C-585/22

62022CJ0585

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

zo 4. októbra 2024 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Sloboda usadiť sa – Článok 49 ZFEÚ – Daň z príjmov právnických osôb – Cezhraničná pôžička v rámci skupiny na účely financovania nadobudnutia alebo zvýšenia podielu v spoločnosti, ktorá nie je pridružená k príslušnej skupine a ktorá sa v dôsledku tejto transakcie stane pridruženou k tejto skupine – Odpočítanie úrokov zaplatených v súvislosti s touto pôžičkou – Pôžička dohodnutá za podmienok úplnej hospodárskej súťaže – Pojem ‚čisto umelá konštrukcia‘ – Zásada proporcionality“

Vo veci C‑585/22,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) z 2. septembra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 7. septembra 2022, ktorý súvisí s konaním:

tajomníčka: A. Lamote, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 15. novembra 2023,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

X BV, v zastúpení: S. C. W. Douma a R. van Scharrenburg, daňoví poradcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: W. Roels, splnomocnený zástupca,

– po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 14. marca 2024,

vyhlásil tento

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 49, 56 a 63 ZFEÚ.

…

c)

nadobudnutie alebo zvýšenie podielu v subjekte, ktorý sa následne po nadobudnutí alebo zvýšení [tohto] podielu stane subjektom pridruženým k daňovníkovi, zo strany daňovníka, subjektu pridruženého k daňovníkovi a podliehajúceho dani [z príjmov právnických osôb] alebo fyzickej osoby pridruženej k daňovníkovi a usadenej v Holandsku.

…

3. Odsek 1 sa neuplatní, ak daňovník preukáže, že:

a)

b)

subjekt, ktorý má minimálne tretinový podiel v daňovníkovi;

c)

subjekt, v ktorom má minimálne tretinový podiel tretia strana, pričom táto tretia strana má takisto minimálne tretinový podiel v daňovníkovi.

…“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

7

V daňovom výmere v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb zaslanom spoločnosti X za účtovné obdobie 2007 daňové orgány odmietli povoliť odpočet úrokov zaplatených touto spoločnosťou spoločnosti C. X napadla toto zamietnutie najprv na Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko) a následne na Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden, Holandsko). Konkrétne v rozsudku z 20. októbra 2020 tento posledný uvedený súd rozhodol, že články 49, 56 a 63 ZFEÚ nebránia obmedzeniu odpočtu úrokov stanovenému v § 10a zákona o dani z príjmov právnických osôb, podľa ktorého nie je možné odpočítať úroky z dlhov dohodnutých s pridruženým subjektom, pokiaľ sa tieto dlhy týkajú nadobudnutia alebo zvýšenia podielu v subjekte, ktorý sa v dôsledku tohto nadobudnutia alebo tohto zvýšenia stáva subjektom pridruženým k daňovníkovi, pokiaľ ten nepreukáže, že je splnená jedna z dvoch podmienok uvedených v tomto § 10a ods. 3.

8

X podala proti tomuto rozsudku kasačnú sťažnosť na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), ktorý je vnútroštátnym súdom. Tento súd sa domnieva, že vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej môže znevýhodňovať cezhraničné situácie. Subjekt rezident pridružený k daňovníkovi spravidla spĺňa podmienku stanovenú v § 10a ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb, zatiaľ čo subjekt nerezident pridružený k daňovníkovi spĺňa túto podmienku menej často a odpočet debetných úrokov týkajúcich sa pôžičky uzatvorenej s týmto subjektom je možný len vtedy, ak je splnená podmienka stanovená v § 10a ods. 3 písm. a) tohto zákona.

12

Tento súd si však kladie otázku, či je jeho analýza naďalej opodstatnená, najmä vzhľadom na rozsudok z 20. januára 2021Lexel ( C‑484/19 , EU:C:2021:34 , body 51 a 56 ). Na jednej strane si kladie otázku, či z tohto rozsudku možno vyvodiť, že transakcie uzavreté za podmienok úplnej hospodárskej súťaže nepredstavujú už len z tohto dôvodu čisto umelé konštrukcie. V bode 56 tohto rozsudku Súdny dvor v podstate rozhodol, že vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, môže do svojej pôsobnosti zahrnúť transakcie, ktoré boli uzavreté za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, a ktoré teda nepredstavujú čisto umelé alebo fiktívne konštrukcie vytvorené s cieľom vyhnúť sa dani, ktorá je zvyčajne splatná zo zisku z činností vykonávaných na vnútroštátnom území. Na druhej strane si kladie otázku, či je potrebné prikladať význam skutočnosti, že na rozdiel od právnej úpravy dotknutej vo veci, ktorá viedla k vydaniu tohto rozsudku, sa právna úprava dotknutá vo veci samej netýka len prevodu podielov v rámci skupiny, ale aj nadobudnutia externého subjektu, ktorý sa po tomto nadobudnutí stáva subjektom pridruženým ku skupine.

13

Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

„1.

Majú sa články 49, 56 a/alebo 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej úprave, podľa ktorej sa úroky týkajúce sa záväzku z pôžičky voči podniku, ktorý je subjektom pridruženým k tomuto daňovníkovi, pričom záväzok sa prijal na nadobudnutie alebo zvýšenie podielov v podniku, ktorý po tomto nadobudnutí alebo zvýšení predstavuje pridružený podnik, nesmú pri určení zisku daňovníka odpočítať, keďže predmetný záväzok sa klasifikuje ako čisto umelá konštrukcia (alebo jej súčasť), a to bez ohľadu na to, či sa tento záväzok ako taký prijal za podmienok slobodnej hospodárskej súťaže?

Podaním doručeným do kancelárie Súdneho dvora 10. apríla 2024 po doručení návrhov generálneho advokáta požiadala X o opätovné začatie ústnej časti konania podľa článku 83 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.

15

X na podporu tohto tvrdenia v podstate uvádza, že generálny advokát sa tým, že vyzýva Súdny dvor, aby prehodnotil stanovisko, ktoré zaujal v rozsudku z 20. januára 2021, Lexel ( C‑484/19 , EU:C:2021:34 ), opiera v bode 71 svojich návrhov o tvrdenie, ktoré nebolo medzi účastníkmi konania prerokované. X by preto chcela predložiť tvrdenia týkajúce sa dodržiavania zásady právnej istoty, pričom sa domnieva, že ak by Súdny dvor potvrdil prístup, ktorý zastáva generálny advokát, bolo by potrebné prechodné obdobie a tento prístup by mal potenciálne diskriminačné účinky vo vzťahu k spoločnosti X, lebo má sídlo v Holandsku a nie vo Švédsku. X by sa tiež chcela zaoberať otázkou vplyvu tohto prístupu na judikatúru Súdu Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO).

16

V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že podľa článku 252 druhého odseku ZFEÚ generálny advokát, ktorý koná nestranne a nezávisle, predkladá na verejných pojednávaniach odôvodnené návrhy v prípadoch, ktoré si v súlade so Štatútom Súdneho dvora Európskej únie vyžadujú jeho účasť. Súdny dvor nie je viazaný ani týmito návrhmi, ani odôvodnením, na základe ktorého k týmto návrhom generálny advokát dospel (rozsudok z 21. decembra 2023, Chief Appeals Officer a i., C‑488/21 , EU:C:2023:1013 , bod 34 , ako aj citovaná judikatúra).

17

Za týchto podmienok sa Súdny dvor po vypočutí generálneho advokáta domnieva, že má dostatok informácií na základe rôznych tvrdení, ktoré boli pred ním prejednané, a v dôsledku toho nie je potrebné nariadiť opätovné začatie ústnej časti konania.

O prejudiciálnych otázkach

21

Svojimi tromi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 49, 56 a 63 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa pri určovaní zisku daňovníka zamietne v plnom rozsahu odpočet úrokov zaplatených v súvislosti s dlhom z pôžičky uzavretej s pridruženým subjektom v súvislosti s nadobudnutím alebo zvýšením podielu v inom subjekte, ktorý sa po tomto nadobudnutí alebo zvýšení stáva subjektom pridruženým k tomuto daňovníkovi, ak sa tento dlh považuje za čisto umelú konštrukciu alebo za súčasť takejto konštrukcie, a to aj v prípade, že uvedený dlh bol dohodnutý za podmienok úplnej hospodárskej súťaže a ak výška takéhoto úroku nepresahuje výšku, ktorá by bola dohodnutá medzi nezávislými podnikmi.

22

Na úvod treba uviesť, že spor vo veci samej sa týka daňového výmeru za zdaňovacie obdobie roku 2007, takže Zmluva o ES sa na tento daňový výmer uplatňuje ratione temporis . Vzhľadom na to, že výklad ustanovení Zmluvy o fungovaní EÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa, slobodného poskytovania služieb a voľného pohybu kapitálu sa v každom prípade vzťahuje aj na zodpovedajúce ustanovenia Zmluvy o ES, budú uvedené odkazy na články 49, 56 a 63 ZFEÚ, ktoré uvádza vnútroštátny súd.

Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ak sa vnútroštátna právna úprava týka iba vzťahov v rámci skupiny spoločností, dotýka sa prevažne slobody usadiť sa (rozsudok zo 16. februára 2023, Gallaher, C‑707/20 , EU:C:2023:101 , bod 58 a citovaná judikatúra).

26

V prejednávanej veci sa vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, týka daňového zaobchádzania s úrokmi zaplatenými z titulu úverových dlhov, ktoré daňovník zjednal so subjektom alebo fyzickou osobou pridruženou k tomuto daňovníkovi, pokiaľ sa tieto dlhy týkajú nadobudnutia alebo zvýšenia podielu v inom subjekte, ktorý sa v dôsledku tohto nadobudnutia alebo zvýšenia stáva subjektom tiež pridruženým k tomuto daňovníkovi.

27

Podľa § 10a ods. 4 zákona o dani z príjmov právnických osôb sú subjekty pridružené, ak jeden subjekt vlastní priamo alebo nepriamo 33,3 % podielov v druhom subjekte alebo ak tretí subjekt vlastní priamo alebo nepriamo 33,3 % podielov v dvoch ďalších subjektoch.

28

Na prejudiciálne otázky treba preto odpovedať z hľadiska článku 49 ZFEÚ.

32

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že tento článok ukladá povinnosť odstrániť obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Táto sloboda zahŕňa právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a ktoré majú svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavnú prevádzkareň v Európskej únii, vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (rozsudok z 20. januára 2021, Lexel, C‑484/19 , EU:C:2021:34 , bod 33 a citovaná judikatúra).

33

Rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy členského štátu na úkor spoločností, ktoré vykonávajú svoju slobodu usadiť sa, je prípustné len vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu a primerané tomuto cieľu, čo znamená, že je spôsobilé koherentne a systematicky zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a že nejde nad rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné [pozri v tomto zmysle rozsudky zo 7. septembra 2022, Cilevičs a i., C‑391/20 , EU:C:2022:638 , bod 65 , ako aj citovanú judikatúru, a z 22. septembra 2022, W (Odpočítateľnosť konečných strát stálej prevádzkarne nerezidenta), C‑538/20 , EU:C:2022:717 , bod 18 , ako aj citovanú judikatúru].

O existencii rozdielneho zaobchádzania

37

Treba pripomenúť, že v tejto súvislosti sú zakázané nielen zjavné diskriminácie založené na mieste sídla spoločností, ale aj všetky formy skrytej diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku (rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18 , EU:C:2020:140 , bod 62 a citovaná judikatúra).

38

Konkrétne daňový systém, ktorý stanovuje kritérium zdanlivo objektívneho rozlišovania, ale vo väčšine prípadov znevýhodňuje – s prihliadnutím na jeho znaky – spoločnosti, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte a ktoré sa nachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností so sídlom v členskom štáte zdanenia, predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností, ktorá je zakázaná článkami 49 a 54 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2023, Cofidis, C‑340/22 , EU:C:2023:1019 , bod 42 a citovanú judikatúru).

39

V prejednávanej veci treba uviesť, že § 10a ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý stanovuje zamietnutie odpočítania úrokov zaplatených z titulu dlhov vyplývajúcich z pôžičiek uzavretých s pridruženým subjektom za podmienok uvedených v tomto ustanovení, nijako nerozlišuje podľa toho, či je dotknutá skupina spoločností cezhraničná alebo nie (pozri analogicky rozsudok z 22. februára 2018, X a X, C‑398/16 a C‑399/16 , EU:C:2018:110 , bod 35 ).

43

Ak by tomu tak nebolo, alebo ak by sa, hoci teoreticky, takéto zdanenie v praxi neuplatňovalo, bolo by potrebné konštatovať, že § 10a ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý stanovuje zdanlivo objektívnu podmienku, zavádza podmienku, ktorá bude v skutočnosti splnená v prípade spoločnosti usadenej v Holandsku, ktorá vypláca úroky pridruženému subjektu usadenému v tomto členskom štáte. Z toho tiež vyplýva, že iba spoločnosti usadené v Holandsku, ktoré vyplácajú úroky pridruženému subjektu usadenému v inom členskom štáte, sa môžu nachádzať v situácii, keď táto podmienka nie je splnená, keď tento posledný uvedený členský štát, podobne ako Belgické kráľovstvo v prejednávanej veci, zdaňuje tento subjekt nižšou daňou.

44

V dôsledku toho, ak by sa v rámci holandského daňového systému neuplatňovala daň so sadzbou nižšou ako 10 %, nevyhnutným a neriadeným dôsledkom (pozri a contrario rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18 , EU:C:2020:140 , bod 72 ) podmienky, akou je podmienka stanovená v § 10a ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb, by bolo, že by sa týkala len cezhraničných situácií.

45

Nepriaznivé zaobchádzanie so spoločnosťou, ktorá je dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, na základe miesta, kde má sídlo pridružený subjekt, ktorý je príjemcom úrokov vyplácaných touto dcérskou spoločnosťou, môže túto materskú spoločnosť odradiť od vykonávania podnikateľskej činnosti v Holandsku prostredníctvom tejto dcérskej spoločnosti pri zachovaní tohoto pridruženého subjektu v tomto inom členskom štáte, kde sa naň vzťahuje priaznivejší daňový režim. Ako zdôraznil generálny advokát v bode 44 svojich návrhov, takéto nepriaznivé zaobchádzanie môže tiež odradiť materskú spoločnosť so sídlom v Holandsku od uplatnenia slobody usadiť sa založením pridruženého subjektu v inom členskom štáte, v ktorom by sa na ňu vzťahoval priaznivejší daňový režim.

Z judikatúry Súdneho dvora jednak vyplýva, že porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení a jednak že na účely posúdenia, či rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z uvedenej právnej úpravy je odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou (rozsudok z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20 , EU:C:2023:339 , bod 54 a citovaná judikatúra).

49

Ako je uvedené v bode 29 tohto rozsudku, cieľom vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej je daňové zaobchádzanie s úrokmi zaplatenými z titulu dlhov v rámci skupiny spoločností medzi subjektmi, ktoré by mohli vykonávať určitý priamy alebo nepriamy vplyv jeden na druhého. Cieľom tejto právnej úpravy je poskytnúť možnosť odpočítať v rámci stanovenia zisku úroky z dlhov splatných pridruženému subjektu len vtedy, ak tieto úroky nie sú vytvorené umelo.

50

Treba však uviesť, že pokiaľ ide o daňovú výhodu, akou je možnosť odpočítať v rámci stanovenia zisku úroky z dlhov splatných pridruženému subjektu, daňovník sa nenachádza v odlišnej situácii v závislosti od toho, či subjekt, ktorý je príjemcom týchto úrokov, je alebo nie je usadený v tom istom členskom štáte, alebo podľa toho, či podlieha v inom členskom štáte daňovému režimu, ktorý je viac alebo menej výhodný (pozri analogicky rozsudok z 5. júla 2012, SIAT, C‑318/10 , EU:C:2012:415 , bod 31 ). Vo všetkých týchto prípadoch sa pôžička, z ktorej sa uvedené úroky platia, ako aj právny úkon, ktorý je s ňou spojený, môžu zakladať na obchodných úvahách.

Vzhľadom na judikatúru citovanú v bode 32 tohto rozsudku treba preskúmať, či rozdielne zaobchádzanie, o ktoré ide vo veci samej, môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu a či je primerané tomuto cieľu.

O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu

54

Vnútroštátny súd, vlády, ktoré predložili pripomienky, ako aj Európska komisia tvrdia, že obmedzenie spôsobené právnou úpravou dotknutou vo veci samej je odôvodnené potrebou predchádzať daňovým podvodom a únikom. Vnútroštátny súd konkrétne spresňuje, ako je uvedené v bode 9 tohto rozsudku, že cieľom tejto právnej úpravy je zabrániť narúšaniu základu dane v Holandsku prostredníctvom umelo vytvorených dlžných úrokov, to znamená splatných na základe dlhu vyplývajúceho z pôžičky, ktorá vznikla svojvoľne a bez hospodárskych dôvodov, najmä ak v rámci skupiny pridružených subjektov je spôsob financovania hospodársky opodstatnenej transakcie daný daňovými dôvodmi v takom rozsahu, že je súčasťou právnych aktov, ktoré nie sú nevyhnutné na dosiahnutie hospodársky odôvodnených cieľov a ktoré by bez týchto daňových dôvodov neboli uskutočnené.

55

V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že boj proti daňovým únikom a podvodom predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou o fungovaní EÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júla 2012, SIAT, C‑318/10 , EU:C:2012:415 , bod 36 , ako aj zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka, C‑6/16 , EU:C:2017:641 , bod 63 ).

59

Hoci totiž platí, že ak daňovník hľadá pre seba najvýhodnejší daňový režim, samo osebe to nezakladá všeobecnú domnienku podvodu alebo zneužitia, nič to nemení na tom, že tento daňovník nemôže požívať práva či výhody vyplývajúce z práva Únie v prípade, že príslušná operácia je z hospodárskeho hľadiska čisto umelá a jej cieľom je obísť právnu úpravu dotknutého členského štátu (rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16 , EU:C:2019:134 , bod 109 , ako aj citovaná judikatúra).

60

V tejto súvislosti treba uviesť, že Súdny dvor konštatoval vo veciach, v ktorých bol vydaný rozsudok z 22. februára 2018, X a X ( C‑398/16 a C‑399/16 , EU:C:2018:110 , body 46 a 48 ), v ktorých išlo o § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb v znení účinnom v roku 2004, ktorý v podstate zodpovedá § 10a ods. 3 písm. b). ako potvrdil vnútroštátny súd vo veci samej, že toto ustanovenie nepopierateľne sleduje cieľ boja proti daňovým únikom a podvodom a jeho cieľom je zabrániť tomu, aby sa vlastné zdroje skupiny umelo prezentovali ako úverové zdroje poskytnuté holandským subjektom z tejto skupiny a aby sa úroky z tejto pôžičky mohli odpočítať od zdaniteľného hospodárskeho výsledku v Holandsku.

61

Okolnosť, že právna úprava dotknutá vo veci samej sa týka nielen situácií, keď daňovník uzavrie zmluvu o dlhu z pôžičky s pridruženým subjektom na účely financovania nadobudnutia alebo zvýšenia účasti v subjekte, ktorý už bol pridružený k tomuto daňovníkovi, ako to bolo vo veciach, v ktorých bol vydaný rozsudok z 22. februára 2018, X a X ( C‑398/16 a C‑399/16 , EU:C:2018:110 ), ale aj situácie, keď sa subjekt stane subjektom pridruženým k tomu istému daňovníkovi až po tomto nadobudnutí alebo zvýšení, ako v prejednávanej veci, nespochybňuje toto posúdenie. Ako totiž uviedol generálny advokát v bode 58 svojich návrhov, vo všetkých týchto prípadoch je cieľom týchto právnych predpisov zabrániť umelej povahe dotknutých transakcií, ktorá má svoj pôvod v presmerovaní vlastného kapitálu a v jeho konverzii na dlhový kapitál.

Táto právna úprava je teda vhodná na zabezpečenie dosiahnutia sledovaného cieľa, a to koherentným a systematickým spôsobom, keďže umožňuje neutralizovať účinky konania dvoch alebo viacerých pridružených subjektov spočívajúce vo vytvorení čisto umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonaných na vnútroštátnom území, a to vylúčením umelo vytvorených dlžných úrokov alebo prinajmenšom zabezpečením, že tieto úroky budú zdanené primeranou sadzbou v členskom štáte príjemcu a nedôjde k úplnému vyhnutiu sa zdanenia ziskov.

65

Preto treba overiť, či obmedzenie, o ktoré ide vo veci samej, nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa.

66

V tejto súvislosti si konštatovanie existencie čisto umelej konštrukcie okrem subjektívneho prvku spočívajúceho vo vôli získať daňovú výhodu vyžaduje, aby zo všetkých objektívnych skutočností vyplývalo, že napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených právom Únie cieľ sledovaný slobodou usadiť sa nebol dosiahnutý (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04 , EU:C:2006:544 , bod 64 , ako aj citovanú judikatúru, a analogicky rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16 , EU:C:2019:134 , bod 124 , ako aj citovanú judikatúru).

67

70

Tieto kritériá, najmä skutočnosť, že tieto dlhy z pôžičky sú splatné pridruženému subjektu a majú súvislosť s nadobudnutím alebo zvýšením podielu v subjekte, ktorý je v dôsledku tohto nadobudnutia alebo tohto zvýšenia pridruženým subjektom, predstavujú nepriame dôkazy v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 68 tohto rozsudku o existencii čisto umelej konštrukcie.

71

Možnosť daňovníka vyvrátiť túto domnienku preukázaním, že sú splnené podmienky stanovené v § 10a ods. 3 písm. a) a b) zákona o dani z príjmov právnických osôb, umožňuje obmedziť zamietnutie odpočítania úrokov z pôžičky len na situácie, keď je pôžička v rámci skupiny pridružených spoločností určená daňovými dôvodmi do takej miery, že táto pôžička nie je nevyhnutná na dosiahnutie hospodársky opodstatnených cieľov a nikdy by nebola uzavretá medzi subjektmi, ktoré neudržujú osobitné vzťahy.

72

V tejto súvislosti z vysvetlení vnútroštátneho súdu vyplýva, že podmienka stanovená v § 10a ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov právnických osôb sa týka tak dôvodu pôžičky a s ním súvisiacej právnej transakcie, ako aj objektívnych skutočností charakterizujúcich túto pôžičku a túto právnu transakciu, pričom daňovník musí preukázať, že tieto dôvody sú odôvodnené hospodárskymi dôvodmi a že by mohli byť dohodnuté medzi subjektmi v prípade neexistencie týchto osobitných vzťahov. Podľa tohto súdu z toho vyplýva, ako je uvedené v bode 10 tohto rozsudku, že v súlade s jeho judikatúrou úverové dlhy, ktoré vznikli svojvoľne a bez hospodárskych dôvodov, predstavujú čisto umelé konštrukcie, hoci dlžné úroky z týchto dlhov sú samy osebe rovnaké ako úroky, na ktorých by sa dohodli nezávislé podniky.

76

Preskúmanie, ktorého cieľom je zabezpečiť, aby nielen podmienky predmetnej pôžičky, ale aj samotná skutočnosť jej uzavretia, ako aj s ňou súvisiace právne transakcie zodpovedali tomu, na čom by sa spoločnosti dohodli za okolností úplnej hospodárskej súťaže, predstavuje zistenie hospodárskej reality transakcií, ktorej neexistencia predstavuje, ako vyplýva z judikatúry pripomenutej v bodoch 57, 59 a 67 tohto rozsudku, jeden z rozhodujúcich prvkov pri kvalifikácii transakcie ako čisto umelej konštrukcie.

77

Po druhé, ako Súdny dvor pripomenul v rozsudku z 21. decembra 2023, BMW Bank a i. ( C‑38/21, C‑47/21 a C‑232/21 , EU:C:2023:1014 , body 281 a 283 ), ktorý bol vydaný po rozsudku z 20. januára 2021, Lexel ( C‑484/19 , EU:C:2021:34 ), zo všeobecnej právnej zásady, podľa ktorej sa osoby podliehajúce súdnej právomoci nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie, vyplýva, že členský štát musí odmietnuť, aj keď neexistujú ustanovenia vnútroštátneho práva stanovujúce takéto odmietnutie, priznať výhodu vyplývajúcu z ustanovení práva Únie, pokiaľ sa dovolávanie týchto posledných uvedených ustanovení určitou osobou neuskutočňuje na dosiahnutie cieľov týchto ustanovení, ale s cieľom získať výhodu priznanú tejto osobe právom Únie, hoci objektívne podmienky na získanie požadovanej výhody, ktoré sú stanovené právom Únie, sú splnené len formálne.

78

Z toho vyplýva, že preskúmanie samotných formálnych podmienok transakcií nemôže stačiť na posúdenie hospodárskej reality určitej transakcie.

82

Z toho vyplýva, že Súdny dvor v tomto rozsudku nezaujal stanovisko k prípadu uvedenému v právnej úprave, o ktorú ide vo veci samej, s osobitným cieľom bojovať proti čisto umelým konštrukciám, ako to vyplýva z bodov 60 a 61 tohto rozsudku, teda ak dlhy vznikli bez hospodárskych dôvodov, hoci podmienky pôžičky zodpovedajú podmienkam, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými podnikmi.

83

Konkrétne, ako vyplýva z rozsudku z 20. januára 2021, Lexel ( C‑484/19 , EU:C:2021:34 ), hospodárska platnosť pôžičky a s ňou súvisiacich transakcií, o ktoré išlo vo veci, v ktorej bol vydaný daný rozsudok, nebola pred Súdnym dvorom spochybnená, ani ju Súdny dvor neskúmal.

84

V dôsledku toho z bodu 56 rozsudku z 20. januára 2021, Lexel ( C‑484/19 , EU:C:2021:34 ), nemožno vyvodiť, že ak pôžička a s ňou súvisiace transakcie nie sú odôvodnené obchodnými úvahami, samotná skutočnosť, že podmienky tejto pôžičky zodpovedajú podmienkam, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými podnikmi, znamená, že uvedená pôžička a tieto plnenia zo svojej podstaty nepredstavujú čisto umelé konštrukcie.

88

Na druhej strane, ak predmetná pôžička sama osebe nemá hospodárske odôvodnenie a ak by sa v prípade neexistencie osobitného vzťahu medzi dotknutými spoločnosťami a požadovanej daňovej výhody pôžička nikdy neuskutočnila, je v súlade so zásadou proporcionality zamietnuť odpočet všetkých uvedených úrokov, pretože takúto čisto umelú konštrukciu daňové orgány pri výpočte splatnej dane z príjmov právnických osôb nesmú zohľadniť. Zamietnutie odpočítania len časti úrokov zaplatených v súvislosti s uvedenou pôžičkou by umožnilo daňovníkovi získať časť alebo dokonca celú požadovanú daňovú výhodu zneužitím, čo by spochybnilo súdržnosť dotknutého systému.

89

Takáto právna úprava sa nezdá byť v rozpore ani s požiadavkami vyplývajúcimi zo zásady právnej istoty, ktoré musia byť dodržané, aby sa právna úprava nepovažovala za idúcu nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2012, SIAT, C‑318/10 , EU:C:2012:415 , bod 59 ).

90

Súdny dvor rozhodol, že zásada právnej istoty vyžaduje, aby boli právne pravidlá jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky, najmä keď môžu mať nepriaznivé dôsledky pre jednotlivcov a podniky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2012, SIAT, C‑318/10 , EU:C:2012:415 , bod 58 a citovanú judikatúru).

O trovách

94

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 49 ZFEÚ

sa má vykladať v tom zmysle, že: