Súdny dvor Európskej únie·28.4.2022

C-295/21

ECLI:EU:C:2022:334

Súd: Súdny dvor Európskej únie
IČS: 62021CC0295
Zdroj: eur-lex.europa.eu ↗

62021CC0295

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ATHANASIOS RANTOS

prednesené 28. apríla 2022 ( 1 )

Vec C‑295/21

Allianz Benelux SA

proti

État belge, SPF Finances

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel, Belgicko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 90/435/EHS – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Článok 4 – Zákaz zdaňovať prijaté zisky – Prenos prebytkov definitívne zdanených príjmov do neskorších zdaňovacích období – Zánik spoločnosti, ktorá prijala zisk, zlúčením s inou spoločnosťou – Vnútroštátna právna úprava obmedzujúca prevod týchto prebytkov na nástupnickú spoločnosť“

I. Úvod

Prejednávaným návrhom na začatie prejudiciálneho konania Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel) žiada Súdny dvor, aby rozhodol o súlade belgickej praxe, ktorá obmedzuje sumu prebytkov definitívne zdanených príjmov (ďalej len „DZP“), ktorá sa pri zlúčení spoločností prevádza zo zanikajúcej spoločnosti do nástupnickej spoločnosti, s článkom 4 smernice 90/435/EHS ( 2 ) v spojení so smernicou 78/855/EHS ( 3 ), ako aj so smernicou 82/891/ES ( 4 ).

Uvedený návrh bol podaný v rámci sporu medzi poisťovňou Allianz Benelux SA, so sídlom v Belgicku, a Service Public Fédéral Finances (Federálna daňová správa, Belgicko) vo veci stanovenia zdaniteľného zisku tejto spoločnosti na účely dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobia rokov 2004 až 2007.

Súdny dvor sa už pri viacerých príležitostiach zaoberal belgickým systémom zdaňovania príjmov právnických osôb, a najmä ustanovením týkajúcim sa definitívne zdanených príjmov (ďalej len „DZP“), ktoré za konkrétne vymedzených podmienok umožňuje vykonať odpočet príslušných ziskov od základu dane spoločnosti. ( 5 ) Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania síce nadväzuje na veci, ktoré boli Súdnemu dvoru predložené už skôr a týkali sa prevodu prebytkov DZP medzi spoločnosťami patriacimi do tej istej skupiny, avšak vyznačuje sa odlišným skutkovým kontextom, keďže sa týka prevodu prebytkov DZP medzi spoločnosťami z tej istej skupiny, ktoré však pochádzajú od spoločností, ktoré boli predtým nezávislé. Vzniká teda otázka, či sa zásady stanovené judikatúrou Súdneho dvora môžu uplatniť pri spore, ktorého predmetom je predovšetkým určenie súladu obmedzenia prenosu daňového odpočtu pri jeho prevode v rámci zlúčenia s právom Únie.

Z dôvodov uvedených v týchto návrhoch sa domnievam, že na položenú otázku treba odpovedať záporne.

II. Právny rámec

Právo Únie

1. Smernica 90/435

Treba uviesť, že vnútroštátny súd neuvádza znenie smernice 90/435 uplatniteľné v prejednávanej veci. Keďže sa však sporné zdaňovacie obdobia týkali rokov 2004 až 2007, uplatní sa tak pôvodné znenie, ako aj zmenené a doplnené znenie ( 6 ) tejto smernice. Zmeny a doplnenia vykonané v článku 4 smernice 90/435 smernicou 2003/123 však nemajú v prejednávanej veci žiaden význam.

V treťom odôvodnení smernice 90/435 sa uvádza:

„Keďže existujúce daňové predpisy, ktoré upravujú vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov, sa v jednotlivých členských štátoch značne líšia a vo všeobecnosti sú menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu; keďže je týmto spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu; keďže je potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností.“

Článok 1 ods. 1 tejto smernice znel takto:

„Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:

–

na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov,

–

na rozdeľovanie zisku dcérskymi spoločnosťami z tohto štátu svojim materským spoločnostiam v iných členských štátoch,

…“

Článok 4 uvedenej smernice stanovoval:

„1. Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoločnosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď:

–

upustí od zdanenia takéhoto zisku, alebo

–

zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, a prípadne aj obnos zrážkovej dane vybranej členským štátom, v ktorom sídli dcérska spoločnosť, na základe odchýlok stanovených v článku 5, až po hranicu množstva [do výšky limitu – neoficiálny preklad ] príslušnej vnútroštátnej dane.

–

…

2. Každý členský štát si však ponecháva možnosť ustanoviť, že akékoľvek poplatky [výdavky – neoficiálny preklad ] vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.

…“

Smernica 90/435 bola zrušená smernicou 2011/96/EÚ ( 7 ), ktorá nadobudla účinnosť 18. januára 2012. Vzhľadom na deň skutkových okolností sporu vo veci samej sa na tieto skutkové okolnosti uplatní ratione temporis smernica 90/435.

2. Smernica 78/855

10.

Článok 19 ods. 1 smernice 78/855 stanovuje:

„1. Zlúčenie má tieto právne dôsledky, ktoré nastanú súčasne:

prechod, a to tak vo vzťahoch medzi nadobúdanou [zanikajúcou – neoficiálny preklad ] spoločnosťou a nadobúdajúcou [nástupnickou – neoficiálny preklad ] spoločnosťou a vo vzťahoch k tretím osobám, všetkých aktív a pasív nadobúdanej [zanikajúcej – neoficiálny preklad ] spoločnosti na nadobúdajúcu [nástupnickú – neoficiálny preklad ] spoločnosť;

…“

Belgická právna úprava

11.

Článok 202 code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o daniach z príjmov z roku 1992) v znení účinnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej (ďalej len „CIR z roku 1992“) stanovuje, pokiaľ ide o režim DZP:

„1. Zo zisku za zdaňovacie obdobie sa takisto odpočítajú v rozsahu, v akom do neho patria:

(1)

dividendy s výnimkou príjmov dosiahnutých pri prevode vlastných akcií alebo podielov na inú spoločnosť, alebo pri úplnom alebo čiastočnom rozdelení obchodného majetku spoločnosti;

…“

12.

Podľa článku 204 prvého odseku CIR z roku 1992:

„Odpočítateľné príjmy podľa článku 202 ods. 1 bodov 1, 3 a 4 sa považujú za zisky za zdaňovacie obdobie v rozsahu 95 % prijatej alebo získanej sumy, ktorá môže byť prípadne zvýšená o skutočnú alebo fiktívnu zrážkovú daň z príjmov z hnuteľného majetku…“

13.

Článok 205 ods. 2 CIR z roku 1992 znie takto:

„Odpočet podľa článku 202 je obmedzený na sumu zisku dosiahnutého v zdaňovacom období, ktorý ostane po uplatnení článku 199…“

14.

Článok 206 ods. 1 CIR z roku 1992, ktorý sa týka odpočtu skorších strát, stanovuje:

„Skoršie straty z podnikania sa postupne odpočítavajú od príjmov z podnikania každého z nasledujúcich zdaňovacích období.“

15.

Článok 206 ods. 2 druhý pododsek CIR z roku 1992 stanovuje:

„V prípade zlúčenia podľa článku 211 ods. 1 straty z podnikania, ktoré vznikli zanikajúcej spoločnosti pred týmto zlúčením, ostávajú odpočítateľné v nástupníckej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zlučovaných častí zanikajúcej spoločnosti pred zlúčením na súčte, tiež pred zlúčením, čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a čistej daňovej hodnoty zlučovaných častí…“

III. Spor vo veci samej, prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore

16.

V roku 1995 sa dve zanikajúce belgické poisťovne zlúčili s poisťovňou AGF L’Escaut SA. V roku 1999 sa AGF L’Escaut a ďalších päť zanikajúcich poisťovní zlúčilo s poisťovňou Assubel‑Vie SA.

17.

Spoločnosti, ktoré zanikli zlúčením so spoločnosťami AGF L’Escaut a Assubel‑Vie, ktoré sú v súčasnosti zlúčené pod obchodným menom Allianz Benelux, mali prebytky DZP, ktoré sa mohli preniesť do neskorších zdaňovacích období. Pred týmito zlúčeniami teda dostávali dividendy zo svojich podielov v iných spoločnostiach a súčasne im vznikali straty.

18.

Allianz Benelux vykonala celkový prenos týchto prebytkov DZP v priebehu zdaňovacích období rokov 2004 až 2007. Daňová správa tento celkový prenos zamietla.

19.

Na základe sťažnosti, ktorú podala Allianz Benelux proti tomuto zamietnutiu, príslušný regionálny riaditeľ daňovej správy rozhodnutím z 19. decembra 2012 uznal prevod prebytkov DZP do nástupníckej spoločnosti, ale len v pomere zodpovedajúcom nahraditeľným stratám tejto spoločnosti v rámci zlúčenia. ( 8 ) Čiastočné zamietnutie prenosu prebytkov DZP sa potom prejavilo zvýšením základu dane uvedenej spoločnosti na celkovú výšku približne 13,6 milióna eur za zdaňovacie obdobia rokov 2004 až 2007.

20.

Allianz Benelux podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Frankofónny súd prvého stupňa Brusel, Belgicko). Uvedený súd rozsudkom z 20. mája 2016 zamietol návrh na celkový prenos prebytkov DZP.

21.

Allianz Benelux podala proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd. Táto spoločnosť tvrdila, že nevykonanie celkového prenosu DZP, ktoré možno preniesť a ktorými disponovala zanikajúca spoločnosť, do nástupnickej spoločnosti, vedie po prvé k zdaneniu týchto príjmov, po druhé k porušeniu článku 4 ods. 1 smernice 90/435 a po tretie k porušeniu zásady daňovej neutrality.

22.

Za týchto podmienok Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 4 ods. 1 smernice [90/435], prípadne v spojení s ustanoveniami smerníc [78/855] a [82/891], vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že rozdelené zisky uvedené v smernici sú zahrnuté do základu dane spoločnosti, ktorej boli dividendy vyplatené, pred ich odpočítaním zo základu dane do výšky 95 % ich hodnoty a sú prípadne presunuté do neskorších zdaňovacích období, ale ktorá má za následok – v prípade absencie osobitného ustanovenia stanovujúceho v prípade reštrukturalizácie spoločností, že takto prenesené odpočty v zanikajúcej spoločnosti sú v celom rozsahu prevedené na nástupnícku spoločnosť –, že dotknuté zisky sú nepriamo zdanené pri tejto transakcii z dôvodu uplatnenia ustanovenia obmedzujúceho prevod uvedených odpočtov pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva pred transakciou zlučovaných častí zanikajúcej spoločnosti na súčte, tiež pred transakciou, čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a čistej daňovej hodnoty zlučovaných častí?“

23.

Písomné pripomienky predložili belgická vláda a Európska komisia. Títo účastníci konania, ako aj Allianz Benelux sa okrem toho vyjadrili na pojednávaní, ktoré sa konalo 3. februára 2022.

IV. Analýza

O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania

24.

Hneď na úvod by som chcel poukázať na to, že vnútroštátny súd vo svojej prejudiciálnej otázke odkazuje na článok 4 ods. 1 smernice 90/435, ale aj na smernice 78/855 a 82/891, pričom však neuvádza konkrétne ustanovenia týchto smerníc ani dôvody, pre ktoré odkazuje na tieto smernice.

25.

Po prvé, pokiaľ ide o smernicu 82/891, treba poznamenať, že táto smernica upravuje iba právo obchodných spoločností v rámci rozdeľovania akciových spoločností, a preto sa nemôže uplatniť v prejednávanej veci, ktorá sa týka zlúčenia.

26.

Po druhé, pokiaľ ide o smernicu 78/855, táto sa týka iba súkromnoprávnych aspektov zlúčenia a splynutia spoločností a neobsahuje ustanovenia daňovej povahy uplatniteľné na spor vo veci samej. ( 9 ) Toto konštatovanie je navyše potvrdené skutočnosťou, že daňové aspekty zlúčení alebo splynutí v rámci Únie boli v čase skutkových okolností vo veci samej upravené smernicou 90/434/EHS ( 10 ).

27.

Pokiaľ ide o smernicu 90/435, treba spresniť, že jej cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu ziskov rozdeľovaných dcérskou spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte jej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, a tým uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie. ( 11 ) Na tento účel článok 4 ods. 1 tejto smernice stanovuje, že tam, kde materská spoločnosť so sídlom v členskom štáte prijme zisk rozdelený jej dcérskou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte, členský štát materskej spoločnosti buď upustí od zdanenia takéhoto zisku (systém oslobodenia), alebo oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky (systém započítania).

28.

Pokiaľ ide o uplatniteľnosť smernice 90/435 na spor vo veci samej, je dôležité uviesť nasledujúce spresnenia.

29.

Na jednej strane, ako bolo uvedené v bode 27 vyššie, cieľom smernice 90/435 je zamedziť dvojitému zdaneniu ziskov rozdeľovaných medzi spoločnosťami z rôznych členských štátov, ktoré patria do tej istej skupiny. Žiadne ustanovenie tejto smernice teda výslovne nestanovuje jej uplatnenie v rámci zlúčení medzi (predtým nezávislými) spoločnosťami. Hoci medzi ciele sledované uvedenou smernicou patrí samozrejme cieľ „uľahčiť zoskupovanie spoločností [na úrovni Únie]“, nič to nemení na tom, že zoskupovanie, na ktoré odkazuje tá istá smernica, treba chápať predovšetkým ako zoskupovanie „vnútornej“ povahy, ktoré sa týka len spoločností patriacich do tej istej skupiny.

30.

Na druhej strane sa článok 1 smernice 90/435 týka rozdeľovania zisku prijatého spoločnosťami z jedného členského štátu, ktorý pochádza od ich dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch. Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že článok 4 ods. 1 prvá zarážka tejto smernice v zásade neupravuje situáciu, keď sa sídlo spoločnosti, ktorá rozdeľuje dividendy, nachádza v tom istom členskom štáte ako sídlo spoločnosti, ktorá tieto dividendy prijíma. ( 12 )

31.

Keďže však z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva pôvod dividend prijatých zanikajúcimi spoločnosťami, zjavne nie je možné určiť, či sú také transakcie, o aké ide vo veci samej, upravené smernicou 90/435, a najmä či nepredstavujú čisto vnútroštátnu situáciu, ktorá sa týka len belgických spoločností.

32.

Poznamenávam však, že na jednej strane v súlade s ustálenou judikatúrou pre prejudiciálne otázky týkajúce sa výkladu práva Únie platí prezumpcia relevantnosti. ( 13 ) Na druhej strane Súdny dvor už uznal existenciu odkazu belgického vnútroštátneho práva, pokiaľ ide o režim DZP, na smernicu 90/435, a teda aj prípustnosť návrhov na začatie prejudiciálneho konania na základe tohto odkazu, keď rozhodol, že význam odkazu stanoveného vnútroštátnym právom na právo Únie je otázkou, ktorá je upravená výlučne vnútroštátnym právom, čo teda v zásade znamená možnosť odkázať na ustanovenia práva Únie v prípade vnútroštátnych situácií, ktorých sa netýka ratione materiae právna úprava Únie, na ktorú sa odkazuje. ( 14 )

33.

V prejednávanej veci pritom z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že belgická daňová správa svoje rozhodnutie založila výslovne na judikatúre Súdneho dvora v oblasti DZP.

34.

Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že prejudiciálna otázka je prípustná, ale že ju treba posúdiť výlučne z hľadiska smernice 90/435.

O veci samej

1. Úprava belgického režimu DZP v súlade s judikatúrou Súdneho dvora

35.

Hneď na úvod zdôrazňujem, že Súdny dvor mal pri rôznych príležitostiach možnosť preskúmať zlučiteľnosť belgického režimu DZP so smernicou 90/435.

36.

V rozsudku Cobelfret tak Súdny dvor konštatoval, že belgický režim odpočítania DZP uplatniteľný v čase skutkových okolností nie je zlučiteľný s článkom 4 ods. 1 smernice 90/435, keďže jeho úplné priznanie záviselo od podmienky, ktorá nebola touto smernicou stanovená, a síce, že zdaňovacie obdobie, v ktorom boli dividendy vyplatené, muselo byť ukončené kladným alebo nulovým výsledkom. V prípade nesplnenia tejto podmienky išlo podľa Súdneho dvora o nepriame zdanenie dividend prijatých v neskorších zdaňovacích obdobiach z dôvodu zníženia strát, ktoré spôsobilo predchádzajúce zahrnutie prijatých dividend do základu dane. ( 15 )

37.

Z tejto judikatúry vyplýva, že v prípade, že zdaniteľný zisk za predmetné zdaňovacie obdobie nepostačuje na zabezpečenie celkového odpočtu DZP, musí sa neodpočítateľný prebytok ihneď presunúť do nasledujúcich období bez časového obmedzenia.

38.

Treba tiež spresniť, že v tomto rozsudku Súdny dvor uznal priamy účinok článku 4 ods. 1 smernice 90/435.

39.

V nadväznosti na uznesenie vo veci KBC, ktoré potvrdil rozsudok Cobelfret, bol belgický režim DZP zmenený tak, že sa zaviedol časovo neobmedzený presun odpočtu DZP, ktoré nebolo možné ihneď odpočítať z dôvodu nedostatočného zisku, do neskorších zdaňovacích období.

40.

Belgický režim DZP bol opätovne preskúmaný Súdnym dvorom o niekoľko rokov neskôr v rámci rozsudku Brussels Securities, v ktorom išlo o metódu prenosu odpočtov DZP, presnejšie o poradie pre započítanie daňových odpočtov pri dani z príjmov právnických osôb, ako bolo v tom čase stanovené belgickým právom. V tomto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že prednostné uplatnenie presunu odpočtu DZP môže viesť k strate možnosti využiť iné druhy prenosov odpočtov, ktoré boli časovo obmedzené. ( 16 ) Vzhľadom na to, že môže existovať vplyv na daňové zaťaženie materskej spoločnosti, Súdny dvor usúdil, že táto spoločnosť nepriamo podlieha zdaneniu dividend, ktoré jej vypláca jej dcérska spoločnosť, v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice 90/435. ( 17 )

2. Predstavuje obmedzenie prenosu prebytkov DZP v rámci zlúčenia nepriame zdanenie?

41.

Pripomínam, že v prejednávanej veci daňová správa analogicky uplatnila na prevod prebytkov DZP zanikajúcich spoločností do nástupnickej spoločnosti článok 206 ods. 2 CIR z roku 1992, ktorý sa týka prenosu strát, ktoré vznikli zanikajúcej spoločnosti pred zlúčením, na nástupnícku spoločnosť. Treba preto určiť, či toto zníženie prebytkov DZP predstavuje priame alebo nepriame zdanenie dividend oslobodených od dane podľa článku 4 ods. 1 prvej zarážky smernice 90/435. ( 18 )

42.

Rovnako ako Komisia a belgická vláda zastávam názor, že na prejudiciálnu otázku treba odpovedať záporne.

43.

V prvom rade poznamenávam, že judikatúra Súdneho dvora, pokiaľ ide o zlučiteľnosť belgického režimu DZP s článkom 4 ods. 1 prvou zarážkou smernice 90/435 – opísaná v bodoch 36 až 40 vyššie – bola vydaná v odlišnom skutkovom a právnom kontexte.

44.

Vo vyššie citovaných veciach Súdny dvor preskúmal zlučiteľnosť belgického režimu DZP uplatniteľného v čase skutkových okolností s právom Únie v skutkovom rámci, ktorý celkovo patril do pôsobnosti tohto ustanovenia v tom zmysle, že v týchto veciach išlo o platby medzi „dcérskou spoločnosťou“ a „materskou spoločnosťou“ v rámci tej istej skupiny. Prejednávaná vec sa pritom týka prípadu, keď prebytky DZP nie sú priamo prevádzané z dcérskej spoločnosti do materskej spoločnosti, ale zanikajúca spoločnosť prevádza prebytky DZP, ktoré má z dôvodu svojho (predošlého) podielu v iných spoločnostiach, do (materskej) spoločnosti, s ktorou sa v neskoršom štádiu zlúčila.

45.

Vzniká teda otázka, či túto judikatúru možno uplatniť v prejednávanej veci, ktorá sa netýka prenosu prebytkov DZP medzi spoločnosťami patriacimi do tej istej skupiny, ale „prenosu“ prebytkov DZP zo spoločnosti, ktorá bola predtým nezávislá, do inej spoločnosti v nadväznosti na zlúčenie.

46.

Lenže treba konštatovať, že jednak článok 4 ods. 1 smernice 90/435 nestanovuje možnosť pripustiť nepodmienený prenos prebytkov DZP zanikajúcej spoločnosti do nástupnickej spoločnosti a jednak judikatúru Súdneho dvora – a najmä rozsudok Cobelfret – nemožno vykladať v tomto zmysle, ako to nesprávne tvrdí Allianz Benelux. ( 19 ) Domnievam sa teda, že neexistuje žiadna skutočnosť, ktorá by mohla viesť k rozšíreniu pôsobnosti článku 4 ods. 1 smernice 90/435 a vyššie uvedenej judikatúry Súdneho dvora na prejednávanú vec.

47.

V druhom rade treba konštatovať, že podľa všetkého žiadne iné ustanovenie práva Únie nezakotvuje právo na nepodmienený presun prebytkov DZP zo zanikajúcej spoločnosti do nástupníckej spoločnosti, ktoré si uplatňuje Allianz Benelux. V tejto súvislosti poznamenávam, že smernica 90/434, ktorá sa síce týka daňových aspektov zlúčení a splynutí, však takisto neobsahuje ustanovenia umožňujúce prenos strát alebo prebytkov DZP (alebo iných daňových výhod) v rámci zlúčení. Výklad tejto smernice Súdnym dvorom vo veciach, ktoré majú spoločné znaky s vecou samou a týkajú sa prenosu strát (a iných daňových výhod) v rámci zlúčení, okrem toho nepripúšťa výklad podaný spoločnosťou Allianz Benelux. ( 20 )

48.

V treťom rade treba preskúmať, či režim DZP, o ktorý ide v kontexte prejednávanej veci, vedie k priamemu alebo nepriamemu zdaneniu, ktoré je nezlučiteľné s článkom 4 ods. 1 prvou zarážkou smernice 90/435.

49.

Pripomínam, že Belgické kráľovstvo si zvolilo systém oslobodenia od dane stanovený v článku 4 ods. 1 prvej zarážke tejto smernice na účely prebratia tohto opatrenia do svojho vnútroštátneho práva.

50.

V súlade s ustanoveniami belgického práva preberajúcimi smernicu 90/435 si tak materská spoločnosť môže od svojho výsledku odpočítať 95 % dividend, ktoré prijala od svojich dcérskych spoločností na základe DZP. Režim DZP stanovuje, že najprv sa dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou zahrnú do základu dane materskej spoločnosti. Následne sa tieto dividendy od tohto základu dane odpočítajú, pokiaľ v danom zdaňovacom období po odpočítaní ďalšieho oslobodeného zisku zostane zdaniteľný zisk.

51.

V prejednávanej veci mali zanikajúce spoločnosti pri zlúčení s inou spoločnosťou prebytky DZP a straty. Pokiaľ ide o straty, uplatniteľná belgická právna úprava stanovila, že výška prenesených a odpočítateľných strát sa v nástupnickej spoločnosti obmedzí pomerne. ( 21 )

52.

Treba preto určiť, či toto zníženie prebytkov DZP predstavuje priame alebo nepriame zdanenie dividend oslobodených od dane podľa článku 4 ods. 1 prvej zarážky smernice 90/435.

53.

Z vyššie uvedeného pritom jasne vyplýva, že režim DZP nevedie k priamemu zdaneniu nástupníckej spoločnosti vzhľadom na (takmer) úplný odpočet, na ktorý má nárok.

54.

Pokiaľ ide o nepriame zdanenie, treba určiť, či povinnosť nezdanenia stanovená v článku 4 ods. 1 prvej zarážke smernice 90/435 má taký dosah, že toto ustanovenie bráni daňovým účinkom na základ dane spoločnosti, ktorej boli dividendy vyplatené, vyplývajúcim z obmedzenia prenosu prebytkov DZP pri zlúčení.

55.

V tejto súvislosti uvádzam, že Súdny dvor v rozsudku Brussels Securities na účely určenia existencie nepriameho zdanenia porovnal situáciu, o ktorú išlo v danej veci, v rámci ktorej musela materská spoločnosť pri daňovom odpočte dodržať prednostné poradie odpočtu prebytku vo vzťahu k inému daňovému odpočtu, so situáciou, ktorá by nastala, ak by Belgické kráľovstvo uplatnilo systém oslobodenia od dane, ktorý by spočíval jednoducho vo vylúčení dividend zo základu dane. ( 22 )

56.

Rovnako ako Komisia a belgická vláda sa domnievam, že úvahy, ktorými sa Súdny dvor riadil vo vyššie uvedenej veci, sa môžu uplatniť aj v prejednávanej veci. Z toho vyplýva, že k nepriamemu zdaneniu môže dôjsť len v situácii, keď sa prijímajúca spoločnosť nachádza v menej priaznivom postavení z dôvodu uplatnenia vnútroštátnej právnej úpravy, než keby dividendy prijaté materskou spoločnosťou boli jednoducho vylúčené z výpočtu základu dane.

57.

Z tohto porovnania pritom vyplýva, že situácia, keď sa uplatní pomerné obmedzenie tak na prenos prebytkov DZP, ako aj na prenos strát v prípade zlúčenia, zrejme nevedie k zdaneniu, ktoré by bolo vyššie než v prípade, keď by boli dividendy vylúčené zo základu dane prijímajúcej spoločnosti. ( 23 ) Daňová neutralita je v oboch situáciách podľa všetkého dodržaná.

58.

Naopak, ako správne zdôrazňuje Komisia, ak sú prebytky DZP v celom rozsahu prevedené do nástupnickej spoločnosti, aj keď sa pomerné obmedzenie, ako je obmedzenie stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, uplatní na prevod strát, táto spoločnosť sa nachádza v priaznivejšej situácii, než v prípade, ak by Belgické kráľovstvo stanovilo jednoduché oslobodenie od dane.

59.

V tejto súvislosti uvádzam, že ani vnútroštátny súd, ani Allianz Benelux nevedeli uviesť príklad, na ktorom by ilustrovali nepriame zdanenie oslobodených dividend.

60.

Po štvrté a nakoniec zastávam názor, že hoci v prejednávanej veci nevzniká otázka odôvodnenia dotknutého belgického opatrenia, obmedzenie zavedené belgickým právom, pokiaľ ide o dosah a rozsah možnosti odpočítať sumy zodpovedajúce DZP (v rámci zlúčení), sa na prvý pohľad javí ako odôvodnené vzhľadom na legitímny cieľ boja proti zneužívaniu práva a daňovým podvodom, ( 24 ) samozrejme, za predpokladu, že vnútroštátne opatrenie je nevyhnutné a rešpektuje zásadu proporcionality. ( 25 )

61.

Treba však zdôrazniť, že otázka odôvodnenia by vznikla len vtedy, ak by sa konštatovalo porušenie článku 4 ods. 1 prvej zarážky smernice 90/435, čo nie je prípad prejednávanej veci. Okrem toho túto otázku nepredložil ani vnútroštátny súd, ani účastníci konania. Domnievam sa preto, že sa touto otázkou netreba ďalej zaoberať.

62.

Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem odpovedať na prejudiciálnu otázku tak, že článok 4 ods. 1 smernice 90/435 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že dividendy prijaté spoločnosťou sa zahrnú do jej základu dane a následne sa z tohto základu dane odpočítajú do výšky 95 % ich hodnoty, a ktorá prípadne umožňuje prenos tohto odpočtu do neskorších zdaňovacích období, ale v prípade zániku tejto spoločnosti zlúčením s inou spoločnosťou jednako obmedzuje prenos tohto odpočtu do nástupnickej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na súčte čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.

V. Návrh

63.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel, Belgicko), takto:

Článok 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že dividendy prijaté spoločnosťou sa zahrnú do jej základu dane a následne sa z tohto základu dane odpočítajú do výšky 95 % ich hodnoty, a ktorá prípadne umožňuje prenos tohto odpočtu do neskorších zdaňovacích období, ale v prípade zániku tejto spoločnosti zlúčením s inou spoločnosťou jednako obmedzuje prenos tohto odpočtu do nástupnickej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na súčte čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Smernica Rady z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch ( Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6 ; Mim. vyd. 09/001, s. 147).

( 3 ) Tretia smernica Rady z 9. októbra 1978 o zlúčení a splynutí akciových spoločností, vychádzajúca z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy ( Ú. v. ES L 295, 1978, s. 36 ; Mim. vyd. 17/001, s. 295).

( 4 ) Šiesta smernica Rady zo 17. decembra 1982 o rozdelení akciových spoločností, vychádzajúca z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy ( Ú. v. ES L 378, 1982, s. 47 ; Mim. vyd. 17/001, s. 50).

( 5 ) Pozri najmä rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret ( C‑138/07 , ďalej len rozsudok Cobelfret, EU:C:2009:82 ); uznesenie zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer ( C‑439/07 a C‑499/07 , ďalej len uznesenie KBC, EU:C:2009:339 ), ako aj rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities ( C‑389/18 , EU:C:2019:17 a C‑499/07, ďalej len uznesenie KBC, EU:C:2019:1132 ).

( 6 ) Smernica Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435 ( Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41 ; Mim. vyd. 09/002, s. 3).

( 7 ) Smernica Rady z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch ( Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8 ).

( 8 ) Vzhľadom na neexistenciu právneho základu pre presun DZP v prípade zlúčenia bol tento obmedzený presun prebytkov DZP zo zanikajúcich spoločností priznaný v pomere stanovenom v článku 206 ods. 2 CIR z roku 1992, pokiaľ ide o nahraditeľné straty.

( 9 ) Jediným ustanovením, ktoré by mohlo byť relevantné pre odpoveď na prejudiciálnu otázku, je článok 19 ods. 1 písm. a) smernice 78/855, ktorý stanovuje, že zlúčenie má za následok prechod, a to tak vo vzťahoch medzi nadobúdanou spoločnosťou a nadobúdajúcou spoločnosťou a vo vzťahoch k tretím osobám, všetkých aktív a pasív nadobúdanej spoločnosti na nadobúdajúcu spoločnosť. V tejto súvislosti, hoci teoreticky môže vzniknúť otázka, či sa predmetné prebytky DZP (alebo iné daňové výhody, ako sú straty, ktoré možno presunúť) majú považovať za súčasť aktív nadobúdanej spoločnosti, odpoveď na túto otázku nie je ani zďaleka zrejmá na základe tejto smernice, ktorá podľa všetkého neupravuje daňové dôsledky zlúčenia.

( 10 ) Smernica Rady z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov ( Ú. v. ES L 225, 1990, s. 1 ; Mim. vyd. 09/001, s. 142). Treba však spresniť, ako je opísané v bode 47 vyššie, že smernica 90/434 podľa všetkého neobsahuje ustanovenia, ktoré by boli uplatniteľné na spor vo veci samej.

( 11 ) Pozri tretie odôvodnenie smernice 90/435.

( 12 ) Uznesenie KBC (bod 57).

( 13 ) Rozsudok z 19. decembra 2019, Junqueras Vies ( C‑502/19 , EU:C:2019:1115 , body 55 a 56 , ako aj citovaná judikatúra).

( 14 ) Rozsudok z 18. októbra 2012, Punch Graphix Prepress Belgium ( C‑371/11 , EU:C:2012:647 , bod 26 ), a uznesenie KBC (body 58 a 59).

( 15 ) Rozsudok Cobelfret (body 33 až 41).

( 16 ) Rozsudok Brussels Securities (bod 49).

( 17 ) Rozsudok Brussels Securities (bod 53).

( 18 ) V tejto súvislosti poznamenávam, že analogické uplatnenie ustanovenia daňového práva na situáciu, na ktorú sa v zásade toto ustanovenie ratione materiae nevzťahuje, vyvoláva otázky z hľadiska právnej istoty, ktorá predovšetkým vyžaduje, aby sa daňové ustanovenia vykladali reštriktívne.

( 19 ) Pozri body 27, 29 a 36 vyššie.

( 20 ) Pozri bod 60 vyššie.

( 21 ) Keďže v čase skutkových okolností neexistovalo žiadne ustanovenie belgického práva, ktoré by upravovalo prenos prebytkov DZP zanikajúcich spoločností do nástupnickej spoločnosti, daňová správa analogicky uplatnila to isté pravidlo odpočítateľnej sumy na prebytky DZP.

( 22 ) Na základe týchto úvah Súdny dvor konštatoval, že v určitých situáciách predmetná vnútroštátna právna úprava umožňuje, aby materská spoločnosť podliehala vyššiemu zdaneniu, než aké by sa na ňu uplatnilo, ak by takéto dividendy boli vylúčené zo základu dane.

( 23 ) V tejto súvislosti poznamenávam, že toto konštatovanie potvrdzujú aj číselné príklady porovnávajúce obe tieto hypotézy obsiahnuté v písomných pripomienkach belgickej vlády a Komisie. Napokon Allianz Benelux na pojednávaní toto konštatovanie nepoprela.

( 24 ) Ak by bol v rámci zlúčenia povolený neobmedzený prenos strát a prebytkov DZP, spoločnosti by mohli vykonávať (potenciálne fiktívne) spätné odkúpenie ďalších spoločností majúcich takéto straty alebo prebytky DZP, výhradne s cieľom získať finančnú výhodu alebo vyhnúť sa daňovej povinnosti. Podľa môjho názoru pritom práve stanovenie objektívneho, jasného a predvídateľného kritéria, ako je kritérium (pomerného obmedzenia), odkazom na čisté daňové aktíva zlučovaných častí zanikajúcej spoločnosti pred zlúčením na súčte, tiež pred zlúčením, čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a čistej daňovej hodnoty zlučovaných častí nástupníckej spoločnosti umožňuje zabrániť takémuto zneužitiu práva. Treba však spresniť, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania ani z pripomienok účastníkov konania nevyplýva, že v prejednávanej veci ide práve o takýto prípad.

( ) V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že opatrenie, ktoré v rámci zlúčenia nepripúšťa možnosť, aby si materská spoločnosť so sídlom v členskom štáte odpočítala zo svojho zdaniteľného zisku straty zlúčenej dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, môže byť odôvodnené potrebou zachovať rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a predchádzať nebezpečenstvu dvojitého uplatnenia strát a daňového úniku [pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. februára 2013, A ( C‑123/11 , EU:C:2013:84 , body 46 až 46 )]. Poznamenávam, že v prejednávanej veci nejde o problematiku rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže príslušné sú len belgické daňové orgány.