funkcií ústredí – nie je možné napadnúť na Súdnom dvore okrem prípadu skreslenia, ktorého sa Komisia v tomto bode nedovoláva.

243

V treťom rade Komisia spochybňuje bod 306 napadnutého rozsudku, a to hlavne v rozsahu, v ktorom v ňom Všeobecný súd uvádza, že „z týchto zápisníc… vyplýva, že veľmi široké riadiace právomoci boli delegované na jednotlivých členov predstavenstiev“. Komisia tvrdí, že hoci je pravda, že tieto zápisnice príležitostne obsahovali udelenie splnomocnenia predstavenstvom, len jedno z týchto splnomocnení sa týkalo uzatvárania zmlúv s OEM a telekomunikačnými operátormi.

247

V tejto súvislosti, keďže Komisia sa na základe tohto argumentu snaží spochybniť posúdenie dôkaznej hodnoty zápisu v zápisnici o splnomocnení uvedenej v predchádzajúcom bode, toto posúdenie v zásade patrí do výlučnej právomoci Všeobecného súdu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. júna 2000, Dorsch Consult/Rada a Komisia, C‑237/98 P , EU:C:2000:321 , bod 50 , ako aj z 12. júla 2005, Komisia/CEVA a Pfizer, C‑198/03 P , EU:C:2005:445 , bod 50 ), pričom treba spresniť, ako uviedol generálny advokát v bode 87 svojich návrhov, že žiadne pravidlo ani zásada práva Únie nezakazujú Všeobecnému súdu vychádzať pri konštatovaní relevantných skutočností z jediného dôkazu.

248

251

Hoci, ako bolo uvedené v bodoch 193 a 222 tohto rozsudku, sa táto úvaha Všeobecného súdu zakladá na neprípustných dôkazoch a na nesprávnom zohľadnení funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc., argumentáciu Komisie zhrnutú v bode 248 tohto rozsudku nemožno za týchto okolností uznať.

252

Zo všetkých týchto úvah vyplýva, že tretia časť prvého odvolacieho dôvodu je z dôvodu uvedeného v bode 245 tohto rozsudku čiastočne dôvodná.

4.

Záver týkajúci sa prvého odvolacieho dôvodu

256

Po druhé Všeobecný súd tým, že vo svojom preskúmaní posúdení Komisie, týkajúcich sa činností v rámci skupiny Apple, zdôraznil funkcie a riziká, ktoré na seba vo vzťahu k duševnému vlastníctvu skupiny Apple prevzala Apple Inc., namiesto toho, aby sa zameral výlučne na činnosti vykonávané írskymi pobočkami a ústrediami ASI a AOE v súvislosti so správou a využívaním licencií na predmety duševného vlastníctva, kvalifikoval skúmané skutočnosti vzhľadom na iné právne kritérium, než ktoré sám považoval za uplatniteľné podľa článku 25 TCA 97. Tento referenčný rámec vyžaduje zohľadnenie rozdelenia aktív, funkcií a rizík medzi pobočkou a ostatnými časťami spoločnosti nerezidenta a pri uplatnení daňových princípov uplatniteľných podľa írskeho práva, vylučuje zohľadnenie úlohy, ktorú zohrávajú samostatné subjekty, akým je napríklad materská spoločnosť spoločnosti nerezidenta (pozri bod 222 tohto rozsudku).

257

Po tretie Všeobecný súd uložil Komisii nadmerné dôkazné bremeno, keď v bode 304 napadnutého rozsudku rozhodol, že skutočnosť, že zápisnice zo zasadaní predstavenstiev preskúmané Komisiou nepreukazujú podrobnosti rozhodnutí týkajúcich sa správy licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, dohôd o rozdelení nákladov a dôležitých obchodných rozhodnutí, nemôže vylúčiť existenciu týchto rozhodnutí (pozri bod 245 tohto rozsudku).

258

Za týchto okolností Všeobecný súd jednak nesprávne rozhodol, že hlavná úvaha Komisie bola založená na nesprávnych posúdeniach bežného zdanenia podľa írskeho daňového práva uplatniteľného v prejednávanej veci, a jednak nesprávne vyhovel výhradám, ktoré uvádzalo Írsko, ako aj ASI a AOE proti skutkovým posúdeniam Komisie týkajúcim sa činností írskych pobočiek spoločností ASI a AOE a činností mimo týchto pobočiek.

Zo žalôb v prvostupňovom konaní vyplýva, že žalobné dôvody uvádzané Írskom a spoločnosťami ASI a AOE mali v prvom rade spochybniť hlavnú úvahu Komisie, pričom sa v nich vytýkali pochybenia v posúdení týkajúcom sa existencie selektívnej výhody (prvý až tretí žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a prvý až šiesty žalobný dôvod vo veci T‑892/16) a posúdení týkajúcom sa pojmu štátny zásah (tretia časť druhého žalobného dôvodu vo veci T‑778/16).

262

V druhom rade Írsko, ako aj ASI a AOE tvrdili, že pri preskúmaní Komisie v správnom konaní boli porušené podstatné formálne náležitosti, a najmä právo byť vypočutý (šiesty žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a siedmy a dvanásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16).

263

V treťom rade Írsko, ako aj ASI a AOE spochybnili vymáhanie, ktoré bolo podľa nich v spornom rozhodnutí nariadené najmä v rozpore so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery (siedmy žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a jedenásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16).

264

Súdny dvor teda usudzuje, že stav konania dovoľuje, aby sám vydal konečný rozsudok, a to v rozsahu sporu, ktorý mu bol predložený (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , bod 108 a citovanú judikatúru, ako aj z 5. marca 2024, Kočner/Europol, C‑755/21 P , EU:C:2024:202 , bod 112 ].

A. O žalobných dôvodoch týkajúcich sa posúdenia existencie selektívnej výhody

268

V rámci spochybnenia hlavnej úvahy Komisie Írsko Komisii po prvé vytýkalo, že spojila preskúmanie pojmov výhoda a selektívnosť (čiastočne druhý žalobný dôvod vo veci T‑778/16).

269

Po druhé tak Írsko, ako aj ASI a AOE Komisii vytýkali, že nesprávne identifikovala referenčný rámec, najmä na základe nesprávneho posúdenia bežného zdanenia podľa írskeho práva (čiastočne prvý a druhý žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a prvý žalobný dôvod vo veci T‑892/16), nesprávneho uplatnenia princípu nezávislého vzťahu (čiastočne prvý a tretí žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a čiastočne prvý a druhý žalobný dôvod vo veci T‑892/16), a nenáležitého uplatnenia prístupu schváleného OECD (čiastočne druhý žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a piaty žalobný dôvod vo veci T‑892/16).

272

Írsko v podstate tvrdí, že Komisia nezohľadnila zásady ustálené v judikatúre tým, že spojila kritériá výhody a selektívnosti, a vytýka jej, že nepreskúmala tieto dve kritériá oddelene.

273

Keďže Všeobecný súd z dôvodov uvedených v bodoch 134 až 138 napadnutého rozsudku zamietol výhradu Írska smerujúcu k spochybneniu spoločného preskúmania kritérií výhody a selektívnosti a Írsko v rámci vzájomného odvolania nespochybnilo dôvodnosť tejto časti tohto rozsudku, zrušenie uvedeného rozsudku Súdnym dvorom nespochybňuje tento rozsudok v rozsahu, v ktorom Všeobecný súd zamietol túto výhradu (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , bod 109 , a z 23. novembra 2021, Rada/Hamas, C‑833/19 P , EU:C:2021:950 , bod 81 ).

274

V prvom rade, pokiaľ ide o identifikáciu referenčného rámca, z rovnakých dôvodov, aké už boli uvedené v bodoch 273 a 274 tohto rozsudku, treba dospieť k záveru, že napadnutý rozsudok má právnu silu rozhodnutej veci v rozsahu, v ktorom sa v ňom z dôvodov uvedených v jeho bodoch 144 až 162 zamietajú výhrady Írska a spoločností ASI a AOE týkajúce sa referenčného rámca vymedzeného v spornom rozhodnutí, keďže v tomto zmysle nebolo podané vzájomné odvolanie. Z toho vyplýva, že Súdny dvor nemusí o týchto výhradách rozhodovať.

277

279

Okrem toho Všeobecný súd z dôvodov uvedených v bodoch 233 až 239 napadnutého rozsudku zamietol výhradu založenú na tom, že Komisia v podstate vychádzala z prístupu schváleného OECD, keď dospela k záveru, že na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 malo pripočítanie ziskov írskej pobočke spoločnosti nerezidenta zohľadňovať rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobočku a ostatné časti tejto spoločnosti. Vzhľadom na to, že nebolo podané vzájomné odvolanie, má tento rozsudok v tomto rozsahu právnu silu rozhodnutej veci. O tejto výhrade preto nie je potrebné rozhodnúť.

280

Napokon, ako vyplýva z preskúmania prvého odvolacieho dôvodu, nie je preukázané, že Komisia vo svojej hlavnej úvahe nesprávne uplatnila princíp nezávislého vzťahu tým, že by údajne nezohľadnila hospodársku realitu, štruktúru a osobitosti skupiny Apple, najmä funkcie týkajúce sa správy duševného vlastníctva tejto skupiny vykonávané v Cupertine. Treba teda zamietnuť tvrdenia uvádzané Írskom v rámci tretieho žalobného dôvodu vo veci T‑778/16 v rozsahu, v akom napádajú závery, ku ktorým Komisia dospela vo svojej hlavnej úvahe na základe princípu nezávislého vzťahu.

281

Vzhľadom na všetky tieto úvahy treba zamietnuť všetky žalobné dôvody smerujúce proti posúdeniam Komisie týkajúcim sa jej hlavnej úvahy, ktoré sa vzťahujú jednak na identifikáciu referenčného rámca a jednak na bežné zdanenie podľa írskeho práva uplatniteľného v prejednávanej veci.

284

Z preskúmania prvého odvolacieho dôvodu vyplýva, že Všeobecný súd jednak nesprávne pripustil relevantnosť funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc. na účely rozdelenia zisku spoločností ASI a AOE medzi ich ústredia a pobočky (druhá časť) a jednak sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval, že riadiace orgány spoločností ASI a AOE priamo alebo prostredníctvom v zastúpení vykonávali základné funkcie, pokiaľ ide o licencie na predmety duševného vlastníctva (tretia časť).

285

Okrem toho, ako uvádza Komisia, pripočítanie licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple írskym pobočkám spoločností ASI a AOE z daňového hľadiska, ako aj následné pripočítanie ziskov dosiahnutých používaním týchto licencií vyplýva priamo zo správneho uplatnenia relevantných daňových zásad na štruktúru skupiny Apple, ako ju zaviedla samotná Apple Inc. prostredníctvom dohody o rozdelení nákladov uvedenej v bodoch 6 a 7 tohto rozsudku.

286

Potreba zohľadniť na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi írske pobočky a ostatné časti spoločností ASI a AOE, a to bez ohľadu na prípadnú úlohu spoločnosti Apple Inc., vyplýva zo samotného rozhodnutia skupiny Apple preniesť prostredníctvom dohody o rozdelení nákladov náklady a riziká spojené s duševným vlastníctvom tejto skupiny.

a)

Argumentácia účastníkov konania

289

Írsko, ako aj ASI a AOE, ktoré podporuje Luxemburské veľkovojvodstvo, v prvom rade tvrdia, že Komisia sa dopustila pochybenia tým, že napadnuté záväzné daňové stanoviská kvalifikovala ako individuálne opatrenia pomoci len z toho dôvodu, že sa uplatňovali len na spoločnosti ASI a AOE, a teda tým, že nesprávne predpokladala ich selektivitu. Judikatúra, na ktorú sa odvoláva Komisia, nepodporuje jej záver v prejednávanej veci, najmä vzhľadom na to, že po prvé záväzné daňové stanoviská sú dostupné pre všetkých daňovníkov, ktorí o to požiadajú, po druhé napadnuté záväzné daňové stanoviská iba uplatňujú článok 25 TCA 97 na skutočnosti uvedené v žiadostiach podaných írskym daňovým orgánom a po tretie a v dôsledku toho ekvivalentné záväzné daňové stanoviská mohli byť vydané voči každej spoločnosti nachádzajúcej sa v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností ASI a AOE, ktorá by o ne požiadala.

290

Írsko, ako aj ASI a AOE ďalej v podstate tvrdia, že v rámci trojstupňovej analýzy selektívnosti sa Komisia riadila zaujatým prístupom k selektívnosti, pričom sa odvolávala na fiktívny referenčný systém a tvrdila, že existuje výnimka z pravidiel, ktoré sa v skutočnosti neuplatňovali na žiadneho daňovníka nachádzajúceho sa v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností ASI a AOE.

b)

Posúdenie Súdnym dvorom

294

Írsko, ako aj ASI a AOE v podstate spochybňujú závery Komisie o selektívnej povahe napadnutých záväzných daňových stanovísk jednak z dôvodu, že takúto selektívnosť nemožno v prejednávanej veci predpokladať, a jednak z dôvodu, že vo vzťahu k spoločnostiam ASI a AOE nedošlo k žiadnemu odchylnému alebo selektívnemu zaobchádzaniu v porovnaní s inými podnikmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii. Írsko tvrdí, že aj keby bolo takéto zaobchádzanie preukázané, v každom prípade by bolo odôvodnené povahou a štruktúrou írskeho daňového systému.

295

Z judikatúry vyplýva, že hoci požiadavku selektívnosti vyplývajúcu z článku 107 ods. 1 ZFEÚ treba jasne odlíšiť od súčasného zistenia hospodárskej výhody tým, že keď Komisia zistila existenciu hospodárskej výhody v širokom zmysle, ktorá priamo alebo nepriamo vyplýva z daného opatrenia, okrem iného musí preukázať, že táto výhoda sa špecificky týka jedného alebo viacerých podnikov (rozsudok z 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia, C‑831/21 P , EU:C:2023:686 , bod 35 , ako aj citovaná judikatúra), nemožno vylúčiť, že tieto kritériá môžu byť preskúmané spoločne, keďže z preskúmania vykonaného Komisiou jednak vyplýva, že predmetné opatrenie priznáva svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, a jednak, že z tejto výhody nemajú prospech podniky nachádzajúce sa v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.

299

Pokiaľ ide v prvom rade o argumentáciu žalobcov v prvostupňovom konaní, podľa ktorej Komisia nesprávne vychádzala z domnienky selektívnosti, ktorá sa spája s opatreniami individuálnej povahy, ako je stanovená v judikatúre (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. júna 2015, Komisia/MOL, C‑15/14 P , EU:C:2015:362 , a z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, C‑270/15 P , EU:C:2016:489 ), treba ju zamietnuť ako neúčinnú.

300

Aj za predpokladu, že napadnuté záväzné daňové stanoviská vykonávajú článok 25 TCA 97, ktorý je ustanovením, z ktorého majú prospech všeobecne a abstraktne všetky spoločnosti nerezidenti, a teda ich nemožno kvalifikovať ako „individuálnu pomoc“, treba konštatovať, že tieto záväzné daňové stanoviská boli preskúmané z hľadiska metódy analýzy v troch fázach, uplatniteľnej na schémy daňovej pomoci, ako bola zakotvená v judikatúre pripomenutej v bode 76 tohto rozsudku.

301

Stručne povedané, aj za predpokladu, že by Komisia nebola v prejednávanej veci oprávnená odvolávať sa na domnienku selektívnosti, toto pochybenie by mohlo mať vplyv na konštatovanie selektívnosti Komisie len vtedy, ak by Komisia na základe tejto analýzy v troch fázach nepreukázala, že napadnuté záväzné daňové stanoviská viedli k zníženiu sumy dane obvykle splatnej príjemcom opatrenia, ak by sa na neho vzťahoval „bežný“ daňový režim uplatniteľný na iných daňovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii.

305

Komisia totiž dostatočne preukázala, že tieto záväzné daňové stanoviská vedú k tomu, že ASI a AOE majú prospech z výhodného daňového zaobchádzania v porovnaní so spoločnosťami rezidentmi, zdaňovanými v Írsku, na ktoré sa nemôžu vzťahovať takéto záväzné daňové stanoviská daňovej správy, a to najmä na samostatné neintegrované spoločnosti, spoločnosti integrované v skupine, ktoré uskutočňujú transakcie s tretími osobami, alebo na spoločnosti integrované v skupine, ktoré uskutočňujú transakcie so spoločnosťami skupiny, s ktorými sú prepojené, pričom ceny týchto transakcií stanovujú za podmienok nezávislého trhového vzťahu, hoci sa tieto spoločnosti nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pokiaľ ide o cieľ sledovaný referenčným systémom, ktorým je zdanenie ziskov vytvorených v Írsku.

306

Napadnuté záväzné daňové stanoviská v rozsahu, v akom znižujú ročnú sumu dane, ktorú sú ASI a AOE povinné zaplatiť v Írsku, najmä v porovnaní s neintegrovanými spoločnosťami, ktorých zdaniteľný zisk odráža ceny určené na trhu a dohodnuté za podmienok nezávislého trhového vzťahu, teda vedú k rozdielnemu zaobchádzaniu, ktoré možno v podstate kvalifikovať ako odchýlne a diskriminačné (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group SA a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , bod 54 ).

307

309

Írsko nevysvetlilo, z akých dôvodov sú posúdenia Komisie uvedené v tejto časti sporného rozhodnutia nesprávne. Írsko najmä neuvádza, v čom zásada teritoriality, na ktorú sa odvoláva, nevyhnutne vyžaduje priaznivé zaobchádzanie so spoločnosťami nerezidentmi. Je pritom úlohou členského štátu, ktorý zavádza rozlišovanie medzi podnikmi v oblasti daňového zaťaženia, preukázať, že je skutočne odôvodnené povahou a štruktúrou dotknutého systému (rozsudok z 8. septembra 2011, Holandsko/Komisia, C‑279/08 P , EU:C:2011:551 , bod 62 a citovaná judikatúra).

310

V dôsledku toho Komisia v spornom rozhodnutí správne usúdila, že rozdiel v daňovom zaobchádzaní so ziskmi spoločností ASI a AOE, ktorý bol zavedený napadnutými záväznými daňovými stanoviskami, nebol odôvodnený povahou ani všeobecnou štruktúrou írskeho daňového systému.

311

Za týchto podmienok treba zamietnuť výhrady žalobcov v prvostupňovom konaní, týkajúce sa preskúmania selektívnosti týchto záväzných daňových stanovísk v spornom rozhodnutí.

Komisia na jednej strane tvrdí, že napadnuté záväzné daňové stanoviská možno pripísať Írsku, pretože ich prijali jej daňové orgány, konkrétne Irish Revenue, ktorá je štátnym orgánom. Tieto záväzné daňové stanoviská a prijatie daňových priznaní spoločností ASI a AOE Írskom na základe uvedených záväzných daňových stanovísk pritom nemožno oddeliť. Na druhej strane Komisia zastáva názor, že vzhľadom na to, že napadnuté záväzné daňové stanoviská znížili zdaniteľné zisky spoločností ASI a AOE na účely článku 25 TCA 97, Írsko sa vzdalo daňových príjmov, a teda štátnych zdrojov.

2.

Posúdenie Súdnym dvorom

314

Podľa ustálenej judikatúry môže byť opatrenie kvalifikované ako zásah zo strany štátu alebo pomoc poskytnutá „zo štátnych prostriedkov“ v prípade, že je opatrenie jednak poskytnuté priamo alebo nepriamo z týchto prostriedkov, a jednak že je pripísateľné členskému štátu (rozsudok z 12. januára 2023, DOBELES HES, C‑702/20 a C‑17/21 , EU:C:2023:1 , bod 32 , ako aj citovaná judikatúra).

315

V druhom rade, pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa toho, aby bola výhoda poskytnutá „zo štátnych prostriedkov“, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že štátne opatrenie, ktoré určitým podnikom priznáva oslobodenie od dane, predstavuje štátnu pomoc, aj keď nezahŕňa prevod verejných zdrojov, pretože spočíva v tom, že dotknuté orgány sa vzdajú daňových príjmov, ktoré by normálne mohli vyberať (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08 , EU:C:2009:709 , bod 57 a citovanú judikatúru).

319

Na to, aby bola výhoda priznaná jednému alebo v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ viacerým podnikom považovaná za štátnu pomoc, nie je totiž vždy nevyhnutné preukázať, že došlo k prevodu prostriedkov štátu. Za pomoc sa tak okrem iného považujú zásahy, ktoré rôznymi formami znižujú náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle tohto pojmu, majú rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 19. marca 2013, Bouygues a i./Komisia a i., C‑399/10 P a C‑401/10 P , EU:C:2013:175 , body 100 a 101 ).

320

V prejednávanej veci sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v odôvodnení 221 sporného rozhodnutia konštatovala, že Írsko sa vzdalo daňových príjmov od spoločností ASI a AOE, keďže napadnuté záväzné daňové stanoviská schvaľujú metódy rozdelenia ziskov, ktoré vedú k výsledku, s ktorým by nesúhlasili samostatné a nezávislé podniky pôsobiace za trhových podmienok. Tieto záväzné daňové stanoviská totiž znižujú zdaniteľné zisky spoločností ASI a AOE na účely uplatnenia článku 25 TCA 97, a teda výšku dane z príjmov právnických osôb, ktorú sú tieto spoločnosti povinné zaplatiť v Írsku, v porovnaní s inými spoločnosťami zdaňovanými v tomto členskom štáte, ktorých zdaniteľné zisky odrážajú ceny stanovené na trhu v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Takéto opatrenia teda znižujú náklady, ktoré normálne zaťažujú rozpočet podniku v zmysle judikatúry citovanej v bode 319 tohto rozsudku.

Írsko tvrdí, že Komisia v rámci správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu sporného rozhodnutia, porušila viaceré podstatné formálne náležitosti, a najmä právo byť vypočutý. Komisia tak v skutočnosti nedala Írsku príležitosť zúčastniť sa kontradiktórnej diskusie.

323

Írsko po prvé tvrdí, že rozsah posúdenia zákonnosti záväzných daňových stanovísk napadnutých Komisiou sa medzi prijatím rozhodnutia o začatí konania a prijatím sporného rozhodnutia zmenil. Predovšetkým Komisia nebola koherentná, pokiaľ ide o právny základ požiadavky, podľa ktorej mala Irish Revenue v napadnutých záväzných daňových stanoviskách uplatniť princíp nezávislého vzťahu. Ďalej sú tieto dve rozhodnutia nezlučiteľné v ich prístupe k referenčnému systému. Napokon írske orgány nemali možnosť vyjadriť sa k skutočnosti a relevantnosti skutkových okolností a k dôkazom, na ktoré sa Komisia odvolala na podporu svojich záverov.

324

Po druhé Írsko tvrdí, že sporné rozhodnutie obsahuje skutkové zistenia, ku ktorým nikdy nemalo príležitosť vyjadriť sa. Toto rozhodnutie tak po prvýkrát uvádza poznámky k znaleckým posudkom, ktoré žalobcovia v prvostupňovom konaní predložili počas správneho konania a úvahy týkajúce sa stanovísk írskych daňových orgánov k iným daňovníkom, ku ktorým sa v dôsledku toho nemohlo vyjadriť.

325

Po druhé ASI a AOE v rámci svojho dvanásteho žalobného dôvodu tvrdia, že Komisia porušila povinnosť náležitého a nestranného preskúmania, ktorá jej prináleží v oblasti štátnej pomoci. Uvádzajú, že sporné rozhodnutie je založené na nesprávnom posúdení, podľa ktorého funkcie a činnosti predstavenstiev týchto spoločností boli v plnom rozsahu opísané v zápisniciach zo stretnutí napriek vyhláseniu spoločnosti Apple Inc. v opačnom zmysle. Komisia teda mala poskytnúť spoločnosti Apple Inc. príležitosť poskytnúť v tejto súvislosti doplňujúce informácie.

329

Komisia podporovaná Poľskou republikou a Dozorným úradom EZVO spochybňuje všetky tieto tvrdenia.

2.

Posúdenie Súdnym dvorom

330

332

Po prvé, pokiaľ ide o výhradu, podľa ktorej Komisia zmenila svoj prístup medzi vydaním rozhodnutia o začatí konania a vydaním sporného rozhodnutia, treba pripomenúť, že Komisia je povinná začať formálne vyšetrovacie konanie, ak po predbežnom posúdení skúmané opatrenie vzbudzuje pochybnosti o jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom.

333

Podľa článku 6 ods. 1 nariadenia 2015/1589 ak Komisia rozhodne o začatí formálneho vyšetrovacieho konania, toto rozhodnutie sa môže obmedziť na zhrnutie relevantných skutkových a právnych okolností, uvedenie predbežného posúdenia dotknutého opatrenia s cieľom určiť, či má povahu pomoci, a vysvetlenie dôvodov, ktoré vedú k pochybnostiam o jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom.

334

Z toho vyplýva, že kvalifikácia opatrenia ako štátnej pomoci, obsiahnutá v rozhodnutí o začatí formálneho vyšetrovacieho konania nemá konečný charakter. Cieľom začatia tohto konania je práve to, aby Komisia mohla získať všetky stanoviská potrebné na to, aby mohla prijať konečné rozhodnutie v tejto otázke.

338

Okrem toho sa v rozhodnutí o začatí konania dostatočne jasne vymedzuje rámec analýzy Komisie, a to aj pokiaľ ide o princíp nezávislého vzťahu. V tejto súvislosti Komisia nebola povinná informovať zainteresované strany o spôsobe, akým sa jej analýza vyvíja v priebehu formálneho vyšetrovacieho konania, ani odpovedať na každú správu, ktorá jej bola predložená, pokiaľ to neviedlo k zmene samotného predmetu tohto konania.

339

Po druhé vyhlásenia zamestnancov Komisie, na ktoré poukazujú ASI a AOE a ktoré neodrážajú stanovisko Komisie alebo jedného z jej členov, sú irelevantné. Aj keby totiž vyjadrenia úradníkov a zamestnancov Komisie jasne vyjadrovali názor na výsledok formálneho vyšetrovacieho konania týkajúceho sa napadnutých záväzných daňových stanovísk, nemôžu preukázať, že Komisia predznamenala svoje rozhodnutie.

340

Po tretie nebolo preukázané, ako tvrdí Írsko v rámci svojho šiesteho žalobného dôvodu a ako tvrdia ASI a AOE v rámci svojho dvanásteho žalobného dôvodu, že Komisia porušila zásadu riadnej správy vecí verejných a nevykonala náležité a nestranné preskúmanie spisu tým, že nepožiadala o poskytnutie informácií, o ktorých sa zdá, že môžu potvrdiť alebo vyvrátiť iné informácie relevantné a účely preskúmania predmetného opatrenia, ktorých spoľahlivosť však nemožno považovať za dostatočne preukázanú.

344

Šiesty žalobný dôvod vo veci T‑778/16, ako aj siedmy a dvanásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16 teda treba zamietnuť.

D. O žalobných dôvodoch založených na porušení zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery

1.

Argumentácia účastníkov konania

345

Podľa Írska Komisia porušila zásady právnej istoty, zákazu retroaktivity a ochrany legitímnej dôvery tým, že mu na základe výkladu článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorý v čase prijatia napadnutých záväzných daňových stanovísk nebol predvídateľný, nariadila vymáhať štátnu pomoc, ktorú poskytlo. Konkrétne uplatnenie princípu nezávislého vzťahu zo strany Komisie svedčí o novom prístupe v oblasti štátnej pomoci. Okrem toho sporné rozhodnutie hrubo porušuje právo spoločnosti Apple Inc. poznať rozsah svojich právnych povinností a neznášať následky uplatňovania práva, ktoré nebolo možné v čase relevantných skutkových okolností predvídať. Aj z tohto dôvodu teda Komisia nemala nariadiť vymáhanie pomoci.

349

Luxemburské veľkovojvodstvo v podstate podporuje túto argumentáciu.

350

Komisia podporovaná Poľskou republikou a Dozorným úradom EZVO spochybňuje dôvodnosť tejto argumentácie.

2.

V prvom rade zásada právnej istoty, ktorá je súčasťou všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby právne pravidlá boli jasné, presné a mali predvídateľné účinky s cieľom umožniť dotknutým osobám orientáciu v situáciách a právnych vzťahoch v pôsobnosti právneho poriadku Únie (rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia, C‑81/10 P , EU:C:2011:811 , bod 100 ).

354

Inými slovami dotknuté osoby musia byť schopné s istotou poznať rozsah povinností, ktoré im právna úprava Únie stanovuje, pričom musia mať možnosť jednoznačne poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať (rozsudok z 11. decembra 2012, Komisia/Španielsko, C‑610/10 , EU:C:2012:781 , bod 49 ).

355

Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, základná požiadavka právnej istoty bráni tomu, aby Komisia mohla donekonečna odďaľovať výkon svojich právomocí (rozsudky z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia, C‑74/00 P a C‑75/00 P , EU:C:2002:524 , bod 140 , ako aj z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter, C‑408/04 P , EU:C:2008:236 , bod 100 ).

356

359

Komisia teda tým, že nariadila vymáhanie štátnej pomoci, neporušila zásadu právnej istoty.

360

V druhom rade rovnaké konštatovanie platí, pokiaľ ide o zásadu ochrany legitímnej dôvery, základnú zásadu práva Únie, ktorá umožňuje každému hospodárskemu subjektu, v ktorom vzbudila inštitúcia odôvodnené očakávania, aby sa ich dovolával (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. marca 2011, ISD Polska a i./Komisia, C‑369/09 P , EU:C:2011:175 , bod 123 , ako aj citovanú judikatúru).

361

Vzhľadom na kogentnú povahu kontroly štátnej pomoci vykonávanej Komisiou podniky – príjemcovia pomoci môžu mať legitímnu dôveru v oprávnenosť pomoci v zásade len vtedy, ak sa poskytla v súlade s postupom stanoveným v článku 108 ZFEÚ (rozsudok z 24. novembra 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19 , EU:C:2020:952 , bod 42 a citovaná judikatúra).

365

Vo štvrtom a poslednom rade nemožno vyhovieť ani tvrdeniu, podľa ktorého by sa sporné opatrenia mali kvalifikovať ako „existujúca“ pomoc v zmysle článku 1 písm. b) bodu iv) nariadenia 2015/1589, keďže článok 25 TCA 97 preberá pravidlá, ktoré existovali pred pristúpením Írska do Únie. Opatrenia relevantné v prejednávanej veci totiž spočívajú v napadnutých záväzných daňových stanoviskách, a nie v pravidlách zdaňovania spoločností nerezidentov uplatniteľných podľa írskeho práva.

366

Vzhľadom na tieto úvahy treba zamietnuť siedmy žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a jedenásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16.

E. O žalobných dôvodoch založených na tom, že Komisia prekročila svoje právomoci a zasiahla do právomocí členských štátov najmä v rozpore so zásadou daňovej autonómie

1.

Komisia podporovaná Poľskou republikou a Dozorným úradom EZVO spochybňuje tieto tvrdenia. V podstate pripomína, že hoci majú členské štáty daňovú suverenitu, každé daňové opatrenie prijaté členským štátom musí rešpektovať pravidlá Únie v oblasti štátnej pomoci.

2.

Posúdenie Súdnym dvorom

370

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly štátnej pomoci. Členské štáty musia pri výkone svojej právomoci v oblasti priamych daní, akou je právomoc v oblasti prijímania záväzných daňových stanovísk, dodržiavať právo Únie, a najmä pravidlá zavedené Zmluvou o FEÚ v oblasti štátnej pomoci. V dôsledku toho sa musia pri výkone tejto právomoci zdržať prijímania opatrení, ktoré môžu predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ZFEÚ (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , body 120 a 121 , ako aj citovaná judikatúra).

371

V tejto súvislosti treba po prvé uviesť, že podľa článku 25 TCA 97 sú v prípade spoločností nerezidentov, ktoré vykonávajú svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom pobočky v Írsku, predmetom dane, pokiaľ ide o ich príjmy z podnikania, iba zisky dosiahnuté z podnikateľskej činnosti, ktoré možno priamo alebo nepriamo pripočítať tejto írskej pobočke. Treba tiež uviesť, že toto ustanovenie nedefinuje žiadnu osobitnú metódu na účely určenia sumy ziskov, ktoré možno pripočítať írskym pobočkám spoločností nerezidentov.

375

Z písomných podaní Írska, ako aj z prednesov účastníkov konania na pojednávaní však vyplýva, že na účely uplatnenia článku 25 TCA 97 treba zohľadniť skutkový rámec a situáciu pobočky v Írsku, najmä funkcie, ktoré vykonáva, aktíva, ktoré používa, a riziká, ktoré znáša táto pobočka.

376

Za týchto okolností a ako vyplýva z judikatúry uvedenej v bode 373 tohto rozsudku, na to, aby Komisia mohla určiť, či v prejednávanej veci existuje výhoda, musela byť schopná posúdiť daňové zaobchádzanie so spoločnosťami ASI a AOE vyplývajúce z uplatnenia napadnutých záväzných daňových stanovísk spolu s daňovým zaobchádzaním, ktoré by týmto dvom spoločnostiam bolo priznané, ak by sa na nich uplatnili bežné pravidlá zdanenia v Írsku a dotknuté stanoviská by neboli vydané.

377

380

Nemožno preto dospieť k záveru, že keď Komisia dospela k záveru, že v prejednávanej veci existuje selektívna výhoda, vychádzala z porušení pravidiel procesnej povahy. Za týchto okolností treba výhrady Írska pripomenuté v bode 368 tohto rozsudku zamietnuť ako neúčinné.

381

Po tretie, pokiaľ ide o kvalifikáciu spoločností ASI a AOE, že sú „na účely daňovej rezidencie osobami bez štátnej príslušnosti“, treba uviesť, že je pravda, že najmä v odôvodneniach 52, 276, 277 a 281 sporného rozhodnutia Komisia skutočne použila takúto kvalifikáciu v rámci svojej úvahy, v ktorej dospela k záveru o neexistencii akejkoľvek fyzickej prítomnosti týchto dvoch spoločností mimo Írska.

382

Skutočnosť, že Komisia použila túto kvalifikáciu, však neznamená, že na základe tejto kvalifikácie dospela k záveru o existencii selektívnej výhody. Naopak, odôvodnenia sporného rozhodnutia uvedené v bode 379 tohto rozsudku preukazujú, že to tak nie je.

Argumentácia účastníkov konania

385

Žalobcovia v prvostupňovom konaní tvrdia, že sporné rozhodnutie, ktoré obsahuje vo viacerých ohľadoch mnoho nedostatkov v odôvodnení, nespĺňa požiadavky článku 296 ZFEÚ a článku 41 ods. 2 písm. c) Charty základných práv Európskej únie.

386

Podľa žalobcov v prvostupňovom konaní úvaha Komisie v spornom rozhodnutí nie je jasná a jednoznačná, a teda neumožňuje súdu Únie vykonať svoje preskúmanie.

387

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že povinnosť odôvodnenia predstavuje podstatnú formálnu náležitosť, ktorú treba odlišovať od otázky dôvodnosti odôvodnenia, keďže táto otázka vyplýva z vecnej zákonnosti sporného aktu (pozri rozsudky z 22. marca 2001, Francúzsko/Komisia, C‑17/99 , EU:C:2001:178 , bod 35 , a z 29. septembra 2011, Elf Aquitaine/Komisia, C‑521/09 P , EU:C:2011:620 , bod 146 , ako aj citovanú judikatúru).

390

Odôvodnenie

rozhodnutia je totiž formálnym vyjadrením dôvodov, na ktorých toto rozhodnutie spočíva. Pokiaľ sú tieto dôvody postihnuté chybami, je nimi postihnutá legálnosť rozhodnutia z meritórneho hľadiska, ale nie jeho odôvodnenie, ktoré môže byť dostatočné, aj keď obsahuje chybné dôvody. Výhrady a tvrdenia, ktoré popierajú dôvodnosť aktu, sú teda irelevantné v rámci odvolacieho dôvodu založeného na neexistencii alebo nedostatočnosti odôvodnenia (rozsudok z 18. júna 2015, Ipatau/Rada, C‑535/14 P , EU:C:2015:407 , bod 37 a citovaná judikatúra).

391

Navyše odôvodnenie vyžadované článkom 296 ZFEÚ musí byť prispôsobené povahe predmetného aktu a musí jasne a jednoznačne uvádzať úvahy inštitúcie, autora aktu, spôsobom, ktorý umožňuje dotknutým osobám spoznať zdôvodnenie prijatého opatrenia a príslušnému súdu vykonávať svoje preskúmanie (rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia, C‑501/00 , EU:C:2004:438 , bod 73 a citovaná judikatúra).

392

Pre úplnosť treba napokon uviesť, že žalobcovia v prvostupňovom konaní sa nesnažia spochybniť nedostatok odôvodnenia tvrdení uvedených v spornom rozhodnutí, ale dôvodnosti týchto tvrdení.

396

Deviaty žalobný dôvod vo veci T‑778/16 a trinásty žalobný dôvod vo veci T‑892/16, a teda všetky žalobné dôvody smerujúce proti hlavnej úvahe Komisie treba zamietnuť ako nedôvodné.

397

V dôsledku toho treba konštatovať, že selektívna povaha výhody poskytnutej spoločnostiam ASI a AOE napadnutými záväznými daňovými stanoviskami je z právneho hľadiska dostatočne preukázaná na základe hlavnej úvahy Komisie v spornom rozhodnutí, takže nie je potrebné preskúmať žalobné dôvody a tvrdenia uvádzané Írskom a spoločnosťami ASI a AOE s cieľom spochybniť posúdenia Komisie uvedené v jej subsidiárnej a alternatívnej úvahe. Žaloby preto treba zamietnuť.

VII. O trovách

401

Článok 140 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, stanovuje, že členské štáty a inštitúcie, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.

402

Luxemburské veľkovojvodstvo a Poľská republika preto znášajú svoje vlastné trovy konania.

403

Podľa článku 140 ods. 2 rokovacieho poriadku uplatniteľného na odvolacie konanie taktiež na základe článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku Dozorný úrad EZVO znáša svoje vlastné trovy konania, ak do konania vstúpil ako vedľajší účastník konania.

Žaloby Írska, ako aj spoločností Apple Sales International Ltd a Apple Operations International Ltd sa zamietajú.

3.

Írsko, ako aj spoločnosti Apple Sales International Ltd a Apple Operations Europe Ltd znášajú svoje vlastné trovy a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii v tomto odvolacom konaní a v prvostupňovom konaní.

4.

Luxemburské veľkovojvodstvo, Poľská republika a Dozorný úrad EZVO znášajú svoje vlastné trovy konania.

Podpisy