C-340/22
ECLI:EU:C:2023:584
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62022CC0340
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62022CC0340
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PRIIT PIKAMÄE
prednesené 13. júla 2023 ( 1 )
Vec C‑340/22
Cofidis
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD)], Portugalsko)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Priame dane – Článok 49 ZFEÚ – Odvod zaťažujúci úverové inštitúcie na účely financovania sociálneho zabezpečenia – Odpočty od základu dane dostupné pre inštitúcie s právnou subjektivitou – Odôvodnenie – Vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi“
1.
V prejednávanej veci Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] podal na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ a smernice Európskeho parlamentu a Rady 2014/59/EÚ z 15. mája 2014, ktorou sa stanovuje rámec pre ozdravenie a riešenie krízových situácií úverových inštitúcií a investičných spoločností a ktorou sa mení smernica Rady 82/891/EHS a smernice Európskeho parlamentu a Rady 2001/24/ES, 2002/47/ES, 2004/25/ES, 2005/56/ES, 2007/36/ES, 2011/35/EÚ, 2012/30/EÚ a 2013/36/EÚ a nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 1093/2010 a (EÚ) č. 648/2012 ( 2 ).
2.
V súlade so žiadosťou Súdneho dvora sa tieto návrhy týkajú len druhej prejudiciálnej otázky. Táto otázka dáva Súdnemu dvoru príležitosť poskytnúť dodatočné objasnenia týkajúce sa rozsahu slobody usadiť sa zakotvenej v článku 49 ZFEÚ v oblasti priamych daní a pôsobnosti naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť takú prekážku tejto slobody, akou je potreba zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
Právny rámec
Právo Únie
3.
V prejednávanej veci je relevantný článok 49 ZFEÚ.
Portugalské právo
4.
Článok 18 a príloha VI k Lei n. o 27‑A/2020 da Assembleia da República, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (zákon Parlamentu Portugalskej republiky č. 27‑A/2020 z 24. júla 2020, ktorým sa schvaľuje dodatočný rozpočet na rok 2020), zaviedli Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (dodatočná solidárna daň z bankového sektora, ďalej len „ASSB“)
5.
Podľa článku 1 ods. 2 a článku 9 prílohy VI k tomuto zákonu bola táto daň vytvorená so zámerom posilniť mechanizmy financovania systému sociálneho zabezpečenia tým, že všetky príjmy získané z jej výberu sa prevedú do Fundo de Establização Financeira da Segurança Social (Fond finančnej stability sociálneho zabezpečenia, ďalej len „FEFSS“). Podľa týchto ustanovení je cieľom zavedenia ASSB kompenzovať oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktoré využíva bankový sektor pri väčšine finančných služieb a transakcií, a tak priblížiť daňové zaťaženie tohto sektora tomu, ktoré znášajú ostatné hospodárske odvetvia.
6.
Na základe článku 2 ods. 1 tejto prílohy VI zdaniteľnými osobami na účely ASSB sú: a) úverové inštitúcie, ktoré sú rezidentmi v Portugalsku; b) portugalské dcérske spoločnosti úverových inštitúcií, ktoré sú rezidentmi v iných štátoch, a c) portugalské pobočky úverových inštitúcií, ktoré sú rezidentmi v iných štátoch.
7.
Vecná pôsobnosť ASSB je vymedzená v článku 3 uvedenej prílohy VI, podľa ktorého:
„ASSB podliehajú:
a)
záväzky stanovené a schválené zdaniteľnými osobami po prípadnom odpočítaní položiek záväzkov, ktoré sú súčasťou vlastných zdrojov, vkladov krytých fondom na ochranu vkladov, záručným fondom pre vzájomné poľnohospodárske úvery alebo systémom ochrany vkladov, ktorý je oficiálne uznaný podľa článku 4 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2014/49/EÚ [zo 16. apríla 2014 o systémoch ochrany vkladov ( Ú. v. EÚ L 173, 2014, s. 149 )], alebo sa považuje za rovnocenný v zmysle ustanovení článku 156 ods. 1 písm. b) všeobecného režimu pre úverové inštitúcie a finančné spoločnosti, v medziach stanovených platnými právnymi predpismi, a vkladov, ktoré do Centrálnej pokladnice uložili poľnohospodárske úverové banky patriace do integrovaného systému vzájomných poľnohospodárskych úverov podľa článku 72 Regime Juridíco do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola (právny režim vzájomných poľnohospodárskych úverov a úverových družstiev), schváleného ako príloha k Decreto‑lei n o 24/91 (zákonný dekrét č. 24/91) z 11. januára 1991;
b)
pomyselná hodnota podsúvahových finančných derivátov určená zdaniteľnými osobami.“
8.
Článok 4 tej istej prílohy týkajúci sa určenia základu ASSB stanovuje:
„1. Na účely ustanovení písmena a) predchádzajúceho článku sa za záväzky považujú všetky položky uvedené v účtovnej súvahe, ktoré bez ohľadu na svoju formu a podobu predstavujú dlh voči tretím osobám, s výnimkou týchto položiek:
a)
položky, ktoré sa podľa platných účtovných predpisov vykazujú ako vlastný kapitál;
b)
záväzky spojené s uznaním záväzkov vyplývajúcich z plánov definovaných požitkov;
c)
vklady kryté fondom na ochranu vkladov a záručným fondom pre vzájomné poľnohospodárske úvery výlučne v rozsahu, v akom sú kryté týmito fondmi;
d)
záväzky vyplývajúce zo zhodnotenia finančných derivátov;
e)
príjmy z odložených výnosov, pričom sa nezohľadňujú takéto príjmy pripadajúce na pasívne operácie, a
f)
záväzky vyplývajúce z aktív, ktoré neboli odpísané pri sekuritizačných transakciách.
2. Na účely ustanovenia písmena a) predchádzajúceho článku sa uplatňujú tieto pravidlá:
a)
hodnota vlastných zdrojov vrátane vlastných zdrojov úrovne 1 a vlastných zdrojov úrovne 2 zahŕňa kladné položky, ktoré sa zohľadňujú na účely výpočtu v súlade s druhou časťou nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 575/2013 z 26. júna 2013 [o prudenciálnych požiadavkách na úverové inštitúcie a investičné spoločnosti a o zmene nariadenia (EÚ) č. 648/2012 ( Ú. v. EÚ L 176, 2013, s. 1 )], s prihliadnutím na prechodné ustanovenia obsiahnuté v desiatej časti tohto nariadenia, pričom súčasne zodpovedajú pojmu záväzky, ako je vymedzený v predchádzajúcom odseku;
b)
vklady kryté fondom na ochranu vkladov, záručným fondom pre vzájomné poľnohospodárske úvery alebo systémom ochrany vkladov, ktorý je oficiálne uznaný podľa článku 4 smernice Európskeho parlamentu a Rady [2014/49], alebo sa považuje za rovnocenný v zmysle ustanovení článku 156 ods. 1 písm. b) všeobecného režimu pre úverové inštitúcie a finančné spoločnosti, v medziach stanovených platnými právnymi predpismi, sa vezmú do úvahy len vo výške skutočne krytej takými fondmi.“
Skutkové okolnosti, konanie vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
9.
Žalobkyňa vo veci samej je portugalskou pobočkou úverovej inštitúcie so sídlom vo Francúzsku. V tomto postavení je zdaniteľnou osobou na účely ASSB, teda odvodu z bankového sektora zavedeného Portugalskou republikou s cieľom finančne podporiť sociálne zabezpečenie a obnoviť rovnováhu medzi daňovým zaťažením tohto sektora, ktorý využíva oslobodenie od DPH pri väčšine finančných služieb a transakcií, a daňovým zaťažením všetkých ostatných odvetví portugalského hospodárstva.
10.
Dňa 11. decembra 2020 žalobkyňa podala daňové priznanie k ASSB týkajúce sa prvého polroka 2020. Z tohto titulu zaplatila sumu 364229,67 eura. Dňa 5. januára 2021 žalobkyňa podala na daňový úrad správny opravný prostriedok, ktorým sa domáhala vrátenia uvedenej sumy. Daňový úrad vo svojom rozhodnutí z 21. mája 2021 toto podanie zamietol.
11.
Dňa 23. augusta 2021 žalobkyňa napadla toto zamietavé rozhodnutie podaním žaloby na vnútroštátny súd, ktorý podal tento návrh na začatie prejudiciálneho konania. Na podporu svojej žaloby najmä tvrdila, že ASSB je v rozpore s právom Únie.
12.
Konkrétne podľa žalobkyne je zavedenie ASSB v rozpore so smernicou 2014/59 a s údajnou daňovou harmonizáciou vyplývajúcou z tejto smernice, pokiaľ ide o príspevky úverových inštitúcií v oblasti riešenia krízových situácií. Žalobkyňa je totiž zdaňovaná v členskom štáte, v ktorom má sídlo, teda vo Francúzsku, a to na základe uvedenej smernice, a tak Portugalská republika jej nemôže uložiť podobný odvod s rovnakým základom.
13.
Okrem toho sa žalobkyňa domnieva, že ASSB porušuje článok 49 ZFEÚ tým, že pôsobí diskriminačne na pobočky zahraničných úverových inštitúcií. Keďže tieto pobočky nemajú právnu subjektivitu, nemôžu odpočítať určité položky vlastných zdrojov od svojho základu dane pre ASSB.
14.
Za týchto okolností Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni [smernica 2014/59] tomu, aby v členskom štáte boli zdanené pobočky finančných inštitúcií, ktoré sú rezidentmi iného členského štátu Európskej únie, na základe právnej úpravy, akú predstavujú portugalské vnútroštátne právne predpisy upravujúce [ASSB], ktorá sa vyberá z upravených záväzkov a pomyselnej hodnoty podsúvahových finančných derivátov, pričom príjmy z nej nie sú určené pre vnútroštátne mechanizmy financovania opatrení na riešenie krízových situácií a na financovanie jednotného fondu na riešenie krízových situácií?
2.
Bráni sloboda usadiť sa zakotvená v článku 49 ZFEÚ vnútroštátnej právnej úprave, aká sa nachádza v portugalských vnútroštátnych právnych predpisoch týkajúcich sa [ASSB], ktorá umožňuje odpočítať od určených a schválených záväzkov určité položky záväzkov, ktoré sa započítavajú na účely výpočtu vlastných zdrojov úrovne 1 a vlastných zdrojov úrovne 2 v súlade s ustanoveniami druhej časti [nariadenia (EÚ) č. 575/2013], s prihliadnutím na prechodné ustanovenia obsiahnuté v časti IX tohto nariadenia, ktoré môžu vydať len inštitúcie s právnou subjektivitou, teda ktoré nemôžu vydať pobočky úverových inštitúcií, ktoré nie sú rezidentmi?“
15.
Písomné pripomienky predložili Cofidis, portugalská vláda, ako aj Európska komisia.
16.
Tí istí účastníci konania boli vypočutí na pojednávaní, ktoré sa konalo 20. apríla 2023.
Analýza
17.
Ako bolo uvedené v úvode, tieto návrhy sa zamerajú len na druhú prejudiciálnu otázku.
O druhej otázke
18.
Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má sloboda usadiť sa zakotvená v článku 49 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje len rezidentským úverovým inštitúciám a dcérskym spoločnostiam nerezidentských úverových inštitúcií s právnou subjektivitou, a teda s vylúčením pobočiek nerezidentských úverových inštitúcií, ktoré túto právnu subjektivitu nemajú, odpočítať svoje vlastné zdroje, ako aj porovnateľné dlhové nástroje, od základu dane pre daň zaťažujúcu záväzky týchto subjektov.
O prípustnosti
19.
Portugalská vláda vo svojich písomných pripomienkach namietala neprípustnosť tejto otázky v rozsahu, v akom je založená na tvrdení žalobkyne, že pobočky nerezidentských úverových inštitúcií si nemôžu odpočítať vlastné zdroje od svojho základu dane pre ASSB. Toto tvrdenie, ktoré sa týka portugalského práva, daňový úrad v rámci sporu vo veci samej spochybňuje a vnútroštátny súd ho zatiaľ nepreveril, a tak položená otázka je v tomto štádiu čisto hypotetická a abstraktná.
20.
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry prináleží iba vnútroštátnemu súdu, aby so zreteľom na osobitosti prejednávanej veci posúdil tak potrebu rozhodnutia v prejudiciálnom konaní na účel vydania svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. Preto, pokiaľ sa predložené otázky týkajú výkladu práva Únie, považujú sa za relevantné a Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť. Takáto prezumpcia relevantnosti môže byť vyvrátená len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené.
21.
V tejto súvislosti je nesporné, že nevyhnutnosť dopracovať sa k výkladu práva Únie, ktorý bude pre vnútroštátny súd užitočný, vyžaduje, aby tento súd na vlastnú zodpovednosť vymedzil skutkový a právny rámec, do ktorého spadajú ním kladené otázky, ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať. ( 3 )
22.
Z bodu 9 návrhu na začatie prejudiciálneho konania pritom vyplýva, že vnútroštátny súd má pochybnosti o súlade predmetnej portugalskej právnej úpravy so slobodou usadiť sa z dôvodu, že podľa tejto právnej úpravy si pobočky nerezidentských úverových inštitúcií nemôžu odpočítať položky, ktoré sú súčasťou vlastných zdrojov, keďže tieto môžu vydávať len inštitúcie s právnou subjektivitou. Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí portugalská vláda, vnútroštátny súd už potvrdil tvrdenie žalobkyne týkajúce sa výkladu portugalského práva.
23.
Vzhľadom na to treba konštatovať, že Súdny dvor disponuje právnymi skutočnosťami potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na túto otázku. Táto otázka teda nemá hypotetickú alebo abstraktnú povahu, a tak prezumpcia relevantnosti nemôže byť spochybnená. Na záver navrhujem, aby Súdny dvor vyhlásil druhú otázku za prípustnú.
O veci samej
– O existencii diskriminácie
24.
Sloboda usadiť sa, ktorú zaručujú články 49 a 54 ZFEÚ, zahŕňa vo vzťahu k spoločnostiam, ktoré sú založené podľa právnej úpravy členského štátu a majú sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v rámci Európskej únie, právo vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia. ( 4 )
25.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sú opatreniami zakázanými článkom 49 ZFEÚ všetky opatrenia, ktoré zakazujú výkon slobody usadiť sa, bránia mu alebo ho robia menej atraktívnym. ( 5 )
26.
Inými slovami, týmto ustanovením je zakázaná nielen zjavná diskriminácia založená na mieste sídla spoločností, ale aj všetky formy skrytej diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku. ( 6 ) Súdny dvor konkrétne rozhodol, že povinný poplatok, ktorý stanovuje kritérium zdanlivo objektívneho rozlišovania, ale ktorý vzhľadom na tieto charakteristiky vo väčšine prípadov znevýhodňuje spoločnosti so sídlom v iných členských štátoch, ktoré sa nachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností so sídlom v členskom štáte zdanenia, predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností, ktorá je zakázaná článkami 49 a 54. ( 7 )
27.
V prejednávanej veci je nesporné, že predmetná portugalská právna úprava sa uplatňuje bez rozdielu na rezidentské úverové inštitúcie, portugalské dcérske spoločnosti nerezidentských úverových inštitúcií a portugalské pobočky týchto posledných uvedených inštitúcií. Pokiaľ ide o pravidlá určenia základu dane, ASSB zaťažuje záväzky týchto subjektov, teda „všetky položky uvedené v účtovnej súvahe, ktoré bez ohľadu na svoju formu a podobu predstavujú dlh voči tretím osobám“, prípadne s výnimkou záväzkov, ktoré sú súčasťou vlastných zdrojov.
28.
Žalobkyňa zastáva názor, že odpočítanie vlastných zdrojov od základu dane pre ASSB nie je možné pre inštitúcie, ktoré nemajú právnu subjektivitu, akými sú pobočky nerezidentských úverových inštitúcií, keďže tieto subjekty zo zákona nemajú vlastný kapitál. Z toho vyplýva, že z dôvodu predmetnej právnej úpravy sa nerezidentské úverové inštitúcie, ktoré sa rozhodli usadiť v Portugalsku prostredníctvom pobočky, nachádzajú v menej výhodnej situácii v porovnaní s rezidentskými úverovými inštitúciami a dcérskymi spoločnosťami nerezidentských úverových inštitúcií.
29.
Komisia vo svojich písomných pripomienkach uviedla, že prípadná nepriama diskriminácia by tak mohla vyplývať nie zo samotnej portugalskej právnej úpravy, ale z právneho postavenia pobočiek, ktoré zo zákona nemôžu mať vlastný kapitál z dôvodu absencie právnej subjektivity. Podľa Komisie však takéto rozdielne zaobchádzanie medzi dcérskymi spoločnosťami a pobočkami spadá do daňovej suverenity členských štátov. Na podporu tohto záveru uvádza rozsudok z 10. júna 2015, X AB ( C‑686/13 , ďalej len rozsudok X AB, EU:C:2015:375 ).
30.
Toto tvrdenie nie je podľa môjho názoru presvedčivé, a to z dvoch dôvodov.
31.
Po prvé nie je v súlade s relevantnou judikatúrou. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor od vydania rozsudku Commission/France ( 8 ), opakovane rozhodol, že keďže článok 49 prvý odsek druhá veta ZFEÚ výslovne ponecháva hospodárskym subjektom možnosť slobodne si vybrať právnu formu vhodnú na výkon ich činností v inom členskom štáte, tento slobodný výber nesmie byť obmedzený diskriminačnými daňovými ustanoveniami. ( 9 )
32.
V rozsudku CLT‑UFA Súdny dvor ďalej spresnil, že cieľom slobody zvoliť si vhodnú právnu formu je najmä umožniť každej spoločnosti, ktorá má sídlo v jednom členskom štáte, založiť organizačnú zložku v inom členskom štáte na účel výkonu svojich činností za rovnakých podmienok ako v prípade dcérskych spoločností . ( 10 )
33.
Z judikatúry tak vyplýva, že táto sloboda bráni rozdielnemu daňovému zaobchádzaniu so spoločnosťou rezidentom, v závislosti od toho, či v hostiteľskom členskom štáte pôsobí prostredníctvom dcérskej spoločnosti alebo prostredníctvom pobočky, pričom toto rozdielne zaobchádzanie predstavuje diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti. ( 11 )
34.
Logika, z ktorej vychádza takýto výklad, spočíva v tom, že pobočky, ktoré nemajú právnu subjektivitu, sú len emanáciou ich materskej spoločnosti v zahraničí, zatiaľ čo dcérske spoločnosti nerezidentských spoločností predstavujú na daňové účely samostatné právne subjekty v štáte usadenia sa, a teda spoločnosti, ktoré sú rezidentmi tohto štátu. V dôsledku toho vnútroštátna právna úprava, ktorá priznáva dcérskym spoločnostiam výhodnejšie zaobchádzanie ako pobočkám, v konečnom dôsledku znamená, že s rezidentskými spoločnosťami sa zaobchádza priaznivejšie než so spoločnosťami, ktoré nie sú rezidentmi.
35.
Túto rovnocennosť Súdny dvor výslovnejšie vyjadril v bode 44 rozsudku Saint‑Gobain ZN ( 12 ), podľa ktorého „rozdielne zaobchádzanie, ktorého predmetom sú pobočky nerezidentských spoločností voči rezidentským spoločnostiam, ako aj obmedzenie slobodného výberu formy druhotnej prevádzkarne treba analyzovať ako jedno a to isté porušenie článkov [49 a 54 ZFEÚ]“ ( 13 ), a nedávno v bode 36 rozsudku zo 17. mája 2017, X ( C‑68/15 , EU:C:2017:379 ), podľa ktorého „…uplatnenie vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, ako je úprava sporná vo veci samej, na dcérsku spoločnosť rezidenta spoločnosti nerezidenta a na stálu prevádzkareň takejto spoločnosti, ktorá je rezidentom[ ( 14 )], sa týka v prvom prípade daňového zaobchádzania so spoločnosťou rezidentom a v druhom prípade daňového zaobchádzania so spoločnosťou nerezidentom“.
36.
Po druhé na rozdiel od toho, čo naznačuje Komisia, konštatovanie Súdneho dvora v bode 33 rozsudku X AB sa mi nezdá byť uplatniteľné v prejednávanej veci. Je potrebné sa v krátkosti zaoberať týmto rozsudkom.
37.
Dotknutá švédska právna úprava vylučovala zo základu dane z príjmov právnických osôb kapitálové výnosy dosiahnuté z prevodu obchodných podielov v určitých druhoch spoločností a zároveň neumožňovala odpočítanie strát dosiahnutých z takýchto transakcií, a to ani vtedy, keď tieto kapitálové straty vyplývali z kurzovej straty. Na účely tejto právnej úpravy bolo irelevantné, či spoločnosti, ktorých obchodné podiely sa prevádzali, boli usadené vo Švédsku alebo v inom členskom štáte.
38.
Súdny dvor, ktorému bola položená otázka, či sú investície do obchodných podielov v inom členskom štáte ako Švédskom kráľovstve znevýhodňované v porovnaní s podobnými investíciami vo Švédsku vzhľadom na absenciu odpočítateľnosti kurzovej straty vyplývajúcej zo švédskej právnej úpravy, uplatnil v uvedenom bode 33 zásadu, podľa ktorej slobodu usadiť sa nemožno chápať v tom zmysle, že členský štát je povinný upraviť svoje daňové pravidlá s ohľadom na daňové pravidlá iného členského štátu tak, aby zabezpečil vo všetkých situáciách zdanenie, ktoré odstraňuje akékoľvek rozdiely vyplývajúce z vnútroštátnych daňových úprav, keďže rozhodnutia prijaté spoločnosťou v súvislosti so zriadením obchodných štruktúr v zahraničí môže byť pre takúto spoločnosť v závislosti od prípadu výhodnejšie alebo nevýhodnejšie. ( 15 )
39.
Prejednávaná vec sa podľa môjho názoru od tejto veci líši v tom, že nepriama diskriminácia nie je dôsledkom kombinovaného účinku zdanenia platného v štáte, v ktorom sa nachádza sídlo spoločnosti, od ktorej je závislá pobočka, a zdanenia v štáte, v ktorom sa nachádza táto pobočka, ale výlučne tohto posledného uvedeného zdanenia.
40.
Vzhľadom na už vyššie uvedené zastávam názor, že skutočnosť, že inštitúcie bez právnej subjektivity si nemôžu zaúčtovať vlastné imanie vo svojej účtovnej súvahe a z tohto dôvodu si ho odpočítať od svojho základu dane pre ASSB, vedie k tomu, že pobočky nerezidentských úverových inštitúcií sú znevýhodnené v porovnaní s rezidentskými úverovými inštitúciami a dcérskymi spoločnosťami nerezidentských úverových inštitúcií.
41.
Treba však poznamenať, že portugalská vláda tak vo svojich písomných pripomienkach, ako aj na pojednávaní jednoznačne spochybnila správnosť tvrdenia, podľa ktorého pobočky nerezidentských úverových inštitúcií nemôžu zaúčtovať ich dotačný kapitál ako vlastný kapitál. Konkrétne táto vláda uviedla, že podľa portugalskej právnej úpravy takáto pobočka môže vo svojom účtovníctve voľne zaradiť prostriedky, ktoré sú jej pridelené, ako pasíva alebo ako vlastný kapitál v závislosti od možnosti odmeny alebo trvalého charakteru týchto prostriedkov.
42.
V tejto súvislosti iba pripomeniem, že Súdny dvor, na ktorý sa vnútroštátny súd obrátil s návrhom na začatie prejudiciálneho konania, sa musí pridržiavať výkladu vnútroštátneho práva, ktorý mu uvedený súd predložil. ( 16 ) Ako už bolo vysvetlené vyššie, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vnútroštátny súd prijal výklad portugalského práva zodpovedajúci výkladu, ktorý podala žalobkyňa.
43.
Okrem toho podľa žalobkyne sú pobočky nerezidentských úverových inštitúcií obeťami diskriminačného zaobchádzania v porovnaní s rezidentskými subjektmi, keďže existuje rozsiahly súbor položiek porovnateľných s vlastnými zdrojmi, ktoré môžu vydávať len inštitúcie s právnou subjektivitou. Ide najmä o vymeniteľné dlhopisy, dlhopisy spojené s podielom na zisku, prioritné akcie, ktoré musí spoločnosť na požiadanie odkúpiť, alebo dlhopisy prevoditeľné na požiadanie ( contingent convertible bonds) . Portugalská vláda tento výklad nespochybnila ani vo svojich písomných pripomienkach, ani na pojednávaní.
44.
Podľa môjho názoru nie sú pochybnosti o tom, že odpočítanie hodnoty týchto dlhových nástrojov porovnateľných s vlastnými zdrojmi od základu dane pre ASSB znamená, podobne ako v prípade odpočítania vlastných zdrojov, že s pobočkami nerezidentských úverových inštitúcií sa zaobchádza menej priaznivo ako s rezidentskými úverovými inštitúciami a dcérskymi spoločnosťami nerezidentských úverových inštitúcií.
45.
Z toho vyplýva, že právna úprava, ktorá zavádza ASSB, vedie k nepriamej diskriminácii v neprospech nerezidentských úverových inštitúcií, ktoré sa chcú usadiť v Portugalsku prostredníctvom pobočky, a tak patrí medzi opatrenia zakázané článkom 49 ZFEÚ. ( 17 )
46.
Podľa ustálenej judikatúry je prekážka slobody usadiť sa prípustná len vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. ( 18 ) Treba teda overiť, či právna úprava dotknutá vo veci samej, ktorá, ako bolo uznané, môže brániť slobode usadiť sa, patrí do jednej z týchto dvoch situácií.
– O objektívnej porovnateľnosti situácií
47.
Pokiaľ ide o objektívnu porovnateľnosť situácií, z ustálenej judikatúry vyplýva, že porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou treba skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sleduje predmetná vnútroštátna daňová právna úprava. ( 19 )
48.
V tejto súvislosti poznamenávam, že ASSB bola zavedená so zámerom posilniť mechanizmy financovania systému sociálneho zabezpečenia tým, že príjmy získané z jej výberu sa prevedú do Fondu finančnej stability sociálneho zabezpečenia. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania konkrétne vyplýva, že zavedenie ASSB a jej výlučné uplatňovanie na bankový sektor predstavujú formu kompenzácie za oslobodenie väčšiny finančných služieb a operácií od DPH, ktorej cieľom je priblížiť daňové zaťaženie, ktoré znáša finančný sektor, daňovému zaťaženiu ostatných sektorov.
49.
Vzhľadom na cieľ sledovaný touto daňovou právnou úpravou nie sú pochybnosti o tom, že situácia nerezidentskej úverovej inštitúcie pôsobiacej v Portugalsku prostredníctvom pobočky je porovnateľná so situáciou rezidentskej úverovej inštitúcie alebo dcérskej spoločnosti nerezidentskej úverovej inštitúcie. Medzi týmito subjektmi teda neexistuje žiadny objektívny rozdiel v situácii, ktorý by mohol odôvodniť rozdielne zaobchádzanie z hľadiska pravidiel určenia základu dane pre ASSB. ( 20 )
– O existencii odôvodnenosti
50.
Pokiaľ ide o naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť takto stanovenú prekážku slobody usadiť sa, treba na úvod pripomenúť, že Súdny dvor za takéto dôvody uznal potrebu zachovať koherenciu daňového systému, potrebu zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, potrebu predchádzať daňovým podvodom a potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
51.
Potreba zachovania koherencie daňového systému vyžaduje, aby bola preukázaná existencia priamej súvislosti medzi daňovou výhodou poskytnutou predmetnou právnou úpravou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu. ( 21 ) V prejednávanej veci neexistuje žiadna skutočnosť, ktorá by naznačovala, že odpočet položiek tvoriacich vlastné zdroje od základu dane pre ASSB, ktorý je možný pre rezidentské úverové inštitúcie a dcérske spoločnosti nerezidentských úverových inštitúcií, je kompenzovaný daňovým odvodom, ktorý zaťažuje tieto subjekty.
52.
Potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol v podstate znamená, že členské štáty sú oprávnené uplatňovať opatrenia, ktoré umožňujú jasne a presne overiť zdaniteľnú sumu. ( 22 ) Považujem pritom za evidentné, že predmetná portugalská právna úprava stanovujúca metódu výpočtu základu dane, ktorá nevyhnutne vedie k vyššiemu výsledku pre pobočky nerezidentských úverových inštitúcií, nemá nijakú súvislosť s týmto cieľom.
53.
V prejednávanej veci sa nemožno odvolávať ani na potrebu predchádzať zneužívaniu daňového režimu a daňovým podvodom, keďže osobitným cieľom portugalskej právnej úpravy zavádzajúcej ASSB nie je zamedzenie konaniam, ktoré spočívajú vo vytváraní vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej podstaty, ktorých účelom je neoprávnene dosiahnuť daňovú výhodu. ( 23 )
54.
Zostáva preskúmať potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
55.
V tejto súvislosti Komisia na pojednávaní tvrdila, že nepriama diskriminácia, ktorej čelia pobočky z dôvodu, že nemôžu vydávať dlhové nástroje porovnateľné s vlastnými zdrojmi, môže byť odôvodnená požiadavkou zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
56.
Komisia v tejto súvislosti pripomenula, že podľa predmetnej portugalskej právnej úpravy môžu dcérske spoločnosti nerezidentských úverových inštitúcií odpočítať od základu dane pre ASSB len hodnotu dlhových nástrojov porovnateľných s vlastnými zdrojmi, ktoré tieto dcérske spoločnosti vydali, a nie hodnotu nástrojov vydaných ich materskými spoločnosťami. Podobne pobočky nemôžu odpočítať hodnotu nástrojov vydaných ich materskými spoločnosťami, ak tieto nástroje nesúvisia s činnosťou týchto pobočiek.
57.
Základným cieľom tejto legislatívnej voľby je podľa Komisie zabrániť tomu, aby si nerezidentské úverové inštitúcie pôsobiace v Portugalsku prostredníctvom pobočky mohli slobodne zvoliť rozsah svojho základu dane pre ASSB tým, že dlhové nástroje porovnateľné s vlastnými zdrojmi umelo prepoja s činnosťou vykonávanou touto pobočkou v Portugalsku.
58.
Odpoveď, ktorú chcem navrhnúť na toto tvrdenie Komisie, si vyžaduje uvedenie niekoľkých úvodných poznámok týkajúcich sa zachovania vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
59.
Zachovanie vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi po prvýkrát prijaté v rozsudku Marks & Spencer ( 24 ) v súvislosti s potrebou vyhnúť sa dvojitému zohľadneniu strát a riziku daňového úniku, Súdny dvor následne uznal ako samostatný dôvod.
60.
Na tento účel Súdny dvor zohľadnil okolnosť, že výber priamych daní je ťažiskom daňovej právomoci členských štátov. V prípade neexistencie harmonizácie v rámci Únie totiž prináleží členským štátom, aby vymedzili kritériá rozdelenia svojich daňových právomocí, a to uzavretím dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia alebo prostredníctvom jednostranných opatrení. ( 25 )
61.
Toto odôvodnenie tak predstavuje vyjadrenie zásady, ktorá je všeobecne uznávaná na medzinárodnej úrovni, a to zásady teritoriality daňových právomocí štátov. Konkrétne Súdny dvor pripúšťa potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi najmä vtedy, ak je cieľom dotknutého systému zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území. ( 26 ) Napríklad spoločnostiam nemožno ponechať úplnú voľnosť pri prevode svojich ziskov z jedného členského štátu do druhého alebo pri rozhodovaní o zohľadnení ich strát v členskom štáte ich sídla alebo v inom členskom štáte z toho dôvodu, že takéto praktiky by podľa voľby dotknutej spoločnosti viedli k zvýšeniu základu dane v jednom členskom štáte a k jeho zníženiu v inom členskom štáte, a to až do výšky prevedených ziskov alebo strát. ( 27 )
62.
Komisia v podstate zastáva názor, že cieľom predmetnej právnej úpravy je chrániť daňovú právomoc portugalského štátu, pokiaľ ide o činnosti vykonávané na jeho území, keďže táto právna úprava bráni nerezidentským úverovým inštitúciám pôsobiacim v Portugalsku prostredníctvom pobočky zahrnúť do účtovnej súvahy tejto pobočky dlhové nástroje porovnateľné s vlastnými zdrojmi, ktoré nesúvisia s činnosťou vykonávanou touto pobočkou v Portugalsku, čím sa znižuje výška základu dane pre ASSB uvedenej pobočky.
63.
Podľa môjho názoru na odôvodnenie týkajúce sa potreby vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi sa nemožno platne odvolávať spôsobom, ktorý navrhuje Komisia.
64.
Treba totiž poznamenať, že členský štát, ktorý má v úmysle tvrdiť, že jeho vnútroštátna právna úprava sa snaží zabrániť akémukoľvek zásahu do územnej pôsobnosti svojej daňovej právomoci, musí podľa ustálenej judikatúry spĺňať požiadavku koherencie .
65.
Z tejto judikatúry konkrétne vyplýva, že ak sa členský štát rozhodol priznať daňovú výhodu spoločnostiam usadeným na jeho území a vzdal sa tak výkonu svojej daňovej právomoci vo vzťahu k týmto spoločnostiam, tento štát sa nemôže odvolávať na potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby odôvodnil zdanenie spoločností usadených v inom členskom štáte. ( 28 )
66.
V prejednávanej veci sa portugalský štát vzdal výkonu svojej daňovej právomoci, keď rezidentským úverovým inštitúciám a dcérskym spoločnostiam nerezidentských úverových inštitúcií, v súvislosti s ktorými pripomínam, že na daňové účely predstavujú samostatné právne subjekty, a teda spoločnosti, ktoré sú rezidentmi tohto štátu, poskytol daňovú výhodu spočívajúcu v možnosti odpočítať hodnotu dlhových nástrojov porovnateľných s vlastnými zdrojmi od ich základu dane pre ASSB.
67.
Vzhľadom na už spomenuté sa uvedený štát nemôže platne odvolávať na územnú pôsobnosť svojej daňovej právomoci, aby odôvodnil nevýhodnejšie zaobchádzanie s pobočkami nerezidentských úverových inštitúcií, ktoré z vyššie uvedených dôvodov nemajú možnosť odpočítať hodnotu uvedených nástrojov od svojho základu dane pre predmetnú daň.
Návrh
68.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na druhú prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko], takto:
Sloboda usadiť sa zakotvená v článku 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje len rezidentským úverovým inštitúciám a dcérskym spoločnostiam nerezidentských úverových inštitúcií s právnou subjektivitou, a teda s vylúčením pobočiek nerezidentských úverových inštitúcií, ktoré túto právnu subjektivitu nemajú, odpočítať svoje vlastné zdroje, ako aj porovnateľné dlhové nástroje, od základu dane pre daň zaťažujúcu záväzky týchto subjektov.
( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.
( 2 ) Ú. v. EÚ L 173, 2014, s. 190 .
( 3 ) Rozsudok z 5. marca 2019, Eesti Pagar ( C‑349/17 , EU:C:2019:172 , body 47 až 50 ).
( 4 ) Rozsudok zo 16. februára 2023, Gallaher ( C‑707/20 , EU:C:2023:101 , bod 70 a citovaná judikatúra).
( 5 ) Rozsudok z 11. mája 2023, Manitou BF a Bricolage Investissement France ( C‑407/22 a C‑408/22 , EU:C:2023:392 , bod 20 a citovaná judikatúra).
( 6 ) Rozsudok zo 6. októbra 2022, Contship Italia ( C‑433/21 a C‑434/21 , EU:C:2022:760 , bod 35 a citovaná judikatúra).
( 7 ) Rozsudok z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország ( C‑75/18 , EU:C:2020:139 , bod 43 ).
( 8 ) Rozsudok z 28. januára 1986 ( 270/83 , EU:C:1986:37 ).
( 9 ) Bod 22 tohto rozsudku.
( 10 ) Rozsudok z 23. februára 2006 ( C‑253/03 , EU:C:2006:129 , bod 15 ). Pozri tiež rozsudok zo 6. septembra 2012, Philips Electronics UK ( C‑18/11 , EU:C:2012:532 , bod 14 ).
( 11 ) Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci X ( C‑68/15 , EU:C:2016:886 , body 24 a 25 ). Pozri, pokiaľ ide o kritický pohľad na porovnateľnosť dcérskych spoločností a pobočiek, najmä WATTEL, PETER J.: Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality. In: EC Tax Review , č. 4, 2003, s. 196.
( 12 ) Rozsudok z 21. septembra 1999 ( C‑307/97 , EU:C:1999:438 ).
( 13 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
( 14 ) Treba poznamenať, že pojem stála prevádzkareň, ktorá je „rezidentom“ je v tomto bode rozsudku použitý ako synonymum pre „pôsobenie v tomto členskom štáte“.
( 15 ) Súdny dvor okrem toho uviedol, že tento záver nie je v rozpore so záverom vyplývajúcim z rozsudku z 28. februára 2008, Deutsche Shell ( C‑293/06 , EU:C:2008:129 ), v ktorom v podstate konštatoval, že nemecká právna úprava predstavuje prekážku slobody usadiť sa v rozsahu, v akom vylučuje odpočítateľnosť kurzových strát, ktoré vznikli spoločnosti so sídlom na území Nemecka pri vrátení dotačného kapitálu, ktorý táto spoločnosť poskytla svojej stálej prevádzkarni v inom členskom štáte. Podľa Súdneho dvora bol totiž právny kontext veci Deutsche Shell odlišný, keďže právna úprava dotknutá v tejto veci, na rozdiel od švédskej právnej úpravy, stanovovala vo všeobecnosti zdanenie kurzových výnosov a zároveň odpočítateľnosť kurzových strát. Pozri najmä bod 38 rozsudku X AB.
( 16 ) Rozsudok z 27. októbra 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual ( C‑411/21 , EU:C:2022:836 , bod 16 a citovaná judikatúra).
( 17 ) Mohlo by to byť inak, keby po celkovom posúdení jednotlivých zložiek základu dane ASSB musel vnútroštátny súd dospieť k záveru, že spôsob určenia tohto základu dane v skutočnosti vedie k tomu, že s úverovou inštitúciou, ktorá zamýšľa usadiť sa v Portugalsku prostredníctvom pobočky, sa nezaobchádza menej priaznivo než s rezidentskými subjektmi. V tejto súvislosti pozri rozsudok zo 17. mája 2017, X ( C‑68/15 , EU:C:2017:379 , bod. 44). Uvádzam však, že v spise nič nenasvedčuje tomu, že by to tak bolo.
( 18 ) Rozsudok z 20. decembra 2017, Deister Holding a Juhler Holding ( C‑504/16 a C‑613/16 , EU:C:2017:1009 , bod 91 a citovaná judikatúra).
( 19 ) Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14 , EU:C:2016:402 , bod 48 a citovaná judikatúra).
( 20 ) Pozri rozsudok z 25. februára 2021, Novo Banco ( C‑712/19 , EU:C:2021:137 , bod 26 ).
( 21 ) Rozsudok z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock ( C‑650/16 , EU:C:2018:424 , bod 45 a citovaná judikatúra).
( 22 ) Rozsudok z 19. júla 2012, A ( C‑48/11 , EU:C:2012:485 , bod 33 a citovaná judikatúra).
( 23 ) Rozsudok z 20. decembra 2017, Deister Holding a Juhler Holding ( C‑504/16 a C‑613/16 , EU:C:2017:1009 , bod 60 a citovaná judikatúra).
( 24 ) Rozsudok z 13. decembra 2005 ( C‑446/03 , EU:C:2005:763 ).
( 25 ) Rozsudok z 18. júla 2007, Oy AA ( C‑231/05 , ďalej len rozsudok Oy AA, EU:C:2007:439 , bod 52 ).
( 26 ) Rozsudok z 13. októbra 2022, Finanzamt Bremen ( C‑431/21 , EU:C:2022:792 , bod 39 a citovaná judikatúra).
( 27 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok Oy AA, bod 56, a rozsudok z 15. mája 2008, Lidl Belgium ( C‑414/06 , EU:C:2008:278 , bod 34 ).
( ) Pozri najmä rozsudky z 8. novembra 2007, Amurta ( C‑379/05 , EU:C:2007:655 , body 58 a 59 ), a z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha ( C‑303/07 , EU:C:2009:377 , bod 67 ).