C-649/20

62020CJ0649

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (piata komora)

z 2. februára 2023 ( *1 )

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Daňový systém uplatňujúci sa na niektoré dohody o finančnom lízingu na nákup lodí (španielsky systém zdanenia lízingu) – Podmienka týkajúca sa selektívnosti – Povinnosť odôvodnenia – Zásada ochrany legitímnej dôvery – Zásada právnej istoty – Vymáhanie pomoci“

V spojených veciach C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P,

ktorých predmetom sú tri odvolania podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 1. decembra a 3. decembra 2020,

Caixabank SA , so sídlom v Barcelone (Španielsko),

Asociación Española de Banca , so sídlom v Madride,

Unicaja Banco SA , so sídlom v Malage (Španielsko),

Liberbank SA , so sídlom v Madride,

Banco de Sabadell SA , so sídlom v meste Sabadell, (Španielsko),

Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA , so sídlom v meste Bilbao (Španielsko),

Ibercaja Banco SA , so sídlom v Zaragoze (Španielsko),

Naviera Bósforo AIE , so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria,

Joyería Tous SA , so sídlom v meste Lérida (Španielsko),

Corporación Alimentaria Guissona SA , so sídlom v meste Guissona (Španielsko),

Naviera Muriola AIE , so sídlom v Madride,

Poal Investments XXI SL , so sídlom v meste San Sebastián de los Reyes (Španielsko),

RNB SL , so sídlom v meste La Pobla de Vallbona (Španielsko),

Inversiones Antaviana SL , so sídlom v meste Paterna (Španielsko),

Banco de Albacete SA , so sídlom v meste Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL , so sídlom v meste Haro (Španielsko), a

Aluminios Cortizo SAU , so sídlom v meste Padrón (Španielsko),

v zastúpení: E. Abad Valdenebro, J. L. Buendía Sierra, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, abogados,

žalovaná v prvostupňovom konaní,

SÚDNY DVOR (piata komora),

v zložení: predseda piatej komory E. Regan, sudcovia D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (spravodajca) a Z. Csehi,

generálny advokát: P. Pikamäe,

tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 15. júna 2022,

I. Okolnosti predchádzajúce sporu

2

V nadväznosti na sťažnosti, že španielsky systém zdanenia lízingu, tak, ako sa uplatňoval na určité dohody o finančnom lízingu pri nadobudnutí lodí (ďalej len „ŠSZL“), umožňuje námorným spoločnostiam nakupovať lode postavené španielskymi lodenicami s 20 až 30 % zľavou, Európska komisia začala rozhodnutím K(2011) 4494 v konečnom znení z 29. júna 2011 konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ ( Ú. v. EÚ C 276, 2011, s. 5 ).

3

Komisia konštatovala, že operácie, ku ktorým dochádza na základe ŠSZL, kombinujú päť opatrení uvedených v niekoľkých ustanoveniach Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje prepracované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „TRLIS“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský dekrét č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb) z 30. júla 2004 (BOE č. 189 zo 6. augusta 2004, s. 37072, ďalej len „RIS“). Týmito piatimi opatreniami je zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku podľa článku 115 ods. 6 TRLIS (ďalej len „predčasné odpisovanie“), uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia, vyplývajúceho z článku 48 ods. 4 a článku 115 ods. 11 TRLIS, ako aj z článku 49 RIS, ustanovenia týkajúce sa HZZ, režim dane z tonáže podľa článkov 124 až 128 TRLIS a ustanovenia článku 50 ods. 3 RIS.

5

Podľa článku 115 ods. 6 TRLIS sa zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku začínalo v deň, keď sa majetok stal prevádzkyschopným, t. j. nie predtým, ako sa tento majetok dodal a nájomca ho začal používať. Článok 115 ods. 11 TRLIS však stanovoval, že ministerstvo hospodárstva a financií môže na základe formálnej žiadosti nájomcu stanoviť skorší dátum začiatku dotknutého odpisovania. Článok 115 ods. 11 TRLIS stanovoval v prípade predčasného odpisovania dve všeobecné podmienky. Osobitné podmienky uplatniteľné na HZZ boli uvedené v článku 48 ods. 4 TRLIS. Povoľovacie konanie uvedené v článku 115 ods. 11 TRLIS bolo podrobne upravené v článku 49 RIS.

Článok 125 ods. 2 TRLIS stanovoval osobitný postup pre lode už nadobudnuté v čase prechodu na režim zdaňovania na základe tonáže a pre použité plavidlá nadobudnuté v čase, keď už podnik tento režim využíval. Pri bežnom uplatňovaní uvedeného režimu sa prípadné kapitálové zisky zdaňovali pri vstupe do toho istého režimu a predpokladalo sa, že zdaňovanie kapitálových ziskov sa, hoci oneskorene, uskutoční v čase, keď sa loď predá alebo zošrotuje. Odchylne od tohto ustanovenia však článok 50 ods. 3 RIS stanovoval, že ak boli lode kúpené prostredníctvom kúpnej opcie v rámci lízingovej zmluvy, ktorú predtým schválili daňové orgány, tieto lode sa považujú za nové, a nie za použité v zmysle článku 125 ods. 2 TRLIS, a to bez ohľadu na to, či už boli odpísané, a tak prípadné kapitálové zisky neboli zdanené. Táto výnimka, ktorá nebola oznámená Komisii, sa uplatňovala len na osobitné lízingové zmluvy schválené daňovými orgánmi v rámci žiadostí o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS, to znamená v súvislosti s novopostavenými a prenajatými loďami nadobudnutými prostredníctvom operácií ŠSZL a, s jednou výnimkou, pochádzajúcimi zo španielskych lodeníc.

8

Prostredníctvom všetkých týchto opatrení získavalo HZZ daňové výhody v dvoch fázach. V prvej fáze sa uplatňovalo predčasné a zrýchlené odpisovanie nákladov na loď, ktorá je predmetom lízingu v rámci obvyklého režimu dane z príjmov právnických osôb, čo sa premietalo do veľkých strát pre tieto HZZ, ktoré z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ mohli investori odpočítať od vlastných príjmov pomerne podľa ich podielov v uvedených HZZ. Aj keď za obvyklých okolností by sa toto predčasné a zrýchlené odpisovanie následne vyrovnalo zvýšenými platbami dane, buď keď sa táto loď úplne odpíše, alebo keď sa predá a z predaja vyplynie kapitálový zisk, daňové úspory vyplývajúce z prevodu počiatočných strát na investorov sa v druhej fáze zachovali vďaka skutočnosti, že HZZ prešlo na režim dane z tonáže, ktorý umožňoval úplné oslobodenie ziskov vyplývajúcich z predaja uvedenej lode námornej spoločnosti.

II. Konanie pred podaním odvolaní a napadnutý rozsudok

11

Návrhmi podanými do kancelárie Všeobecného súdu 25. septembra a 30. decembra 2013 Španielske kráľovstvo na jednej strane, ako aj Lico Leasing SA a PYMAR na druhej strane podali žalobu smerujúcu k zrušeniu sporného rozhodnutia. Na účely vydania rozsudku boli obe veci spojené.

12

Rozsudkom zo 17. decembra 2015, Španielsko a i./Komisia ( T‑515/13 a T‑719/13 , EU:T:2015:1004 ), Všeobecný súd sporné rozhodnutie zrušil.

13

III. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov konania

16

Uznesením predsedu Súdneho dvora z 2. augusta 2021 bol povolený vstup spoločnosti Decal España SA do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov spoločnosti Caixabank a i. vo veci C‑662/20 P.

17

Po vypočutí účastníkov konania a generálneho advokáta Súdny dvor rozhodol o spojení vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P na účely ústnej časti konania a vyhlásenia rozsudku v súlade s článkom 54 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.

18

Zatiaľ čo Caixabank a i. tvrdia, že Všeobecný súd im správne povolil vstup do konania o vrátenej veci a že ich odvolanie je preto prípustné, Komisia sa domnieva, že okrem toho, že nepreukázali, v čom sa ich napadnutý rozsudok priamo dotýka, nie sú „vedľajšími účastníkmi konania“ v zmysle článku 56 druhého odseku druhej vety Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a nie sú oprávnení podať odvolanie, pretože vo veci T‑719/13 RENV nemajú postavenie vedľajších účastníkov konania.

21

V dôsledku toho sa Všeobecný súd v bode 65 napadnutého rozsudku tým, že porušil článok 217 svojho rokovacieho poriadku, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď im priznal postavenie vedľajších účastníkov konania, hoci nikdy nepodali návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania pred týmto súdom a tento článok jednoznačne obmedzuje účastníkov konania oprávnených predložiť pripomienky v rámci konania nasledujúceho po tom, ako Súdny dvor vrátil vec Všeobecnému súdu, na osoby, ktoré majú postavenie „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“.

22

V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 65 napadnutého rozsudku uviedol, že vzhľadom na to, že Súdny dvor mu vrátil veci, aby preskúmal niektoré žalobné dôvody, ktoré vyvolávajú právne otázky, ktoré majú význam pre Bankia a 32 ďalších subjektov, ako aj pre Aluminios Cortizo, bolo v záujme riadneho výkonu spravodlivosti pripustiť vedľajších účastníkov konania pred Súdnym dvorom ako vedľajších účastníkov konania v konaní o vrátenej veci, aby sa zabezpečilo správne prejednanie sporov, ktoré prejednával, a podporovala kontinuitu sporu. Všeobecný súd odmietol tvrdenie Komisie založené na porušení článku 217 ods. 1 svojho rokovacieho poriadku, keď rozhodol, že znenie tohto ustanovenia tomu nevyhnutne nebráni, pretože nedefinuje „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“ a nevylučuje, že vedľajší účastníci konania pred Súdnym dvorom môžu z tohto dôvodu získať takéto postavenie v rámci vrátenia veci.

26

Je však nesporné, že pri výkone napadnutého rozsudku, ktorým boli zamietnuté žaloby žalobkýň, ktorých predmetom bolo zrušenie sporného rozhodnutia, je pravdepodobné, že Caixabank a i. budú musieť vrátiť pomoc, ktorú dostali a ktorá bola predmetom tohto rozhodnutia. V dôsledku toho treba Caixabank a i. považovať za priamo dotknutých týmto rozsudkom. Ich odvolanie je teda prípustné.

B. O odvolacích dôvodoch týkajúcich sa selektívnosti ŠSZL

27

Druhým odvolacím dôvodom vo veci C‑649/20 P a prvým odvolacím dôvodom vo veciach C‑658/20 P a C‑662/20 P, Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, ako aj Caixabank a i., podporované spoločnosťou Decal España, vytýkajú Všeobecnému súdu, že porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o selektívnosť ŠSZL.

1.

30

Vzhľadom na to je prípustné, aby odvolateľ podal odvolanie, v ktorom na Súdnom dvore uvádza dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku a ktorých cieľom je z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť (rozsudok zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia, C‑50/19 P , EU:C:2021:792 , bod 39 a citovaná judikatúra).

31

V prejednávanej veci odvolatelia tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zamietol žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a týkajúci sa selektívnosti ŠSZL, pričom vylúčil uplatnenie metódy analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách. V rozsahu, v akom druhý odvolací dôvod vo veci C‑649/20 P a prvý odvolací dôvod vo veciach C‑658/20 P a C‑662/20 P spochybňujú právne dôsledky vyvodené Všeobecným súdom z riešenia, ktoré tento súd sám vykonal v súvislosti so žalobným dôvodom prejednávaným pred ním, nemožno tento druhý a prvý odvolací dôvod považovať za meniace predmet sporu pred Všeobecným súdom.

32

Uvedený druhý a prvý odvolací dôvod je preto prípustný.

1) Tvrdenia účastníkov konania

34

Odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že neuplatnil metódu analýzy v troch štádiách, ktorú Súdny dvor vyžaduje pri posudzovaní selektívnosti pomoci, keď neurčil spoločný daňový systém, neposúdil, či ŠSZL má selektívnu povahu, tak, že overí, či sa odchyľuje od tohto spoločného daňového systému v rozsahu, v akom zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a nepreskúmal, či členský štát preukázal, že ŠSZL je odôvodnený povahou alebo štruktúrou systému, do ktorého patrí.

35

V tejto súvislosti sa Španielske kráľovstvo v rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu domnieva, že Všeobecný súd porušil to, čo Súdny dvor rozhodol v bode 71 rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. ( C‑128/16 P , EU:C:2018:591 ).

36

39

V bode 58 tohto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že úvahy, ktoré viedli Všeobecný súd k obmedzeniu posúdenia Komisie, boli založené na nesprávnom predpoklade, že za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení možno považovať len investorov, a nie HZZ. Súdny dvor uviedol, že Všeobecný súd sa tým, že nepreskúmal, či systém povoľovania predčasného odpisovania poskytuje daňovému orgánu takú diskrečnú právomoc, ktorá môže zvýhodňovať činnosti, ktoré vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na ŠSZL alebo ktorej účinky zvýhodňujú takéto činnosti, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

40

42

Tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého Všeobecný súd v napadnutom rozsudku porušil to, o čom Súdny dvor rozhodol v rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. ( C‑128/16 P , EU:C:2018:591 ), preto nie je dôvodné.

43

Po druhé treba uviesť, že Všeobecný súd v bode 87 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia v spornom rozhodnutí nevykonala, aspoň nie výslovne, analýzu selektívnosti ŠSZL v troch štádiách, ale že v odôvodnení 156 tohto rozhodnutia uviedla, že ŠSZL, posudzovaný ako celok, je selektívny jednak z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie na základe podmienok, ktoré sú nepresné, a jednak z dôvodu, že daňový orgán povoľuje iba operácie v rámci ŠSZL určené na financovanie námorných lodí. V tomto bode tohto rozsudku Všeobecný súd tiež uviedol, že Komisia na pojednávaní tvrdila, že existencia diskrečnej právomoci daňového orgánu pri udeľovaní povolenia sama osebe postačuje na to, aby mohol byť ŠSZL ako celok považovaný za selektívny.

44

Hoci v uvedenom bode napadnutého rozsudku Všeobecný súd verne neprevzal znenie odôvodnenia 156 sporného rozhodnutia, v ktorom nie sú uvedené pojmy „jednak“ a „jednak“, ktoré by mohli naznačovať, že posúdenie selektívnosti ŠSZL vykonané Komisiou bolo založené na dvoch rôznych úvahách, nemení to nič na tom, že Komisia v tomto odôvodnení uviedla, že „výhoda je selektívna, pretože podliehala právomoci konať podľa vlastného uváženia udelenej daňovej správe postupom povinného udeľovania predchádzajúceho povolenia a nejasným znením podmienok uplatniteľných na predčasné odpisovanie“ a že „keďže ostatné opatrenia uplatniteľné len na činnosti námornej dopravy oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu… závisia od tohto predchádzajúceho povolenia, [je] celý… SZL selektívny“. Komisia dodala, že „daňová správa v dôsledku toho povoľuje len operácie SZL na financovanie námorných lodí (odvetvová selektívnosť)“.

48

Ako uviedol generálny advokát v bode 47 svojich návrhov, metóda analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, na ktorú sa odvolávajú odvolatelia, mala odhaliť selektívnosť skrytú za výhodnými daňovými opatreniami, z ktorých môže zdanlivo mať prospech každý podnik. Naopak, nie je relevantná na preskúmanie selektívnosti výhodného daňového opatrenia, ktorého poskytnutie závisí od diskrečnej právomoci daňového orgánu a ktoré teda nemožno považovať za opatrenie všeobecnej povahy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júna 1999, DM Transport, C‑256/97 , EU:C:1999:332 , bod 27 ).

49

Z toho vyplýva, že tvrdenie Caixabank a i., podľa ktorého Všeobecný súd nevyvodil právne dôsledky zo svojho konštatovania, podľa ktorého Komisia v spornom rozhodnutí neuplatnila metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, nie je dôvodné a že výhradu týkajúcu sa takéhoto opomenutia treba zamietnuť.

b)

O výhradách týkajúcich sa diskrečnej právomoci daňového orgánu, nepreskúmania porovnateľnosti situácií a nepreskúmania selektívnosti ŠSZL ako celku

Okrem toho Všeobecný súd nesprávne kvalifikoval ŠSZL ako „selektívny“ z dôvodu, že daňový orgán bol oprávnený vykonať posúdenie žiadostí o uplatnenie predčasného odpisovania. Všeobecný súd tak neuznal, že existencia diskrečnej právomoci daňového orgánu neumožňuje predpokladať, že dotknuté opatrenie má selektívnu povahu, a dopustil sa zámeny medzi diskrečnou povahou rozhodnutia tohto orgánu a posúdením dokumentov predložených hospodárskymi subjektmi, ktoré musí tento orgán vykonať v rámci výkonu svojej administratívnej právomoci.

53

Režim povoľovania predčasného odpisovania sa zakladal na objektívnych kritériách, ktoré neumožnili daňovému orgánu vybrať si príjemcov, a umožňoval zabrániť podvodom alebo zneužívaniu, čo je vlastný a inherentný cieľ dotknutého daňového systému. V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 97 napadnutého rozsudku nesprávne konštatoval, že článok 49 ods. 6 RIS neumožňuje zabezpečiť, aby jeho uplatňovanie bolo obmedzené len na situácie boja proti podvodom.

54

Po druhé odvolatelia Všeobecnému súdu vytýkajú, že v bode 101 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že ŠSZL je selektívny ako celok, hoci preskúmal len jedno z opatrení, ktoré ho tvoria, a v dôsledku toho nepristúpil k analýze ostatných opatrení, ako aj účinkov, ktoré vyvolávajú spoločne.

55

58

Všeobecný súd v bodoch 89 až 93 napadnutého rozsudku v súvislosti s článkom 115 TRLIS a článkom 49 RIS usúdil, že, ako uviedla Komisia v spornom rozhodnutí, predmetný systém schvaľovania je založený skôr na získaní predchádzajúceho povolenia než na obyčajnom oznámení na základe neurčitých kritérií vyžadujúcich výklad daňového orgánu, ktorý neuverejnil usmernenia, a že tieto kritériá teda nemožno považovať za objektívne. Predovšetkým konštatoval, že z článku 115 ods. 11 TRLIS vyplýva, že daňový orgán môže stanoviť dátum začiatku odpisovania so zreteľom na „osobitné charakteristiky dĺžky zmluvy“ alebo „osobitnú povahu hospodárskeho využitia tovaru“, ktoré predstavujú vágne kritériá svojou povahou a ktorých výklad priznáva daňovému orgánu značnú mieru voľnej úvahy, ako to Komisia uviedla v odôvodnení 133 sporného rozhodnutia.

59

Všeobecný súd v bode 94 napadnutého rozsudku konštatoval, že článok 49 RIS tiež priznáva daňovému orgánu širokú mieru voľnej úvahy, ktorá jej umožňuje jednak vyžiadať si všetky informácie a všetky dokumenty, ktoré považuje za vhodné, vrátane informácií týkajúcich sa pozitívneho vplyvu na hospodárstvo a zamestnanosť v Španielsku vyplývajúci zo zmlúv o stavbe lodí bez zjavnej súvislosti s dodržiavaním kritérií stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, a jednak udeliť alebo odmietnuť povolenie, ale aj bez ďalšieho spresnenia stanoviť začiatok odpisovania na iný dátum, než navrhol daňovník.

60

V bode 97 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uviedol, že v tomto rozsahu znenie článku 49 RIS neumožňuje zabezpečiť, aby sa jeho použitie obmedzilo len na situácie boja proti podvodom.

V tejto súvislosti treba po prvé uviesť, že na rozdiel od toho, čo tvrdia odvolatelia, Všeobecný súd na účely posúdenia, či právomoc daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie má diskrečnú povahu, nemusel zisťovať, či výkon tejto právomoci skutočne viedol k neodôvodnenému zvýhodnenému zaobchádzaniu s určitými subjektmi v porovnaní s inými subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii. V prípade schémy pomoci je totiž Komisia povinná, ako uviedol generálny advokát v bode 68 svojich návrhov, preskúmať túto schému z hľadiska okamihu prijatia predmetnej schémy a vykonať analýzu ex ante . Komisia musí preukázať len, že táto schéma pomoci môže zvýhodňovať jej príjemcov, a to tak, že overí, že celkovo môže v okamihu jej prijatia vzhľadom na vlastnosti, ktorými sa vyznačuje, viesť k nižšiemu zdaneniu v porovnaní s tým, ktoré vyplýva z uplatnenia všeobecného daňového režimu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , body 86 a 87 ).

64

V dôsledku toho sa Všeobecný súd nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 100 napadnutého rozsudku konštatoval, že vzhľadom na diskrečnú povahu de iure skúmaných vnútroštátnych ustanovení nezáleží na tom, či ich uplatňovanie bolo alebo nebolo de facto diskrečné.

65

Po druhé treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, pokiaľ ide o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva v rámci odvolania, Súdny dvor je príslušný len overiť, či nedošlo ku skresleniu tohto práva, ktoré musí zjavne vyplývať z dokumentov v spise, čiže bez toho, aby bolo potrebné vykonať nové posúdenie skutkového stavu a dôkazov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júla 2011, Edwin/ÚHVT, C‑263/09 P , EU:C:2011:452 , bod 53 ; z 9. novembra 2017, TV2/Danmark/Komisia, C‑649/15 P , EU:C:2017:835 , body 49 a 50 , ako aj z 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma de Galicia a Retegal/Komisia, C‑70/16 P , EU:C:2017:1002 , bod 72 ).

69

Vzhľadom na to, že Všeobecný súd v rámci svojho posúdenia vnútroštátneho práva rozhodol, že toto právo priznáva daňovému orgánu z dôvodov zhrnutých v bodoch 58 a 59 tohto rozsudku značnú mieru voľnej úvahy na povolenie predčasného odpisovania, nedopustil sa nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 100 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že existencia aspektov voľnej úvahy tohto systému bola spôsobilá zvýhodniť príjemcov oproti iným zdaniteľným osobám, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a teda rozhodol, že toto opatrenie je selektívne.

70

Po tretie, pokiaľ ide o otázku, či ŠSZL možno považovať za selektívny ako celok, treba pripomenúť, že v spornom rozhodnutí Komisia po preskúmaní selektívnosti každého z opatrení tvoriacich ŠSZL v odôvodnení 156 tohto rozhodnutia konštatovala, že výhoda poskytnutá ŠSZL je selektívna v rozsahu, v akom tento systém podliehal diskrečnej právomoci daňového orgánu v rámci konania o udelení povolenia na predčasné odpisovanie a v akom ostatné opatrenia tvoriace ŠSZL, t. j. režim dane z tonáže a nezdanenie kapitálových ziskov, záviseli od predchádzajúceho povolenia tohto orgánu.

71

Na jednej strane sa nezdá, že by odvolatelia pred Všeobecným súdom spochybňovali, že režim dane z tonáže a nezdanenie kapitálových ziskov záviseli od predchádzajúceho povolenia daňového orgánu na predčasné odpisovanie. Na druhej strane odvolatelia netvrdia, že Všeobecný súd skreslil vnútroštátne právo, keď konštatoval, že povolenie predčasného odpisovania umožňuje mať prospech z ŠSZL ako celku.

C. Odvolacie dôvody týkajúce sa zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty

75

Tretím odvolacím dôvodom vo veci C‑649/20 P, druhým a tretím odvolacím dôvodom vo veci C‑658/20 P, ako aj druhým odvolacím dôvodom vo veci C‑662/20 P, uvedenými subsidiárne, a ktoré treba preskúmať v druhom rade, Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, ako aj Caixabank a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení zásad legitímnej dôvery a právnej istoty.

1.

Tvrdenia účastníkov konania

76

79

CaixaBank a i., podporované spoločnosťou Decal España, tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 166 napadnutého rozsudku zamietol tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého vymáhanie pomoci nariadené v spornom rozhodnutí porušuje zásadu ochrany legitímnej dôvery vzhľadom na rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže. Dôvod uvedený Všeobecným súdom, a to údajne finančná povaha činností HZZ, je totiž v rozpore s kvalifikáciou týchto činností, ktorú Súdny dvor vykonal v rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. ( C‑128/16 P , EU:C:2018:591 ). Okrem toho odôvodnenie Všeobecného súdu je nesprávne a v každom prípade nedostatočné, pretože HZZ sú podniky vykonávajúce hospodársku činnosť v odvetví námornej dopravy, keďže Komisia opakovane uznala, že prenájom samostatnej lode je námornou činnosťou, a súhlasila s jeho zahrnutím do rôznych režimov podľa tonáže, ktoré povolila.

80

Komisia sa domnieva, že tvrdenia odvolateľov sú v niektorých prípadoch neprípustné a v ostatných prípadoch nedôvodné.

2.

Posúdenie Súdnym dvorom

83

Vzhľadom na to, že zásada ochrany legitímnej dôvery a zásada právnej istoty sú dve odlišné zásady, treba uviesť, že Všeobecný súd mohol oddelene preskúmať tvrdenia Španielskeho kráľovstva týkajúce sa týchto zásad, hoci ich Španielske kráľovstvo uviedlo spolu. Takéto oddelené preskúmanie uvádzaných tvrdení nepredstavuje samo osebe ich skreslenie a nie je možné ho kritizovať, ak nevedie k tomu, že sa na ne neodpovie. Španielske kráľovstvo, ktoré sa domnieva, že toto oddelené preskúmanie viedlo k nezrovnalostiam v odôvodnení Všeobecného súdu pri zamietnutí jeho žalobného dôvodu, netvrdí, že Všeobecný súd neodpovedal na jeho tvrdenia.

84

V druhom rade, pokiaľ ide o nezrovnalosti v odôvodnení Všeobecného súdu, na ktoré sa odvoláva Španielske kráľovstvo, treba pripomenúť, že v odôvodnení 261 sporného rozhodnutia Komisia konštatovala, že vzhľadom na zložitosť predmetných daňových opatrení nemohla vylúčiť, že by mohla existovať právna neistota vyvolaná rozhodnutím Komisie 2002/15/ES z 8. mája 2001 o štátnej pomoci poskytnutej Francúzskom v prospech spoločnosti Bretagne Angleterre Irlande („BAI“ alebo „Brittany Ferries“) ( Ú. v. ES L 12, 2002, s. 33 , ďalej len „rozhodnutie Brittany Ferries“), v súvislosti s kvalifikáciou ŠSZL ako pomoci, ale len do zverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ v Úradnom vestníku Európskej únie 30. apríla 2007.

85

Na účely odmietnutia tvrdení Španielskeho kráľovstva, spoločností Lico Leasing a PYMAR, ktorých cieľom je dosiahnuť zrušenie príkazu na vymáhanie predmetnej pomoci za obdobie do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, teda 21. septembra 2011, Všeobecný súd v bodoch napadnutého rozsudku, ktorých sa týkajú odvolania, a najprv v bode 163 tohto rozsudku, uviedol, že rozhodnutie Brittany Ferries ani rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ nebolo možné považovať za rozhodnutie poskytujúce presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pretože ŠSZL neuvádzajú priamo ani nepriamo.

89

V bode 169 napadnutého rozsudku, pokiaľ ide o list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, Všeobecný súd uviedol, že tento list bol zaslaný ako odpoveď ministrovi obchodu a priemyslu Nórskeho kráľovstva, ktorý po tom, čo naznačil, že ŠSZL predstavuje schému pomoci španielskym lodeniciam, požiadal o informácie o zásahoch, ktoré zamýšľala Komisia. Poznamenal, že tento komisár vo svojej odpovedi uviedol, že Komisia preskúmala otázku a že vzhľadom na to, že systém bol otvorený na nákup lodí postavených lodenicami iných členských štátov bez diskriminácie, neplánuje „v tomto štádiu“ prijať dodatočné opatrenia. V bode 174 tohto rozsudku však Všeobecný súd dospel k záveru, že tento list neposkytoval presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pričom týmto spôsobom netvrdil, že Komisia po vykonaní úplnej a dôkladnej analýzy dospela k záveru, že ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc.

90

V bodoch 200, 201 a 203 až 205 napadnutého rozsudku Všeobecný súd rozhodol, že okolnosti, ktoré nastali po uverejnení rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, na ktoré poukazujú Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, nebránia tomu, aby týmto uverejnením zanikla situácia právnej neistoty. Domnieval sa, že list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009 nemohol prispieť k vytvoreniu alebo zachovaniu situácie právnej istoty a že hoci rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania bolo prijaté takmer štyri a pol roka po rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ, zo sporného rozhodnutia vyplývalo, že Komisia zaslala španielskym orgánom osem žiadostí o informácie počas tohto obdobia a že dotknuté daňové opatrenia boli zložité, takže Komisii nemožno vytýkať nečinnosť, a že táto situácia sa líšila od situácie, v ktorej bol vydaný rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia ( 223/85 , EU:C:1987:502 ).

92

Treba konštatovať, že medzi týmito rôznymi posúdeniami Všeobecného súdu nie sú žiadne rozpory. Konkrétne na rozdiel od toho, čo tvrdí Španielske kráľovstvo, neexistuje nijaký rozpor medzi konštatovaním, že rozhodnutie Brittany Ferries a rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ nemožno považovať za rozhodnutie poskytujúce presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zlučiteľnosť ŠSZL s právom Únie, a uznaním toho, že pred prijatím tohto druhého rozhodnutia existovala právna neistota. Tvrdenia Španielskeho kráľovstva týkajúce sa údajných nezrovnalostí sú preto nedôvodné.

93

V treťom rade, pokiaľ ide o pochybenia, ktorých sa podľa Španielskeho kráľovstva dopustil Všeobecný súd v súvislosti s rozhodnutím o francúzskych daňových HZZ, obdobím, ktoré uplynulo do začatia konania o preskúmaní, režimom dane z tonáže a listom komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, treba po prvé odmietnuť tvrdenie, podľa ktorého sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval, že rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ vytvorilo situáciu právnej istoty, hoci zásada právnej istoty vyžaduje existenciu objektívne jasného a stabilného právneho rámca.

Po tretie, pokiaľ ide o tvrdenie Španielskeho kráľovstva založené na údajnom opomenutí Všeobecného súdu zohľadniť ako skutočnosť zakladajúcu legitímnu dôveru rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže, treba pripomenúť, že táto inštitúcia sa v odôvodnení 245 sporného rozhodnutia domnievala, že rozhodnutie z 27. februára 2002 o dani z tonáže nemôže vyvolať legitímne očakávanie, že by sa na subjekty, ktorých činnosť spočíva výlučne v prenájme samostatnej lode, mohol vzťahovať režim dane z tonáže, pretože ako z neho jednoznačne vyplýva, režim zdanenia na základe tonáže by sa mal uplatňovať výlučne na oprávnené lode a oprávnené činnosti námornej dopravy. Toto posúdenie režimu dane z tonáže Komisiou potvrdil Všeobecný súd v bode 166 napadnutého rozsudku. Španielske kráľovstvo sa uspokojuje s tvrdením, že rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže nevylúčilo prevádzkovanie plavidiel v režime prenájmu samostatných lodí, pričom však na preukázanie toho neuviedlo žiadne argumenty. V dôsledku toho sa toto tvrdenie Španielskeho kráľovstva musí odmietnuť.

97

Okrem toho vzhľadom na to, že Španielske kráľovstvo tvrdí, že za predpokladu, že Komisia mala pravdu a že v prejednávanej veci išlo o zneužitie režimu dane z tonáže, mal Všeobecný súd uznať, že každý subjekt sa mohol domnievať, že toto zneužitie schémy pomoci schválenej Komisiou nezakladá povinnosť vymáhať pomoc, treba konštatovať, že toto tvrdenie nebolo uvedené pred Všeobecným súdom a že v dôsledku toho nemožno Všeobecnému súdu vytýkať, že existenciu legitímnej dôvery vo vzťahu k dotknutým subjektom nezaložil na údajnom zneužití režimu dane z tonáže.

101

Pokiaľ ide o tvrdenia spoločností Lico Leasing a PYMAR založené na nesprávnej kvalifikácii niektorých skutkových okolností v rámci preskúmania žalobného dôvodu týkajúceho sa zásady právnej istoty, pokiaľ ide o rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ a list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, zdá sa, že tieto tvrdenia v skutočnosti smerujú k novému posúdeniu skutkového stavu a dôkazov, čo nepatrí do preskúmania Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Tieto tvrdenia sú preto neprípustné.

102

104

Toto posúdenie nie je spochybnené ani tvrdením, podľa ktorého HZZ vykonávali činnosť námornej dopravy, ktoré nebolo pred Všeobecným súdom uvedené, a v každom prípade nie je nijako rozvinuté, takže sa zdá byť zjavne nedôvodné. Nie je spochybnené ani skutočnosťou, že Komisia v iných rozhodnutiach opakovane uznala, že prenájom samostatnej lode je takou činnosťou, pretože v každom prípade treba posúdiť, či pomoc spĺňa alebo nespĺňa podmienky uplatnenia s prihliadnutím na článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, a nie na skoršiu prax alebo iné rozhodnutia Komisie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09 , EU:C:2010:291 , bod 21 , a z 22. septembra 2020, Rakúsko/Komisia, C‑594/18 P , EU:C:2020:742 , bod 25 , ako aj citovanú judikatúru).

105

Z toho vyplýva, že tvrdenia Caixabank a i. treba zamietnuť ako nedôvodné.

106

V dôsledku toho treba tretí odvolací dôvod vo veci C‑649/20 P, ako aj druhý a tretí odvolací dôvod vo veci C‑658/20 P zamietnuť ako čiastočne neprípustný a čiastočne nedôvodný a druhý odvolací dôvod vo veci C‑662/20 P ako nedôvodný.

Pokiaľ ide v prvom rade o selektívnosť ŠSZL, Všeobecný súd na úvod nevysvetlil dôvod, pre ktorý nebolo potrebné uplatniť metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, a obmedzil sa na potvrdenie tvrdenia Komisie, podľa ktorého mala celá schéma selektívnu povahu z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu pri povolení predčasného odpisovania a skutočnosti, že tento orgán schválil len operácie určené na financovanie lodí.

109

Všeobecný súd si ďalej nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, keď konštatoval, že sporné rozhodnutie bolo z právneho hľadiska dostatočne odôvodnené, hoci toto rozhodnutie obsahovalo niekoľko rozporov a opomenutí.

110

Napokon si Všeobecný súd nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, pokiaľ ide o to, či všetky opatrenia tvoriace ŠSZL treba považovať za jednotný systém a analyzované ako celok alebo samostatne s požiadavkou, aby všetky opatrenia boli selektívne, keď v bode 101 napadnutého rozsudku konštatoval, že vzhľadom na to, že jedno z opatrení umožňujúcich využitie ŠSZL je selektívne, je systém selektívny ako celok.

111

Treba pripomenúť, že povinnosť odôvodnenia, ktorá prináleží Všeobecnému súdu podľa článku 296 druhého odseku ZFEÚ a článku 36 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, mu ukladá povinnosť jasne a jednoznačne uviesť úvahy, ktorými sa riadil, aby sa dotknuté osoby mohli oboznámiť s dôvodmi prijatého rozhodnutia a aby Súdny dvor mohol vykonať svoje súdne preskúmanie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. mája 2022, Komisia/Missir Mamachi di Lusignano, C‑54/20 P , EU:C:2022:349 , bod 70 a citovanú judikatúru). Táto povinnosť nezaväzuje Všeobecný súd vypracovať také odôvodnenie, ktoré by vyčerpávajúcim spôsobom rozoberalo jednotlivo všetky úvahy vyjadrené účastníkmi sporu. Odôvodnenie teda môže byť implicitné, ak umožní dotknutým osobám oboznámiť sa s dôvodmi, z ktorých Všeobecný súd vychádzal, a Súdnemu dvoru poskytne dostatok podkladov potrebných na výkon súdnej kontroly v rámci preskúmania odvolania (rozsudok zo 14. septembra 2016, Trafilerie Meridionali/Komisia, C‑431/15 P , EU:C:2016:682 , bod 41 ).

114

V prejednávanej veci, pokiaľ ide v prvom rade o selektívnu povahu ŠSZL, z bodov 87 až 101 napadnutého rozsudku, ktorých obsah je vysvetlený v bodoch 43 a 57 až 62 tohto rozsudku, vyplýva, že Všeobecný súd dostatočne uviedol dôvody, pre ktoré sa jednak domnieval, že ŠSZL má selektívnu povahu z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie, z čoho vyplýva, že implicitne, ale s určitosťou pripustil, že uplatnenie metódy analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách nie je potrebné, a jednak, že selektívna povaha predčasného odpisovania robí ŠSZL selektívnym ako celok.

„Vzhľadom na skutočnosť, že Komisia v prejednávanej veci rozhodla, že námorné spoločnosti nie sú príjemcami pomoci, a že tento záver, ktorý nie je predmetom tohto sporu, v dôsledku toho sa príkaz na vymáhanie týkal výlučne a v celom rozsahu investorov, ktorí boli jedinými príjemcami pomoci podľa napadnutého rozhodnutia z dôvodu transparentnosti HZZ. Na základe jeho vlastnej logiky napadnutým rozhodnutím teda nedošlo k nesprávnemu posúdeniu, keď ním bolo nariadené vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci časť výhody previedli na iné subjekty, keďže títo neboli považovaní za príjemcov pomoci. Podľa napadnutého rozhodnutia totiž práve investori mali skutočný prospech z pomoci, keďže uplatniteľná právna úprava im neukladala povinnosť previesť časť pomoci na tretie osoby.“

118

Všeobecný súd tým, že sa obmedzil na jednej strane na konštatovanie, že Lico Leasing a PYMAR nespochybnili označenie príjemcov vykonané v spornom rozhodnutí, a na druhej strane na odkaz na logiku, ako aj na obsah tohto rozhodnutia, hoci z uplatneného žalobného dôvodu vyplývalo, že tieto podniky – aj keď nespochybnili totožnosť príjemcov – implicitne, ale nevyhnutne tvrdili, že neboli jedinými príjemcami predmetnej pomoci, pretože veľká časť tejto pomoci bola prevedená na námorné spoločnosti, na tento žalobný dôvod neodpovedal. V dôsledku toho opomenul o tom rozhodnúť, čo predstavuje porušenie povinnosti odôvodnenia [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. júla 2005, Acerinox/Komisia, C‑57/02 P , EU:C:2005:453 , bod 36 , a uznesenie podpredsedu Súdneho dvora zo 17. augusta 2022, SJM Coordination Center/Magnetrol International a Komisia, C‑4/22 P(I) , EU:C:2022:626 , bod 19 ].

V. O žalobe podanej na Všeobecný súd

122

V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže tento súd v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.

123

V prejednávanej veci najmä so zreteľom na okolnosť, že žaloby o neplatnosť podané žalobcami, ktoré boli predmetom vecí T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 a T‑719/13 RENV, sú založené na žalobných dôvodoch, ktoré boli predmetom kontradiktórnej diskusie pred Všeobecným súdom a ktorých preskúmanie si nevyžaduje prijatie akéhokoľvek dodatočného opatrenia na zabezpečenie priebehu konania alebo vykonania dokazovania, sa Súdny dvor domnieva, že pokiaľ ide o časť týchto žalôb, ktorú treba preskúmať po čiastočnom zrušení napadnutého rozsudku, týkajúcu sa dôvodnosti povinnosti vymôcť dotknutú pomoc od jej príjemcov, stav konania umožňuje o tejto časti rozhodnúť a že je dôvodné vydať konečné rozhodnutie o tejto časti (pozri analogicky rozsudok z 2. septembra 2021, NeXovation/Komisia, C‑665/19 P , EU:C:2021:667 , bod 60 a citovanú judikatúru).

A. Tvrdenia účastníkov konania

B. Posúdenie Súdnym dvorom

127

V prvom rade, pokiaľ ide dôvody a tvrdenia Španielskeho kráľovstva a spoločností Lico Leasing a PYMAR založené na porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty, treba ich zamietnuť ako nedôvodné z dôvodov uvedených v bodoch 81 a 82 tohto rozsudku, ako aj z dôvodov uvedených v bodoch 163 až 169, 174, 199 až 205 napadnutého rozsudku a pripomenutých v podstate v bodoch 85 až 91 tohto rozsudku, s ktorými sa Súdny dvor stotožňuje s výnimkou pochybenia uvedeného v bode 102 tohto rozsudku.

128

Rovnako treba zamietnuť dôvod a tvrdenia Španielskeho kráľovstva založené na porušení zásady rovnosti zaobchádzania, a to z dôvodov uvedených v bodoch 139 až 145 napadnutého rozsudku, s ktorými sa Súdny dvor stotožnil, podľa ktorých na jednej strane Španielske kráľovstvo v podstate nevysvetlilo dôvody, pre ktoré by situácia skúmaná v rozhodnutí Brittany Ferries, a situácia, ktorá bola predmetom sporného rozhodnutia, mala byť porovnateľná, a tento členský štát sa nemôže dovolávať predchádzajúcej praxe Komisie, a na druhej strane je rozdielne zaobchádzanie uvedené vo vzťahu k rozhodnutiu o francúzskych daňových HZZ, v ktorom bolo nariadené vymáhanie pomoci odo dňa uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, objektívne odôvodnené skutočnosťou, že neistota vyplývajúca z rozhodnutia Brittany Ferries už od prijatia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ neexistovala.

129

132

V odôvodnení 162 sporného rozhodnutia Komisia tiež uviedla, že z hospodárskeho hľadiska sa podstatná časť daňovej výhody HZZ prenáša na námornú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Spresnila, že prílohy priložené k určitým súborom, keď HZZ žiadajú o predchádzajúce povolenie predčasného odpisovania, potvrdzujú, že subjekty zúčastňujúce sa na operáciách ŠSZL sa domnievajú, že daňové prínosy vyplývajúce z operácie sa rozdeľujú medzi HZZ alebo jeho investorov a námorné spoločnosti.

133

Pokiaľ ide ďalej o povolenie predčasného odpisovania priznaného daňovými orgánmi, Komisia v odôvodneniach 135 a 136 sporného rozhodnutia uviedla, že z príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi vyplýva, že žiadosti o povolenie predložené HZZ podrobne opisovali celú organizáciu ŠSZL, obsahovali všetky relevantné zmluvy, najmä zmluvy o stavbe lode, lízingové zmluvy, zmluvy o prenájme samostatnej lode, zmluvy o opciách, zmluvu o prevzatí dlhu a zmluvu o uvoľnení. Tieto žiadosti okrem toho obsahovali v niektorých prípadoch prílohy, k ktoré neboli potrebné na preukázanie dodržiavania podmienok stanovených TRLIS alebo RIS, t. j. podrobný výpočet celkových daňových výhod a ich rozdelenie medzi námornú spoločnosť na jednej strane a HZZ alebo ich investorov na druhej strane, a vyhlásenie lodenice s podrobným uvedením predpokladaných hospodárskych a sociálnych prínosov vyplývajúcich zo zmluvy o stavbe lode.

134

Komisia tiež v odôvodnení 168 sporného rozhodnutia konštatovala, že žiadosti predložené daňovému orgánu obsahujú výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej štruktúrou ŠSZL a rozdelenie tejto daňovej výhody medzi námornú spoločnosť a investorov v HZZ, alebo v každom prípade obsahovali prvky potrebné na takýto výpočet.

138

Okrem toho z konštatovaní Komisie pripomenutých v bode 133 tohto rozsudku vyplýva, že rozdelenie daňovej výhody vyplývajúcej zo ŠSZL medzi námornú spoločnosť a investorov HZZ bolo stanovené v právne záväzných zmluvách podliehajúcich daňovej správe, ktoré táto daňová správa zohľadnila, aby v rámci výkonu diskrečnej právomoci, ktorou v tejto súvislosti disponovala, povolila predčasné odpisovanie. Preto na rozdiel od toho, čo Komisia v podstate potvrdila v odôvodnení 169 sporného rozhodnutia, boli HZZ podľa pravidiel práva uplatniteľného na zmluvy uzavreté s námornými spoločnosťami povinné previesť na tieto spoločnosti časť získanej daňovej výhody.

139

Z toho vyplýva, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, pokiaľ ide o určenie príjemcov predmetnej pomoci, a v dôsledku toho, pokiaľ ide o jej vymáhanie, v rozsahu, v akom nariadila Španielskemu kráľovstvu, aby v rozpore s judikatúrou pripomenutou v bode 130 tohto rozsudku vymáhalo celú sumu tejto pomoci výlučne od investorov HZZ.

140

V dôsledku toho treba zrušiť článok 1 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom označuje HZZ a ich investorov za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí, ako aj jeho článok 4 ods. 1 v rozsahu, v akom Španielskemu kráľovstvu ukladá povinnosť vymáhať celú sumu predmetnej pomoci od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech.

Vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci je potrebné uložiť Španielskemu kráľovstvu, spoločnostiam Lico Leasing, PYMAR a Caixabank a i. povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť tri štvrtiny trov konania, ktoré vynaložila Komisia tak v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P. Táto inštitúcia znáša jednu štvrtinu svojich vlastných trov konania.

144

Podľa článku 140 ods. 3 rokovacieho poriadku, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa jeho článku 184 ods. 1, Decal España, ktorá vstúpila do konania o odvolaní ako vedľajší účastník konania, znáša svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:

1.

Rozsudok

Všeobecného súdu Európskej únie z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia ( T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV , EU:T:2020:434 ), sa zrušuje v rozsahu, v akom v ňom Všeobecný súd zamietol časti žalôb týkajúcich sa zrušenia článku 1 rozhodnutia Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“, pokiaľ tento článok označuje hospodárske záujmové združenia a ich investorov za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí, článku 4 ods. 1 uvedeného rozhodnutia, pokiaľ sa v ňom Španielskemu kráľovstvu nariaďuje vymáhať celú sumu pomoci uvedenej v tom istom rozhodnutí od investorov hospodárskych záujmových združení, ktorí z nej mali prospech.

5.

Španielske kráľovstvo, spoločnosti Lico Leasing SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, ako aj Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL a Aluminios Cortizo SAU znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinní nahradiť tri štvrtiny trov konania vynaložených Európskou komisiou v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P.

6.

Spoločnosť Decal España SA znáša svoje vlastné trovy konania.

7.

Európska komisia znáša jednu štvrtinu trov konania, ktoré vynaložila tak v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P.