C-555/22

Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska , v zastúpení: pôvodne L. Baxter, neskôr L. Baxter a S. Fuller, neskôr R. Fadoju a S. Fuller, a napokon S. Fuller, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci P. Baker, KC, a T. Johnston, barrister,

odvolateľ a žalobca v prvostupňovom konaní (C‑555/22 P),

vedľajší účastník konania v prvostupňovom konaní (C‑556/22 P a C‑564/22 P),

ITV plc , so sídlom v Londýne (Spojené kráľovstvo), v zastúpení: K. Beal, QC, a J. Lesar, solicitor,

odvolateľka (C‑556/22 P),

žalobkyňa v prvostupňovom konaní (C-556 P a C‑564/22 P),

ďalší účastník konania:

Európska komisia , v zastúpení: M. Farley, L. Flynn a B. Stromsky, splnomocnení zástupcovia,

žalovaná v prvostupňovom konaní (C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P),

SÚDNY DVOR (druhá komora),

v zložení: predsedníčka druhej komory A. Prechal, sudcovia F. Biltgen, N. Wahl (spravodajca), D. Gratsias a M. L. Arastey Sahún,

generálna advokátka: L. Medina,

Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), ako aj LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd (ďalej spoločne len „LSEGH“) (C‑564/22 P) sa svojimi odvolaniami domáhajú zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 8. júna 2022, Spojené kráľovstvo a ITV/Komisia ( T‑363/19 a T‑456/19 , ďalej len napadnutý rozsudok, EU:T:2022:349 ), ktorým tento súd zamietol žaloby Spojeného kráľovstva a ITV, podporovanej spoločnosťou LSEGH, na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností pre kontrolované zahraničné spoločnosti ( Ú. v. EÚ L 216, 2019, s. 1 , ďalej len „sporné rozhodnutie“).

Právo Spojeného kráľovstva

2

V Spojenom kráľovstve sú daňové pravidlá týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností (CFC) stanovené v časti 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zákon o medzinárodnom zdaňovaní a iných ustanoveniach z roku 2010, ďalej len „TIOPA“).

3

Relevantné sú nasledujúce ustanovenia časti 9A TIOPA:

2.

Daň CFC sa uplatňuje na zdaniteľné zisky CFC.

3.

‚CFC‘ je spoločnosť, ktorá nie je usadená v Spojenom kráľovstve a je kontrolovaná jednou alebo viacerými osobami usadenými v Spojenom kráľovstve…

4.

Kapitola 2 definuje základné charakteristiky dane CFC, okrem iného[:]

a)

v kapitole 3 sa vymedzuje, ako určiť, ktoré (ak vôbec nejaké) z kapitol 4 až 8 sa uplatňujú na zisky CFC;

b)

kapitoly 4 až 8, pokiaľ sú uplatniteľné, vymedzujú ako určiť, ktorý (ak vôbec nejaký) zisk CFC spĺňa kritériá na zdanenie CFC…;

c)

v kapitole 9 sa vymedzujú oslobodenia od dane pre zisk z oprávnených úverov;

Daň CFC

§ 371BA Úvod k dani CFC

1.

Daň CFC sa platí za účtovný rok CFC v súlade s § 371BC.

…

§ 371BB Kritérium na zdanenie CFC:

a)

kapitoly 9 (oslobodenia ziskov z oprávnených úverov od dane)…

…

§ 371BC Uplatňovanie dane CFC

…

3. …

Kritérium na zdanenie CFC: určiť, ktorá (ak vôbec niektorá) z kapitol 4 až 8 sa uplatňuje

…

§ 371CB Uplatňuje sa kapitola 5?

1.

… kapitola 5 (neobchodné finančné zisky) sa uplatňuje na účtovné obdobie CFC, ak (a len ak) CFC dosiahla neobchodné finančné zisky.

2.

Kritérium na zdanenie CFC: zisky, ktoré možno pripísať činnostiam v Spojenom kráľovstve

§ 371DA Úvod ku kapitole 4

1.

Pri určovaní ziskov CFC, na ktoré sa vzťahuje táto kapitola, postupujte podľa krokov uvedených v § 371DB ods. 1…

2.

V tejto kapitole sa odkazy na odhadované celkové zisky CFC vzťahujú na tieto zisky s vylúčením jej prípadných neobchodných finančných ziskov…

‚VPF‘ označuje významnú personálnu funkciu…

g)

VPF sa považuje za ‚VPF SK‘, ak sa VPF zabezpečuje v Spojenom kráľovstve…

h)

VPF sa považuje za ‚VPF mimo SK‘, ak nejde o VPF SK.

…

a)

hospodárske vlastníctvo aktív zahrnutých v relevantných aktívach a rizikách alebo

b)

znášanie a riadenie rizík zahrnutých do relevantných aktív a rizík.

Na tento účel predpokladajte, že skupina, do ktorej patrí CFC, je jedinou spoločnosťou.

Krok 4 Určte, v akom rozsahu ide v prípade VPF identifikovaných v kroku 3 o VPF SK a v akom rozsahu ide o VPF mimo SK. Ak žiadna z VPF nie je VPF SK ani v minimálnom rozsahu, potom sa na žiadne zisky nevzťahuje táto kapitola a nie je potrebné postupovať podľa ďalších krokov.

nevlastní, resp. nevlastnila aktíva zahrnuté v relevantných aktívach a rizikách,

v rozsahu, v akom sa pripisujú stálej prevádzkarni uvedenej v etape 5. ‚Predbežné zisky podľa kapitoly 4‘ sú odhadované celkové zisky CFC v rozsahu, v akom sú vynechané z nového určenie ziskov.

Krok 8 Z predbežných ziskov podľa kapitoly 4 vylúčte sumy, ktoré sa majú vylúčiť podľa § 371DD, 371DE alebo 371DF. Zvyšné zisky (ak nejaké sú) patria do tejto kapitoly.

…

Kapitola 5

Kritérium na zdanenie CFC: neobchodné finančné zisky

1.

Na účely určenia, v akom rozsahu sa tento paragraf vzťahuje na neobchodné finančné zisky CFC, postupujte podľa krokov 1 až 5 a 7 podľa § 371DB ods. 1, ako keby odkazy na odhadované celkové zisky CFC v § 371DB boli odkazmi na neobchodné finančné zisky.

2.

Na neobchodné finančné zisky sa vzťahuje tento § 371EB v rozsahu, v ktorom by boli zahrnuté do predbežných ziskov podľa kapitoly 4, určených v súlade s odsekom 1 [§ 371EB].

§ 371EC Investovanie kapitálu zo Spojeného kráľovstva

1.

Táto kapitola sa uplatňuje, ak[:]

a)

by sa okrem tejto kapitoly na účtovné obdobie CFC uplatňovala kapitola 5 (neobchodné finančné zisky);

b)

neobchodné finančné zisky CFC zahŕňajú zisky z oprávnených úverov a

c)

§ 371IG Čo je ‚oprávnený úver‘?

1.

V tejto kapitole ‚oprávnený úver‘ znamená vzťah týkajúci sa pohľadávky CFC[:]

a) ktorej konečným dlžníkom je oprávnená spoločnosť…

…

…

2.

Ak je konečným dlžníkom v súvislosti s pohľadávkou CFC spoločnosť usadená v Spojenom kráľovstve, táto pohľadávka môže byť oprávneným úverom len vtedy, ak:

a)

[ustanovenia o] oslobodení ziskov alebo strát zahraničných stálych prevádzkarní sa uplatňujú na [túto] spoločnosť a

b)

všetky dlhy uvedenej spoločnosti sú zaúčtované [na účely uplatnenia týchto ustanovení]

O skupine ITV

6

ITV, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, je holdingovou spoločnosťou na čele rovnomennej skupiny pôsobiacej v oblasti tvorby, výroby a distribúcie audiovizuálneho obsahu na rôznych platformách po celom svete, ktorá sa skladá najmä z CFC.

7

Počas viacerých účtovných období, prinajmenšom do roku 2016, boli zisky pripísané spoločnosti ITV, pochádzajúce z úrokov z niektorých úverov, poskytnutých zo strany CFC kontrolovanej touto spoločnosťou, predmetom žiadosti o oslobodenie od dane podľa kapitoly 9 časti 9A TIOPA (ďalej len „kapitola 9“).

O vnútroštátnych daňových pravidlách, ako ich uviedol Všeobecný súd

5

Kapitola 2 časti 9A TIOPA vo všeobecnosti v § 371BA definuje túto… daň ako daň uplatňovanú za účtovné obdobie na zdaniteľné zisky CFC, ktoré sú v § 371BB vymedzené ako zisky, ktoré sa zdaňujú podľa kapitol 4 až 8 časti 9A TIOPA…, pokiaľ sa neuplatní najmä kapitola 9…, ktorá upravuje výnimky.

6

V kapitole 5 časti 9A TIOPA sa v § 371EA stanovuje, že neobchodné finančné zisky CFC sa majú zdaniť v Spojenom kráľovstve, pokiaľ patria do nasledujúcich kategórií:

–

na neobchodné finančné zisky vyplývajúce z činností, pri ktorých sa v Spojenom kráľovstve vykonávajú [VPF], sa vzťahuje § 371EB časti 9A TIOPA pod hlavičkou ‚Činnosti v Spojenom kráľovstve‘,

V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 8 poslednej vete napadnutého rozsudku spresnil, že „podľa § 371IG [kapitoly 9] sú oprávnenými úvermi v podstate úvery v rámci skupiny, ktoré poskytla CFC ostatným členom nadnárodnej skupiny, ktorí [nie sú rezidentmi] Spojen[ého] kráľovstv[a]“. Túto definíciu treba vykladať v spojení s bodom 145 tohto rozsudku, v ktorom Všeobecný súd spresnil, že podľa paragrafu 371IH [kapitoly 9] sú z definície oprávnených úverov vylúčené najmä úvery poskytnuté spoločnosti rezidentovi v Spojenom kráľovstve alebo stálej prevádzkarni spoločnosti nerezidenta v tomto štáte.

10

Okrem toho Všeobecný súd v bode 9 uvedeného rozsudku uviedol, že kapitola 9 stanovuje nasledujúce tri typy oslobodenia od dane (ďalej len „predmetné oslobodenia od dane“):

–

oslobodenie od dane, ktoré sa môže uplatniť na 75 % zdaniteľných neobchodných finančných ziskov pochádzajúcich z oprávnených úverov,

–

12

Komisia však dospela k záveru, že sporná schéma nepredstavuje pomoc, ak sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverov, ktoré spĺňajú kritérium vyplývajúce z § 371ES kapitoly 5, založené na kapitáli spojenom so Spojeným kráľovstvom (ďalej len „kritérium kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom“) a ktoré nespĺňajú kritérium vyplývajúce z § 371EB tejto kapitoly, založené na skutočnosti, že príslušné VPF boli zabezpečované v Spojenom kráľovstve (ďalej len „kritérium VPF v Spojenom kráľovstve“).

13

Komisia dospela k záverom uvedeným v bodoch 11 a 12 vyššie na základe analýzy podmienok, ktoré musia byť splnené, aby sa predmetné oslobodenia od dane považovali za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

14

Komisia sa po tom, čo konštatovala, že predmetné oslobodenia od dane predstavujú opatrenia pripísateľné Spojenému kráľovstvu, financované zo zdrojov tohto štátu, že mohli ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a že narúšali alebo hrozili narušením hospodárskej súťaže, zamerala sa na existenciu selektívnej výhody.

18

Komisia pripomenula, že opatrenie, ktoré sa odchyľuje od referenčného systému, môže byť napriek tomu odôvodnené povahou alebo celkovou štruktúrou tohto rámca a že je na dotknutom členskom štáte, aby preukázal, že takéto odôvodnenie existuje. Spojené kráľovstvo po prvé tvrdilo, že cieľom predmetných oslobodení od dane je zabezpečiť, aby bolo možné systém zvládnuť a spravovať. Po druhé tieto oslobodenia od dane zabezpečujú slobodu usadiť sa v rámci Európskej únie.

19

V tejto súvislosti Komisia pripustila, že v rozsahu, v ktorom sa sporná schéma vzťahuje na situácie, ktoré patria do pôsobnosti kapitoly 5, podľa kritéria kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom túto schému možno považovať za schému, ktorej cieľom je zabezpečiť administratívnu uskutočniteľnosť pravidiel uplatniteľných na CFC.

20

Komisia naopak vylúčila, že by táto schéma v rozsahu, v akom sa uplatňuje na situácie spĺňajúce kritérium VPF v Spojenom kráľovstve, mohla byť odôvodnená potrebou mať k dispozícii pravidlá na zabránenie daňovým únikom, ktoré možno spravovať a zvládnuť, alebo potrebou rešpektovať slobody zakotvené v Zmluvách.

Žaloby na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

24

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 12. júna 2019 podalo Spojené kráľovstvo žalobu vo veci T‑363/19, ktorou sa domáhalo zrušenia sporného rozhodnutia.

25

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 4. júla 2019 podala ITV žalobu vo veci T‑456/19, ktorou sa domáhala zrušenia tohto rozhodnutia.

26

Všeobecný súd po tom, čo spojil veci T‑363/19 a T‑456/19 na účely vyhlásenia rozsudku, napadnutým rozsudkom žaloby zamietol.

30

Na tento účel Všeobecný súd preskúmal najmä podmienku týkajúcu sa existencie selektívnej výhody, pričom uplatnil analýzu v troch fázach, vyžadovanú podľa rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. ( C‑20/15 P a C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , body 57 a 58 ), citovaným v bode 61 napadnutého rozsudku, ktorá spočíva najprv v identifikovaní referenčného rámca, ďalej v overení, či sa napadnutá schéma odchyľuje od tohto rámca vzhľadom na cieľ sledovaný týmto rámcom, a napokon v určení, či dotknutý členský štát preukázal, že rozlišovanie zavedené touto schémou bolo odôvodnené, pretože vyplývalo z povahy alebo štruktúry rámca, do ktorého táto schéma patrí. Ďalej v bodoch 63 až 203 napadnutého rozsudku Všeobecný súd potvrdil konštatovania uvedené v spornom rozhodnutí, pokiaľ ide o túto podmienku.

31

Konkrétne v rámci prvej fázy uvedenej v predchádzajúcom bode Všeobecný súd zamietol žalobné dôvody, ktorými Spojené kráľovstvo a ITV tvrdili, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že referenčný rámec tvoria výlučne pravidlá uplatniteľné na CFC, a nie všeobecný systém zdaňovania príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve (ďalej len „VSZPPO“).

32

Na tento účel Všeobecný súd v podstate dospel k záveru, že pravidlá definované v časti 9A TIOPA stanovujú kritériá na identifikáciu situácií, ktoré vedú k umelému odkloneniu ziskov, ako sú najmä situácie, na ktoré sa vzťahuje kapitola 5. Podľa Všeobecného súdu sa teda v prípade, že bolo splnené jedno z kritérií stanovených týmito pravidlami, zisky dosiahnuté dotknutými CFC zdaňovali v Spojenom kráľovstve prostredníctvom dane CFC. Na základe toho dospel k záveru, že skutočnosť, že v kapitole 9 boli stanovené oslobodenia od tejto dane, pokiaľ ide o zisky, ktoré by inak boli predmetom tejto dane podľa vyššie uvedených kritérií, predstavuje výhodu (body 96 a 100 až 108 napadnutého rozsudku).

36

V druhom rade Všeobecný súd preskúmal tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV, podporovanej spoločnosťou LSEGH, podľa ktorých Komisia nesprávne dospela k záveru, že cieľ pravidiel uplatniteľných na CFC bol obmedzený na zdanenie umelo odklonených ziskov, hoci cieľom uvedených pravidiel bolo chrániť základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.

37

V tejto súvislosti Všeobecný súd dospel k záveru, že ochrana základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve je všeobecným cieľom, do ktorého patrí špecifickejší cieľ spočívajúci v zdanení ziskov umelo odklonených zo Spojeného kráľovstva. Zdôraznil, že hoci boli na ochranu tohto základu dane prijaté viaceré opatrenia, zo spisu vyplýva, že osobitným cieľom relevantného referenčného rámca, ktorý tvoria pravidlá uplatniteľné na CFC, je prispieť k tejto ochrane zdanením ziskov CFC umelo odklonených zo Spojeného kráľovstva (body 109 a 114 až 120 napadnutého rozsudku).

41

V rámci tretej fázy uvedenej v bode 30 vyššie Všeobecný súd zamietol tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV, podľa ktorých boli predmetné oslobodenia opodstatnené na základe dôvodov týkajúcich sa jednak administratívnej uskutočniteľnosti a jednak dodržiavania slobody usadiť sa.

42

Konkrétne pokiaľ ide o túto slobodu, Všeobecný súd pripomenul, že Súdny dvor v bodoch 72 a 73 rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04 , EU:C:2006:544 ), rozhodol, že právna úprava CFC je v rozsahu, v akom obmedzuje uplatňovanie zdanenia ziskov CFC na vyslovene umelé konštrukcie, zlučiteľná s ustanoveniami Zmlúv, ktoré zaručujú slobodu usadiť sa. Všeobecný súd z toho vyvodil, že vzhľadom na to, že daň CFC sa vzťahuje na zisky, ktoré sa podľa kritéria VPF v Spojenom kráľovstve musia považovať za umelo odklonené, táto daň nepredstavuje prekážku slobody usadiť sa, a preto predmetné oslobodenia od dane nemožno odôvodniť potrebou zabezpečiť dodržiavanie tejto slobody (body 200 a 201 napadnutého rozsudku).

43

Vzhľadom na všetky tieto skutočnosti Všeobecný súd dospel k záveru, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že predmetné oslobodenia od dane poskytujú ich príjemcom selektívnu výhodu.

Spojené kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor:

–

zrušil napadnutý rozsudok a vyhovel jej návrhom pred Všeobecným súdom,

–

subsidiárne zrušil napadnutý rozsudok a vrátil vec Všeobecnému súdu, aby vydal konečné rozhodnutie,

–

zrušil napadnutý rozsudok v rozsahu, v ktorom ním boli zamietnuté žaloby a bolo rozhodnuté o trovách konania,

–

zrušil sporné rozhodnutie a

–

uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania na obidvoch stupňoch.

48

uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania na obidvoch stupňoch, vrátane trov konania, ktoré vznikli vedľajším účastníkom konania.

49

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

–

odvolania zamietol a

–

52

Pokiaľ ide o LSEGH, uvádza päť odvolacích dôvodov, z ktorých prvý je založený na nesprávnom určení referenčného rámca, druhý na nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii cieľa referenčného rámca, tretí na nesprávnom právnom posúdení v súvislosti s existenciou diskriminácie medzi hospodárskymi subjektmi, štvrtý na porušení článkov 263 a 296 ZFEÚ z dôvodu, že sa Všeobecný súd nevyjadril k niektorým žalobným dôvodom odvolania a nahradil svoju vlastnú úvahu úvahou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, a piaty na nesprávnom právnom posúdení, pokiaľ ide o odôvodnenie predmetných oslobodení od dane.

53

Ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 41 až 45 svojich návrhov, na jednej strane, hoci je pravda, že nie všetci odvolatelia uvádzajú rovnaký počet odvolacích dôvodov, a že v rámci nich každý odvolateľ mohol pripísať väčšiu alebo menšiu váhu niektorým tvrdeniam alebo uviesť osobitné tvrdenia, ich námietky sa v podstate týkajú štyroch otázok, a to po prvé, určenia referenčného rámca, po druhé existencie selektívnej výhody, po tretie odôvodnenia napadnutej schémy potrebou administratívnej uskutočniteľnosti pravidiel uplatniteľných na CFC a po štvrté odôvodnenia tejto schémy potrebou dodržiavať slobodu usadiť sa.

54

Na druhej strane podstata odvolaní súvisí so spochybnením určenia referenčného rámca, pričom treba spresniť, že tvrdenia odvolateľov týkajúce sa potreby vykladať kapitoly 5 a 9 spoločne v rozsahu, v akom odrážajú prístup založený na riziku uplatňovaný Spojeným kráľovstvom, sú relevantné aj na účely posúdenia tohto spochybnenia, aj keď boli formulované alebo podrobnejšie rozvinuté v rámci spochybnenia existencie selektívnej výhody alebo v rámci námietky týkajúcej sa odôvodnenia predmetných oslobodení od dane potrebou dodržiavať slobodu usadiť sa.

57

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že právomoc Súdneho dvora rozhodovať o odvolaní podanom proti rozhodnutiu Všeobecného súdu definuje článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ. Uvedený článok uvádza, že odvolanie sa musí obmedzovať len na právne otázky a že musí byť urobené „za podmienok a v rámci obmedzení ustanovených v štatúte [Súdneho dvora Európskej únie]“. V taxatívne vymedzenom zozname odvolacích dôvodov, ktoré možno v rámci odvolania uviesť, článok 58 prvý odsek tohto štatútu spresňuje, že odvolanie sa môže zakladať na porušení práva Únie Všeobecným súdom.

58

Je pravda, že pokiaľ ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva, ktoré v oblasti štátnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je v podstate príslušný len overiť, či nedošlo ku skresleniu tohto práva. Súdny dvor však nemožno zbaviť možnosti preskúmať, či takéto posúdenia samy osebe nepredstavujú porušenie práva Únie zo strany Všeobecného súdu (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 77 , ako aj citovaná judikatúra).

59

Otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný rámec a v širšom zmysle správne vyložil ustanovenia, ktoré ho tvoria, je pritom právnou otázkou, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania. Tvrdenia, ktoré majú spochybniť voľbu referenčného rámca alebo jeho význam v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiž prípustné, pretože táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva na základe ustanovenia práva Únie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 78 , ako aj citovaná judikatúra).

62

Odvolatelia v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, skreslil vnútroštátne právo alebo ho nesprávne právne kvalifikoval, keď rovnako ako Komisia v spornom rozhodnutí konštatoval, že referenčný rámec, vo vzťahu ku ktorému bolo potrebné určiť, či predmetné oslobodenia od dane viedli k selektívnej výhode, predstavovali pravidlá uplatniteľné na CFC uvedené v časti 9A TIOPA, a nie VSZPPO.

63

V tejto súvislosti odvolatelia v prvom rade tvrdia, že Všeobecný súd nesprávne predpokladal, že je „bežné“, že spoločnosť, na ktorú sa vzťahuje VSZPPO, podlieha zdaneniu zisku dosiahnutého CFC, ktorý pochádza z činností alebo aktív v Spojenom kráľovstve. Podľa ich názoru je tento systém v podstate, ale nie výlučne, teritoriálny v tom zmysle, že až na niekoľko prípadov oslobodenia od dane, ktoré sa týkajú najmä dividend pochádzajúcich od zahraničných dcérskych spoločností, sa zdaňuje zisk, ktorý daňovníci usadení v Spojenom kráľovstve dosiahli na celosvetovej úrovni. Na druhej strane je uvedený systém založený na zásade oddeleného zdanenia právnických osôb len na základe ich vlastných ziskov, a nie na zdanení skupiny. Prístup, podľa ktorého by sa pravidlá uplatniteľné na CFC kvalifikovali ako „bežný“ systém zdanenia, by nevyhnutne viedol k zaradeniu týchto pravidiel do relevantného kontextu, keďže ide o striktne vymedzenú výnimku zo všeobecnej zásady predovšetkým teritoriálneho zdanenia.

64

Presnejšie ITV najmä uvádza, že predmetné oslobodenia od dane boli formulované veľmi široko práve z dôvodu výnimočnej povahy extrateritoriálneho zdanenia. Ich cieľom je totiž zosúladiť zdaňovanie príjmov vytváraných CFC mimo Spojeného kráľovstva s prevažne teritoriálnou povahou VSZPPO. Britský zákonodarca priznal dani CFC potenciálne široký rozsah, ale tiež stanovil výnimky, ktoré slúžia ako „medzery“ a ktoré umožňujú, aby tejto dani nepodliehali zisky CFC, ktoré v skutočnosti neohrozujú základ dane v Spojenom kráľovstve ani nepredstavujú zisky, ktoré boli odklonené úplne umelo.

68

Spojené kráľovstvo a ITV ďalej tvrdia, že existencia pravidiel umožňujúcich zamedziť medzinárodnému dvojitému zdaneniu nie je osobitosťou pravidiel uplatniteľných na CFC, ako konštatoval Všeobecný súd, ale ústrednou charakteristikou VSZPPO, ako to vyplýva z časti 2 TIOPA.

69

Spojené kráľovstvo napokon spresňuje, že hoci časť 9A TIOPA obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa výpočtu dane CFC, tieto pravidlá sú v mnohých ohľadoch v podstate totožné s pravidlami systému VSZPPO.

70

V treťom rade odvolatelia tvrdia, že Všeobecný súd nesprávne rozhodol, že kapitola 9 stanovuje oslobodenia od dane CFC v prospech neobchodných finančných ziskov CFC, ktoré by inak boli zdaniteľné podľa kapitoly 5. Všeobecný súd precenil úlohu kritéria VPF v Spojenom kráľovstve, keď dospel k záveru, že akýkoľvek neobchodný finančný zisk CFC, ktorý spĺňa toto kritérium, by sa mal automaticky kvalifikovať ako umelo odklonený zo Spojeného kráľovstva a v dôsledku toho podliehajúci dani CFC podľa kapitoly 5. Niektoré typy konštrukcií, a to oprávnené úvery, nepredstavujú vysoké riziko umelého odklonenia ziskov bez ohľadu na to, či sa VPF vykonávajú v Spojenom kráľovstve. Iné typy konštrukcií, a to tie, ktoré nepatria medzi oprávnené úvery, so sebou prinášajú takéto riziko, opäť bez ohľadu na to, či sa VPF vykonávajú v Spojenom kráľovstve.

74

Spojené kráľovstvo a v podstate ITV, ako aj LSEGH dodávajú, že § 371IA kapitoly 9, na ktorý sa odvoláva Komisia, nespochybňuje skutočnosť, že treba zohľadniť predovšetkým túto poslednú uvedenú kapitolu.

75

Podobne odvolatelia uvádzajú tvrdenia, ktorými v podstate vytýkajú Všeobecnému súdu, že nezohľadnil skutočnosť, že pravidlá uplatniteľné na CFC boli ako celok a vzhľadom na svoj cieľ koncipované na základe prístupu založeného na hodnotení rizík, ktoré zisky CFC predstavujú pre zdaňovanie spoločností v Spojenom kráľovstve.

76

Spojené kráľovstvo tvrdí, že cieľom pravidiel uplatniteľných na CFC je zabrániť tak narúšaniu základu dane vyplývajúcemu zo skutočnosti, že spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, ktoré sú súčasťou skupiny, môžu zo svojich ziskov odpočítať úroky, ktoré platia spoločnostiam patriacim do tej istej skupiny, ktoré nie sú usadené v tomto štáte, ako aj presmerovaniu ziskov mimo uvedeného štátu v podobe umelého odklonenia ziskov.

Komisia v prvom rade tvrdí, že cieľom VSZPPO je zdaniť spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, ako aj spoločnosti nerezidentov, ktoré majú stálu prevádzkareň v tomto štáte, pokiaľ ide o ich zisky pochádzajúce z aktív alebo činností v uvedenom štáte. Vzhľadom na prevažne teritoriálny charakter tohto systému by zisky dosiahnuté mimo územia Spojeného kráľovstva v zásade nepodliehali dani z príjmov právnických osôb. Keďže spoločnosti zo Spojeného kráľovstva by mohli byť takto nabádané k vytváraniu CFC v štátoch s výhodnejším zdanením a k umelému odkláňaniu ziskov pochádzajúcich z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve do týchto štátov, tento štát prijal osobitné pravidlá s cieľom zabrániť tomu, aby sa základ dane z príjmov právnických osôb znižoval prostredníctvom CFC. Pravidlá, ktoré sa na ne uplatňujú, umožňujú na základe kritérií zvolených Spojeným kráľovstvom konštatovať existenciu takéhoto odklonenia, ktoré vyplýva zo skutočnosti, že zisky dosiahnuté CFC pochádzajú z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve, ako to tento štát potvrdil počas správneho konania. Zdaňovanie CFC, pokiaľ ide o tieto zisky, umožňuje odstrániť daňovú výhodu vyplývajúcu z tohto odklonenia.

80

V tejto súvislosti Komisia zdôrazňuje, že Všeobecný súd nepovažoval za „bežné“ zdanenie všetkých ziskov CFC, ale uviedol, že zisky CFC podliehajú dani CFC bez ohľadu na to, že ich dosiahli spoločnosti, ktoré nie sú usadené v Spojenom kráľovstve, ak sú dôsledkom umelého odklonenia ziskov. Pravidlá uplatniteľné na CFC tiež umožňujú zahrnúť do základu dane v Spojenom kráľovstve zisky pochádzajúce z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve, ktoré by z neho inak boli vylúčené. Komisia z toho vyvodzuje, že daň CFC sa uplatňuje len za výnimočných okolností, t. j. za okolností, keď existuje dostatočne vysoké riziko umelého odklonenia ziskov. Tak je to v prípade zisku, ktorý spĺňa kritériá kapitoly 5.

84

Napokon uvedenú oddeliteľnosť nemožno vyvrátiť ani údajnou existenciou súvislosti medzi pravidlami uplatniteľnými na CFC a pravidlami, podľa ktorých sa na jednej strane nezdaňujú dividendy vyplácané OZS materským spoločnostiam usadeným v Spojenom kráľovstve a na druhej strane si tieto materské spoločnosti môžu odpočítať určité úroky.

85

V treťom rade Komisia tvrdí, že kapitoly 5 a 9 sa nemajú vykladať spoločne. Podľa jej názoru kapitola 5 obsahuje všeobecné pravidlá, najmä kritérium VPF v Spojenom kráľovstve a kritérium kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom, ktoré umožňujú identifikovať situácie, v ktorých sa orgány tohto štátu pri výkone svojej diskrečnej právomoci zastávajú stanovisko, že existuje dostatočne vysoké riziko, že neobchodné finančné zisky dosiahnuté CFC predstavujú zisky umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva, a preto sa na nich má vzťahovať daň CFC. Pokiaľ ide o kapitolu 9, táto prostredníctvom predmetných oslobodení od dane stanovila úplné alebo čiastočné odchýlenie sa od tejto dane pre neobchodné finančné zisky, ktoré CFC dosahujú tým, že poskytujú určité druhy úverov, a to napriek tomu, že na tieto zisky by sa za normálnych okolností vzťahovala kapitola 5.

86

V tejto súvislosti sa Komisia opiera o § 371IA ods. 1 kapitoly 9, ktorý preukazuje, že zisky, na ktoré sa vzťahujú predmetné oslobodenia od dane, by za normálnych okolností podliehali dani CFC podľa kapitoly 5 a predstavujú podmnožinu ziskov, na ktoré sa vzťahuje táto kapitola. Odseky 2 a 3 tohto paragrafu potvrdzujú tento názor. Na druhej strane žiadne ustanovenie časti 9A TIOPA nepodporuje tvrdenie Spojeného kráľovstva, že neobchodné finančné zisky musia byť v prvom rade preskúmané podľa kritérií kapitoly 9. Najmä § 371CB ods. 8 kapitoly 3 nepodporuje toto tvrdenie. V každom prípade výklad, podľa ktorého by sa kapitola 5 mala uplatňovať pred kapitolou 9, zostáva v medziach primeraného posúdenia relevantných ustanovení. Odvolatelia tak nepreukázali, že Všeobecný súd skreslil vnútroštátnu právnu úpravu.

– Posúdenie Súdnym dvorom

90

Na úvod treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa preskúmania štátnej pomoci. Členské štáty sa teda musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 65 , ako aj citovaná judikatúra).

91

V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že kvalifikácia vnútroštátneho opatrenia ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí mať schopnosť ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 66 , ako aj citovaná judikatúra).

92

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Komisia musí na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať referenčný rámec, teda „bežný“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného rámca, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa – v treťom rade – danému členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 68 , ako aj citovaná judikatúra).

94

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu. Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, teda závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať porovnateľnosť skutkovej a právnej situácie podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 69 , ako aj citovaná judikatúra).

97

Z vyššie uvedeného vyplýva, že pri určovaní referenčného rámca na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ na daňové opatrenia je Komisia v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom v rámci kontradiktórnej diskusie uvedenej v bode 95 tohto rozsudku, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 120 ).

98

Komisia sa môže odchýliť od uvedeného výkladu len vtedy, ak je schopná preukázať, že v judikatúre alebo správnej praxi tohto členského štátu prevláda iný výklad, pričom sa v tomto ohľade opiera o spoľahlivé a zhodné dôkazy predložené v rámci tejto kontradiktórnej diskusie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 121 ).

99

V súlade s článkom 4 ods. 3 ZEÚ má uvedený členský štát povinnosť lojálnej spolupráce počas celého konania týkajúceho sa preskúmania opatrenia podľa ustanovení práva Únie v oblasti štátnej pomoci. Táto povinnosť zahŕňa najmä požiadavku, aby tento členský štát poskytol Komisii v dobrej viere všetky relevantné informácie požadované Komisiou týkajúce sa výkladu ustanovení vnútroštátneho práva relevantných na účely určenia referenčného rámca, ktoré vyplývajú z vnútroštátnej judikatúry alebo správnej praxe (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , bod 122 ).

103

V bode 83 napadnutého rozsudku Všeobecný súd najskôr dodal, že pravidlá uplatniteľné na CFC „nepredstavujú výnimku z [VSZPPO], lebo ich skôr možno považovať za jeho rozšírenie“, ďalej, že tieto pravidlá „sú určené na zdaneniu ziskov, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva a v dôsledku toho umelo zvýšili zisky CFC, ktorá potom vyplatí dividendy, ktoré nie sú zdaniteľné v Spojenom kráľovstve“, a napokon, že „logika [uvedených] pravidiel… je… spojená s [odklonením] ziskov na CFC tak, aby boli v praxi dosiahnuté mimo Spojeného kráľovstva“. Na tomto základe dospel k záveru, že táto logika sa teda „líši od logiky [VSZPPO], ktorá je založená na ziskoch dosiahnutých v Spojenom kráľovstve“.

104

V tejto súvislosti treba uviesť, že prvok označený ako „doplnok“, „dodatok“ alebo „rozšírenie“ hlavnej zložky možno len ťažko považovať za jasne oddeliteľný od tohto prvku alebo za prvok, ktorý sa riadi samostatnou právnou logikou v zmysle judikatúry citovanej v bode 95 tohto rozsudku.

105

Z dôvodu úzkej súvislosti, ktorá obvykle existuje medzi týmito dvoma prvkami, by totiž ich oddelenie v zásade viedlo k umelému vyňatiu určitých ustanovení vnútroštátneho práva dotknutého členského štátu zo širšieho legislatívneho rámca, ktorého sú súčasťou, čo je v rozpore so zásadami pripomenutými v bode 95 tohto rozsudku.

108

Ak by sa prijal tento výklad pravidiel uplatniteľných na CFC a jeho vzťahu k VSZPPO, tieto pravidlá by sa mali považovať za pravidlá, ktoré majú rovnakú logiku ako VSZPPO. Na základe uvedeného výkladu totiž na jednej strane zavádzajú výnimku zo zásady teritoriality, ktorou sa vo veľkej miere vyznačuje VSZPPO, s cieľom zabrániť tomu, aby zisky, ktoré by v prípade neexistencie odklonenia či narušenia základu dane boli zdanené na základe tohto systému, unikli daňovej správe Spojeného kráľovstva. Na druhej strane tieto pravidlá prostredníctvom predmetných oslobodení od dane predstavujú súčasť teritoriálnej povahy, ktorou sa do veľkej miery vyznačuje VSZPPO v tom zmysle, že daň CFC sa neuplatňuje, alebo aspoň neuplatňuje v celom rozsahu, riziko umelého odklonenia ziskov alebo narušenia základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve nie je dostatočne vysoké. Inými slovami, podľa výkladu odvolateľov sú VSZPPO a pravidlá uplatniteľné na CFC neoddeliteľné v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 95 tohto rozsudku.

109

Treba teda určiť, ktorý výklad vnútroštátneho práva má prevážiť – či výklad, na ktorom sa zakladá sporné rozhodnutie, potvrdený Všeobecným súdom v napadnutom rozsudku, alebo výklad, ktorý zastáva dotknutý členský štát.

110

V tejto súvislosti treba uviesť, že zo zásad zakotvených v judikatúre citovanej v bodoch 97 až 99 tohto rozsudku vyplýva, že ak Komisia v súvislosti so schémou pomoci nedisponuje judikatúrou alebo správnou praxou dotknutého členského štátu, ktorá podporuje jej vlastný výklad vnútroštátneho práva, a tento členský štát počas správneho konania potvrdil, že takáto judikatúra alebo prax neexistuje, tento výklad môže mať prednosť pred výkladom, ktorý zastáva uvedený členský štát len vtedy, ak je Komisia schopná preukázať, že výklad členského štátu je nezlučiteľný so znením relevantných ustanovení.

114

Nič v týchto odsekoch, vykladaných spoločne, nebráni výkladu pravidiel uplatniteľných na CFC, ktorý zastáva Spojené kráľovstvo, podľa ktorého sa kapitoly 5 a 9 navzájom dopĺňajú a spoločne vymedzujú pôsobnosť dane CFC vzhľadom na posúdenie rizika, že neobchodné finančné zisky pochádzajú z konštrukcií, ktoré vedú k umelému odkloneniu ziskov alebo k narušeniu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. Z tohto dôvodu, ak zisky spĺňajú podmienky kapitoly 9, netreba ich skúmať z hľadiska ostatných kapitol časti 9A TIOPA. Ak je teda uplatniteľná kapitola 9, nie je potrebné overovať, či dotknuté zisky spĺňajú jedno z kritérií kapitoly 5, keďže bez ohľadu na to, či je to tak, môžu byť tieto zisky na základe žiadosti oslobodené od dane podľa pravidiel vyplývajúcich z kapitoly 9.

115

Po druhé § 371CB kapitoly 3, ktorý uvádza spôsob, ako treba overiť, či sa uplatňuje kapitola 5, v odseku 8 spresňuje, že „v prípade zdaniteľnej spoločnosti, ktorá podáva žiadosť podľa kapitoly 9, sa odkazy na neobchodné finančné zisky CFC uvedené v tomto paragrafe a v kapitole 5 vzťahujú na tieto zisky, pričom sa vylučujú aj zisky z oprávnených úverov (ako sú vymedzené v kapitole 9)“.

116

Ako bolo potvrdené na pojednávaní, prítomnosť príslovky „aj“ v tomto § 371CB ods. 8 kapitoly 3 vyplýva zo skutočnosti, že odseky 2 až 7 tohto paragrafu stanovujú pravidlá umožňujúce vylúčiť určité iné zisky z pôsobnosti uvedeného paragrafu a kapitoly 5.

120

Po štvrté § 371IA kapitoly 9 v odseku 1 písm. a) stanovuje, že táto kapitola sa uplatňuje, ak „by sa okrem tejto kapitoly na [zisky] CFC uplatňovala kapitola 5“. V odseku 2 tohto paragrafu sa dodáva, že „zdaniteľná spoločnosť…môže… podať žiadosť o uplatnenie kroku 2 podľa § 371BB ods. 1 (kritérium na zdanenie CFC)… s výhradou tejto kapitoly“. Odsek 3 uvedeného paragrafu spresňuje, že ak táto spoločnosť podá žiadosť, „zisky z oprávnených úverov spĺňajú kritériá na zdanenie CFC v tom rozsahu (a jedine v tom rozsahu), v akom nie sú oslobodené od dane podľa tejto kapitoly“.

121

Podľa Komisie tento paragraf preukazuje, že neobchodné finančné zisky uvedené v kapitole 9 sú tie zisky, ktoré by bez oslobodenia od dane stanoveného v tejto kapitole podliehali dani CFC podľa kapitoly 5.

122

Z výroku tohto rozsudku vyplýva, že články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby sa do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v členskom štáte zahrnuli zisky dosiahnuté CFC v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na nich vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, okrem prípadu, keď by sa takéto zahrnutie týkalo len čisto umelých konštrukcií určených na vyhnutie sa bežne splatnej dani. Uplatnenie takéhoto daňového opatrenia musí byť preto vylúčené, keď sa ukazuje na základe objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočností, že napriek tomu, že jestvujú odôvodnenia daňového charakteru, uvedená CFC je skutočne usadená v hostiteľskom členskom štáte a vykonáva v ňom skutočné hospodárske činnosti.

126

Výklad pravidiel uplatniteľných na CFC uvedených v časti 9A TIOPA, na ktorý sa odvolávajú odvolatelia, odráža tieto zásady, keďže táto časť má v kapitolách 5 a 9 za cieľ zdaniť zisky, ktoré pochádzajú zo zneužívajúcich postupov, akými sú čisto umelé konštrukcie, tým, že daňovníkom poskytuje možnosť podať žiadosť s cieľom vyhnúť sa tomuto zdaneniu alebo ho znížiť, ak sú splnené určité podmienky, ktoré podľa vnútroštátneho zákonodarcu vylučujú alebo znižujú riziko existencie takýchto konštrukcií.

127

Z toho vyplýva, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 87 až 90 svojich návrhov, že pravidlá uplatniteľné na CFC, posudzované ako celok, a najmä pokiaľ ide o neobchodné finančné zisky uvedené v kapitolách 5 a 9, dopĺňajú VSZPPO, pričom sa riadia rovnakou logikou, ktorá je vo veľkej miere založená na zásade teritoriality. Daň CFC sa totiž neuplatňuje alebo sa uplatňuje iba čiastočne, pokiaľ ide o neobchodné finančné zisky CFC, ako sú tie, ktoré pochádzajú z oprávnených úverov, nemajú dostatočnú územnú súvislosť so Spojeným kráľovstvom, a preto nepredstavujú umelo odklonené zisky alebo narušenie základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.

131

Po tretie, pokiaľ ide zdaniteľnú udalosť, Všeobecný súd konštatoval, že daň CFC sa uplatní vtedy, keď CFC dosiahnu mimo Spojeného kráľovstva zisky pochádzajúce z umelých konštrukcií alebo celkom umelého odklonenia zdrojov alebo ziskov, ktoré mali byť zdanené v Spojenom kráľovstve. Vyvodil z toho, že zdaniteľná udalosť tejto dane nekorešpondovala s dosiahnutím zisku v Spojenom kráľovstve, zdaniteľným v rámci VSZPPO. Všeobecný súd tým nesprávne vyložil pojem „zdaniteľná udalosť“, keďže v oboch prípadoch je udalosťou, ktorá odôvodňuje zdanenie osoby daňou, dosiahnutie zisku touto osobou.

132

Po štvrté, pokiaľ ide o sadzbu dane zo zdanenia CFC, táto je rovnaká ako v prípade dane stanovenej podľa VSZPPO, ako to uznal Všeobecný súd. Je pravda, že tento súd dodal, že pokiaľ ide o daň CFC, existuje osobitný mechanizmus výpočtu, ktorý môže zahŕňať priemer viacerých daňových sadzieb uplatniteľných na zisky spoločnosti zdaniteľnej v Spojenom kráľovstve. Ako však Spojené kráľovstvo tvrdí a Komisia nespochybňuje, možnosť, že sadzba dane bude zodpovedať priemeru viacerých sadzieb, existuje tak pre daň CFC, ako aj pre daň z príjmov právnických osôb so sídlom v Spojenom kráľovstve. Ustanovenie § 8 ods. 5 Corporation Tax Act 2009 (zákon o dani z príjmov právnických osôb z roku 2009) totiž stanovuje mechanizmus ekvivalentný mechanizmu vyplývajúcemu z § 371BC kapitoly 2, o ktorom sa Všeobecný súd zmienil v bode 88 napadnutého rozsudku.

133

Po piate, hoci je nesporné, že časť 9A TIOPA obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa výpočtu dane CFC, tieto pravidlá sú v mnohých ohľadoch v podstate totožné s pravidlami systému VSZPPO, ako tvrdí Spojené kráľovstvo a ako pripúšťa Komisia.

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keďže určenie tohto referenčného rámca predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 71 , ako aj citovaná judikatúra).

137

V dôsledku toho nesprávne právne posúdenie konštatované v bode 135 tohto rozsudku stačí na zrušenie napadnutého rozsudku v celom rozsahu bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné výhrady uvedené v bode 53 tohto rozsudku.

O žalobách na Všeobecnom súde

138

V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže Súdny dvor v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.

O trovách

142

Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania.

143

Článok 138 ods. 1 a článok 140 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktoré sú uplatniteľné na konanie o odvolaní na základe článku 184 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku, stanovujú jednak, že účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté, a jednak, že členské štáty a inštitúcie, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.

144

1.

Rozsudok

Všeobecného súdu Európskej únie z 8. júna 2022, Spojené kráľovstvo a ITV/Komisia ( T‑363/19 a T‑456/19 , EU:T:2022:349 ), sa zrušuje.

2.

Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane, pokiaľ ide o financovanie skupín spoločností podľa pravidiel týkajúcich sa kontrolovaných zahraničných spoločností, sa zrušuje.

3.

Európska komisia je povinná nahradiť trovy odvolacieho konania vo veciach C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: angličtina.