C-258/22

Finanzamt Hannover‑Nord

proti

H Lebensversicherung

SÚDNY DVOR (šiesta komora),

v zložení: predseda šiestej komory P. G. Xuereb, sudcovia T. von Danwitz a I. Ziemele (spravodajkyňa),

generálny advokát: G. Pitruzzella,

nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a R. Kanitz, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: R. Pethke, W. Roels a V. Uher, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov

vyhlásil tento

Rozsudok

3

Podľa § 20 ods. 1 bodu 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) v znení Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (zákon týkajúci sa vývoja zdaňovania podnikov) z 20. decembra 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858):

„1. Medzi príjmy z kapitálového majetku patria

(1)

podiely na zisku (dividendy), výnosy a iné príjmy z akcií, užívacích práv, s ktorými je spojené právo na zisk a na výnos z likvidácie kapitálovej spoločnosti, z podielov v spoločnostiach s ručením obmedzeným, v družstvách s obchodným alebo hospodárskym cieľom a z podielov na ťažobných združeniach, ktoré majú práva právnickej osoby.“

Zákon o dani z príjmov právnických osôb

Ustanovenie § 34 ods. 4 bod 1 KStG znie:

„4. Článok 8b sa po prvýkrát uplatňuje na

(1) príjmy v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 a 2 zákona o dani z príjmov, na ktoré sa už pri spoločnosti, ktorá ich vypláca, neuplatní štvrtá časť zákona o dani z príjmov právnických osôb v znení článku 4 zákona zo 14. júla 2000 (BGBl. I, 2000, s. 1034).“

6

Ustanovenie § 34 ods. 7 KStG v znení Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (zákon, ktorým sa vykonáva vyhlásenie spolkovej vlády týkajúce sa zmierovacieho odporúčania týkajúceho sa zákona o postupnom zrušovaní daňových úľav) z 22. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, s. 2840) (ďalej len „KStG v novom znení“) stanovuje:

„7. Ustanovenie § 8b sa uplatňuje po prvýkrát na:

7

Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z podnikania) v znení zákona týkajúceho sa vývoja zdaňovania podnikov (ďalej len „zákon o dani z podnikania“) vo svojom § 6 stanovuje, že vymeriavacím základom dane z podnikania je zisk z podnikateľskej činnosti.

8

Ustanovenie § 7 zákona o dani z podnikania stanovuje, že na účely dane z podnikania zisk z podnikateľskej činnosti je zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti stanovený v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov alebo zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý sa musí zohľadniť pri určení príjmu za zdaňovacie obdobie na účely dane z príjmov právnických osôb, ktoré zodpovedá zdaňovaciemu obdobiu na účely dane z podnikania, zvýšený a znížený o sumy uvedené v § 8 a § 9 zákona o dani z podnikania.

9

Podľa § 8 zákona o dani z podnikania:

…

(7) zisky pochádzajúce z podielov v kapitálovej spoločnosti so sídlom a ústredným riadiacim a kontrolným orgánom mimo územia pôsobnosti tohto zákona, na kapitále ktorej podnik od začiatku zdaňovacieho obdobia nepretržite vlastní aspoň 10 % (dcérska spoločnosť)…“

11

Ustanovenie § 36 ods. 4 zákona o dani z podnikania uvádza:

„Ustanovenie § 8 bodu 5 sa po prvýkrát uplatní na zdaňovacie obdobie 2001.“

Zákon o investičných spoločnostiach

14

Žiadosťou z apríla 2004 H Lebensversicherung využila právo voľby, ktoré majú poisťovne poskytujúce životné a zdravotné poistenie podľa § 34 ods. 7 ôsmej vety bodu 2 KStG v novom znení.

15

V rámci výpočtu základu dane z podnikania inštitúcie H Lebensversicherung daňová správa uplatnila ako zisk z podnikateľskej činnosti na základe § 7 prvej vety zákona o dani z podnikania zisk, ktorý sa má určiť v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov právnických osôb. Z dôvodu uplatnenia práva voľby stanoveného v § 34 ods. 7 ôsmej vete bode 2 KStG v novom znení, sa od zdaňovacieho obdobia 2001 v súlade s § 8b ods. 1 KStG, pri určení zdaniteľného zisku spoločnosti H Lebensversicherung na účely dane z príjmov právnických osôb nemalo brať do úvahy 20 % dividend z podielov nižších než 10 % na kapitále kapitálových spoločností nerezidentov. Týchto 20 % dividend, ktoré neboli zohľadnené pri určení tohto zdaniteľného zisku, však daňový úrad opätovne zahrnul do tohto zdaniteľného zisku na základe § 8 bodu 5 prvej vety zákona o dani z podnikania. Na tomto základe uvedený úrad samostatne určil stratu inštitúcie H Lebensversicherung k 31. decembru 2001 prevoditeľnú do ďalších rokov.

16

Žalobou podanou na Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd Dolného Saska, Nemecko) H Lebensversicherung napadla uplatnenie § 8 bodu 5 prvej vety zákona o dani z podnikania a opätovné zahrnutie 20 % dividend, ktoré z toho vyplývajú, pričom sa odvolávala na rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s dividendami pochádzajúcimi od spoločností rezidentov. Ustanovenie § 8b ods. 1 KStG sa totiž ešte v priebehu roka 2001 neuplatňovalo na vyplácanie dividend kapitálovými spoločnosťami rezidentmi, čo vylučuje, pokiaľ ide o tieto dividendy, takéto opätovné zahrnutie na základe § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania. Rozdiel v časovej pôsobnosti tohto ustanovenia v závislosti od sídla spoločnosti vyplácajúcej dividendy mal podľa inštitúcie H Lebensversicherung za následok diskrimináciu v situáciách s cezhraničným prvkom a predstavoval porušenie voľného pohybu kapitálu.

20

V prvej fáze tohto výpočtu sa zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti určí v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov alebo zákona o dani z príjmov právnických osôb. V druhej fáze sa podľa § 8 a 9 zákona o dani z podnikania pristupuje k opätovnému zahrnutiu a zníženiu.

21

Vzhľadom na to, že H Lebensversicherung uplatnila právo voľby stanovené v § 34 ods. 7 ôsmej vete bode 2 KStG v novom znení, treba uplatniť § 8b ods. 1 KStG na dividendy, ktoré H Lebensversicherung prijala v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 od kapitálových spoločností nerezidentov priamo alebo nepriamo prostredníctvom podielov v investičných fondoch a to tak, že v rámci prvej fázy výpočtu sa pri určovaní zisku vyplývajúcom z priemyselnej alebo obchodnej činnosti zohľadní iba 80 % týchto dividend.

22

V rámci druhej fázy výpočtu sa musí opätovne zahrnúť 20 % dividend od kapitálových spoločností nerezidentov, ktoré neboli zohľadnené v prvej etape. Podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, ktorý sa po prvýkrát uplatňuje v zdaňovacom období 2001, sa totiž dividendy, ktoré neboli zohľadnené podľa § 8b ods. 1 KStG, opätovne zahrnú do zisku vyplývajúceho z obchodnej alebo priemyselnej činnosti v rozsahu, v akom boli odpočítané pri určení tohto zisku. Dôsledkom takéhoto opätovného zahrnutia je, že všetky dividendy pochádzajúce z podielov v týchto spoločnostiach podliehajú dani z podnikania.

25

V rámci sporu vo veci samej má tento súd pochybnosti o tom, či opätovné zahrnutie dividend pochádzajúcich z podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré sa v zdaňovacom období 2001 zdaňuje na základe § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Uplatnenie tohto ustanovenia na dividendy pochádzajúce z podielov nižších než 10 % na kapitále spoločností nerezidentov by totiž nemalo za následok, že s týmito dividendami by sa z daňového hľadiska zaobchádzalo menej priaznivo ako s dividendami pochádzajúcimi z porovnateľných podielov v spoločnostiach rezidentoch. V oboch prípadoch by boli dividendy pochádzajúce z podielov nižších ako 10 % v celom rozsahu zahrnuté do základu dane z podnikania. Opätovné zahrnutie dividend pochádzajúcich z podielov v spoločnostiach nerezidentoch by viedlo len k rovnosti daňového zaobchádzania s vnútroštátnymi investíciami a cezhraničnými investíciami, pretože bez uvedeného opätovného zahrnutia by sa s dividendami prijatými v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 na základe podielov nižších než 10 % v spoločnostiach nerezidentoch v oblasti dane z podnikania zaobchádzalo priaznivejšie ako s dividendami prijatými z dôvodu porovnateľných podielov v spoločnostiach rezidentoch. V dôsledku toho sa nezdá byť pravdepodobné, že by takéto rozdiely v oboch etapách výpočtu základu dane z podnikania, ktoré nemajú vplyv na výšku dane, mohli odradiť investorov podliehajúcich tejto dani od investovania do spoločností nerezidentov.

26

O prejudiciálnej otázke

28

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa pri výpočte vymeriavacieho základu dane z podnikania spoločnosti dividendy pochádzajúce z podielu nižšieho než 10 % v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch opätovne zahrnú do tohto vymeriavacieho základu, ak boli tieto dividendy od neho odpočítané v predchádzajúcej fáze tohto výpočtu a keď, tak vo výške tohto odpočtu, zatiaľ čo dividendy pochádzajúce z porovnateľných podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch sú od začiatku zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu bez toho, aby boli od neho odpočítané a následne opätovne do neho zahrnuté.

29

Podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ sú vo všeobecnosti zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.

30

Ako totiž uviedol vnútroštátny súd, v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 sa ustanovenia, podľa ktorých v prvej fáze tohto výpočtu 20 % prijatých dividend nebolo zahrnutých do tohto vymeriavacieho základu, uplatňovali len na dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach nerezidentoch. V rámci druhej fázy uvedeného výpočtu sa iba tieto posledné uvedené dividendy uvedené v § 8 bode 5 zákona o dani z podnikania, podľa ktorého dividendy, ktoré neboli zohľadnené podľa § 8b ods. 1 KStG, opätovne zahrnuli do zisku vyplývajúceho z predmetnej obchodnej alebo priemyselnej činnosti v rozsahu, v akom boli odpočítané pri určovaní tohto zisku. To malo za následok, že 20 % dividend, ktoré boli predtým odpočítané od uvedeného základu, bolo opätovne zahrnutých do tohto vymeriavacieho základu.

34

Pokiaľ ide o dividendy vyplácané kapitálovými spoločnosťami rezidentmi, § 8b ods. 1 KStG bol uplatniteľný po prvýkrát v priebehu zdaňovacieho obdobia 2002. To znamenalo, že pri výpočte základu dane z podnikania spoločnosti mali byť všetky tieto dividendy vyplatené v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 zohľadnené už v prvej fáze tohto výpočtu. Keďže § 8b ods. 1 KStG nebol uplatniteľný, žiadna časť uvedených dividend nebola vylúčená. V dôsledku toho počas druhej fázy uvedeného výpočtu nebolo potrebné pristúpiť ani k opätovnému zahrnutiu podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, keďže toto ustanovenie sa uplatňovalo len vtedy a v rozsahu, v akom neboli zohľadnené dividendy podľa § 8b ods. 1 KStG.

35

Ako vyplýva z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom, takéto rozdielne zaobchádzanie v oboch etapách výpočtu základu dane z podnikania malo za následok, že tak dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi, ako aj dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi boli v celom rozsahu zahrnuté do tohto vymeriavacieho základu a podliehali rovnakému daňovému zaťaženiu. Ak totiž dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi boli zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu od začiatku, dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi boli zahrnuté do toho istého vymeriavacieho základu vo výške 80 % v rámci prvej fázy tohto výpočtu, pričom zvyšných 20 % bolo opätovne zahrnutých v druhej fáze uvedeného výpočtu, takže v zdaňovacom období 2001 podliehali vo výške 100 % dani z podnikania.

39

V tomto rozsudku totiž Súdny dvor rozhodol, že z dôvodu, že na dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi a spoločnosťami nerezidentmi sa za zdaňovacie obdobie 2001 uplatňovali dva odlišné daňové režimy z titulu dane z príjmov právnických osôb, spoločnosti rezidenti s podielmi v spoločnostiach nerezidentoch, ktorých hodnota sa znížila, sa počas tohto zdaňovacieho obdobia nachádzali v nevýhodnejšej situácii než spoločnosti rezidenti, keďže spoločnosť rezident si mohla zo svojich zdaniteľných príjmov odpočítať zníženie ziskov spôsobené čiastočným odpisom podielov vlastnených v spoločnostiach rezidentoch, ale nemohla si zo svojich zdaniteľných príjmov odpočítať takéto zníženie ziskov, pokiaľ sa týkalo podielov v spoločnostiach nerezidentoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07 , EU:C:2009:29 , body 25 a 26 ).

40

Naopak, v situácii, o akú ide vo veci samej, ako bolo uvedené v bodoch 35 a 37 tohto rozsudku, tak dividendy prijaté od spoločností rezidentov, ako aj dividendy prijaté od spoločností nerezidentov sú v celom rozsahu zahrnuté do základu dane z podnikania a podliehajú rovnakému daňovému zaťaženiu.

41

Tvrdenie inštitúcie H Lebensversicherung, podľa ktorého obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplýva zo zložitosti vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej, ako aj z jej nepredvídateľnosti z dôvodu reformy a okolnosti, že v súvislosti s investičnými výsledkami existovala neistota, iba pokiaľ ide o investície do spoločností nerezidentov, nemožno prijať. Na jednej strane z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, ako bolo uvedené v bode 14 tohto rozsudku, že uplatnenie tejto právnej úpravy vyplýva z uplatnenia možnosti voľby inštitúcie H Lebensversicherung. Na druhej strane tvrdenia inštitúcie H Lebensversicherung týkajúce sa zložitosti uvedenej právnej úpravy nie sú takej povahy, aby preukázali, že pri investovaní do spoločností nerezidentov bolo nemožné alebo nadmerne ťažké dodržať pravidlá stanovené touto právnou úpravou.

45

Na prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa pri výpočte vymeriavacieho základu dane z podnikania spoločnosti dividendy pochádzajúce z podielu nižšieho než 10 % v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch opätovne zahrnú do tohto vymeriavacieho základu, ak boli tieto dividendy od neho odpočítané v predchádzajúcej fáze tohto výpočtu a keď, tak vo výške tohto odpočtu, zatiaľ čo dividendy pochádzajúce z porovnateľných podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch sú od začiatku zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu bez toho, aby boli od neho odpočítané a následne opätovne do neho zahrnuté.

O trovách

46

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto: