C-166/21

62021CC0166

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ANTHONY MICHAEL COLLINS

prednesené 7. júla 2022 ( 1 )

Vec C‑166/21

Európska komisia

2.

Na účely čestného uplatňovania tohto oslobodenia a ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaniu podlieha v Poľskej republike toto oslobodenie požiadavke, aby sa vyššie uvedený výrobok prepravoval v rámci režimu pozastavenia dane. ( 3 )

3.

Európska komisia sa domnieva, že táto požiadavka nie je v súlade s článkom 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 a že porušuje zásadu proporcionality, keďže ide o výlučný spôsob, akým možno toto oslobodenie získať. V dôsledku toho preto začala konanie proti Poľskej republike podľa článku 258 ZFEÚ, ktorým sa domáha vyhlásenia, že daný členský štát si nesplnil svoje povinnosti.

II. Právny rámec

A.

keďže členské štáty by nemali zanedbávať prostriedky boja proti daňovým únikom, proti vyhýbaniu sa plateniu spotrebných daní a proti ich zneužívaniu, k čomu by mohlo dôjsť v prípade oslobodenia od daní,

keďže členským štátom by sa mala povoliť realizácia oslobodení od daní požadovaných touto smernicou prostredníctvom refundácií“.

5.

V článku 19 ods. 1 smernice 92/83 sa stanovuje, že členské štáty musia uplatňovať spotrebnú daň na etanol ( 4 ) v súlade s uvedenou smernicou.

6.

V oddiele VII smernice 92/83 s názvom „Výnimky“ sa v článku 27 ods. 1 písm. d) a článku 27 ods. 6 stanovuje, že:

B.

Poľské právo

7.

Podľa článku 30 ods. 9 bodu 4 Ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotrebnej dani) zo 6. decembra 2008 (Dz. U. z roku 2009, č. 254, bod 11) v konsolidovanom znení (Dz. U. z roku 2019, bod 864) (ďalej len „zákon o spotrebnej dani“), „oslobodenie od spotrebnej dane sa priznáva pri etanole… obsiahnutom v liekoch v zmysle… [prawo farmaceutyczne (zákon o regulácii farmaceutickej oblasti)] zo 6. septembra 2001…“.

8.

V rámci toho, čo sa považuje za relevantné na účely týchto návrhov, sa v článku 32 zákona o spotrebnej dani stanovuje, že:

(4)

nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva registrovaným príjemcom, pokiaľ tento príjemca má oprávnenie na jednorazové nadobudnutie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani ako registrovaný príjemca, na použitie týmto príjemcom ako používateľom, alebo

…

(8)

použitie prevádzkovateľom daňového skladu ako používateľom, alebo

…

na výrobu liekov, na ktoré sa odkazuje v článku 30 ods. 9 bode 4,

…

–

len v prípadoch, na ktoré sa odkazuje v odseku 3 bode 1, 4 alebo 8, ak sú splnené podmienky stanovené v odseku 5 až odseku 6 písm. b), odsekoch 12 a 13…

5. Oslobodenie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani vzhľadom na ich zamýšľaný účel závisí aj od týchto podmienok:

(1)

„1. Režim pozastavenia dane sa uplatňuje v týchto situáciách:

(1)

tovary podliehajúce spotrebnej dani:

a)

sa nachádzajú v daňovom sklade vrátane po ich vrátení sprostredkovateľom alebo používateľom;

b)

III. Konanie pred podaním žaloby a návrhy

10.

Vo výzve zaslanej Poľskej republike 8. decembra 2016 Komisia tvrdila, že niektoré ustanovenia zákona o spotrebnej dani porušujú článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 a porušujú zásadu proporcionality. V odpovedi zo 7. februára 2017 Poľská republika vysvetlila, prečo nesúhlasí so stanoviskom Komisie.

11.

Dňa 7. júna 2019 Komisia zaslala Poľskej republike odôvodnené stanovisko, v ktorom zopakovala svoje stanovisko vyjadrené vo výzve. V danom liste vyzývala uvedený členský štát, aby prijal potrebné opatrenia na zosúladenie svojho vnútroštátneho práva s týmto stanoviskom. V liste Komisii z 31. júla 2019 Poľská republika trvala na svojom stanovisku.

IV. Konanie na Súdnom dvore

Komisia

14.

Komisia vychádza z toho, že cieľom sledovaným oslobodeniami upravenými v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 je zneutralizovať vplyv spotrebných daní z alkoholu ako medziproduktu používaného pri výrobe iných produktov. Zavedenie uvedených oslobodení členskými štátmi závisí od konečného použitia dotknutých výrobkov. ( 5 )

15.

Komisia pripúšťa, že v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 v spojení s jej dvadsiatym druhým odôvodnením sa výslovne uvádza, že členské štáty môžu stanoviť podmienky na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie oslobodení od daní upravených v uvedenom ustanovení a na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaním. Zdôrazňuje však, že podľa judikatúry Súdneho dvora oslobodenie výrobkov uvedených v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 predstavuje zásadu a odmietnutie tohto oslobodenia výnimku. Výkon právomoci, ktorá sa v tomto ustanovení priznáva členským štátom, nemôže spochybniť bezpodmienečnú povahu povinnosti oslobodenia upravenej uvedeným ustanovením. ( 6 )

16.

19.

Vo svojej odpovedi však Komisia akceptuje skutočnosť, že prevádzkovanie režimu pozastavenia dane v Poľskej republike je v súlade s požiadavkami článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Napriek tomu sa však od Poľskej republiky požaduje, aby napravila svoje nesplnenie povinností tým, že zavedie paralelný systém, v rámci ktorého obchodníci, ktorí nemôžu získať oslobodenie od spotrebnej dane podľa uvedeného ustanovenia preto, lebo produkt nebol prepravovaný v režime pozastavenia dane, môžu využívať toto oslobodenie prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane.

B.

Poľská republika a Česká republika

20.

Poľská republika, podporovaná Českou republikou, súhlasí s Komisiou, že v článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 sa stanovuje bezpodmienečné oslobodenie od spotrebnej dane. Poľská republika napriek tomu tvrdí, že podľa uvedenej smernice členským štátom prináleží stanovenie podmienok na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní alebo ich zneužívaním. V článku 27 ods. 6 danej smernice sa výslovne stanovuje, že členské štáty môžu slobodne realizovať oslobodenia od daní prostredníctvom systému refundácie. V tomto ustanovení sa od členského štátu jednoznačne nevyžaduje, aby zaviedol systém na refundáciu zaplatenej spotrebnej dane.

22.

V odpovedi na tvrdenie Komisie, že režim pozastavenia dane vedie k vyšším nákladom obchodníkov, Poľská republika vysvetľuje, že v rámci tohto režimu sa spotrebná daň nikdy neplatí. Naopak, požiadavka na zálohovú platbu spotrebnej dane, ktorá tvorí jadro systému refundácie dane, môže viesť k dôsledkom v oblasti peňažných tokov, ktoré môžu byť pre obchodníkov zaťažujúce. Poľská republika sa preto domnieva, že režim pozastavenia dane je zo správneho hľadiska výhodný, že uplatňuje oslobodenie správne a spôsobom, ktorý bráni daňovým únikom, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu.

23.

Česká republika dodáva, že požiadavka na prepravu produktov v rámci režimu pozastavenia dane je v zásade odlišná od podmienok, pri ktorých Súdny dvor konštatoval, že sú v súlade s právom Únie vzhľadom na neexistenciu súvislosti s cieľom predchádzania podvodom. Česká republika kritizuje Komisiu za to, že odsúdila ako neprimerané podmienky, ktoré Poľská republika ukladá, len z dôvodu toho, že sa na ich základe neposkytuje systém refundácie. Komisia nepredložila žiadne dôkazy, že systém, ktorý uprednostňuje, predstavuje pre obchodníkov menšie zaťaženie než režim pozastavenia dane.

24.

Podľa Poľskej republiky by ju požiadavka Komisie, aby zaviedla systém refundácie paralelne k režimu pozastavenia dane, ktorý prevádzkuje, pripravila o slobodu, výslovne stanovenú v smernici 92/83, aby si určila podmienky uplatňovania oslobodení uvedených v článku 27 uvedenej smernice. Ďalej sa domnieva, že nie je povinná umožniť obchodníkom výber mechanizmu, na základe ktorého môžu využívať oslobodenie podľa článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Prevádzkovanie takéhoto paralelného systému by totiž ohrozilo predchádzanie podvodom.

26.

V smernici 92/83 sa preto členským štátom ukladá primárna povinnosť, ktorá sa v judikatúre opisuje ako bezpodmienečná, ( 10 ) poskytnúť oslobodenia uvedené v danom zozname a sekundárna povinnosť prijať podmienky na splnenie tejto primárnej povinnosti. Bezpodmienečná povaha oslobodenia preto existuje popri sekundárnej povinnosti členských štátov prijať takéto podmienky a nijako ju nespochybňuje.

27.

Z judikatúry Súdneho dvora podľa všetkého vyplýva, že v rámci výkonu právomoci prijať podmienky zabezpečujúce primárnu povinnosť podľa článku 27 ods. 1 smernice 92/83 je úlohou členských štátov poukázať na konkrétne, objektívne a overiteľné skutočnosti podporujúce existenciu vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania. Takéto podmienky nemôžu ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie uvedeného cieľa. ( 11 )

28.

Z dvoch dôvodov pochybujem o tom, či požiadavka, na základe ktorej členské štáty musia za konkrétnych okolností tohto prípadu predložiť konkrétne, objektívne a overiteľné dôkazy vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania s cieľom prijať podmienky podľa článku 27 ods. 1 smernice 92/83, prekračuje medze požiadaviek uvedeného ustanovenia.

31.

Rozsudok

vo veci Taliansko/Komisia ( 16 ) bol preto vynesený v situácii, keď sa Taliansko domáhalo rozhodnutia Komisie, na základe ktorého by mohlo odôvodniť odmietnutie priznania oslobodenia pri určitých produktoch. Súdny dvor rozhodol, že bolo úlohou Talianska presvedčiť Komisiu o opodstatnenosti svojej žaloby. ( 17 ) Komisia však neposkytla žiadne vysvetlenie toho, prečo priradenie dôkazného bremena možno transponovať do značne odlišných okolností, za ktorých členský štát vykonáva právomoc, ktorá mu bola zákonne priznaná. Vzhľadom na zásadu lojálnej spolupráce ( 18 ) možno tvrdiť, že v prípade, že sa Komisia usiluje o napadnutie zjavne platného výkonu takejto právomoci, mala by prinajmenšom znášať bremeno preukázania existencie prípadu prima facie v tomto zmysle. ( 19 )

32.

V tejto veci však Komisia akceptuje skutočnosť, že prevádzkovanie režimu pozastavenia dane v Poľskej republike je v súlade s požiadavkami článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Za takýchto okolností je nejasné, prečo by Poľská republika mala predložiť konkrétne, objektívne a overiteľné dôkazy závažného nebezpečenstva daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania, aby odôvodnila využívanie tohto režimu, osobitne v kontexte konania, v ktorom dôkazné bremeno znáša Komisia. ( 20 )

33.

Okrem toho rozsudky Súdneho dvora, na ktoré Komisia odkazuje vo svojich písomnostiach, nepodporujú tvrdenie, že požadovaním toho, aby sa produkt prepravoval v rámci režimu pozastavenia dane, Poľská republika prekračuje medze právomoci, ktorú jej priznáva článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83.

V článku 14 ods. 1 smernice Rady 2003/96/ES ( 26 ) sa používa znenie veľmi podobné zneniu článku 27 ods. 1 smernice 92/83. ( 27 ) V rozsudku vo veci Polihim‑SS ( 28 ) Súdny dvor konštatoval, že zamietnutie oslobodenia ťažkých palivových olejov vnútroštátnymi orgánmi od dane len z toho dôvodu, že osoba, ktorá bola oprávneným prevádzkovateľom daňového skladu, označená ako príjemca, nemá postavenie konečného spotrebiteľa oprávneného podľa vnútroštátneho práva prijímať energetické výrobky oslobodené od spotrebnej dane bez toho, aby sa na základe predložených dôkazov overilo, či boli splnené základné požiadavky na to, aby tieto ťažké palivové oleje mohli byť používané na účely, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie, v čase prepustenia týchto olejov z daňového skladu, ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho a jasného uplatnenia týchto oslobodení a zamedzenie daňovým podvodom, únikom alebo zneužitiu dane.

37.

Napokon v rozsudku vo veci Vakarų Baltijos laivų statykla ( 29 ), v ktorom Súdny dvor opätovne vykladal článok 14 ods. 1 smernice 2003/96, Súdny dvor skonštatoval, že vnútroštátna právna úprava, ktorá podmieňuje uplatnenie oslobodenia splnením formálnych požiadaviek bez ohľadu na skutočné použitie dotknutých energetických výrobkov, ako aj bez ohľadu na hmotnoprávne podmienky vyžadovanými týmto ustanovením, spochybňuje bezpodmienečný charakter povinnosti oslobodenia od dane a porušuje zásadu proporcionality.

38.

V každom z týchto rozsudkov Súdny dvor naznačil, že predmetný členský štát prekročil medze svojej právomoci prijímať podmienky na oslobodenie tovarov od spotrebnej dane, keďže podmienky, ktoré boli ukladané, nezabezpečovali správne a čestné uplatňovanie oslobodenia ani nezabraňovali kráteniu daní, daňovým únikom alebo zneužívaniu, a tým ohrozovali bezpodmienečnú povahu relevantného obmedzenia. Ako Poľská republika a Česká republika uviedli na pojednávaní, súčasťou argumentácie Komisie v rámci prejednávanej veci nie je skutočnosť, že poľské orgány neposkytli oslobodenie na základe toho, že určité podmienky nie sú splnené, a bez kontroly toho, či vecné požiadavky na získanie oslobodenia sú splnené. Naopak, Komisia nenapáda skutočnosť, že režim pozastavenia dane, ktorý prevádzkuje Poľská republika, zabezpečuje správne uplatňovanie oslobodenia.

Podľa môjho názoru naráža toto tvrdenie na dve neprekonateľné prekážky.

42.

Po prvé, ako sa už spomenulo v bodoch 25 a 26 vyššie, v článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 sa členským štátom poskytuje miera vlastného uváženia pri výbere prostriedkov, ktorými realizujú oslobodenia stanovené v uvedenej smernici. Komisia nepreukázala, že rozhodnutia Poľskej republiky prekročili rámec uvedeného ustanovenia.

43.

Po druhé v článku 27 ods. 6 smernice 92/83 sa stanovuje, že členské štáty „môžu slobodne realizovať už uvedené oslobodenia od daní prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane“. Toto ustanovenie dosiaľ nebolo predmetom výkladu Súdneho dvora. Našťastie však nejde o žiadnu mimoriadne náročnú úlohu, keďže doslovný význam tohto odseku by nemohol byť jasnejší. Výraz „oslobodenie“ sa bežne chápe ako sloboda alebo uvoľnenie od povinnosti alebo právnej požiadavky. V kontexte zdaňovania jeho bežný význam znamená, že v rozsahu, v akom sa uplatňuje oslobodenie, neexistuje povinnosť platiť daň. V článku 27 ods. 6 smernice 92/83 sa stanovuje, že oslobodenia od daní vytvorené daným ustanovením prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane môžu byť zrealizované. Zo znenia „môžu slobodne“ jednoznačne vyplýva, že nepredstavuje povinnosť členských štátov realizovať oslobodenie prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane. ( 30 )

44.

46.

Komisia okrem toho tvrdí, že požiadavka na využívanie režimu pozastavenia dane s cieľom získať oslobodenie od spotrebnej dane na etanol používaný na výrobu liekov porušuje zásadu proporcionality, keďže daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní a ich zneužívaniu možno zabrániť aj spôsobom, pri ktorom obchodníkom nemusia vznikať dodatočné náklady na prepravu produktu v režime pozastavenia dane. Ak je produkt v obehu po zaplatení spotrebnej dane ako v prípade systému refundácie, nevzniká už žiadne riziko podvodu. Takémuto riziku podvodu, ktoré môže existovať, možno predísť tým, že sa od obchodníkov vyžaduje predloženie dokladov a osvedčení, ktoré preukazujú účel použitia produktu.

47.

Druhú časť argumentácie Komisie je potrebné posúdiť vzhľadom na dôkazné bremeno v konaniach podľa článku 258 ZFEÚ.

1. O dôkaznom bremene v konaní podľa článku 258 ZFEÚ

48.

Podľa článku 4 ods. 3 ZEÚ sa od členských štátov vyžaduje, aby pomáhali Únii pri plnení jej úloh. Podľa článku 17 ods. 1 ZEÚ tieto úlohy okrem iného pozostávajú aj zo zabezpečenia toho, aby sa ustanovenia ZFEÚ a opatrenia prijaté inštitúciami na ich základe uplatňovali. ( 34 ) Členské štáty sú preto povinné poskytovať Komisii jasné a presné informácie, z ktorých jednoznačne vyplývajú zákony, nariadenia a správne ustanovenia, pri ktorých sa domnievajú, že ich prostredníctvom splnili jednotlivé požiadavky, ktoré im smernica ukladá. ( 35 ) Okrem toho v prípade otázky týkajúcej sa toho, či sa vnútroštátne vykonávacie predpisy v praxi uplatňujú správne, Komisia do veľkej miery vychádza z informácií, ktoré predkladá sťažovateľ a dotknutý členský štát.

52.

V prejednávanej veci ani z písomných dokumentov, ani zo spisu, ktorý bol Súdnemu dvoru predložený, nevyplýva, že by Poľská republika nesplnila svoju povinnosť spolupracovať s Komisiou, ani že by neposkytla jasné a presné informácie o relevantných vnútroštátnych právnych predpisoch alebo ich uplatňovaní v praxi.

2. Posúdenie

53.

Uplatňovanie zásady proporcionality si vyžaduje, aby Súdny dvor posúdil, či skúmané opatrenia neprekračujú hranice toho, čo je vhodné a potrebné na dosiahnutie sledovaných cieľov, čím sa rozumie, že pokiaľ sa ponúka výber medzi viacerými primeranými opatreniami, je potrebné sa prikloniť k najmenej obmedzujúcemu opatreniu a spôsobené zásahy nesmú byť neprimerané v pomere k sledovaným cieľom. ( 36 )

57.

Po druhé sa Komisia domnieva, že režimy pozastavenia dane bránia niektorým obchodníkom získať výhodu oslobodenia od dane, keďže vedú k vyšším nákladom používateľov než systém refundácie, čím prekračujú medze toho, čo je potrebné na zabránenie daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu.

58.

Poľská republika nesúhlasí: všetci obchodníci môžu získať oslobodenie, ak produkt prepravujú v režime pozastavenia dane. Nejde nevyhnutne o nákladnejší systém, než je systém refundácie, okrem toho je jeho výhodou to, že si nevyžaduje zálohové platenie spotrebnej dane.

59.

Komisia Súdnemu dvoru nepredložila žiadne dôkazy na podporu jej tvrdenia, že režimy pozastavenia dane sú zaťažujúcejšie než systém refundácie. V rámci odpovede na otázku v tejto veci na pojednávaní Komisia uviedla, že nie je povinná predložiť takéto dôkazy. Vo svojich podaniach Česká republika upozornila na skutočnosť, že argumentácia Komisie vychádza z domnienky, na ktorú sa v konaniach podľa článku 258 ZFEÚ nemôže opierať. ( 37 )

VII. O trovách

63.

Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Súdnemu dvoru navrhujem, aby vyhovel návrhom, ktoré predložila Poľská republika, Komisia by mala byť zaviazaná na náhradu trov konania.

64.

V súlade s článkom 140 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku Česká republika znáša svoje vlastné trovy konania.

VIII. Návrh

3.

rozhodol, že Česká republika znáša svoje vlastné trovy konania.

( 1 ) Jazyk prednesu: angličtina.

( 2 ) Ú. v. EÚ L 316, 1992, s. 21 .

( 3 ) V kapitole IV smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS ( Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12 ) sa stanovuje preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane.

( 4 ) Ako je definované v článku 20 smernice 92/83.

( 11 ) Tamže, bod 52.

( 12 ) Rozsudok z 9. decembra 2010 ( C‑163/09 , EU:C:2010:752 ).

( 13 ) Rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia ( C‑482/98 , EU:C:2000:672 ), (ďalej len rozsudok vo veci Taliansko/Komisia“).

( 14 ) Rozhodnutie Komisie z 21. októbra 1998, ktorým sa zamieta právomoc Talianska odmietnuť poskytnúť oslobodenie na určité výrobky oslobodené od spotrebnej dane podľa [smernice 92/83] ( Ú. v. ES L 295, 1998, s. 43 ).

( 15 ) Smernica Rady z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam ( Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1) .

( 16 ) Rozsudok zo 7. decembra 2000 ( C‑482/98 , EU:C:2000:672 ).

( 23 ) Tamže.

( 24 ) Uznesenie z 3. decembra 2014, Asprod ( C‑313/14 , neuverejnené, EU:C:2014:2426 ).

( 25 ) Uznesenie z 3. decembra 2014, Asprod ( C‑313/14 , neuverejnené, EU:C:2014:2426 , body 22 až 27 ).

( 26 ) Smernica Rady z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca Spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny ( Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51 ).

( 27 )

( 28 ) Rozsudok z 2. júna 2016 ( C‑355/14 , EU:C:2016:403 , bod 62 ).

( 35 ) Rozsudok zo 16. júna 2005, Komisia/Taliansko ( C‑456/03 , EU:C:2005:388 , bod 27 a citovaná judikatúra).

( 36 ) Rozsudok z 9. marca 2010, ERG a i. ( C‑379/08 a C‑380/08 , EU:C:2010:127 , bod 86 a citovaná judikatúra).

( ) Pozri bod 49 vyššie.