C-457/21

62021CJ0457

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (druhá komora)

zo 14. decembra 2023 ( *1 )

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Záväzné daňové stanovisko prijaté členským štátom – Pomoc vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Pojem ‚výhoda‘ – Určenie referenčného rámca – ‚Bežné‘ zdanenie podľa vnútroštátneho práva – Princíp nezávislého vzťahu – Preskúmanie Súdneho dvora týkajúce sa výkladu a uplatnenia vnútroštátneho práva Všeobecným súdom“

Vo veci C‑457/21 P,

ktorej predmetom je odvolanie podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 22. júla 2021,

v zastúpení: D. Paemen, M. Petite a A. Tombiński, avocats,

žalobkyne v prvostupňovom konaní,

Írsko , v zastúpení: A. Joyce, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, a P. Gallagher, SC,

vedľajší účastník konania v prvostupňovom konaní,

SÚDNY DVOR (druhá komora):

v zložení: predsedníčka druhej komory A. Prechal, sudcovia F. Biltgen, N. Wahl (spravodajca), J. Passer a M. L. Arastey Sahún,

1

Európska komisia sa svojím odvolaním domáha zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 12. mája 2021, Luxembursko a Amazon/Komisia ( T‑816/17 a T‑318/18 , ďalej len napadnutý rozsudok, EU:T:2021:252 ), ktorým Všeobecný súd zrušil rozhodnutie Komisie (EÚ) 2018/859 zo 4. októbra 2017 o štátnej pomoci SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Amazon ( Ú. v. EÚ L 153, 2018, s. 1 , ďalej len „sporné rozhodnutie“).

Okolnosti predchádzajúce sporu

2

Okolnosti predchádzajúce sporu boli opísané v bodoch 1 až 71 napadnutého rozsudku, v jeho verejnej verzii, takto:

„1

LuxSCS v prvom rade uzavrela viaceré zmluvy s niektorými subjektmi skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických, konkrétne:

–

licenčné zmluvy a zmluvy o prevode na už existujúce práva duševného vlastníctva (License and Assignment Agreement For Pre‑existing Intellectual Property, ďalej spolu len ‚vstupná zmluva‘) so spoločnosťou Amazon Technologies, Inc. (ďalej len ‚ATI‘), subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických,

–

dohodu o rozdelení nákladov (ďalej len ‚DRN‘) uzavretú v roku 2005 s ATI a so spoločnosťou A 9.com, Inc. (ďalej len ‚A 9‘), subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických. Podľa vstupnej zmluvy a DRN získala LuxSCS právo využívať niektoré práva duševného vlastníctva a od nich ‚odvodené diela‘, ktorých vlastníkom boli a ďalej ich vyvíjali spoločnosti A 9 a ATI. Nehmotný majetok, na ktorý sa vzťahovala DRN, zahŕňal v podstate tri kategórie duševného vlastníctva, a to technológiu, zákaznícke údaje a ochranné známky. Podľa DRN a vstupnej zmluvy mohla LuxSCS udeľovať k nehmotnému majetku sublicencie najmä na účely prevádzkovania európskych internetových stránok. Ako protihodnotu za tieto práva mala LuxSCS platiť vstupné poplatky a svoj ročný podiel na nákladoch spojených s vývojárskym programom podľa DRN.

5

8

Pri príprave reštrukturalizácie v roku 2006 Amazon.com a daňový poradca listami z 23. a 31. októbra 2003 požiadali luxemburskú daňovú správu o prijatie záväzného daňového stanoviska potvrdzujúceho zaobchádzanie s LuxOpCo a LuxSCS na účely luxemburskej dane z príjmov právnických osôb.

9

Listom z 23. októbra 2003 Amazon.com požiadala o odsúhlasenie výpočtu sadzby licenčného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platiť spoločnosti LuxSCS od 30. apríla 2006. Táto žiadosť Amazon.com vychádzala zo správy o transferovom oceňovaní pripravenej jej daňovými poradcami (ďalej len ‚správa o transferovom oceňovaní z roku 2003‘). Autori tejto správy v podstate navrhli metódu transferového oceňovania, ktorá podľa nich umožňovala určiť záväzok na dani z príjmov právnických osôb, ktorú mala LuxOpCo platiť Luxembursku. Konkrétnejšie, [týmto listom] Amazon.com žiadala potvrdenie toho, že metóda transferového oceňovania na účely určenia sadzby ročného licenčného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platiť spoločnosti LuxSCS podľa licenčnej zmluvy, ktorá vyplývala zo správy o transferovom oceňovaní z roku 2003, zabezpečovala spoločnosti LuxOpCo ‚primeraný a prijateľný zisk‘ so zreteľom na politiku transferového oceňovania, ako aj článok 56 a článok 164 ods. 3 zákona zo 4. decembra 1967 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov…

10

Amazon.com listom z 31. októbra 2003, ktorý vypracoval iný daňový poradca, požiadala o potvrdenie daňového zaobchádzania so spoločnosťou LuxSCS, jej spoločníkmi so sídlom v Spojených štátoch amerických a dividendami, ktoré poberala LuxOpCo v rámci tejto štruktúry. V liste bolo vysvetlené, že LuxSCS ako komanditná spoločnosť nemá daňovú subjektivitu odlišnú od daňovej subjektivity jej spoločníkov a v dôsledku tohto nepodlieha dani z príjmov právnických osôb, ani dani z majetku v Luxembursku.

B. O správnom konaní na Komisii

13

Európska komisia 24. júna 2014 požiadala Luxemburské veľkovojvodstvo o poskytnutie informácií o záväzných daňových stanoviskách vydaných skupine Amazon. Komisia 7. októbra 2014 uverejnila rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v zmysle článku 108 ods. 2 ZFEÚ.

…

15

[V rámci tohto konania] Amazon.com okrem toho predložila Komisii novú správu o transferovom oceňovaní vypracovanú daňovým poradcom, ktorá mala a posteriori overiť, či licenčný poplatok, ktorý spoločnosť LuxOpCo platila spoločnosti LuxSCS v súlade s dotknutým záväzný[m] daňovým stanoviskom, bol v súlade s princípom nezávislého vzťahu (ďalej len ‚správa o transferovom oceňovaní z roku 2017‘).

1. O skutkovom a právnom rámci

…

a) O skupine Amazon

…

21

Komisia schematicky znázornila európsku štruktúru skupiny Amazon v posudzovanom období takto:

Podľa Komisie od reštrukturalizácie európskych činností skupiny Amazon v roku 2006 LuxOpCo plnila úlohy ústredia skupiny Amazon v Európe a bola hlavným prevádzkovateľom maloobchodného online predaja a služieb skupiny Amazon v Európe prostredníctvom európskych internetových stránok. Komisia uviedla, že v tomto postavení mala LuxOpCo riadiť prijímanie rozhodnutí týkajúcich sa maloobchodného predaja a služieb poskytovaných prostredníctvom európskych internetových stránok, ako aj hlavných fyzických zložiek maloobchodného predaja. V postavení oficiálneho predajcu zásob skupiny Amazon v Európe navyše LuxOpCo zodpovedala aj za správu zásob na európskych internetových stránkach. Bola vlastníkom týchto zásob a znášala riziká a straty. Komisia okrem toho spresnila, že LuxOpCo vykazovala na svojich účtoch obrat dosiahnutý tak z predaja výrobkov, ako aj z vybavenia objednávok. Napokon LuxOpCo vykonávala aj úlohy riadenia likvidity z európskych činností skupiny Amazon.

25

Komisia ďalej uviedla, že LuxOpCo mala podiely v spoločnosti Amazon Services Europe (ďalej len ‚ASE‘) a spoločnosti Amazon Media Europe (ďalej len ‚AMEU‘), dvoch subjektoch skupiny Amazon, ktoré boli rezidentmi v Luxembursku, ako aj v dcérskych spoločnostiach spoločnosti Amazon.com založených v Spojenom kráľovstve, vo Francúzsku a v Nemecku (ďalej len ‚európske prepojené spoločnosti“), ktoré poskytovali vo vnútri skupiny rôzne služby na podporu činností LuxOpCo. Počas posudzovaného obdobia ASE riadila službu skupiny Amazon pre tretích predajcov v Únii, nazývanú ‚MarketPlace‘. AMEU zase riadila ‚digitálne činnosti‘ skupiny Amazon v Únii, ako napríklad predaj MP3 a elektronických kníh. Európske prepojené spoločnosti zase poskytovali služby na prevádzkovanie európskych internetových stránok.

Po preskúmaní štruktúry skupiny Amazon Komisia opísala dotknuté záväzné daňové stanovisko.

29

V tejto súvislosti po prvé spomenula listy z 23. a 31. októbra 2003, uvedené v bodoch 8 až 10 [napadnutého rozsudku].

30

Po druhé Komisia vysvetlila obsah správy o transferovom oceňovaní z roku 2003, na základe ktorej bola navrhnutá metóda na určenie výšky licenčného poplatku.

31

Na druhej strane správa o transferovom oceňovaní z roku 2003 podľa metódy delenia zostatkového zisku odhadla výnos spojený s ‚bežnými funkciami LuxOpCo v jej úlohe spoločnosti pre európsku prevádzku‘ na základe marže k nákladom vynakladaným spoločnosťou LuxOpCo. Na tento účel sa ‚čistá marža k nákladom‘ (net cost plus mark‑up) považovala za ukazovateľ ziskovosti umožňujúci určiť nezávislú trhovú odmenu za predpokladané funkcie spoločnosti LuxOpCo. Bolo navrhnuté uplatňovať maržu [ dôverné ] k upraveným prevádzkovým nákladom spoločnosti LuxOpCo. Komisia poznamenala, že podľa správy o transferovom oceňovaní z roku 2003 rozdiel medzi týmto výnosom a prevádzkovým výsledkom spoločnosti LuxOpCo zodpovedal zostatkovému zisku, ktorý bolo možné plne pripočítať využívaniu nehmotného majetku poskytnutého na základe licencie spoločnosťou LuxSCS. Komisia rovnako spresnila, že na základe tohto výpočtu autori správy o transferovom oceňovaní z roku 2003 dospeli k záveru, že sadzba licenčného poplatku vo výške od 10,1 do 12,3 % čistého obratu spoločnosti LuxOpCo vyhovuje kritériu nezávislého vzťahu v súlade so smernicou Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD).

35

Napokon Komisia uviedla, že autori správy o transferovom oceňovaní z roku 2003 sa domnievali, že výsledky boli podobné, a spomenuli, že rozpätie nezávislého vzťahu pre sadzbu licenčného poplatku, ktorý mala spoločnosť LuxOpCo platiť spoločnosti LuxSCS, sa pohybovalo od 10,1 do 12,3 % predajov spoločnosti LuxOpCo. Autori správy o transferovom oceňovaní z roku 2003 sa však domnievali, že analýza delenia zostatkového zisku bola spoľahlivejšia a mala byť preto zohľadnená.

38

V odôvodneniach 244 až 249 [sporného] rozhodnutia Komisia predstavila rámec OECD k transferovému oceňovaniu. Podľa jej názoru ‚transferové ceny‘ tak, ako ich chápe OECD v smernici, ktorú táto organizácia uverejnila v rokoch 1995, 2010 a 2017, sú ceny, za ktoré podnik prevádza hmotný majetok, nehmotný majetok alebo poskytuje služby prepojeným podnikom. Podľa princípu nezávislého vzťahu tak, ako sa uplatňuje na účely zdanenia právnických osôb, vnútroštátne daňové správy musia akceptovať transferové ceny dohodnuté medzi prepojenými podnikmi v rámci skupiny za ich vnútroskupinové transakcie iba vtedy, ak zodpovedajú cenám, ktoré by boli dohodnuté v nekontrolovaných transakciách, t. j. transakciách medzi nezávislými podnikmi rokujúcimi za porovnateľných okolností na trhu. Komisia navyše spresnila, že princíp nezávislého vzťahu sa zakladá na prístupe samostatného subjektu, podľa ktorého sa na daňové účely s členmi skupiny podnikov zaobchádza ako so samostatnými subjektmi.

39

Komisia rovnako uviedla, že smernica OECD (v znení z roku 1995, 2010 a 2017) vymenúva päť metód na stanovenie odhadu nezávislých trhových cien za vnútroskupinové transakcie. Iba tri z týchto metód boli relevantné v rámci [sporného] rozhodnutia, a to metóda CUP, metóda čistého obchodného rozpätia (ďalej len ‚TNMM‘) a metóda delenia zisku. V odôvodneniach 250 až 256 [sporného] rozhodnutia Komisia opísala, v čom spočívajú tieto metódy.

2. O posúdení dotknutého záväzného daňového stanoviska

…

Na úvod Komisia pripomenula, že pokiaľ ide o daňové opatrenia, výhodu v zmysle článku 107 ZFEÚ môže daňovníkovi priniesť zníženie jeho daňového základu alebo výšky dane, ktorú má zaplatiť. V odôvodnení 402 [sporného] rozhodnutia pripomenula, že podľa judikatúry Súdneho dvora na preskúmanie otázky, či určenie zdaniteľných príjmov prinieslo príjemcovi výhodu, je potrebné porovnať daný režim so všeobecným daňovým režimom na základe rozdielov medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju činnosť v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže. V dôsledku toho podľa Komisie ‚[záväzné daňové stanovisko] umožňujúce daňovému subjektu používať v transakciách v rámci skupiny ceny, ktoré neodrážajú ceny, ktoré by sa použili v nezávislých trhových podmienkach medzi nezávislými podnikmi, ktoré jednajú za porovnateľných okolností podľa princípu nezávislého trhového vzťahu, poskytuje tomuto daňovníkovi výhodu tým, že vedie k zníženiu jeho zdaniteľného príjmu a následne zdaniteľného základu v rámci spoločného systému dane z príjmov právnických osôb‘.

47

So zreteľom na tieto posúdenia Komisia dospela v odôvodnení 406 [sporného] rozhodnutia k záveru, že na preukázanie, že dotknuté záväzné daňové stanovisko poskytlo spoločnosti LuxOpCo hospodársku výhodu, má preukázať, že metóda transferového oceňovania odsúhlasená v dotknutom záväznom daňovom stanovisku vedie k výsledku, ktorý sa odlišuje od spoľahlivého odhadu trhového výsledku, čím znižuje daňový základ spoločnosti LuxOpCo na účely výpočtu dane z príjmov právnických osôb. Podľa Komisie dotknuté záväzné daňové stanovisko viedlo k takémuto výsledku.

Komisia sa vo svojom hlavnom zistení v podstate domnievala, že funkčná analýza spoločností LuxOpCo a LuxSCS zohľadnená autormi správy o transferovom oceňovaní z roku 2003 a v konečnom dôsledku luxemburskou daňovou správou, bola nesprávna a neumožňovala viesť k nezávislému trhovému výsledku. Luxemburská daňová správa mala naopak dospieť k záveru, že LuxSCS nevykonávala žiadne ‚unikátne a hodnotné‘ funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, ku ktorému mala iba [zákonný vlastnícky] titul.

…

62

Na záver svojho prvého zistenia existencie výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ Komisia uviedla, že ‚nezávislá trhová odmena‘ pre spoločnosť LuxSCS na základe licenčnej zmluvy sa mala rovnať súčtu vstupných nákladov a nákladov podľa DRN, ktoré vynakladala táto spoločnosť bez marže, a všetkých relevantných nákladov priamo vynakladaných spoločnosťou LuxSCS, na ktoré sa mala uplatniť marža vo výške 5 % v rozsahu, v akom tieto náklady zodpovedali funkciám skutočne vykonávaným v mene spoločnosti LuxSCS. Táto výška odmeny zodpovedala tomu, čo by nezávislá strana v podobnej situácii ako spoločnosť LuxOpCo bola ochotná zaplatiť za práva a povinnosti prevzaté na základe licenčnej zmluvy. Navyše podľa Komisie bola táto výška odmeny dostatočná na to, aby umožnila spoločnosti LuxSCS uhrádzať jej platobné povinnosti podľa vstupnej zmluvy a DRN (odôvodnenia 559 a 560 [sporného] rozhodnutia).

63

Podľa Komisie teda v rozsahu, v akom bola výška odmeny spoločnosti LuxSCS vypočítaná Komisiou nižšia ako jej odmena vyplývajúca z metódy transferového oceňovania odsúhlasenej v dotknutom záväznom daňovom stanovisku, uvedené stanovisko poskytovalo spoločnosti LuxOpCo výhodu vo forme zníženia jej daňového základu na účely luxemburskej dane z príjmov právnických osôb v porovnaní s obratom spoločností, ktorých zdaniteľný zisk zodpovedal cenám dohodnutým v súlade s princípom nezávislého vzťahu (odôvodnenie 561 [sporného] rozhodnutia).

V rámci svojho prvého subsidiárneho zistenia Komisia tvrdila, že LuxOpCo bola nesprávne považovaná za spoločnosť, ktorá vykonáva iba ‚bežné‘ riadiace funkcie a že sa mala uplatniť metóda delenia zisku pomocou kontribučnej analýzy.

…

b) O selektívnosti opatrenia

69

V oddiele 9.3 [sporného] rozhodnutia, nazvanom ‚Selektívnosť‘, Komisia vysvetlila dôvody, pre ktoré sa domnievala, že dotknuté opatrenie bolo selektívne.

c) O identifikácii príjemcu pomoci

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 14. decembra 2017 podalo Luxemburské veľkovojvodstvo žalobu vo veci T‑816/17, ktorou sa v prvom rade domáhalo zrušenia sporného rozhodnutia a subsidiárne zrušenia tohto rozhodnutia v rozsahu, v akom sa v ňom nariaďovalo vymáhanie pomoci identifikovanej v uvedenom rozhodnutí.

4

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 22. mája 2018 Amazon EU S.à.r.l. a Amazon.com (ďalej spoločne len „Amazon“) podali žalobu vo veci T‑318/18, ktorou sa domáhali v prvom rade zrušenia článkov 1 až 4 sporného rozhodnutia a subsidiárne zrušenia článkov 2 až 4 tohto rozhodnutia.

5

Na podporu svojej žaloby Luxemburské veľkovojvodstvo uviedlo päť žalobných dôvodov a Amazon deväť žalobných dôvodov, o ktorých sa Všeobecný súd domnieval, že sa z väčšej časti prekrývajú takýmto spôsobom:

–

vo štvrtom rade, v rámci tretieho žalobného dôvodu vo veci T‑816/17 Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdí, že Komisia porušila výlučnú právomoc členských štátov v oblasti priamych daní,

–

v piatom rade, v rámci štvrtého žalobného dôvodu vo veci T‑816/17 a v rámci ôsmeho žalobného dôvodu vo veci T‑318/18 Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon tvrdia, že Komisia porušila ich právo na obhajobu,

–

v šiestom rade, v rámci druhej časti prvého žalobného dôvodu, ako aj v rámci prvej výhrady uvedenej v druhej časti druhého žalobného dôvodu vo veci T‑816/17 a v rámci ôsmeho dôvodu vo veci T‑318/18 Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon popierajú, že smernica OECD v znení z roku 2017, ktorú Komisia použila na účely prijatia napadnutého rozhodnutia, je relevantná v prejednávanej veci a

–

Najprv vyhovel prvej a druhej výhrade uvedenej v druhej časti a tretej časti prvého žalobného dôvodu vo veci T‑816/17, ako aj druhému a štvrtému žalobnému dôvodu vo veci T‑318/18, ktoré sú založené na tom, že Komisia v rámci svojho hlavného zistenia nepreukázala existenciu výhody.

9

V tejto súvislosti Všeobecný súd rozhodol, že Komisia sa nesprávne domnievala, že LuxSCS musí byť vybraná ako testovaná strana na účely uplatnenia metódy čistého obchodného rozpätia, a ďalej, že výpočet „odmeny spoločnosti LuxSCS“ vykonaný Komisiou na základe predpokladu, podľa ktorého mala byť LuxSCS testovaným subjektom, bol poznačený mnohými chybami a nebolo možné ho považovať za dostatočne spoľahlivý, ani za umožňujúci dospieť k nezávislému trhovému výsledku. Keďže metóda výpočtu použitá Komisiou sa musela zamietnuť, Všeobecný súd z toho vyvodil, že táto metóda nemohla odôvodniť konštatovanie, že licenčný poplatok mal byť nižší ako licenčný poplatok skutočne získaný spoločnosťou LuxSCS na základe sporného záväzného daňového stanoviska počas sporného obdobia. Skutočnosti zohľadnené Komisiou, pokiaľ ide o hlavné konštatovanie existencie výhody, tak podľa Všeobecného súdu neumožňovali preukázať, že daňové zaťaženie spoločnosti LuxOpCo bolo umelo znížené z dôvodu nadhodnotenia licenčného poplatku (body 296 a 297 napadnutého rozsudku).

10

Všeobecný súd ďalej vyhovel žalobným dôvodom a tvrdeniam Luxemburského veľkovojvodstva a spoločnosti Amazon, ktoré smerovali k spochybneniu dôvodnosti troch subsidiárnych konštatovaní Komisie týkajúcich sa existencie výhody. V tejto súvislosti konštatoval:

–

pokiaľ ide o tretie subsidiárne zistenie, že hoci sa Komisia správne domnievala, že mechanizmus hornej hranice odmeny spoločnosti LuxOpCo v závislosti od percentuálneho podielu z jej ročných predajov predstavoval metodickú chybu, nepreukázala, že tento mechanizmus mal vplyv na nezávislý trhový charakter licenčného poplatku, ktorý LuxOpCo platila spoločnosti LuxSCS. Preto rozhodol, že samotné zistenie, že táto horná hranica bola uplatnená na roky 2006, 2007 a 2011 až 2013, nestačí na preukázanie toho, že odmena spoločnosti LuxOpCo získaná za tieto roky nezodpovedala odhadu nezávislého trhového výsledku, a v dôsledku toho, že svojím tretím subsidiárnym zistením Komisia nepreukázala existenciu výhody pre LuxOpCo (body 575, 576, 585, 586 a 588 napadnutého rozsudku).

11

Vzhľadom na tieto úvahy, ktoré podľa neho postačujú na zrušenie sporného rozhodnutia, sa Všeobecný súd nezaoberal ostatnými žalobnými dôvodmi a tvrdeniami.

Konanie na Súdnom dvore a návrhy odvolateliek

12

vrátil vec Všeobecnému súdu, aby rozhodol o žalobných dôvodoch, ktoré ešte neboli preskúmané,

–

subsidiárne rozhodol o spore s konečnou platnosťou podľa článku 61 prvého odseku druhej vety Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a

–

rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr v prípade, že sa vec vráti Všeobecnému súdu, alebo uložil Luxemburskému veľkovojvodstvu a spoločnosti Amazon povinnosť nahradiť trovy konania, ak Súdny dvor rozhodne o spore s konečnou platnosťou.

13

uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

14

Amazon navrhuje, aby Súdny dvor:

–

zamietol odvolanie a

–

Amazon bez toho, aby formálne vzniesla námietku neprípustnosti, tvrdí, že Komisia sa snaží prezentovať posúdenia skutkového stavu Všeobecným súdom ako právne otázky alebo otázky právneho výkladu, aby Súdny dvor opätovne preskúmal tieto skutkové okolnosti. Súdny dvor však môže v súlade s článkom 256 ZFEÚ a článkom 58 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie rozhodnúť len o právnych otázkach, s výnimkou prípadu skreslenia, ktoré Komisia v prejednávanej veci len tvrdí bez toho, aby sa ho pokúsila preukázať. V tomto rozsahu je odvolanie a najmä prvá časť prvého odvolacieho dôvodu a druhá časť druhého odvolacieho dôvodu neprípustné.

17

Treba spresniť, že Komisia v bode 25 svojho odvolania najmä tvrdí, že „nesprávny výklad a uplatnenie princípu nezávislého vzťahu predstavujú porušenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o podmienku výhody“, a v bode 26 tohto odvolania tvrdí, že „Všeobecný súd sa tým, že nesprávne vyložil a uplatnil princíp nezávislého vzťahu, dopustil pochybenia ‚v rámci svojho posúdenia podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ‘“. Túto poslednú výhradu opakuje v časti 6.2 odvolania.

18

Bez ohľadu na dôvody, pre ktoré sa Komisia domnieva, že Všeobecný súd najmä v bodoch 162 až 251 napadnutého rozsudku nesprávne vyložil a nesprávne uplatnil princíp nezávislého vzťahu, treba preto konštatovať, že táto inštitúcia žiada Súdny dvor, aby overil správny výklad a správne uplatnenie tohto princípu Všeobecným súdom s ohľadom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ.

19

22

Ak by sa pripustilo, že Súdny dvor nie je schopný určiť, či sa Všeobecný súd nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozhodol o vymedzení, výklade a uplatnení relevantného referenčného systému Komisiou ako rozhodujúceho parametra na účely preskúmania existencie selektívnej výhody, znamenalo by to pripustiť možnosť, že Všeobecný súd sa prípadne dopustil porušenia ustanovenia primárneho práva Únie, konkrétne článku 107 ods. 1 ZFEÚ, bez toho, aby toto porušenie mohlo byť sankcionované v rámci odvolania, čo by bolo v rozpore s článkom 256 ods. 1 druhým pododsekom ZFEÚ, ako bolo zdôraznené v bode 19 tohto rozsudku.

23

Treba sa teda domnievať, že Komisia tým, že vyzvala Súdny dvor, aby preskúmal, či Všeobecný súd správne vyložil a uplatnil princíp nezávislého vzťahu s ohľadom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ, aby rozhodol, že referenčný systém, ktorý Komisia použila na účely vymedzenia bežného zdanenia, bol nesprávny, a teda že existencia výhody v prospech skupiny Amazon nebola preukázaná, uviedla žalobné dôvody a tvrdenia, ktoré sú na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon, prípustné.

O veci samej

24

27

Na podporu tohto odvolacieho dôvodu Komisia na úvod tvrdí, že ako uviedol samotný Všeobecný súd, bežné zdanenie by sa v prejednávanej veci malo posudzovať s ohľadom na princíp nezávislého vzťahu, ktorý predstavuje „nástroj“, z ktorého musí vychádzať pri posúdení existencie výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Všeobecný súd preto tým, že nesprávne vyložil a uplatnil tento princíp, porušil toto ustanovenie. V každom prípade Komisia tvrdí, že ak by sa malo vychádzať z toho, že pochybenia, ktorých sa dopustil Všeobecný súd pri uplatnení uvedeného princípu, sa týkajú iba luxemburského práva, tieto pochybenia by predstavovali zjavné skreslenie tohto práva, o ktorom sa Všeobecný súd domnieval, že je založené na tom istom princípe.

28

Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon spochybňujú všetky tvrdenia uvedené na podporu prvého odvolacieho dôvodu.

29

Luxemburské veľkovojvodstvo vo svojom vyjadrení k odvolaniu najmä poznamenáva, že v čase prijatia sporného záväzného daňového stanoviska, ako aj v čase jeho predĺženia, nebol v luxemburskom práve uvedený nijaký odkaz na usmernenia OECD. Tieto usmernenia nie sú záväzné pre členské štáty tejto organizácie, ale umožňujú objasniť relevantné ustanovenia luxemburského práva.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora v tejto súvislosti vyplýva, že na kvalifikáciu vnútroštátneho opatrenia ako „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, sa vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo o zásah zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 66 , ako aj citovaná judikatúra).

33

Pokiaľ ide o podmienku selektívnosti výhody, táto podmienka predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 67 , ako aj citovaná judikatúra).

34

37

Na účely posúdenia selektívnosti daňového opatrenia je teda dôležité, aby bol spoločný daňový režim alebo referenčný systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Keďže určenie referenčného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 71 , ako aj citovaná judikatúra).

38

V tejto súvislosti treba v prvom rade spresniť, že určenie referenčného rámca, ktoré sa musí vykonať po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým členským štátom, musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 72 , ako aj citovaná judikatúra).

39

V druhom rade okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný systém alebo „bežný“ daňový režim, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to najmä v prípade určenia základu dane, skutočnosti vedúcej ku vzniku daňovej povinnosti a prípadných súvisiacich oslobodení od dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 73 , ako aj citovanú judikatúru).

43

Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že hoci cieľom vnútroštátneho práva uplatniteľného na spoločnosti v Luxembursku je v oblasti zdaňovania integrovaných spoločností dosiahnuť spoľahlivú aproximáciu trhovej ceny, a hoci tento cieľ vo všeobecnosti zodpovedá cieľu princípu nezávislého vzťahu, nič to nemení na skutočnosti, že v prípade neexistencie harmonizácie v práve Únie sú konkrétne podmienky uplatnenia tohto princípu definované vnútroštátnym právom a musia sa zohľadniť pri určení referenčného rámca na účely určenia existencie selektívnej výhody (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 93 ).

44

122

Hoci Komisia nemôže byť formálne viazaná [usmerneniami] OECD, nič to nemení na tom, že [tieto usmernenia] vychádz[ajú] z prác, ktoré vykonali skupiny odborníkov, že vyjadruje konsenzus dosiahnutý na medzinárodnej úrovni, pokiaľ ide o transferové oceňovanie, a že z tohto dôvodu má určitý praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa transferového oceňovania (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, T‑760/15 a T‑636/16 , EU:T:2019:669 , bod 155 ).“

46

Z bodu 121 napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd sa dopustil prvého nesprávneho právneho posúdenia tým, že v tomto bode konštatoval, že Komisia mohla v rámci vykonávania článku 107 ods. 1 ZFEÚ vo všeobecnosti uplatniť princíp nezávislého vzťahu, hoci tento princíp nemá v práve Únie autonómnu existenciu, bez toho, aby spresnil, že táto inštitúcia bola predtým povinná ubezpečiť sa, že tento princíp bol začlenený do dotknutého vnútroštátneho daňového práva, v prejednávanom prípade do luxemburského daňového práva, a že na tento princíp bolo ako na taký výslovne odkázané. Toto pochybenie nie je napravené okolnosťou, že Všeobecný súd v bode 137 napadnutého rozsudku usúdil, okrem toho nesprávne, a to z dôvodov uvedených v bodoch 54 a 55 tohto rozsudku, že tento princíp bol v čase skutkových okolností v luxemburskom práve zakotvený.

47

Rovnako Všeobecný súd tým, že v bode 122 napadnutého rozsudku uviedol, že usmernenia OECD majú napriek tomu, že nie sú pre Komisiu záväzné „určitý praktický význam“ pri posudzovaní dodržiavania tohto princípu, opomenul pripomenúť, že tieto usmernenia nie sú záväzné ani vo vzťahu k členským štátom OECD, a preto majú praktický význam len vtedy, ak na ne výslovne odkazuje daňové právo dotknutého členského štátu. Preto nepreskúmal, či sa Komisia ubezpečila, že to tak skutočne bolo v prípade luxemburského daňového práva, a sám považoval uplatniteľnosť uvedených usmernení za preukázanú, čím sa dopustil druhého nesprávneho právneho posúdenia.

51

Je však potrebné pripomenúť, že ak pri odôvodnení rozsudku Všeobecného súdu došlo k porušeniu práva Únie, ale jeho výroková časť sa napriek tomu zdá byť dôvodná z iných právnych dôvodov, takéto porušenie nemôže viesť k zrušeniu tohto rozsudku a je potrebné odôvodnenie nahradiť a odvolanie zamietnuť (pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. marca 2021, Xellia Pharmaceuticals a Alpharma/Komisia, C‑611/16 P , EU:C:2021:245 , bod 149 , a z 24. marca 2022, PJ a PC/EUIPO, C‑529/18 P a C‑531/18 P , EU:C:2022:218 , bod 75 , ako aj citovanú judikatúru).

52

Tak je to aj v prejednávanej veci.

53

Po prvé totiž Komisia uplatnila princíp nezávislého vzťahu tak, ako keby bol ako taký uznaný v práve Únie, o čom svedčia najmä odôvodnenia 402, 403, 409, 519, 520 a 561 sporného rozhodnutia. Z bodu 104 rozsudku z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia ( C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 ), pritom vyplýva, že pri súčasnom stave práva Únie neexistuje autonómny princíp nezávislého vzťahu, ktorý by sa uplatňoval bez ohľadu na jeho začlenenie do vnútroštátneho práva.

57

V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že takéto pochybenia pri určení pravidiel, ktoré sa skutočne uplatňujú podľa príslušného vnútroštátneho práva, a teda pri identifikácii takzvaného „bežného“ zdanenia, vzhľadom na ktoré sa malo posudzovať sporné záväzné daňové stanovisko, nevyhnutne spôsobujú neplatnosť celého odôvodnenia týkajúceho sa existencie selektívnej výhody (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 71 , ako aj citovaná judikatúra).

58

Zo všetkých týchto úvah vyplýva, že Všeobecný súd v bode 590 napadnutého rozsudku správne konštatoval, že Komisia nepreukázala existenciu výhody v prospech skupiny Amazon v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a v dôsledku toho zrušil sporné rozhodnutie.

59

Vzhľadom na vyššie uvedené a na základe nahradenia odôvodnenia v súlade s judikatúrou citovanou v bode 51 tohto rozsudku je teda potrebné oba odvolacie dôvody zamietnuť a v dôsledku toho zamietnuť odvolanie v celom rozsahu.

Keďže Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené uložiť jej povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Luxemburskému veľkovojvodstvu a spoločnosti Amazon v súlade s ich návrhmi.

63

Článok 140 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, stanovuje, že členské štáty a inštitúcie, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania. Írsko ako vedľajší účastník konania teda znáša svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.

Odvolanie sa zamieta.