C-318/22

62022CJ0318

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (deviata komora)

zo 16. novembra 2023 ( *1 )

[Znenie opravené uznesením z 8. januára 2024]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatniteľný pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode majetku a výmene akcií – Smernica 2009/133/ES – Čiastočné rozdelenie – Výlučne vnútroštátna situácia – Neexistencia zníženia základného imania – Spoločnosť vlastniaca 100 % základného imania prevádzajúcej spoločnosti“

Vo veci C‑318/22,

generálna advokátka: L. Medina,

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

GE Infrastructure Hungary Holding Kft., v zastúpení: G. Szimler a Z. Várszegi, ügyvédek,

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 1 písm. a) a článku 8 ods. 2 smernice Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode majetku a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi ( Ú. v. EÚ L 310, 2009, s. 34 ), v spojení s odôvodnením 2 tejto smernice.

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (ďalej len „GE Infrastructure“) a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko) vo veci daňových dôsledkov vyplývajúcich pre túto spoločnosť z operácie spočívajúcej v čiastočnom rozdelení zlúčením uskutočneným v rámci spoločností vo vlastníctve tejto spoločnosti.

Právny rámec

„Každý členský štát uplatňuje túto smernicu pri:

a)

zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií, pri ktorom sa zúčastňujú spoločnosti z dvoch alebo viacerých členských štátov;

…“

5

Článok 2 uvedenej smernice znie:

Článok 8 tej istej smernice stanovuje:

„1. Pri zlučovaní, rozdeľovaní alebo výmene akcií samotné pridelenie cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál prijímajúcej alebo nadobúdajúcej spoločnosti, akcionárovi prevádzajúcej alebo nadobudnutej spoločnosti výmenou za cenné papiere predstavujúce kapitál prevádzajúcej alebo nadobudnutej spoločnosti nevedie k zdaneniu príjmu, ziskov ani kapitálových ziskov tohto akcionára.

2. Pri čiastočnom rozdelení samotné pridelenie cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál prijímajúcej spoločnosti, akcionárovi prevádzajúcej spoločnosti nevedie k zdaneniu príjmu, ziskov ani kapitálových ziskov tohto akcionára.

…

5. Odseky 2 a 3 sa uplatňujú len vtedy, ak akcionár nepripisuje súčtu získaných cenných papierov a cenných papierov vo vlastníctve prevádzajúcej spoločnosti väčšiu hodnotu na daňové účely, ako mali vymenené cenné papiere v prijímajúcej spoločnosti bezprostredne pred čiastočným rozdelením.

…

má za svoj hlavný cieľ alebo jeden z hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní; skutočnosť, že operácia nie je vykonaná z riadnych obchodných dôvodov, ako napríklad reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností spoločností zúčastňujúcich sa na operácii, môže viesť k predpokladu, že hlavným alebo jedným z hlavných cieľov operácie je vyhýbanie sa plateniu daní alebo daňový únik;

…“

Maďarské právo

8

Podľa § 3:45 ods. 1 polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (zákon č. V z roku 2013 o Občianskom zákonníku):

„Právnickú osobu možno rozdeliť na viacero právnych subjektov úplným rozdelením alebo čiastočným rozdelením. V prípade úplného rozdelenia zaniká právnická osoba a jej majetok sa prevedie na niekoľko právnických osôb, ktoré vznikli úplným rozdelením ako právni nástupcovia. V prípade čiastočného rozdelenia právnická osoba naďalej existuje, ale časť jej majetku sa prevedie na právnickú osobu, ktorá vznikla rozdelením, ako právny nástupca.“

11

Ustanovenie § 4 bodu 23/a zákona o ISoc znie:

„Oprávnená transformácia: transformácia (vrátane, s prihliadnutím na nasledujúce, zlúčenia alebo rozdelenia), na ktorej sa zúčastňuje ako právny predchodca ako právny nástupca len spoločností uvedených v bode 32/a, ak

a)

prostredníctvom právneho úkonu nadobudne spoločník alebo akcionár právneho predchodcu v rámci transformácie, zlúčenia alebo rozdelenia podiel v právnom nástupcovi a platbu v hotovosti nepresahujúcu 10 % nominálnej hodnoty celého nadobudnutého podielu (alebo ak neexistuje nominálna hodnota, hodnota určená v pomere k základnému imaniu),

b)

13

Ustanovenie § 7 ods. 1 písm. gy) bodu 1 uvedeného zákona stanovuje, že zisk pred zdanením sa pre spoločníka (akcionára, majiteľa podielu) zníži o „časť, ktorá presahuje účtovnú hodnotu investičnej hodnoty v zmysle odseku 10 podielu zníženého o výnos zaúčtovaný v zdaňovacom období v dôsledku vykázaného podielu (čiastočne vykázaného) – vrátane pohľadávky voči predchádzajúcej spoločnosti založenej na nepeňažnom vklade, ale bez zníženia podielu v kontrolovanej zahraničnej spoločnosti – ak chýba orientačná investícia vlastného imania alebo sa znížila v dôsledku zrušenia bez právneho nástupníctva, zníženia základného imania prostredníctvom splatenia investícií alebo kvalifikovanej premeny, s výhradou ustanovení bodu 2“.

14

Ustanovenie § 8 ods. 1 písm. m) bodu mb) toho istého zákona stanovuje, že zisk sa pred zdanením zvýši o „stratu alebo kapitálovú stratu (pričom sa zohľadnia aj náklady zaúčtované v dôsledku zníženia goodwill ) zaúčtovaných v dôsledku straty hodnoty, straty kurzu alebo zníženia podielu z akéhokoľvek dôvodu (s výnimkou zaúčtovania premeny, zlúčenia alebo rozdelenia) zaúčtovanej daňovníkovi v súvislosti s priznaným podielom ako výdavok za zdaňovacie obdobie“.

15

Ustanovenie § 31 ods. 1 písm. a) zákona o ISoc stanovuje:

„Ako výnos alebo kapitálový zisk vyplývajúci z podielov sa musí zaúčtovať:

…

d)

v prípade vlastníka podielu (spoločník) v premenenej, zlúčenej alebo rozdelenej spoločnosti rozdiel medzi zapísanou hodnotou (účtovná hodnota) zrušeného dlhodobého podielu (akcie, podiely na základnom imaní alebo iné podiely) v prevádzajúcej spoločnosti a investičnou hodnotou vo výške rovnajúcej sa výške vlastného imania v poslednej súvahe spoločnosti zodpovedajúcej chýbajúcemu podielu v spoločnosti vytvorenej premenou, ktorá je právnym predchodcom, ku dňu nasledujúcom po dni uskutočnenia transformácie, ak je hodnota nadobudnutého podielu vyššia (v prípade rozdelenia sa pri výpočte rozdielu zohľadní výška vlastného imania rozdeľovanej spoločnosti podľa poslednej súvahy).

…“

17

18

Dňa 30. septembra 2009 žalobkyňa vo veci samej, GE Infrastructure, nadobudla 100 % podiel v spoločnosti GE Hungary Kft. Nominálna hodnota takto vlastnených podielov bola 100000000 maďarských forintov (HUF) (približne 260000 eur). Dňa 7. júla 2016 GE Hungary založila spoločnosť GE Aviation Hungary Holding (ďalej len „GE Aviation“), ktorej bola 100 % vlastníkom, pričom nominálna hodnota jej obchodných podielov predstavovala 3500000 HUF (približne 9100 eur).

19

[Opravené uznesením z 8. januára 2024] Dňa 31. mája 2017 tieto tri spoločnosti v kontexte celkovej reorganizácie skupiny, do ktorej patria, uzavreli dohodu o rozdelení zlúčením, ktorá vstúpila do platnosti 30. septembra 2017. V tomto rámci boli odvetvia činností spoločnosti GE Hungary, a to „obnoviteľné energie“ a „letectvo“, od nej oddelené, aby prešli na GE Aviation. Trhová hodnota takto prevedených odvetví činnosti bola 397025000000 HUF (približne 1032000000 eur). Táto operácia sa prejavila najmä tým, že GE Infrastructure nadobudla podiel v spoločnosti GE Aviation zodpovedajúci hodnote zlúčených odvetví činnosti.

20

Po uskutočnení operácie sa základné imanie spoločnosti GE Aviation zvýšilo na 25000000 HUF (približne 65000 eur) a GE Infrastructure vlastnila priamy 99,6 % podiel na tomto základnom imaní. Zostávajúcich 0,4 % nepriamo vlastnila GE Infrastructure prostredníctvom spoločnosti GE Hungary, ktorá sama zostala v 100 % vlastníctve spoločnosti GE Infrastructure.

24

[Opravené uznesením z 8. januára 2024] Daňový úrad usúdil, že transakcia viedla ku vzniku zdaniteľného výnosu alebo kapitálového zisku spoločnosti GE Infrastructure vo výške 83331000000 HUF (približne 217000000 eur) (zodpovedajúceho účtovnej hodnote 99,6 % podielu spoločnosti GE Infrastructure v spoločnosti GE Aviation) a že žalobkyňa vo veci samej nemohla využiť mechanizmus odkladu zdanenia stanovený v § 7 ods. 1 písm. gy) zákona o ISoc z dôvodu, že čiastočné rozdelenie neviedlo k zníženiu základného imania spoločnosti GE Hungary a že GE Infrastructure naďalej vlastnila túto poslednú uvedenú spoločnosť v 100 % vlastníctve.

25

Tento spor viedol k sporovému konaniu na Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), vnútroštátnom súde, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tento súd sa domnieva, že na to, aby mohol rozhodnúť o spore, mu prináleží určiť, či je § 7 ods. 1 písm. gy) zákona o ISoc, tak ako ho vykladá daňový orgán, v súlade s ustanoveniami smernice 2009/133, na ktorú tento zákon odkazuje.

26

Za týchto okolností Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

Má sa článok 8 ods. 2 smernice [2009/133] vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava alebo vnútroštátne ustanovenie alebo výklad a praktické uplatňovanie tejto právnej úpravy alebo tohto ustanovenia, podľa ktorej alebo podľa ktorých je spoločník prevádzajúcej spoločnosti v rámci čiastočného rozdelenia spoločností so sídlom v tom istom členskom štáte povinný znížiť aj nominálnu hodnotu svojho podielu v prevádzajúcej spoločnosti [základné imanie prevádzajúcej spoločnosti], aby znížil vo svojich účtovných knihách hodnotu svojho podielu [svojich podielov na základnom imaní] v prevádzajúcej spoločnosti, pričom daňový orgán vyžaduje toto zníženie účtovnej hodnoty ako podmienku, ktorá musí byť splnená na využitie daňového zaobchádzania stanoveného v článku 8 ods. 2 [tejto] smernice, a to dokonca aj v prípade, keď čiastočné rozdelenie predstavuje straty pre spoločníka prevádzajúcej spoločnosti, sú v súlade s uvedeným ustanovením smernice?

3.

Má sa článok 8 ods. 2 smernice [2009/133] vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava alebo vnútroštátne ustanovenie alebo výklad a praktické uplatňovanie tejto právnej úpravy alebo tohto ustanovenia, podľa ktorej alebo podľa ktorých sa [daňové zaobchádzanie na účely dane z príjmov právnických osôb] stanovené v tomto ustanovení neuplatní na čiastočné rozdelenie v prípade, ak je dotknutá prevádzajúca spoločnosť spoločnosťou s jediným spoločníkom, teda v prípade, ak zakladateľ prevádzajúcej spoločnosti v dôsledku čiastočného rozdelenia naďalej vlastní svoj nezmenený 100 % podiel v uvedenej spoločnosti alebo ak sa základné imanie prevádzajúcej spoločnosti vôbec nezmení, sú v súlade s týmto ustanovením smernice?“

29

Na účely poskytnutia užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu je teda potrebné preformulovať prvú otázku v tom zmysle, že vnútroštátny súd sa ňou v podstate pýta, či sa vnútroštátny zákonodarca môže pri preberaní smernice rozhodnúť uplatniť rovnaké zaobchádzanie na situácie upravené touto smernicou a na čisto vnútroštátne situácie a či má Súdny dvor právomoc vykladať ustanovenia uvedenej smernice na základe článku 267 ZFEÚ v prípade, keď má situácia, o ktorú ide vo veci samej, čisto vnútroštátnu povahu.

30

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že vnútroštátny zákonodarca sa môže pri riešeniach, ktoré prináša pre čisto vnútroštátne situácie, prispôsobiť riešeniam upraveným právom Únie. V takomto prípade totiž existuje konkrétny záujem na tom, aby sa s cieľom predchádzať budúcim rozdielnym výkladom vykladali ustanovenia alebo pojmy prevzaté z práva Únie jednotne, a to bez ohľadu na podmienky, za ktorých sa majú uplatniť (pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. októbra 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89 , EU:C:1990:360 , bod 37 , ako aj zo 17. júla 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95 , EU:C:1997:369 , bod 32 ).

31

Okrem toho treba pripomenúť, že v rámci rozdelenia právomocí medzi vnútroštátne súdy a Súdny dvor upraveného v článku 267 ZFEÚ má výlučne vnútroštátny súd právomoc posúdiť presný rozsah prípadného odkazu vnútroštátneho práva na právo Únie. Zohľadnenie obmedzení, ktoré vnútroštátny zákonodarca mohol prijať v súvislosti s uplatnením práva Únie na čisto vnútroštátne situácie, patrí totiž do vnútroštátneho práva, a teda do výlučnej právomoci súdov dotknutého členského štátu (rozsudky z 18. októbra 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89 , EU:C:1990:360 , body 41 a 42 , a zo 17. júla 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95 , EU:C:1997:369 , bod 33 ).

O druhej a tretej otázke

35

Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta Súdneho dvora, či sa má článok 8 ods. 2 smernice 2009/133 vykladať v tom zmysle, že umožňuje podmieniť využitie režimu daňovej neutrality stanovený touto smernicou v prípade čiastočného rozdelenia splnením podmienok týkajúcich sa zníženia podielu akcionára prevádzajúcej spoločnosti v tejto spoločnosti alebo zníženia jej základného imania.

36

Podľa článku 2 písm. c) smernice 2009/133 sa čiastočným rozdelením rozumie operácia, pri ktorej spoločnosť bez toho, aby bola zrušená, prevedie jednu alebo viac odvetví činnosti na jednu alebo viac existujúcich alebo nových spoločností, pričom ponechá aspoň jedno odvetvie činnosti v prevádzajúcej spoločnosti výmenou za vydanie svojim akcionárom pomerného podielu cenných papierov reprezentujúcich kapitál nadobúdajúcich spoločností svojim spoločníkom a prípadne za platbu hotovosti.

37

Predovšetkým treba uviesť, že na rozdiel od článku 8 ods. 1 smernice 2009/133, ktorý sa týka operácií spočívajúcich v zlúčení, rozdelení a výmene akcií, článok 2 písm. c) a článok 8 ods. 2 tejto smernice, ktoré sa osobitne týkajú operácií čiastočného rozdelenia, odkazujú len na vydanie cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál prijímajúcej spoločnosti, akcionárovi prevádzajúcej spoločnosti, ktoré zodpovedajú prevedeným aktívam a pasívam. Tieto ustanovenia naopak neuvádzajú dôsledky tejto operácie na podiel tohto spoločníka v prijímajúcej spoločnosti alebo na základné imanie prevádzajúcej spoločnosti.

41

Ako navyše zdôraznila Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, podmienenie využitia režimu daňovej neutrality stanoveného v článku 8 ods. 2 smernice 2009/133 znížením percentuálneho podielu akcionára prevádzajúcej spoločnosti v tejto spoločnosti by znamenalo vylúčenie uplatnenia tohto režimu v prípade, ak by uvedenú spoločnosť vlastnil jediný spoločník, hoci táto smernica takéto vylúčenie nestanovuje.

42

Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že režim daňovej neutrality, ktorý sa musí uplatniť na každú operáciu spočívajúcu v čiastočnom rozdelení stanovenú ustanoveniami smernice 2009/133, nemôže podliehať podmienke nestanovenej touto smernicou, akou je zníženie percentuálneho podielu akcionára prevádzajúcej spoločnosti v tejto spoločnosti alebo zníženie jej základného imania.

43

45

Z toho vyplýva, že na druhú a tretiu otázku treba odpovedať tak, že článok 8 ods. 2 smernice 2009/133 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá podmieňuje uplatnenie tohto ustanovenia podmienkami týkajúcimi sa zníženia podielu akcionára prevádzajúcej spoločnosti v tejto spoločnosti alebo zníženia jej základného imania, ktoré táto smernica nestanovuje.

O trovách

46

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: maďarčina.