C-519/22
ECLI:EU:C:2023:998
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62022CC0519
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 14. decembra 2023( 1 )
Vec C ‑ 519/22
MAX7 Design Kft.
proti
Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém DPH – Smernica 2006/112/ES – Dodatočné určenie zábezpeky – Zábezpeka, ktorá je viazaná na výšku daňových dlhov tretej osoby – Zrušenie daňového identifikačného čísla v prípade nezaplatenia zábezpeky – Základné práva – Vlastnícke právo a sloboda podnikania – Zásada proporcionality – Proporcionalita v užšom zmysle – Právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom“
I. Úvod
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania opäť svedčí o tom, aké ťažké je pre členské štáty nastoliť v oblasti právnych predpisov týkajúcich sa DPH primeranú rovnováhu medzi efektívnym výberom dane a právnym postavením zdaniteľných osôb. Na jednej strane nepriamy systém výberu dane cez všetky transakčné stupne pri súčasnom priznaní práva na odpočítanie dane vyvoláva obzvlášť vysoké riziko zneužitia. Členský štát tiež nesie určité insolvenčné riziko za zdaniteľné osoby s daňovými nedoplatkami, zatiaľ čo príjemcovia plnenia si ešte môžu uplatniť právo na odpočítanie dane. Na druhej strane to umožňuje členským štátom sústavný prísun prostriedkov, nízke náklady na výber dane v dôsledku využitia súkromných osôb ako výbercov dane, vysokú intenzitu kontroly aj vo vzťahu k iným druhom daní a vo všeobecnosti pomerne nízke náklady na výber dane.
2. Niektoré členské štáty sa momentálne prikláňajú k tomu, že využívajú výhody súčasného systému DPH, ale riziká, ktoré sú vlastné tomuto systému, prenášajú na zdaniteľnú osobu. Preto nie je prekvapujúce, že návrhy na začatie prejudiciálneho konania, ktorých predmetom sú právne predpisy týkajúce sa DPH, sa čoraz častejšie vzťahujú na rozsah základných práv zdaniteľnej osoby. V prejednávanej veci Maďarsko vyžaduje od spoločnosti dodatočnú zábezpeku, ak jeden z jej vedúcich zamestnancov počas predchádzajúcich piatich rokov zastával rovnakú funkciu v inej spoločnosti, táto iná spoločnosť mala daňové dlhy vyššie ako 2 500 eur a bola zrušená. Výška zábezpeky za prípadné vlastné daňové dlhy je viazaná na výšku daňových dlhov tejto inej spoločnosti. Toto rozhodnutie treba napadnúť do ôsmich dní. Inak povinnosť zložiť zábezpeku trvá naďalej, aj keď bude vedúci zamestnanec onedlho prepustený. Bez zloženia zábezpeky sa nariadi zrušenie daňového identifikačného čísla, čo sa rovná zákazu činnosti.
3. Zjavne sa tým má zabrániť tomu, aby tie isté osoby opakovane zakladali nové spoločnosti, spôsobili prostredníctvom nich daňové nedoplatky a potom ich zlikvidovali, takže dôjde k čiastočnej strate daňových príjmov. Na druhej strane sa táto právna úprava zrejme vzťahuje aj na spoločnosti, ktoré nemajú bližší vzťah k zlikvidovanej spoločnosti. Podľa všetkého tiež nevyžaduje, aby vedúci zamestnanec spôsobil daňový nedoplatok u svojho predchádzajúceho zamestnávateľa. Preto je potrebné podrobnejšie preskúmať proporcionalitu tejto právnej úpravy so zreteľom na zásahy do základných práv dotknutých osôb, ktoré sú s ňou spojené.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Právny rámec Únie vyplýva z článkov 16, 17, 47 a článku 52 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“) a zo smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)( 2 ).
5. Článok 273 smernice o DPH stanovuje možnosti členských štátov týkajúce sa okrem iného boja proti daňovým podvodom:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. …“.
B. Maďarské právo
6. V maďarskom práve sú relevantné § 19, 24, 26, 28 a 246 Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zákon č. CL z roku 2017 o daňovom poriadku, ďalej len „daňový poriadok“).
7. Podľa uvedených ustanovení daňového poriadku sa má po pridelení daňového identifikačného čísla uložiť povinnosť zložiť daňovú zábezpeku, ak vedúci zamestnanec zdaniteľnej osoby predtým zastával rovnakú funkciu u inej zdaniteľnej osoby, ktorá bola počas piatich rokov pred podaním žiadosti o pridelenie daňového identifikačného čísla zrušená bez právneho nástupcu s daňovým dlhom vyšším ako jeden milión forintov (HUF) (približne 2 500 eur). Proti rozhodnutiu o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku možno do ôsmich dní od doručenia tohto rozhodnutia podať odvolanie, o ktorom sa má rozhodnúť najneskôr do 23 dní. Toto odvolanie nemá odkladný účinok vo vzťahu k zloženiu daňovej zábezpeky.
8. Dotknutý vedúci zamestnanec môže tiež do ôsmich dní požiadať o oslobodenie od povinnosti zložiť zábezpeku, ak – ako Maďarsko uviedlo na pojednávaní – sú splnené tri podmienky. Po prvé nezaplatenie daňových dlhov, ku ktorému vtedy došlo, musí byť založené na nezaplatení zo strany klientov, po druhé tieto neuspokojené pohľadávky musia zodpovedať výške daňového dlhu alebo byť vyššie ako daňový dlh a po tretie sa vyžaduje, aby vedúci zamestnanec v tom čase konal s náležitou starostlivosťou. O tejto žiadosti sa má rozhodnúť do 30 dní. Podľa informácií, ktoré Maďarsko poskytlo na pojednávaní, ani táto žiadosť o oslobodenie nemá odkladný účinok vo vzťahu k povinnosti zdaniteľnej osoby zložiť zábezpeku. Ak táto žiadosť bola zamietnutá a zábezpeka medzičasom nebola zaplatená, daňové identifikačné číslo sa zruší. Daňová zábezpeka sa má zložiť aj v prípade, keď dotknutý vedúci zamestnanec po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia, ale ešte pred uplynutím lehoty na zaplatenie odíde zo spoločnosti, takže v dôsledku toho už neexistuje dôvod na zloženie daňovej zábezpeky.
9. Podľa informácií, ktoré Maďarsko poskytlo na pojednávaní, daňová zábezpeka za vlastné budúce daňové dlhy zodpovedá, pokiaľ ide jej o výšku, neuhradenému daňovému dlhu zdaniteľnej osoby, v ktorej vedúci zamestnanec predtým zastával rovnakú funkciu, a možno ju zložiť jednorazovou platbou alebo predložením potvrdenia o zriadení bankovej záruky. Lehota na zloženie zábezpeky je 30 dní od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku. Podľa informácií, ktoré Maďarsko poskytlo na pojednávaní, sa táto suma po 12 mesiacoch vráti. V prípade zmeškania tejto lehoty na zaplatenie žiadosť o navrátenie do pôvodného stavu nie je prípustná. Ak zdaniteľná osoba nezloží daňovú zábezpeku v stanovenej lehote, daňový orgán nariadi zrušenie jej daňového identifikačného čísla.
10. V rámci ustanovení o postupe daňovej registrácie daňový poriadok stanovuje, že daňový orgán odmietne prideliť daňové identifikačné číslo, ak vedúci zamestnanec zdaniteľnej osoby zastáva alebo zastával rovnakú funkciu v inej zdaniteľnej osobe, ktorá má v čase podania žiadosti o pridelenie daňového identifikačného čísla daňové dlhy vyššie ako päť miliónov forintov (HUF) (približne 12 500 eur). V takom prípade daňový orgán vyzve zdaniteľnú osobu, aby do 45 dní od doručenia výzvy odstránila prekážku pre pridelenie daňového identifikačného čísla. Ak zdaniteľná osoba tejto výzve nevyhovie, daňový orgán nariadi zrušenie jej daňového identifikačného čísla.
11. Podľa § 3:17 a § 3:190 a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (zákon č. V z roku 2013 o Občianskom zákonníku, ďalej len „Občiansky zákonník“) musia byť spoločníci pozvaní na valné zhromaždenie spoločnosti tak, že sa im oznámi program rokovania. Medzi odoslaním oznámenia o zvolaní valného zhromaždenia a jeho konaním musí uplynúť najmenej 15 dní.
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
12. Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Észak‑Budapesti Adó ‑ és Vámigazgatósága (Daňové a colné riaditeľstvo Budapešť‑sever, ktoré je súčasťou štátnej daňovej a colnej správy, Maďarsko; ďalej len „daňový orgán“) rozhodnutím z 19. decembra 2019 uložil žalobkyni v konaní vo veci samej, spoločnosti MAX7 Design Kft. (ďalej len „žalobkyňa“), povinnosť zložiť daňovú zábezpeku vo výške 1 930 979 HUF (približne 4 900 eur) na úhradu prípadných neskorších vlastných daňových dlhov. Dôvodom uloženia tejto povinnosti bola skutočnosť, že jeden z vedúcich zamestnancov žalobkyne bol v období od 14. februára do 2. júna 2017 vedúcim zamestnancom inej spoločnosti v likvidácii, ktorá bola zrušená s daňovým dlhom vo výške daňovej zábezpeky.
13. Daňový orgán zaslal rozhodnutie o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku žalobkyni a dotknutému vedúcemu zamestnancovi. Toto rozhodnutie prevzal v oboch prípadoch dotknutý vedúci zamestnanec. Dátum prevzatia bol 21. december 2019. Daňová zábezpeka sa mala zložiť do 30 dní od prevzatia rozhodnutia, teda najneskôr do 20. januára 2020. Odvolanie proti tomuto rozhodnutiu sa malo podať do ôsmich dní od doručenia rozhodnutia. Keďže k tomu nedošlo, rozhodnutie nadobudlo 31. decembra 2019 právoplatnosť.
14. Dňa 7. januára 2020 spoločníci žalobkyne prepustili dotknutého vedúceho zamestnanca a namiesto neho vymenovali nového vedúceho zamestnanca. Keďže tým odpadol dôvod uloženia povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, žalobkyňa túto zábezpeku nezložila.
15. Daňový orgán napriek tomu po 20. januári 2020 nariadil zrušenie daňového identifikačného čísla žalobkyne a jej identifikačného čísla pre DPH s odôvodnením, že žalobkyňa v stanovenej lehote nezložila daňovú zábezpeku. Žalobkyňa napadla toto rozhodnutie. Žalovaný v konaní vo veci samej, Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko; ďalej len „žalovaný“), toto rozhodnutie potvrdil.
16. Žalobkyňa podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu. Uviedla, že podľa maďarského práva v prípade, ak spoločnosť, ktorej bola uložená povinnosť zložiť daňovú zábezpeku, nezloží zábezpeku, nemožno ju oslobodiť od právnych následkov, ktoré z toho vyplývajú, ani vtedy, keď sa po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, avšak do uplynutia stanovenej lehoty na zloženie zábezpeky odstráni dôvod na zloženie daňovej zábezpeky. Vnútroštátna právna úprava, ktorá sa uplatní v prejednávanej veci, preto podľa žalobkyne neprimerane obmedzuje slobodu podnikania.
17. Žalovaný zdôrazňuje, že napadnutým rozhodnutím žalobkyňa nebola vyzvaná, aby odstránila dôvod na zloženie daňovej zábezpeky, ale aby zložila daňovú zábezpeku. Proti tomuto rozhodnutiu sa mohlo podať odvolanie. Žalobkyňa však túto možnosť nevyužila, takže predmetom konania vo veci samej už nie je zákonnosť tohto rozhodnutia, ale zákonnosť rozhodnutia, ktorým bolo nariadené zrušenie daňového identifikačného čísla.
18. Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), ktorý je príslušný na prejednanie žaloby, prerušil konanie a Súdnemu dvoru položil v prejudiciálnom konaní podľa článku 267 ZFEÚ tieto tri otázky:
1. Je právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje, že daňové identifikačné číslo spoločnosti alebo jej identifikačné číslo pre DPH možno zrušiť v dôsledku nezaplatenia daňovej zábezpeky, ktorú bola táto spoločnosť povinná zaplatiť, aj v prípade, ak spoločníci nemali priamu vedomosť o povinnosti spoločnosti zložiť daňovú zábezpeku ani o tom, že povinnosť spoločnosti zložiť daňovú zábezpeku vyplýva zo súčasného alebo bývalého postavenia vedúceho zamestnanca spoločnosti ako spoločníka alebo vedúceho zamestnanca inej právnickej osoby s daňovým nedoplatkom, ktorý ešte nebol zaplatený, vzhľadom na článok 273 smernice o DPH a zásadu proporcionality podľa článku 52 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie, v súlade so slobodou podnikania zakotvenou v článku 16 Charty?
2. Je právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje, že daňové identifikačné číslo spoločnosti alebo jej identifikačné číslo pre DPH možno zrušiť v dôsledku nezaplatenia daňovej zábezpeky, ktorú bola táto spoločnosť povinná zaplatiť, aj v prípade, ak minimálna lehota požadovaná všeobecnými ustanoveniami právnej úpravy členského štátu týkajúcimi sa riadneho zvolania rozhodovacieho orgánu spoločnosti, neumožňuje uvedenému orgánu pred nadobudnutím právoplatnosti rozhodnutia daňového orgánu o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku odvolať vedúceho zamestnanca, u ktorého vznikla prekážka, ktorá viedla k uloženiu povinnosti zložiť túto zábezpeku, a teda odstrániť uvedenú prekážku v lehote, ktorá by spôsobila zánik povinnosti zložiť zábezpeku, čo by umožnilo vyhnúť sa zrušeniu daňového identifikačného čísla, vzhľadom na zásadu potrebnosti podľa článku 273 smernice o DPH a zásadu proporcionality podľa článku 52 ods. 1 Charty, v súlade so slobodou podnikania zakotvenou v článku 16 Charty a s právom na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty?
3. Je v súlade so slobodou podnikania zakotvenou v článku 16 Charty, s jej obmedzením, ktoré je potrebné podľa článku 273 smernice 2006/112 a primerané podľa článku 52 ods. 1 Charty, ako aj s právom na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty, právna úprava členského štátu, ktorá kogentne a bez ponechania voľnej úvahy orgánom povereným uplatňovaním práva stanovuje, že
a) odstránenie prekážky, ktorá viedla k uloženiu povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, spoločnosťou ako zdaniteľnou osobou po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku nemá vplyv na povinnosť zložiť daňovú zábezpeku, a teda na možnosť zrušiť daňové identifikačné číslo ani vtedy, keď táto prekážka bola odstránená po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, ale v lehote stanovenej na zloženie tejto zábezpeky,
b) v prípade nezaplatenia daňovej zábezpeky spoločnosť ako zdaniteľná osoba nemôže po uplynutí lehoty stanovenej na zloženie uvedenej zábezpeky napraviť právne dôsledky zrušenia svojho daňového identifikačného čísla ani vtedy, keď prekážka, ktorá viedla k uloženiu povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, bola odstránená po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť daňovú zábezpeku, ale v lehote stanovenej na zloženie tejto zábezpeky?
19. V konaní na Súdnom dvore len Maďarsko a Európska komisia predniesli písomné pripomienky a zúčastnili sa na pojednávaní, ktoré sa konalo 29. júna 2023.
IV. Právne posúdenie
A. O prejudiciálnych otázkach a postupe skúmania
20. Všetky tri prejudiciálne otázky vyvolávajú otázku, aká široká je miera voľnej úvahy priznanej členským štátom v článku 273 smernice o DPH, na základe ktorej môžu uložiť zdaniteľným osobám iné povinnosti na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.
21. To si predovšetkým vyžaduje, aby povinnosť zložiť dodatočnú zábezpeku vo výške cudzích daňových dlhov vôbec patrila do pôsobnosti článku 273 smernice o DPH (pozri v tejto súvislosti časť B). Následne treba po prvé preskúmať, či základné práva zdaniteľnej osoby vyplývajúce z Charty (najmä právo na slobodu podnikania podľa článku 16 Charty, ale aj vlastnícke právo podľa článku 17 Charty) obmedzujú túto voľnú úvahu (pozri v tejto súvislosti časť C), ak zdaniteľná osoba musí zložiť zábezpeku za daňové dlhy inej zdaniteľnej osoby, ktorú prípadne vôbec nepozná. Po druhé treba preskúmať, či takzvané justičné základné práva (najmä právo na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty) v tomto prípade obmedzujú voľnú úvahu, ak vzhľadom na neexistenciu odkladného účinku opravného prostriedku nie je možné dosiahnuť zrušenie platobnej výzvy, pričom odstránenie dôvodu na zloženie zábezpeky pred uplynutím lehoty na zaplatenie tiež nie je postačujúce (pozri v tejto súvislosti časť D). Maďarsko aj Komisia sa domnievajú, že ide o obmedzenie základných práv zdaniteľnej osoby, ktoré je v tomto smere primerané.
B. Článok 273 smernice o DPH a dodatočná zábezpeka vo výške cudzích dlhov na DPH pod hrozbou zrušenia daňového identifikačného čísla
22. Najprv treba objasniť, či článok 273 smernice o DPH dovoľuje členským štátom, aby zdaniteľnej osobe za určitých okolností (ak zamestnávala vedúceho zamestnanca, ktorý bol predtým zamestnaný v inej spoločnosti, ktorá pri zrušení ešte mala daňové nedoplatky) uložili povinnosť zložiť dodatočnú zábezpeku a zrušili jej daňové identifikačné číslo, ak si túto povinnosť nesplní.
1. O význame daňového identifikačného čísla v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH
23. To si vyžaduje bližšie preskúmať význam daňového identifikačného čísla v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH. Článok 213 smernice o DPH stanovuje, že každá zdaniteľná osoba musí oznámiť začatie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba. Podľa článku 214 smernice o DPH musia členské štáty prijať opatrenia potrebné na identifikovanie takmer všetkých zdaniteľných osôb pomocou individuálneho čísla. Toto identifikačné číslo pre DPH je potrebné napríklad na prijímanie plnení v rámci Spoločenstva, ktoré sú oslobodené od dane, alebo na vystavenie faktúry podľa článku 226 smernice o DPH (pozri body 3 a 4) inej spoločnosti a tiež na to, aby svojim klientom preukázala, že má postavenie zdaniteľnej osoby.( 3 ) Členský štát preto nemôže odmietnuť prideliť zdaniteľnej osobe identifikačné číslo pre DPH bez oprávneného dôvodu.( 4 )
24. Zrušenie daňového identifikačného čísla aktívnej spoločnosti v rámci právnych predpisov týkajúcich sa DPH sa v tomto smere rovná faktickému zákazu činnosti. Zrejme aj preto Súdny dvor už viackrát spresnil, že v rámci právnych predpisov týkajúcich sa DPH to nie je automaticky možné. Pokiaľ sa napríklad zrušenie daňového identifikačného čísla týka odopretia práva na odpočítanie dane, podľa judikatúry Súdneho dvora sa taká sankcia javí ako neprimeraná v prípadoch, v ktorých nebol preukázaný podvod alebo škoda pre štátny rozpočet.( 5 ) V tomto prípade žalobkyni nemožno vytýkať, že sa dopustila podvodu ani že spôsobila škodu štátnemu rozpočtu.
25. V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že daňové identifikačné číslo žalobkyne už bolo zrušené. V dôsledku toho došlo v Maďarsku dokonca k strate právnej subjektivity, a preto registrový súd žalobkyne už zakázal pokračovanie činnosti a nariadil začatie núteného likvidačného konania.
26. V rámci predbežného záveru preto možno konštatovať, že identifikačné číslo pre DPH má osobitný význam. Preto smernica o DPH tiež ukladá členským štátom povinnosť prideliť toto číslo každej zdaniteľnej osobe. Smernica o DPH naopak neobsahuje ustanovenie, podľa ktorého možno toto číslo odobrať aktívnej zdaniteľnej osobe. Smernica o DPH tiež neupravuje sankciu, ktorá má za následok výmaz zdaniteľnej osoby, ak nezaplatí dodatočnú zábezpeku. To platí tým skôr, ak – tak ako v tomto prípade – žalobkyňa bola „normálnou“ zdaniteľnou osobou v zmysle článku 9 smernice o DPH, ktorá sa dovtedy sama nedopustila napríklad podvodu na DPH.
2. Povinnosť zložiť zábezpeku v rámci právnych predpisov týkajúcich sa DPH?
27. Smernica o DPH tiež nestanovuje, že zdaniteľná osoba musí po začatí svojej ekonomickej činnosti zložiť dodatočnú zábezpeku, ak si chce ponechať svoje daňové identifikačné číslo. Členské štáty však podľa článku 273 smernice o DPH môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.
28. Maďarská právna úprava v tomto prípade vyžaduje okrem iného osobitnú zábezpeku za vlastné daňové dlhy, ak jeden z vedúcich zamestnancov v období predchádzajúcich piatich rokov bol zamestnaný ako vedúci zamestnanec u inej zdaniteľnej osoby, ktorá si nesplnila daňovú povinnosť vo výške minimálne 2 500 eur a už bola vymazaná, v dôsledku čoho jej daňový dlh zostal neuhradený. Zábezpeka je viazaná, pokiaľ ide o jej výšku, na neuhradený daňový dlh tejto inej zdaniteľnej osoby. Pre uloženie povinnosti zložiť zábezpeku podľa všetkého nie je podstatné, či je medzi dotknutou zdaniteľnou osobou a zaniknutou zdaniteľnou osobu nejaký vzťah. Stačí už to, že vedúci zamestnanec je ten istý. Pre uloženie povinnosti zložiť zábezpeku je zrejme tiež nepodstatné, či tento vedúci zamestnanec bol zodpovedný za stratu daňových príjmov.
29. Podľa vyjadrení Maďarska na pojednávaní sa tým má zohľadniť skutočnosť, že v Maďarsku sa často zakladajú zdaniteľné osoby (zrejme ako spoločnosti), ktoré zaniknú bez uhradenia daňových dlhov a potom sa v podobnej forme opäť znovu založia. Toto reťazovité zakladanie na úkor veriteľov a štátnej pokladnice skutočne môže spôsobiť značnú škodu a môže sa využívať aj na páchanie daňových podvodov. Ak je to však cieľom tejto právnej úpravy, potom mám – na rozdiel od Komisie – pochybnosti, či článok 273 smernice o DPH v prejednávanej veci vôbec pripúšťa takú dodatočnú zábezpeku.
30. Po prvé článok 273 smernice o DPH nie je ustanovením, ktoré členským štátom dovoľuje ľubovoľne sa odchýliť od ustanovení smernice o DPH. Súdny dvor konštatoval( 6 ), že ustanovenie vnútroštátneho práva možno považovať za zlučiteľné s týmto článkom 273 len vtedy, ak je okrem iného v súlade s ostatnými ustanoveniami smernice o DPH. Ak teda táto smernica kogentne predpisuje pridelenie daňového identifikačného čísla, článok 273 umožňuje stanoviť ďalšie podmienky – Súdny dvor niekedy hovorí aj o náležitostiach( 7 ) –, avšak neumožňuje neprideliť alebo odobrať daňové identifikačné číslo aktívnej zdaniteľnej osobe. Okrem toho článok 273 pripúšťa iné povinnosti len na účely riadneho výberu DPH a predchádzania daňovým podvodom.
31. Ako Súdny dvor už spresnil, samotné oneskorené zaplatenie (t. j. neuhradenie v lehote splatnosti) nemožno samo osebe stotožniť s podvodom.( 8 ) Maďarská právna úprava preto bráni daňovým podvodom nanajvýš vtedy, keď pôvodná spoločnosť vedome neodviedla žiadne dane a bol podaný návrh na začatie insolvenčného konania, aby sa potom pokračovalo v jej činnosti prostredníctvom novej spoločnosti, ktorú založili tie isté osoby. To si však vyžaduje. aby boli tieto dve spoločnosti prepojené na úrovni spoločníkov – na to, aby bolo možné hovoriť o nebezpečenstve, že druhá spoločnosť sa dopustí daňového podvodu, by zakladateľ prvej spoločnosti teda musel byť tiež zakladateľom druhej spoločnosti. V prejednávanej veci tomu nič nenasvedčuje. V prejudiciálnom konaní neexistujú indície týkajúce sa prepojenia medzi predchádzajúcim zamestnávateľom vedúceho zamestnanca a žalobkyňou. Bez takého prepojenia zábezpeka v tomto prípade z dôvodu chýbajúcich indícií o daňových podvodoch ani nemôže predchádzať takým podvodom. V tomto smere sa na ňu nevzťahuje článok 273.
32. Tým sa – na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia – predmetná právna úprava podstatne odlišuje od právnej úpravy posudzovanej vo veci BB construct. Táto právna úprava vtedy umožňovala vyžadovať od novej zdaniteľnej osoby zábezpeku, ktorá bola viazaná na nedoplatky na DPH inej spoločnosti, s ktorou bol konateľ alebo spoločník spoločnosti BB construct osobne alebo majetkovo prepojený.( 9 ) V uvedenom prípade bola rozhodujúce, že obe zdaniteľné osoby boli prepojené.( 10 ) V tomto prípade to tak nie je.
33. Zábezpeka v tomto prípade tiež nezabezpečuje riadny výber( 11 ) DPH v zmysle článku 273 smernice o DPH. Dodatočnou zábezpekou za vlastné daňové dlhy sa totiž nezvyšuje presnosť výberu DPH. Znižuje sa len riziko straty daňových príjmov štátu. Riziko straty daňových príjmov však existuje vždy (dokonca aj v prípade priamej dane) a ako také nijako nesúvisí s riadnym výberom DPH. Riadny výber je niečo iné než úplný výber.
34. Smernica o DPH znižuje riziko straty daňových príjmov štátu už prostredníctvom svojej techniky čiastkového výberu dane na každom transakčnom stupni, takže v reťazci transakcií dôjde k strate len časti daňových príjmov, ak sa jeden z podnikateľov stane insolventným. V smernici o DPH sa teda akceptuje zvyšné riziko straty daňových príjmov, pričom to nemá vplyv na riadny výber DPH. Článok 273 smernice o DPH sa teda nevzťahuje ani na zníženie všeobecného insolvenčného rizika, ktoré znáša daňový veriteľ (v tomto prípade Maďarsko).
35. O tom svedčí aj uplatnenie predmetného ustanovenia na prejednávanú vec. Až do prijatia vedúceho zamestnanca do zamestnania v prípade žalobkyne zjavne neexistovali žiadne ťažkosti súvisiace s riadnym výberom DPH. Dodatočná zábezpeka potom tiež nemôže odstrániť akékoľvek ťažkosti pri presnom výpočte, presnom stanovení alebo aj presnom vymáhaní dane, ktorú je žalobkyňa povinná zaplatiť, resp. ich zabezpečiť. To je obzvlášť zrejmé vzhľadom na okolnosť, že výška zábezpeky závisí len od výšky neuhradených daňových dlhov inej zdaniteľnej osoby. Ak táto zdaniteľná osoba B však nie je mimoriadne blízka zdaniteľnej osobe A alebo prepojená s touto osobou, nie je jasné, prečo má byť možné, aby riadny výber DPH od zdaniteľnej osoby A závisel od neuhradených daňových dlhov zdaniteľnej osoby B.
36. Na to, aby boli splnené podmienky stanovené v článku 273 smernice o DPH v prípade dodatočnej zábezpeky, o akú ide v prejednávanej veci, preto musia byť obe zdaniteľné osoby prepojené podľa práva obchodných spoločností.( 12 ) Skutočnosť, že obe postupne zamestnávali, resp. zamestnávajú toho istého vedúceho zamestnanca, postačuje nanajvýš v prípade, ak súčasne existuje alebo existovalo prepojenie medzi oboma zdaniteľnými osobami, ktoré prekračuje rámec tejto skutočnosti. Bez tohto dodatočného prepojenia článok 273 nepripúšťa dodatočnú zábezpeku založenú na cudzích, ešte neuhradených daňových dlhoch. Také dodatočné prepojenie v tomto prípade nie je zrejmé.
C. Obmedzenie voľnej úvahy základnými právami zdaniteľnej osoby
37. Aj keby sa vychádzalo z toho, že článok 273 smernice o DPH by mohol byť právnym základom tejto dodatočnej zábezpeky, jeho rozsah by nebol neobmedzený.
38. Súdny dvor síce konštatoval, že ustanovenia článku 273 smernice o DPH okrem obmedzení, ktoré stanovujú, nespresňujú podmienky ani povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť, a priznávajú im teda voľnú úvahu v súvislosti s prostriedkami na dosiahnutie toho, že splatná DPH bude na ich území vyberaná v plnej výške, ako aj na účely boja proti podvodom.( 13 ) Pri výkone svojej právomoci sú však členské štáty povinné dodržiavať právo Únie, teda aj základné práva Únie,( 14 ) a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásadu proporcionality( 15 ).
1. Základné práva a ich obmedzenia
39. Uloženie povinnosti zložiť dodatočnú peňažnú zábezpeku na to, aby bolo možné pokračovať vo svojej ekonomickej činnosti – ako bolo uvedené v bode 26 vyššie –, by mohlo zasiahnuť do základných práv dotknutej zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú tak z článku 16, ako aj z článku 17 Charty. Keďže článok 16 Charty je sformulovaný neosobne a v článku 17 je použitý pojem „každý“, do osobnej pôsobnosti týchto základných práv patria aj právnické osoby, ako je žalobkyňa.( 16 )
40. Článok 17 ods. 1 Charty chráni všetky majetkové práva, z ktorých podľa dotknutého právneho poriadku vyplýva nadobudnuté právne postavenie, ktoré umožňuje ich majiteľom nezávislý výkon týchto práv na ich vlastný účet.( 17 ) Dostupné finančné prostriedky predstavujú také majetkové právne postavenie. Aj keď odňatie finančných prostriedkov nie je definitívne – zábezpeka sa po dvanástich mesiacoch vráti –, 12 mesiacov ich už nemožno využívať. Ide teda o zásah do článku 17 Charty.
41. Ochrana priznaná článkom 16 Charty zahŕňa slobodu vykonávať hospodársku alebo obchodnú činnosť, zmluvnú slobodu a slobodnú hospodársku súťaž.( 18 ) Dodatočná finančná zábezpeka z dôvodu hospodárskej činnosti, ktorej nezaplatenie má za následok zrušenie daňového identifikačného čísla, a teda ukončenie hospodárskej činnosti, tiež predstavuje zásah do článku 16 Charty.
42. Podľa judikatúry Súdneho dvora však sloboda podnikania nepredstavuje absolútne privilégium. Môže byť podriadená rôznym druhom zásahu zo strany verejnej moci, ktoré dokážu vo verejnom záujme obmedziť výkon hospodárskej činnosti.( 19 ) To isté platí pre vlastnícke právo, lebo užívanie majetku môže byť upravené zákonom v nevyhnutnej miere v súlade so všeobecným záujmom (článok 17 ods. 1 tretia veta Charty).
2. O ohraničení možnosti obmedzenia: zásada proporcionality
43. Pre obmedzujúce zásahy však opäť platia hranice, ktoré vyplývajú z článku 52 ods. 1 Charty, pričom najdôležitejšou z nich je v tomto prípade zásada proporcionality.
44. Podľa zásady proporcionality sú zásahy do základných práv odôvodnené len vtedy, keď sledujú legitímny cieľ, sú vhodné na dosiahnutie tohto cieľa a sú tiež nevyhnutné (t. j. neexistuje žiadny rovnako vhodný miernejší prostriedok). Okrem vhodnosti a nevyhnutnosti treba napokon ešte preskúmať proporcionalitu v užšom zmysle,( 20 ) t. j. musí byť možné považovať zábezpeku za primeranú aj vo vzťahu k účelu a prostriedku.
a) Legitímny cieľ právnej úpravy a jej vhodnosť
45. Ak by cieľ spočíval len v predchádzaní daňovým podvodom, bol by to síce legitímny cieľ, ale právna úprava by v tomto prípade už bola zjavne nevhodná a nebola by ani nevyhnutná. V prejednávanej veci vôbec nie je zrejmá účasť na daňovom podvode. Pokiaľ neexistuje prepojenie podľa práva obchodných spoločností (ktoré môže mať aj nepriamy charakter), právna úprava sa uplatňuje na zdaniteľné osoby, ktoré nemajú žiadne vlastné prepojenie so zdaniteľnou osobou, ktorá spôsobila stratu daňových príjmov. Uloženie povinnosti zložiť zábezpeku týmto osobám nie je vhodné na zabránenie (akým?) daňovým podvodom. V tomto smere by bola zábezpeka v prípade konkrétneho prepojenia podľa práva obchodných spoločností medzi novým a predchádzajúcim zamestnávateľom tiež minimálne rovnako vhodným, ale miernejším prostriedkom na predchádzanie daňovým podvodom v dôsledku takzvaného reťazového zakladania spoločností.
46. Inak by to mohlo byť v prípade, ak by sa za skutočný cieľ nemalo považovať predchádzanie daňovým podvodom, ale zníženie rizika straty daňových príjmov daňového veriteľa v prípade insolventnosti spoločností. So zreteľom na zásadu rovnakého zaobchádzania s veriteľmi by sa síce dalo pochybovať o tom, či je toto zákonné uprednostnenie štátnej pokladnice ako veriteľa skutočne legitímnym cieľom. Na druhej strane dane slúžia na financovanie spoločnosti ako celku, takže s prihliadnutím na voľnú úvahu zákonodarcu pri stanovovaní legitímnych cieľov taký cieľ zrejme ešte možno akceptovať. Dodatočná zábezpeka je tiež vhodná na zníženie rizika straty daňových príjmov štátu vo výške zábezpeky.
b) Neexistuje rovnako vhodný miernejší prostriedok (nevyhnutnosť)?
47. Je však možné, že na tento účel neexistujú rovnako vhodné miernejšie prostriedky. To je v tomto prípade sporné. Posudzovaná zábezpeka za budúce daňové dlhy zdaniteľnej osoby je totiž viazaná na daňovú škodu, ktorú spôsobila tretia osoba. Miernejším a rovnako vhodným prostriedkom na zníženie jestvujúceho rizika straty daňových príjmov u zdaniteľnej osoby by však bolo stanoviť výšku zábezpeky podľa daňovej škody, resp. rizika daňovej škody, ktorú zdaniteľná osoba sama spôsobila alebo ktorú prípadne ešte spôsobí prostredníctvom nového zamestnanca. Zábezpeka napokon tiež predsa zabezpečuje len jej daňové dlhy, teda riziko straty daňových príjmov týkajúce sa tejto zdaniteľnej osoby.
48. V súvislosti s nepridelením daňového identifikačného čísla Súdny dvor už výslovne uviedol( 21 ), že skutočnosť, že zdaniteľnej osobe sa nepridelí identifikačné číslo pre DPH len z toho dôvodu, že jej konateľ je spoločníkom inej spoločnosti, na ktorú bol vyhlásený konkurz, bez toho, aby sa posúdilo, či existuje riziko pre správny výber DPH alebo riziko podvodu, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie riadneho výberu dane. To isté podľa môjho názoru platí tým skôr pre zábezpeku, ktorá je viazaná na daňové dlhy tretej osoby.
49. Súdny dvor v tejto súvislosti rovnako už rozhodol, že členský štát nemôže odmietnuť prideliť daňové identifikačné číslo len preto, že vlastníkovi podielov na základnom imaní zdaniteľnej osoby už bolo viackrát pridelené takéto číslo pre spoločnosti, ktoré v skutočnosti nikdy nevykonávali ekonomickú činnosť a ktorých podiely na základnom imaní boli prevedené krátko po pridelení uvedeného čísla, bez toho, aby dotknutý daňový úrad na základe objektívnych skutočností preukázal, že existujú vážne nepriame dôkazy umožňujúce dospieť k podozreniu, že pridelené identifikačné číslo pre DPH bude použité s cieľom dopustiť sa podvodu.( 22 ) V predmetnej veci bolo podľa všetkého miernejším prostriedkom zohľadnenie konkrétneho nebezpečenstva správania zdaniteľnej osoby, ktoré spôsobí škodu.
50. Pripísanie rizika straty daňových príjmov, ktoré prípadne zvýšil vedúci zamestnanec, by tiež bolo miernejším a rovnako vhodným prostriedkom. Podmienkou toho je, aby vedúci zamestnanec vtedy spôsobil stratu daňových príjmov. Ani to však v maďarskej právnej úprave nie je stanovené. Zábezpeka od toho vôbec nezávisí. Ako vyšlo najavo na pojednávaní, len vedúci zamestnanec (nie však zdaniteľná osoba) má možnosť podať žiadosť o oslobodenie, ak daňovej škode, ktorá vznikla u jeho predchádzajúceho zamestnávateľa, „nebolo možné zabrániť“. Povinnosť zložiť zábezpeku sa preto ukladá na základe domnienky, že vedúci zamestnanec musel mať niečo spoločné s neuhradenými daňovými dlhmi. Zdá sa, že zdaniteľná osoba sama nemôže vyvrátiť túto domnienku.
51. Aj keby sa také riziko pripísalo abstraktne, konkrétne posúdenie rizika – založené na obratoch a daňových dlhoch samotnej zdaniteľnej osoby (a nie obratoch a daňových dlhoch tretej osoby) – by bolo miernejším a rovnako vhodným prostriedkom. Súdny dvor napríklad v prípade sankcií uložených zdaniteľnej osobe na to, aby sa tieto sankcie mohli považovať za nevyhnutné, vyžaduje, aby ich bolo možné prispôsobiť konkrétnym okolnostiam daného prípadu, pokiaľ ide o ich výšku.( 23 )
52. V tomto prípade sa však zohľadňujú neuhradené daňové dlhy tretej osoby (predchádzajúceho zamestnávateľa vedúceho zamestnanca), pričom nie je jasné, ako tieto dlhy súvisia s rizikom straty daňových príjmov u zdaniteľnej osoby (súčasného zamestnávateľa). Ak je súčasným zamestnávateľom napríklad malý podnik s ročným obratom vo výške 100 000 eur a vedúci zamestnanec predtým pracoval vo veľkom podniku so stomiliónovým ročným obratom, ktorý napríklad z dôvodu pandémie vírusu korona musel podať návrh na začatie insolvenčného konania, takže maďarskému štátu (okrem iných veriteľov) vznikla strata na daňových príjmoch napríklad vo výške dvoch miliónov eur, tento problém je celkom zrejmý.
53. To totiž vedie – ak som správne pochopila maďarskú právnu úpravu – k uloženiu povinnosti zložiť zábezpeku vo výške dvoch miliónov eur novému zamestnávateľovi. Domnievam sa, že v prípade podniku s ročným obratom vo výške 100 000 eur je ťažké predpokladať riziko straty daňových príjmov vo výške dvoch miliónov eur. Taká zábezpeka nie je – v tomto zmysle sa vyjadril už Súdny dvor a vtedy ešte aj Komisia( 24 ) – primeraná riziku, ktorému sa má predísť. Aj v rozhodnutí vo veci BB construct, z ktorého Komisia primárne vychádza, Súdny dvor zdôraznil okolnosť, že výška zábezpeky je primeraná riziku budúcich nedoplatkov a výške predchádzajúcich daňových dlhov.( 25 ) V prejednávanej veci to však tak nie je.
54. Okrem toho by zohľadnenie okolnosti, či v termíne splatnosti (pri uplynutí lehoty na zaplatenie) zábezpeky vôbec ešte existuje abstraktné riziko, ktoré predstavuje nový vedúci zamestnanec (teda tento zamestnanec je ešte vedúcim zamestnancom), bolo miernejším a rovnako vhodným prostriedkom než uloženie povinnosti zložiť zábezpeku a spôsobenie závažných právnych následkov bez akéhokoľvek ohľadu na toto riziko. O tom, že existuje také menej invazívne riešenie, svedčia maďarské predpisy týkajúce sa prvej daňovej registrácie. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania možno závažné prekážky, ktoré by v takom prípade boli dôvodom na zloženie daňovej zábezpeky, odstrániť dokonca do 45 dní (lehota na zaplatenie daňovej zábezpeky je 30 dní). V prejednávanej veci má zdaniteľná osoba len osem dní. Zohľadnenie termínu splatnosti by potom tiež umožnilo dodržať pätnásťdňové lehoty na zvolanie valného zhromaždenia spoločnosti, ktoré platia podľa maďarských predpisov týkajúcich sa obchodných spoločností.
c) Subsidiárne: primeranosť právnej úpravy?
55. Okrem toho by tiež bolo sporné, či je dodatočná zábezpeka primeraná. Táto zábezpeka je primeraná len vtedy, keď nespôsobuje žiadne nevýhody, ktoré sú neprimerané sledovaným cieľom.( 26 ) V konečnom dôsledku ide o hodnotiace zváženie právnych záujmov.
56. Na jednej strane sa nachádza záujem Maďarska, aby bolo uprednostnené ako veriteľ na účely zabezpečenia daňových príjmov. Na druhej strane sa nachádzajú základné práva zdaniteľnej osoby. Tejto osobe sa odnímu finančné prostriedky vo výške, ktorú dosahovali neuhradené daňové dlhy inej zdaniteľnej osoby. Aj keď toto odňatie nie je definitívne – zábezpeka sa po dvanástich mesiacoch vráti –, 12 mesiacov týmito prostriedkami nemôže disponovať. Ak nie je možné obstarať si tieto prostriedky, hrozí „zákaz činnosti“ v dôsledku odňatia daňového identifikačného čísla, hoci hmotnoprávne podmienky na pridelenie daňového identifikačného čísla (t. j. postavenie zdaniteľnej osoby) sú splnené. Tento zákaz činnosti sa môže stať existenčným, o čom svedčí tento prípad. Medzičasom bolo v dôsledku zrušenia daňového identifikačného čísla, ktoré v Maďarsku zjavne ešte spôsobuje zánik právnej subjektivity, nariadené nútené likvidačné konanie proti žalobkyni.
57. Zásah do základných práv žalobkyne je teda veľmi rozsiahly. Záujem Maďarska, aby bolo uprednostnené ako veriteľ na účely zabezpečenia daňových príjmov, má naopak nanajvýš nepatrný charakter (pozri v tejto súvislosti už bod 45 vyššie). Je ešte nepatrnejší, ak toto uprednostnenie veriteľa nemá za cieľ zabránenie konkrétnemu riziku straty daňových príjmov v prípade zdaniteľnej osoby, ale len abstraktnému riziku – prípadne spôsobenému zamestnancom –, ktoré vzniklo u tretej osoby, na úrovni zdaniteľnej osoby. Záujem Maďarska na takom uprednostnení, ktorý by bol hodný ochrany, podľa môjho názoru už neexistuje, ak v čase uplynutia lehoty na zaplatenie už neexistuje zdroj rizika, lebo vedúci zamestnanec bol prepustený. Takto koncipovaná zábezpeka by zjavne bola neprimeraná sledovanému cieľu.
58. Tento záver potvrdzuje judikatúra Súdneho dvora.( 27 ) Súdny dvor v súvislosti s dodatočnou zodpovednosťou už rozhodol, že vnútroštátne opatrenia, ktoré de facto vedú ku vzniku systému spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti bez zavinenia, prekračujú rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu práv verejných financií. Dodatočná zodpovednosť za daňové dlhy tretej osoby a dodatočná zábezpeka vo výške daňových dlhov tretej osoby na obdobie dvanástich mesiacov sú v tomto smere – v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia – úplne porovnateľné. V oboch prípadoch je vlastné finančné bremeno závislé od konania tretej osoby, na ktoré zdaniteľná osoba nemala žiadny vplyv. V prípade zábezpeky finančné bremeno dokonca trvá minimálne 12 mesiacov, pričom v prípade zodpovednosti naopak až do okamihu, keď nastane udalosť, ktorá spôsobuje vyvodenie zodpovednosti, nie je isté, či vznikne finančné bremeno.
59. Podľa Súdneho dvora sa prenesenie zodpovednosti za zaplatenie DPH na inú osobu než osobu povinnú platiť DPH bez toho, aby jej umožnilo vyhnúť sa tejto zodpovednosti predložením dôkazu o tom, že sa vôbec nepodieľala na konaní tejto osoby, musí považovať za nezlučiteľné so zásadou proporcionality. Bolo by totiž zjavne neprimerané, aby sa uvedenej osobe pripísala bezpodmienečná zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú správaním tretích zdaniteľných osôb, na ktoré nemá žiadny vplyv.( 28 )
60. To isté platí pre uloženie povinnosti zložiť dodatočnú zábezpeku (pod hrozbou odobratia daňového identifikačného čísla). Aj v tomto prípade sa žalobkyni ukladá dodatočné finančné bremeno, ktoré je – pokiaľ ide o jeho výšku – viazané na daňový dlh inej osoby, pričom žalobkyni sa neumožňuje vyhnúť sa tejto zábezpeke predložením dôkazu o tom, že sa vôbec nepodieľala na neuhradených daňových dlhoch tejto inej osoby. Aj v tomto prípade by bolo zjavne neprimerané, aby sa tejto osobe – dočasne – pripísala bezpodmienečná zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú správaním tretej zdaniteľnej osoby, na ktoré nemala žiadny vplyv.
61. Bez ohľadu na otázku, či článok 273 smernice o DPH skutočne umožňuje uprednostnenie členského štátu ako veriteľa prostredníctvom dodatočnej zábezpeky, právna úprava, ktorú Maďarsko prijalo v tomto prípade, porušuje základné práva vyplývajúce z článkov 16 a 17 Charty, keďže je koncipovaná neprimerane.
D. Obmedzenie voľnej úvahy prostredníctvom justičných základných práv
62. Podobné pochybnosti existujú v súvislosti so zohľadnením práva na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty. Členské štáty musia pred zavedením ďalších povinností podľa článku 273 smernice o DPH rešpektovať aj toto základné právo.
63. V článku 47 Charty je tiež použitý pojem „každý“, a preto sa tento článok vzťahu aj na právnické osoby, ako je žalobkyňa.( 29 ) Podľa článku 47 prvého odseku Charty každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok ustanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom.
64. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti považuje za problematické, že rozhodnutie nebolo doručené spoločníkom, ale vedúcemu zamestnancovi spoločnosti. Odpoveď na otázku, či to postačuje, závisí však len od toho, či vedúci zamestnanec zároveň bol splnomocnený preberať rozhodnutia, pričom napríklad v prípade konateľa ako štatutárneho zástupcu spoločnosti by to zrejme bolo tak. V konečnom dôsledku o tom môže rozhodnúť len vnútroštátny súd.
1. Vylúčenie vlastných námietok subjektu, ktorému bola uložená povinnosť zložiť zábezpeku
65. V prejednávanej veci spočíva hlavný problém skôr v tom, že zdaniteľná osoba môže podať opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti zložiť zábezpeku do ôsmich dní (čo je veľmi krátka lehota). Tento opravný prostriedok však nemá odkladný účinok. V opravnom prostriedku podľa všetkého tiež nemožno uviesť žiadne tvrdenia týkajúce sa spôsobenia daňovej škody a osoby vedúceho zamestnanca. Rozhodnutie o uložení povinnosti zložiť zábezpeku môže z vecného hľadiska zjavne napadnúť len vedúci zamestnanec tým, že podá žiadosť o oslobodenie od povinnosti zložiť zábezpeku. Na pojednávaní však Maďarsko potvrdilo, že táto žiadosť tiež nemá odkladný účinok – napriek tomu treba zábezpeku zaplatiť do 30 dní.
66. Zdaniteľná osoba by sa teda – ako generálny advokát Bobek už pred rokmi konštatoval v súvislosti s inou, tiež maďarskou právnou úpravou( 30 ) – ocitla medzi dvoma mlynskými kameňmi. V prejednávanej veci by opravný prostriedok síce bol prípustný, ale by bol nedôvodný. Podmienky na uloženie povinnosti zložiť dodatočnú zábezpeku boli splnené. Možno aj preto opravný prostriedok nebol podaný. Zdaniteľná osoba tiež nemôže úspešne napadnúť rozhodnutie o zrušení daňového identifikačného čísla, lebo predpokladom jeho vydania je len neuhradenie zábezpeky pred uplynutím lehoty na jej zaplatenie.
67. Účinnosť súdneho preskúmania zaručeného týmto článkom nevyžaduje len to, aby súd rozhodujúci o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia vykonávajúceho právo Únie mohol overiť, či dôkazy, ktoré k tomuto rozhodnutiu viedli, neboli získané a použité v rozpore s právami zaručenými uvedeným právom a najmä s Chartou.( 31 ) Podľa môjho názoru tiež vyžaduje, aby adresát (v tomto prípade žalobkyňa) rozhodnutia spôsobujúceho ujmu (v tomto prípade rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť zábezpeku) mohol sám individuálne vzniesť vecné námietky proti tomuto rozhodnutiu. Keďže v tomto prípade to nebolo možné, došlo k porušeniu článku 47 Charty, ktorého odôvodnenie nie je vôbec zrejmé.
2. Možnosť podať opravný prostriedok pred vykonateľnosťou
68. Okrem toho je sporné, či systém opravných prostriedkov, ktorý zaviedlo Maďarsko, zaručuje možnosť podať účinný opravný prostriedok pred súdom v súlade s článkom 47 Charty.
69. Ak správne chápem maďarský právny stav, ktorý bol bližšie objasnený na pojednávaní, daňový orgán by mal – dokonca aj keby zdaniteľná osoba (a nie len vedúci zamestnanec) mohla vzniesť vecné námietky – spolu 23 dní (osem v prvom stupni a 15 v druhom stupni) na to, aby rozhodol o opravnom prostriedku proti rozhodnutiu o uložení povinnosti zložiť zábezpeku. Ak by sa opravný prostriedok pri využití krátkej lehoty na podanie opravného prostriedku podal na ôsmy deň, zábezpeka by sa prípadne musela zaplatiť už pred tým, ako by správny orgán vôbec rozhodol o tomto opravnom prostriedku. V tomto maďarskom systéme preto podľa všetkého vôbec nie je stanovená možnosť podať opravný prostriedok pred súdom proti rozhodnutiu správneho orgánu pred uplynutím lehoty na zaplatenie zábezpeky.
70. Je pravda, že existuje možnosť podať opravný prostriedok proti následnému rozhodnutiu o zrušení daňového identifikačného čísla, a to aj pred súdom. V prejednávanej veci k tomu došlo. V tomto konaní však zjavne rovnako nemožno uviesť žiadne argumenty, ktoré sa týkajú zodpovednosti nového vedúceho zamestnanca za daňovú škodu vo výške stanovenej zábezpeky. Zjavne tiež neexistuje možnosť dosiahnuť odklad výkonu rozhodnutia o uložení povinnosti zložiť zábezpeku alebo priznanie odkladného účinku opravnému prostriedku podanému proti tomuto rozhodnutiu pred súdom.
71. Ak je to skutočne tak – čo musí preskúmať vnútroštátny súd –, spôsob, akým Maďarsko koncipovalo systém opravných prostriedkov proti rozhodnutiu o uložení povinnosti zložiť zábezpeku a výkonu tohto rozhodnutia, tiež predstavuje porušenie práva na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty. Samotnej žalobkyni nezostala žiadna možnosť dosiahnuť, aby súd preskúmal rozhodnutie o uložení povinnosti zložiť zábezpeku pred uplynutím lehoty na jej zaplatenie a následným zrušením daňového identifikačného čísla. Odôvodnenie tohto obmedzenia takisto nie je zrejmé.
V. Návrh
72. Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), takto:
1. Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkami 16 a 17 Charty základných práv sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia uloženiu povinnosti zložiť zábezpeku vo výške neuhradených daňových dlhov inej zdaniteľnej osoby, ako je koncipovaná v prejednávanej veci.
2. Článok 47 Charty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave, podľa ktorej rozhodnutie o uložení povinnosti zložiť zábezpeku vo výške neuhradených daňových dlhov inej zdaniteľnej osoby nemožno samo osebe z vecného hľadiska napadnúť. Toto ustanovenie tiež bráni právnej úprave, podľa ktorej žiadny z prípustných opravných prostriedkov, ktorými možno napadnúť uloženie povinnosti zložiť zábezpeku, nemá odkladný účinok, takže lehota na zaplatenie uplynie ešte pred tým, než o týchto opravných prostriedkoch rozhodnú správne orgány, a pred tým, ako vôbec bolo možné sa voči nemu domôcť súdnej ochrany.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) v znení účinnom v spornom roku (2019) – v tejto súvislosti bola naposledy zmenená smernicou Rady (EÚ) 2018/2057 z 20. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o dočasné uplatňovanie všeobecného mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti v súvislosti s dodávaním tovaru a poskytovaním služieb presahujúcich určitú limitnú sumu (Ú. v. EÚ L 329, 2018, s. 3).
3 To je podľa judikatúry Súdneho dvora potrebné, keďže príjemca musí preukázať napríklad svoje právo na odpočítanie dane, čo si zasa podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH vyžaduje, aby plnenie uskutočnila iná zdaniteľná osoba – pozri naposledy rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 41).
4 Rozsudky z 18. novembra 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; bod 41), a zo 14. marca 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 23).
5 Uznesenie z 3. júna 2022, Megatherm‑Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, bod 52), v ktorom sa odkazuje na rozsudok z 12. júla 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 70).
6 Rozsudok z 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 36).
7 Rozsudok z 3. júla 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, body 40 a 41).
8 Rozsudok z 12. júla 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 74).
9 Rozsudok z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 6).
10 Rozsudok z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, body 22 a 45).
11 Vo francúzskej verzii smernice o DPH je použité slovné spojenie „exacte perception“ a v jej anglickej verzii „correct collection“.
12 Pozri v tomto zmysle už rozsudok z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, body 22 a 45).
13 Rozsudky z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69); z 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 35), a zo 17. mája 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, bod 38).
14 Výslovne sa to uvádza v rozsudkoch z 21. decembra 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, bod 72), a zo 4. mája 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, bod 34).
15 Rozsudky z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 72); z 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 35); z 28. februára 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, bod 33), a z 15. apríla 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, bod 26).
16 Pozri v tomto zmysle už aj rozsudok z 22. decembra 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, bod 38 a nasl.)
17 Rozsudky z 21. mája 2019, Komisia/Maďarsko (Užívanie poľnohospodárskych pozemkov) (C‑235/17, EU:C:2019:432), a z 22. januára 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, bod 34).
18 Rozsudky z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 35), a z 22. januára 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, bod 42).
19 Rozsudky z 21. decembra 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, bod 81); z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 36), a z 22. januára 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, body 45 a 46).
20 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci PrivatBank a i. (C‑78/21, EU:C:2022:738, bod 88) a vo veci G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, bod 112).
21 Rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 42).
22 Rozsudok zo 14. marca 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, výrok).
23 Rozsudky zo 4. mája 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, body 58, 59 a 63), a z 15. apríla 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, bod 28 a nasl., bod 34 a nasl.).
24 Pozri rozsudok z 10. júla 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, body 30 a 31).
25 Rozsudok z 26. októbra 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 28).
26 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. februára 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, bod 34).
27 Rozsudky z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74), a z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24).
28 Rozsudky z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74), a z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24).
29 Rozsudok z 22. decembra 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, body 40 a 59).
30 Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bobek vo veci Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, bod 43).
31 Rozsudok zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, body 86 a 87).