C-623/22

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Premier ministre/Eerste Minister,

za účasti:

Conseil des barreaux européens AISBL,

Conseil national des barreaux de France,

SÚDNY DVOR (druhá komora),

v zložení: predsedníčka druhej komory A. Prechal, sudcovia F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (spravodajca) a M. L. Arastey Sahún,

–

Ordre des barreaux francophones a germanophone, v zastúpení: J. Noël a S. Scarnà, avocats,

–

Orde van Vlaamse Balies a CQ, v zastúpení: P. Wouters, advocaat,

–

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI a EX, v zastúpení: F. Judo, advocaat,

–

španielska vláda, v zastúpení: A. Ballesteros Panizo a I. Herranz Elizalde, splnomocnení zástupcovia,

–

poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a A. Kramarczyk‑Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia,

–

Rada Európskej únie, v zastúpení: I. Gurov, K. Pavlaki a K. Pleśniak, splnomocnení zástupcovia,

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka posúdenia platnosti článku 8ab ods. 1, 5, 6 a 7 smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS ( Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1 ), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018 ( Ú. v. EÚ L 139, 2018, s. 1 ), z hľadiska základných práv, najmä článkov 7, 20, 21 a článku 49 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“), ako aj všeobecnej zásady právnej istoty.

2

Tento návrh bol podaný v rámci viacerých sporov medzi najmä neregistrovaným združením Belgian Association of Tax Lawyers a inými osobami (ďalej len „BATL“), Ordre des barreaux francophones et germanophone (ďalej len „OBFG“), Orde van Vlaamse Balies (Flámska advokátska komora) a ďalšími osobami (ďalej len „OVB“), a Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (Inštitút autorizovaných účtovníkov a daňových poradcov) a ďalšími osobami (ďalej len „ITAA“) na jednej strane a Premier ministre/Eerste Minister (Belgicko) na druhej strane vo veci platnosti niektorých ustanovení zákona z 20. decembra 2019, ktorým sa preberá smernica [2018/822] ( Moniteur belge z 30. decembra 2019, s. 119025).

Právny rámec

Právo Únie

Smernica 98/5/ES

Bulharsko: Aдвокат

Česká republika: Advokát

Dánsko: Advokat

Nemecko: Rechtsanwalt

Estónsko: Vandeadvokaat

Grécko: Δικηγόρος

Lotyšsko: Zvērināts advokāts

Litva: Advokatas

Luxembursko: Avocat

Maďarsko: Ügyvéd

Malta: Avukat/Prokuratur Legali

Holandsko: Advocaat

Fínsko: Asianajaja/Advokat

Švédsko: Advokat

Spojené kráľovstvo: Advocate/Barrister/Solicitor.“

Smernica 2011/16

4

Smernica Rady 2011/16 zaviedla systém spolupráce medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi členských štátov a stanovila pravidlá a postupy, ktoré sa majú uplatňovať pri výmene informácií na daňové účely.

7

Článok 3 tejto smernice, nazvaný „Vymedzenie pojmov“, stanovuje:

„Na účely tejto smernice sa uplatňuje toto vymedzenie pojmov:

1.

‚príslušný orgán‘ členského štátu je orgán, ktorý takto určil členský štát. Ak sa koná podľa tejto smernice, ústredný kontaktný úrad, kontaktná jednotka alebo príslušný úradník sa tiež považujú za delegované príslušné orgány podľa článku 4;

…

c)

jeden alebo viacerí účastníci v rámci daného opatrenia vykonávajú podnikateľskú činnosť v inej jurisdikcii prostredníctvom stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v tejto jurisdikcii a dané opatrenie predstavuje časť podnikateľskej činnosti alebo celú podnikateľskú činnosť tejto stálej prevádzkarne;

d)

jeden alebo viacerí účastníci v rámci daného opatrenia vykonávajú činnosť v inej jurisdikcii bez toho, aby boli rezidentmi na daňové účely alebo vytvorili stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v tejto jurisdikcii;

e)

takéto opatrenie má možný vplyv na automatickú výmenu informácií alebo identifikáciu skutočného vlastníctva.

‚sprostredkovateľ‘ je každá osoba, ktorá navrhuje cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu, ponúka ho na trhu, organizuje ho alebo sprístupňuje na implementáciu, alebo ktorá riadi implementáciu takéhoto opatrenia.

Je to tiež každá osoba, ktorá so zreteľom na relevantné skutočnosti a okolnosti a na základe dostupných informácií a relevantných odborných znalostí a chápania, ktoré sú potrebné na poskytovanie takýchto služieb, vie alebo od nej možno odôvodnene očakávať, že vie, že sa zaviazala priamo alebo prostredníctvom iných osôb poskytovať pomoc, podporu alebo poradenstvo v súvislosti s navrhovaním, ponúkaním na trhu a organizovaním cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu, jeho sprístupňovaním na implementáciu alebo s riadením implementácie takéhoto opatrenia. Každá osoba má právo na poskytnutie dôkazov o tom, že nevedela a že sa od nej nemohlo odôvodnene očakávať, že vie, že bola zapojená do cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu. Na tento účel sa uvedená osoba môže odvolávať na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti, ako aj dostupné informácie a ich relevantné odborné zhodnotenie a pochopenie.

Aby bola osoba sprostredkovateľom, musí spĺňať aspoň jednu z týchto dodatočných podmienok:

a)

je rezidentom na daňové účely v niektorom členskom štáte;

b)

‚príslušný daňovník‘ je každá osoba, ktorej sa na implementáciu sprístupní cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu alebo ktorá je pripravená implementovať cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu, alebo ktorá vykonala prvý krok v súvislosti s takýmto opatrením.

23.

‚pridružený podnik‘ na účely článku 8ab je osoba, ktorá je prepojená s inou osobou aspoň jedným z týchto spôsobov:

a)

daná osoba sa zúčastňuje na riadení inej osoby tak, že je v postavení uplatňovať na túto inú osobu významný vplyv;

b)

Ak sa tie isté osoby zúčastňujú podľa písmen a) až d) na riadení, kontrole, kapitále alebo zisku viac ako jednej osoby, všetky dotknuté osoby sa považujú za pridružené podniky.

Na účely tohto bodu sa osoba, ktorá koná spoločne s inou osobou, pokiaľ ide o hlasovacie práva alebo vlastníctvo kapitálu subjektu, považuje za osobu, ktorá má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo vlastníctve kapitálu daného subjektu, ktoré má v držbe táto iná osoba.

Pri nepriamej účasti sa plnenie požiadaviek podľa písmena c) určuje vynásobením podielov účasti v dcérskych spoločnostiach nižších úrovní. Osoba s viac ako 50 % hlasovacích práv sa považuje za držiteľa 100 % hlasovacích práv.

Fyzická osoba, jej manžel/manželka a jej priami predkovia alebo potomkovia sa považujú za jednu osobu.

24.

‚opatrenie určené pre trh‘ je cezhraničné opatrenie, ktoré je navrhnuté, prešlo fázou ponúkania na trhu alebo je pripravené či sprístupnené na implementáciu bez toho, aby bolo potrebné jeho podstatné prispôsobenie.

dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní na implementáciu;

b)

dňa nasledujúceho po dni, keď je cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu pripravené na implementáciu, alebo

c)

dňa, keď sa uskutočnil prvý krok v implementácii cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu,

podľa toho, čo nastane skôr.

7. Príslušný daňovník, ktorý má povinnosť oznamovania, podáva informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní príslušnému daňovníkovi na implementáciu alebo je pripravené na implementáciu zo strany príslušného daňovníka, alebo keď sa vo vzťahu k príslušnému daňovníkovi uskutočnil prvý krok vo vykonávaní takého opatrenia, a to podľa toho, čo nastane skôr.

Ak je príslušný daňovník povinný podávať informácie o cezhraničnom opatrení podliehajúcom oznamovaniu príslušným orgánom z viac ako jedného členského štátu, také informácie sa podávajú len príslušným orgánom toho členského štátu, ktorý sa uvádza ako prvý v tomto zozname:

a)

členský štát, v ktorom je príslušný daňovník rezidentom na daňové účely;

b)

členský štát, v ktorom má príslušný daňovník stálu prevádzkareň, ktorá má z opatrenia výhody;

Sprostredkovateľ je od podávania informácií oslobodený, len ak má v súlade s vnútroštátnym právom dôkaz o tom, že tie isté informácie uvedené v odseku 14 už boli podané iným sprostredkovateľom.

…

12. Každý členský štát prijme opatrenia potrebné na to, aby sprostredkovatelia a príslušní daňovníci museli podávať informácie o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu, v súvislosti s ktorými sa prvý krok vykonal medzi 25. júnom 2018 a 30. júnom 2020. Sprostredkovatelia, respektíve príslušní daňovníci podajú informácie o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu do 31. augusta 2020.

13. Príslušný orgán členského štátu, ktorému boli informácie podané v súlade s odsekmi 1 až 12, oznámi informácie uvedené v odseku 14 príslušným orgánom všetkých ostatných členských štátov. …

14. Informácie, ktoré má príslušný orgán členského štátu oznamovať podľa odseku 13, v príslušných prípadoch zahŕňajú:

a)

deň, keď sa uskutočnil alebo sa uskutoční prvý krok v implementácii cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;

e)

podrobnosti o vnútroštátnych ustanoveniach, ktoré tvoria základ cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;

f)

hodnotu cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;

g)

„Členské štáty stanovia pravidlá týkajúce sa sankcií za porušenia vnútroštátnych ustanovení prijatých podľa tejto smernice a v súvislosti s článkami 8 aa , 8 ab a 8 ac a prijmú všetky potrebné opatrenia na to, aby zabezpečili ich vykonávanie. Stanovené sankcie musia byť účinné, primerané a odrádzajúce.“

10

Príloha IV k zmenenej smernici 2011/16 (ďalej len „príloha IV“), nazvaná „Charakteristické znaky“, stanovuje test hlavného účelu a uvádza zoznam kategórií charakteristických znakov takto:

„Časť I. Test hlavného účelu

Všeobecné charakteristické znaky podľa kategórie A a osobitné charakteristické znaky podľa kategórie B a podľa kategórie C bodu 1 písm. b) bodu i), písm. c) a d) sa môžu zohľadniť, len ak vyhovejú ‚testu hlavného účelu‘.

Charakteristický znak vyhovie uvedenému testu, ak je možné stanoviť, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti môže daná osoba ako výsledok opatrenia odôvodnene očakávať, je získanie daňového zvýhodnenia.

2.

Opatrenie, v prípade ktorého má sprostredkovateľ nárok na odmenu (alebo úrok, náhradu za finančné náklady a iné poplatky) za opatrenie, a táto odmena je určená:

a)

podľa výšky daňového zvýhodnenia plynúceho z daného opatrenia alebo

b)

podľa toho, či z daného opatrenia skutočne plynie daňové zvýhodnenie. To by zahŕňalo povinnosť sprostredkovateľa vrátiť celú odmenu, resp. jej časť, keď sa nedosiahne celé zamýšľané daňové zvýhodnenie plynúce z opatrenia alebo sa dosiahne len jeho časť.

2.

Opatrenie, ktorého účinkom sa príjem mení na kapitál, dary alebo iné kategórie výnosu, ktoré sú zdanené nižšou sadzbou alebo sú od dane oslobodené.

3.

Opatrenie, ktoré zahŕňa kruhové transakcie, ktorých výsledkom je spätný obeh (round‑tripping) finančných prostriedkov, konkrétne zapojením sprostredkovateľských subjektov bez inej hlavnej obchodnej úlohy alebo prostredníctvom transakcií, ktoré sa navzájom kompenzujú alebo rušia alebo ktoré majú iné podobné vlastnosti.

C.

Osobitné charakteristické znaky súvisiace s cezhraničnými transakciami

i)

neukladá žiadnu daň z príjmov právnických osôb alebo ukladá daň z príjmov právnických osôb s nulovou sadzbou alebo takmer nulovou sadzbou; alebo

ii)

sa uvádza v zozname jurisdikcií tretích krajín, ktoré členské štáty spoločne alebo v rámci [Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD)] posúdili ako nespolupracujúce;

c)

v jurisdikcii, v ktorej je príjemca rezidentom na daňové účely, sa na platbu vzťahuje úplné oslobodenie od dane;

4.

Ide o opatrenie, ktoré zahŕňa prevody aktív, pričom existuje značný rozdiel v sume, ktorá sa považuje za splatnú v súvislosti s týmito aktívami v týchto dotknutých jurisdikciách.

D.

Osobitné charakteristické znaky týkajúce sa automatickej výmeny informácií a skutočného vlastníctva

1.

Opatrenie, ktoré môže mať za účinok narušenie povinnosti oznamovania podľa zákonov, ktorými sa vykonávajú právne predpisy Únie, alebo akékoľvek rovnocenné dohody o automatickej výmene informácií o finančných účtoch vrátane dohôd s tretími krajinami, alebo opatrenie, ktorým sa využíva neexistencia takýchto právnych predpisov alebo dohôd. Takéto opatrenia zahŕňajú aspoň:

d)

premenu alebo zmenu finančnej inštitúcie alebo finančného účtu alebo ich aktív na finančnú inštitúciu alebo finančný účet alebo aktíva, ktoré nie sú predmetom oznamovania v rámci automatickej výmeny informácií o finančných účtoch;

e)

používanie právnických osôb, právnych usporiadaní alebo štruktúr, ktorými sa eliminuje alebo ktoré vytvárajú dojem, že sa nimi eliminuje oznamovanie jedného alebo viacerých majiteľov účtu alebo ovládajúcich osôb v rámci automatickej výmeny informácií o finančných účtoch;

f)

opatrenia, ktorými sa narúšajú postupy hĺbkového preverovania alebo využívajú slabé miesta v postupoch hĺbkového preverovania, ktoré používajú finančné inštitúcie pri plnení svojich povinností oznamovať informácie o finančných účtoch, vrátane využívania jurisdikcií s nedostatočnými alebo so slabými režimami presadzovania právnych predpisov zameraných proti praniu špinavých peňazí alebo s nedostatočnými požiadavkami na transparentnosť právnických osôb alebo právnych usporiadaní.

c)

ak sa koneční užívatelia výhod v súvislosti s takýmito osobami, právnymi usporiadaniami alebo štruktúrami, ako sa vymedzujú v smernici [Európskeho parlamentu a Rady] (EÚ) 2015/849 [z 20. mája 2015 o predchádzaní využívaniu finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu, ktorou sa mení nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 648/2012 a zrušuje smernica Európskeho parlamentu a Rady 2005/60/ES a smernica Komisie 2006/70/ES ( Ú. v. EÚ L 141, 2015, s. 73 )], stali neidentifikovateľnými.

E.

Osobitné charakteristické znaky týkajúce sa transferového oceňovania

1.

Opatrenie, ktoré zahŕňa používanie jednostranných pravidiel bezpečného prístavu.

3.

Opatrenie zahŕňajúce cezhraničný presun funkcií a/alebo rizík a/alebo prevod majetku v rámci skupiny, ak odhadované ročné zisky prevodcu alebo prevodcov pred započítaním úrokov a daní (EBIT) počas trojročného obdobia po presune alebo prevode predstavujú menej ako 50 % odhadovaných ročných ziskov pred započítaním úrokov a daní (EBIT) takého prevodcu alebo prevodcov v prípade, že by sa presun alebo prevod neuskutočnil.“

Smernica (EÚ) 2016/1164

11

Odôvodnenie

11 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu ( Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1 ), stanovuje:

„Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu sú v daňových systémoch stanovené s cieľom bojovať proti daňovým praktikám zneužívania, ktoré ešte neboli predmetom konkrétne zameraných ustanovení. Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu preto majú za úlohu vyplniť medzery, ktoré by nemali mať vplyv na uplatniteľnosť konkrétnych pravidiel proti zneužívaniu. V rámci Únie by sa všeobecné pravidlá proti zneužívaniu mali uplatňovať na mechanizmy, ktoré nie sú skutočné; v opačnom prípade by daňovník mal mať právo vybrať si pre svoje obchodné záležitosti daňovo najvýhodnejšiu štruktúru. …“

13

Odôvodnenia 2, 4, 6 až 9, 14 a 18 smernice 2018/822 znejú:

„(2)

Pre členské štáty je čoraz ťažšie chrániť svoje vnútroštátne základy dane pred eróziou voči štruktúram daňového plánovania, ktoré sa vyvinuli do obzvlášť sofistikovanej podoby a často profitujú z intenzívnejšieho pohybu kapitálu aj osôb v rámci vnútorného trhu. Takéto štruktúry zvyčajne pozostávajú z opatrení, ktoré sa vytvorili naprieč rôznymi jurisdikciami, pričom presúvajú zdaniteľné zisky do priaznivejších daňových režimov alebo sa ich účinkom znižuje celkový daňový výmer daňovníka. Členské štáty v dôsledku toho často pociťujú výrazné zníženie svojich daňových príjmov, čo im bráni v uplatňovaní daňových politík podporujúcich rast. Preto je veľmi dôležité, aby daňové orgány členských štátov získavali ucelené a relevantné informácie o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania. Takéto informácie by uvedeným orgánom umožnili okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky a odstrániť existujúce medzery prostredníctvom právnych predpisov alebo tak, že vykonajú zodpovedajúce posúdenia rizika a daňové audity. Skutočnosť, že daňové úrady nezareagujú na oznámené opatrenia by však nemala znamenať uznanie platnosti tohto opatrenia alebo daňového zaobchádzania s ním.

…

(4)

…

(7)

Je zrejmé, že zamýšľaný odrádzajúci účinok oznamovania cezhraničných opatrení potenciálne agresívneho daňového plánovania by sa dosiahol s väčšou pravdepodobnosťou, ak by sa daňové orgány dostali k príslušným informáciám v počiatočnom štádiu, inak povedané skôr, ako sa takéto opatrenia skutočne vykonajú. Aby sa uľahčila práca správnym orgánom členských štátov, následná automatická výmena informácií o takýchto opatreniach by sa mohla uskutočňovať štvrťročne.

(8)

…

(14)

Aj keď priame zdaňovanie zostáva v právomoci členských štátov, je vhodné odkázať na nulovú alebo takmer nulovú sadzbu dane z príjmu právnických osôb, výhradne na účely jasného vymedzenia rozsahu pôsobnosti charakteristického znaku, ktorý sa vzťahuje na opatrenia… ktoré by mali podliehať oznamovaniu… Okrem toho je vhodné pripomenúť, že cezhraničné opatrenia agresívneho daňového plánovania, ktorých hlavným alebo jedným z hlavných cieľov je získať daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva, podliehajú všeobecnému pravidlu proti zneužívaniu stanoveného v článku 6 smernice [2016/1164].

…

(18)

Táto smernica rešpektuje základné práva a dodržiava zásady uznané najmä v Charte…“

16

Vnútroštátny súd uvádza, že niektorí žalobcovia vo veci samej spochybňujú pôsobnosť zákona z 20. decembra 2019 v rozsahu, v akom sa uplatňuje aj na iné dane, ako je daň z príjmov právnických osôb. Keďže toto nediferencované uplatňovanie má svoj pôvod v ustanoveniach smernice 2018/822, vnútroštátny súd považuje za potrebné položiť prvú otázku týkajúcu sa platnosti tejto smernice z hľadiska zásad rovnosti zaobchádzania a zákazu diskriminácie, ako aj článkov 20 a 21 Charty.

17

Vnútroštátny súd okrem toho uvádza, že niektorí žalobcovia vo veci samej tvrdia, že pojmy „opatrenie“, „sprostredkovateľ“, „účastník“ a „pridružený podnik“, ako aj prídavné meno „cezhraničný“, rôzne „charakteristické znaky“ a „test hlavného účelu“ nie sú dostatočne presné. Keďže tieto rôzne pojmy, ako aj pojmy „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“ kopírujú pojmy nachádzajúce sa v smernici 2018/822, a nesplnenie povinnosti oznamovania stanovenej touto smernicou je postihnuteľné prostredníctvom správnych pokút stanovených vnútroštátnym právom, vnútroštátny súd považuje za potrebné položiť druhú prejudiciálnu otázku týkajúcu sa platnosti smernice 2018/822 s ohľadom na zásadu právnej istoty, zásadu zákonnosti trestov zakotvenú v článku 49 ods. 1 Charty a právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 Charty.

18

Keďže niektorí žalobcovia vo veci samej tvrdili, že ustanovenia zákona z 20. decembra 2019 neumožňujú s požadovanou presnosťou určiť dátum, od ktorého začína plynúť lehota na podanie oznámenia stanoveného týmto zákonom, a uvedené ustanovenia v tejto súvislosti reprodukujú ustanovenia smernice 2018/822, vnútroštátny súd považuje za potrebné položiť tretiu otázku týkajúcu sa posúdenia platnosti tejto smernice týkajúcej sa tohto aspektu, ktorý sa tu opäť posudzuje s ohľadom na článok 7 a článok 49 ods. 1 Charty.

Napokon, pokiaľ ide o povinnosť oznamovať cezhraničné opatrenia, ktorá je stanovená smernicou 2018/822 a ktorú niektoré žalobkyne vo veci samej tiež spochybňujú, vnútroštátny súd uvádza, že pôsobnosť tejto povinnosti je široká a že sa môže týkať opatrení, ktoré sú zákonné, skutočné, nemajú zneužívajúcu povahu, a v prípade ktorých nemá hlavný prínos povahu daňovej výhody. V dôsledku toho vzniká otázka, či vzhľadom na túto širokú pôsobnosť a informácie, ktoré sa majú poskytnúť, je uvedená povinnosť oznamovania racionálne odôvodnená a primeraná z hľadiska sledovaných cieľov a či je relevantná z hľadiska cieľa zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu, keďže najmä podmienka, podľa ktorej opatrenie musí byť cezhraničné, by mohla ohroziť výkon voľného pohybu. V tejto súvislosti vnútroštátny súd považuje za potrebné položiť piatu prejudiciálnu otázku týkajúcu sa platnosti tejto smernice a takto stanovenej povinnosti oznamovania vzhľadom na právo na rešpektovanie súkromného života, ako je zakotvené v článku 7 Charty.

21

Za týchto podmienok Cour constitutionnelle (Ústavný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Porušuje [smernica 2018/822] článok 6 ods. 3 [ZEÚ] a články 20 a 21 [Charty], a konkrétnejšie [zásady] rovnosti zaobchádzania a zákazu diskriminácie, ktorú tieto ustanovenia zaručujú, keďže smernica 2018/822 neobmedzuje povinnosť oznamovania v prípade cezhraničných opatrení podliehajúcich oznamovaniu len na daň z príjmu právnických osôb, ale uplatňuje ju na všetky dane patriace do pôsobnosti smernice [2011/16], ku ktorým v belgickom práve patria okrem dane z príjmu právnických osôb aj iné priame dane, ako daň z príjmu právnických osôb a nepriame dane, ako napríklad registračné poplatky?

Porušuje článok 1 bod 2 smernice [2018/822] právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže nový článok 8ab ods. 5, ktorý táto smernica doplnila do smernice [2011/16] [a ktorý] stanovuje, že v prípade, ak členský štát prijme potrebné opatrenia, na základe ktorých sa sprostredkovateľom udelí právo na výnimku z podávania informácií o cezhraničnom opatrení podliehajúcom oznamovaniu, ak by sa povinnosťou oznamovania porušila povinnosť zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátnych právnych predpisov daného členského štátu, je tento členský štát povinný uložiť takýmto sprostredkovateľom povinnosť bezodkladne informovať každého iného sprostredkovateľa, a ak takýto sprostredkovateľ neexistuje, príslušného daňovníka, o ich povinnosti oznamovania informácií, ak táto povinnosť vedie k tomu, že sprostredkovateľ viazaný povinnosťou mlčanlivosti, ktorá podľa práva uvedeného členského štátu podlieha trestným sankciám, musí zdieľať s iným sprostredkovateľom, ktorý nie je jeho mandantom, informácie, ktoré získal pri výkone svojho povolania?

5.

Porušuje smernica [2018/822] právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže povinnosť oznamovania týkajúca sa cezhraničných opatrení podliehajúcich oznámeniu vedie k zásahu do práva na rešpektovanie súkromného života sprostredkovateľov a príslušných daňovníkov, ktorý nie je racionálne odôvodnený a primeraný z hľadiska sledovaných cieľov a ktorý nie je relevantný vo vzťahu k cieľu spočívajúcemu v zaručení riadneho fungovania vnútorného trhu?“

24

Vzhľadom na to treba pripomenúť, že zákaz diskriminácie je iba osobitným vyjadrením všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania, ktorá patrí k základným zásadám práva Únie, a že táto zásada, na ktorú odkazuje aj článok 20 Charty, vyžaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo rozdielne a aby sa s rozdielnymi situáciami nezaobchádzalo rovnako, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. decembra 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België i., C‑336/19 , EU:C:2020:1031 , bod 85 a citovanú judikatúru).

25

Porovnateľná povaha rozdielnych situácií sa posudzuje so zreteľom na všetky prvky, ktoré tieto situácie charakterizujú. Tieto prvky treba určiť a posúdiť najmä vzhľadom na predmet a cieľ aktu Únie, ktorý vytvára predmetný rozdiel. Treba zohľadniť zásady a ciele oblasti, do ktorej patrí predmetný akt [rozsudok z 10. februára 2022, OE (Obvyklý pobyt jedného z manželov – Kritérium štátnej príslušnosti), C‑522/20 , EU:C:2022:87 , bod 20 a citovaná judikatúra].

26

Súdny dvor ďalej v súvislosti so súdnym preskúmaním dodržiavania zásady rovnosti zaobchádzania normotvorcom Únie rozhodol, že normotvorca Únie má v rámci výkonu právomocí, ktorými disponuje, širokú mieru voľnej úvahy, pokiaľ zasahuje do oblasti zahŕňajúcej rozhodnutia politickej, ekonomickej a sociálnej povahy a pokiaľ má vykonať komplexné posúdenia a hodnotenia. Zákonnosť takéhoto opatrenia tak môže ovplyvniť len zjavná neprimeranosť opatrenia prijatého v tejto oblasti vo vzťahu k cieľu, ktorý príslušné inštitúcie chcú sledovať [rozsudok z 10. februára 2022, OE (Obvyklý pobyt jedného z manželov – Kritérium štátnej príslušnosti), C‑522/20 , EU:C:2022:87 , bod 21 a citovaná judikatúra].

30

Nič v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, však neumožňuje dospieť k záveru, že praktiky agresívneho daňového plánovania možno vykonávať len v oblasti dane z príjmov právnických osôb, s výnimkou oblasti iných priamych daní, ako je napríklad daň z príjmov fyzických osôb, a oblasti nepriamych daní, ktoré na rozdiel od DPH, ciel a spotrebných daní, ktoré sú vylúčené z pôsobnosti zmenenej smernice 2011/16, nie sú, podobne ako tieto tri druhy nepriamych daní, predmetom osobitných právnych úprav Únie, v kontexte ktorých možno prípadne konkrétnejšie zabezpečiť cieľ boja proti takýmto praktikám.

31

V tejto súvislosti, ako uviedol generálny advokát v bode 35 svojich návrhov, hoci posúdenie vplyvu Komisie z 21. júna 2017 [SWD(2017)236 final], ktoré je pripojené k návrhu na zmenu smernice 2011/16 (ďalej len „posúdenie vplyvu“), priznáva väčší význam priamym daniam, v toto posúdení sa napriek tomu uvádza, že agresívnemu daňovému plánovaniu môže podliehať akýkoľvek druh dane alebo cla. Okolnosť, že v tomto posúdení sa predpokladá, že boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu v oblasti DPH by sa mohol lepšie uskutočňovať v rámci smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), čo sa odráža v skutočnosti, že táto posledná uvedená daň nepatrí do pôsobnosti ratione materiae zmenenej smernice 2011/16, neznamená, že v boji proti agresívnemu daňovému plánovaniu by sa v prípade iných nepriamych daní nemohla užitočne využiť povinnosť oznamovania.

32

Okrem toho, ako uviedol generálny advokát v bode 28 svojich návrhov, projekt OCDE/G20 týkajúci sa narúšania základu dane a presunu ziskov, ktorým sa, ako vyplýva z odôvodnenia 4 smernice 2018/822, inšpiroval normotvorca Únie, tiež potvrdzuje, že taký režim oznamovania, aký zaviedla táto smernica, mohol zahŕňať čo najväčší súbor druhov daní.

Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby preskúmal platnosť zmenenej smernice 2011/16 z hľadiska zásady právnej istoty, zásady zákonnosti trestov zakotvenej v článku 49 ods. 1 Charty a práva na rešpektovanie súkromného života zaručeného v článku 7 Charty, keďže pojem „opatrenie“, a teda aj pojmy „cezhraničné opatrenie“, „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“, „sprostredkovateľ“, „účastník“, „pridružený podnik“, ako aj prídavné meno „cezhraničný“, rôzne „charakteristické znaky“, „test hlavného účelu“, a napokon začiatok plynutia lehoty v trvaní 30 dní stanovenej na splnenie povinnosti oznamovania, ktorú táto smernica používa a stanovuje na určenie pôsobnosti a rozsahu tejto povinnosti, nie sú dostatočne jasné a presné.

36

Zásada právnej istoty na jednej strane vyžaduje, aby boli právne pravidlá jasné a presné, a na druhej strane, aby ich uplatnenie bolo pre osoby podliehajúce súdnej právomoci predvídateľné, najmä ak môžu mať nepriaznivé dôsledky. Uvedená zásada si konkrétne vyžaduje, aby právna úprava dotknutým osobám umožnila s istotou poznať rozsah povinností, ktoré im táto úprava stanovuje, pričom musia mať možnosť jednoznačne poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať (rozsudok zo 16. februára 2022, Maďarsko/Parlament a Rada, C‑156/21 , EU:C:2022:97 , bod 223 , ako aj citovaná judikatúra).

37

Tieto požiadavky však nemožno chápať v tom zmysle, že bránia tomu, aby normotvorca Únie v norme, ktorú prijíma, použil abstraktný právny pojem, ani v tom zmysle, že v takej abstraktnej norme musia byť spomenuté konkrétne prípady, v ktorých sa môže uplatniť, lebo normotvorca nedokáže vopred určiť všetky také prípady (rozsudok zo 16. februára 2022, Maďarsko/Parlament a Rada, C‑156/21 , EU:C:2022:97 , bod 224 , ako aj citovaná judikatúra).

41

Okrem toho treba pripomenúť, že zásada zákonnosti trestných činov a trestov je súčasťou ústavných tradícií spoločných pre členské štáty a bola zakotvená v rôznych medzinárodných zmluvách, najmä v článku 7 ods. 1 EDĽP. Z vysvetlení týkajúcich sa Charty základných práv ( Ú. v. EÚ C 303, 2007, s. 17 ) vyplýva, že v súlade s článkom 52 ods. 3 Charty právo zaručené v článku 49 tejto Charty má rovnaký zmysel a má rovnaký rozsah ako právo zaručené EDĽP (rozsudok z 5. decembra 2017, M.A.S. a M.B., C‑42/17 , EU:C:2017:936 , body 53 a 54 ).

42

V tejto súvislosti z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) týkajúcej sa článku 7 EDĽP vyplýva, že z dôvodu nevyhnutne všeobecnej povahy legislatívnych aktov nemôže byť ich znenie absolútne presné. Z toho vyplýva, že hoci použitie legislatívnej techniky spočívajúcej v prednostnom využití všeobecných kategórií pred taxatívnymi výpočtami často ponecháva šedé zóny pri hraničnom vymedzení definície, tieto pochybnosti, pokiaľ ide o hraničné prípady, samy osebe nestačia na to, aby sa určité ustanovenie stalo nezlučiteľným s článkom 7 uvedeného dohovoru, pokiaľ je také ustanovenie v prevažnej väčšine prípadov dostatočne jasné (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok ESĽP, 15. novembra 1996, Cantoni v. Francúzsko, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, body 31 a 32).

43

Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že zásada určitosti uplatniteľného práva sa nemôže vykladať tak, že vylučuje postupné objasňovanie pravidiel trestnej zodpovednosti prostredníctvom súdnych výkladov pod podmienkou, že výsledok je primerane predvídateľný (rozsudok z 28. marca 2017, Rosneft, C‑72/15 , EU:C:2017:236 bod 167 a citovaná judikatúra).

46

Pojmy uvedené v druhej otázke treba preskúmať vo svetle predchádzajúcich úvah.

47

V prvom rade, pokiaľ ide o pojem „opatrenie“, tento pojem nie je predmetom osobitnej definície v článku 3 zmenenej smernice 2011/16 s názvom „Vymedzenie pojmov“. Tento pojem sa v tejto smernici používa buď samostatne, alebo v spojení s inými pojmami, ktoré vytvárajú výrazy „cezhraničné opatrenie“, „cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu“, „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“. Pojem „opatrenie“ sa používa aj v prílohe IV v takých slovných spojeniach, ako sú opatrenie, „ktorého účinkom sa príjem mení na kapitál, dary alebo iné kategórie výnosu, ktoré sú zdanené nižšou sadzbou alebo sú od dane oslobodené“, opatrenie, „ktoré zahŕňa kruhové transakcie…“, alebo tiež v časti vety „v prípade ktorého má sprostredkovateľ nárok na odmenu… za opatrenie, a táto odmena je určená… podľa výšky daňového zvýhodnenia plynúceho z daného opatrenia“. Napokon sa v článku 3 bode 18 uvedenej smernice uvádza, že pojem „opatrenie“ zahŕňa aj sériu opatrení a že opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.

48

Okrem toho sa v odôvodnení 2 smernice 2018/822 stanovuje, že „pre členské štáty je čoraz ťažšie chrániť svoje vnútroštátne základy dane pred eróziou voči štruktúram daňového plánovania, ktoré sa vyvinuli do obzvlášť sofistikovanej podoby a často profitujú z intenzívnejšieho pohybu kapitálu aj osôb v rámci vnútorného trhu“, a uvádza, že „takéto štruktúry zvyčajne pozostávajú z opatrení, ktoré sa vytvorili naprieč rôznymi jurisdikciami, pričom presúvajú zdaniteľné zisky do priaznivejších daňových režimov alebo sa ich účinkom znižuje celkový daňový výmer daňovníka“.

Treba dodať, že zohľadnenie praktík daňového plánovania prostredníctvom všeobecného pojmu „opatrenie“ je ustáleným spôsobom postupu, ako sa to odráža najmä vo vzorových pravidlách povinného zverejňovania na riešenie opatrení na vyhýbanie sa spoločnému štandardu oznamovania (NCD) a neprehľadných štruktúr v daňových rajoch OECD (2018) (ďalej len „vzorové pravidlá OECD“), ktoré boli vypracované na základe osvedčených postupov odporúčaných v správe k akcii 12 projektu BEPS a na ktoré sa normotvorca Únie odvoláva v odôvodnení 4 na konci smernice 2018/822. V bode 23 komentárov k vzorovým pravidlám OECD sa uvádza, že pojem „opatrenie“ je neoddeliteľnou súčasťou definície „opatrenia na vyhýbanie sa spoločnému štandardu oznamovania (NCD)“ a že táto definícia má byť dostatočne široká a pevná, aby zahŕňala všetky opatrenia, plány alebo schémy, ako aj všetky etapy a transakcie, ktoré sú jeho súčasťou alebo prostredníctvom ktorých nadobúda účinnosť.

51

OBFG sa domnieva, že vzhľadom na to, že povinnosť oznamovania sa vzťahuje na každé „opatrenie podliehajúce oznamovaniu“, okolnosť, že takéto opatrenie môže byť zložené zo série opatrení, môže vyvolať neistotu, pokiaľ ide o rozsah konkrétnych povinností oznamovania, ktoré treba splniť.

52

54

V druhom rade, pokiaľ ide o pojmy „cezhraničné opatrenie“, „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“, sú vymedzené v článku 3 bodoch 18, 24 a 25 zmenenej smernice 2011/16.

55

Kvalifikácia „cezhraničného opatrenia“ je v podstate vymedzená v článku 3 bode 18 zmenenej smernice 2011/16 z hľadiska rezidencie na daňové účely účastníka alebo účastníkov v rámci takéhoto opatrenia, miesta výkonu činnosti tohto účastníka alebo týchto účastníkov, alebo aj z hľadiska vplyvu, ktorý môže mať uvedené opatrenie na automatickú výmenu informácií alebo na identifikáciu skutočných vlastníkov toho istého opatrenia.

56

Pokiaľ ide po prvé o pojmy „rezidencia na daňové účely“ a „miesto výkonu činnosti“, treba konštatovať, že ich pochopenie nie je obzvlášť ťažké.

60

To isté platí pre pojmy – ktoré sa navzájom vylučujú – „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“, pričom prvý z týchto pojmov zodpovedá cezhraničnému opatreniu, ktoré je navrhnuté, prešlo fázou ponúkania na trhu alebo je pripravené či sprístupnené na implementáciu, bez toho, aby bolo potrebné jeho podstatné prispôsobenie, zatiaľ čo druhý pojem je definovaný ako každé cezhraničné opatrenie, ktoré nie je opatrením určeným pre trh. Pokiaľ totiž ide konkrétne o výraz „podstatné“, treba uviesť, že je objasnený charakteristickým znakom uvedeným v časti A.3 prílohy IV, z ktorej v podstate vyplýva, že opatrenie, ktoré nie je potrebné podstatne prispôsobiť na implementáciu, je opatrením, ktoré obsahuje podstatne štandardizovanú dokumentáciu a/alebo štruktúru a je k dispozícii viac ako jednému príslušnému daňovníkovi.

61

63

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že pochybnosti vnútroštátneho súdu sa týkajú najmä pojmu „sprostredkovateľ“ v rozsahu, v akom článok 3 bod 21 druhý odsek zmenenej smernice 2011/16 zahŕňa osoby, ktoré sú v podstate len pomocnými sprostredkovateľmi, resp. podľa vzorových pravidiel OECD aj „poskytovateľmi služieb“, keďže sa zaväzujú poskytovať len „pomoc, podporu alebo poradenstvo“ (ďalej len „pomocní sprostredkovatelia“), na rozdiel od osôb uvedených v článku 3 bode 21 prvom odseku tejto smernice, ktoré navrhujú, ponúkajú na trhu alebo organizujú cezhraničné opatrenie alebo ho sprístupňujú na implementáciu, alebo ktoré riadia implementáciu takéhoto opatrenia (ďalej len „hlavní sprostredkovatelia“) a ktoré sa v tých istých vzorových pravidlách označujú ako „organizátori“ opatrenia.

64

V tomto kontexte však treba konštatovať, že článok 3 bod 21 druhý odsek zmenenej smernice 2011/16 svojím obsahom pripomenutým v bode 61 tohto rozsudku ponecháva označenie, ktoré vzhľadom na judikatúru citovanú v bodoch 36 až 45 tohto rozsudku nie je dostatočne presné na to, aby umožnilo dotknutým subjektom identifikovať sa ako subjekty, ktoré patria, resp. nepatria do kategórie osôb podliehajúcich povinnosti oznamovania. Tak je to najmä v prípade pojmu osoba, ktorá sa „[zaviazala] priamo alebo prostredníctvom iných osôb poskytovať pomoc, podporu alebo poradenstvo“, ktorý je kľúčový pre takúto identifikáciu.

65

Vo štvrtom rade pojem „pridružený podnik“ je definovaný v článku 3 bode 23 zmenenej smernice 2011/16, ktorý stanovuje, že na účely článku 8ab tejto smernice je takýmto podnikom osoba, ktorá je jedným zo spôsobov, ktoré tento článok 3 bod 23 uvádza, prepojená s inou osobou, ak sa určitým spôsobom a za určitých podmienok zúčastňuje na riadení tejto inej osoby, jej kontrole, kapitále alebo ziskoch. Toto ustanovenie tiež okrem iného stanovuje, že ak sa na riadení, kontrole, kapitále alebo zisku inej osoby alebo viacerých iných osôb zúčastňujú spoločne viaceré osoby, takto zúčastnené osoby sa považujú za pridružené podniky. Toto ustanovenie uvádza aj postupy zohľadňovania nepriamej účasti a spresňuje, že manžel/manželka a jeho/jej priami predkovia alebo potomkovia sa považujú za jednu osobu.

69

Charakteristické znaky definované v uvedenej prílohe sa delia na rôzne kategórie, a to na „všeobecné charakteristické znaky prepojené s testom hlavného účelu“, ktoré sú zaradené do kategórie A, a na „osobitné“ charakteristické znaky, pričom prvé z nich sú prepojené „s testom hlavného účelu“ a sú zaradené do kategórie B, druhé z nich súvisia s „cezhraničnými transakciami“ a sú zaradené do kategórie C, tretie z nich sa týkajú „automatickej výmeny informácií a skutočného vlastníctva“ a sú zaradené do kategórie D a štvrté z nich sa týkajú „transferového oceňovania“ a sú zaradené do kategórie E.

70

Zatiaľ čo prítomnosť niektorých charakteristických znakov v cezhraničnom opatrení postačuje na preukázanie toho, že toto opatrenie predstavuje potenciálne riziko vyhýbania sa daňovým povinnostiam, iné charakteristické znaky v kategóriách A a B, ako aj v kategórii C ods. 1 písm. b) bode i) a kategórii C ods. 1 písm. c) a d) sa môžu zohľadniť len vtedy, ak spĺňajú „test hlavného účelu“ stanovený v časti I prílohy IV. Tento posledný uvedený charakteristický znak vyhovie uvedenému testu, ak je „možné stanoviť, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti môže daná osoba ako výsledok opatrenia odôvodnene očakávať, je získanie daňového zvýhodnenia“.

71

Treba však konštatovať, že charakteristické znaky takto definované v prílohe IV sa vzťahujú na špecifické a konkrétne charakteristiky daňových opatrení, ktoré sprostredkovatelia v zmysle zmenenej smernice, ktorí sú vo všeobecnosti špecialisti v oblasti daní, alebo v prípade neexistencie sprostredkovateľa daňovníci, ktorí sami navrhujú cezhraničné opatrenia daňového plánovania, sú schopní identifikovať bez neprimeraných ťažkostí.

75

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy a s prihliadnutím na judikatúru pripomenutú v bodoch 36 až 45 tohto rozsudku treba konštatovať, že charakteristické znaky definované v prílohe IV sa zdajú byť dostatočne jasné a presné vzhľadom na požiadavky vyplývajúce zo zásad právnej istoty a zákonnosti trestov.

76

V šiestom rade článok 8ab ods. 1 prvý pododsek zmenenej smernice 2011/16 stanovuje začiatok lehoty 30 dní poskytnutej sprostredkovateľom na splnenie povinnosti oznamovania odo dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní na implementáciu, alebo odo dňa nasledujúceho po dni, keď je uvedené opatrenie pripravené na implementáciu, alebo odo dňa, keď sa uskutočnil prvý krok v implementácii toho istého opatrenia, podľa toho, čo nastane skôr.

77

Článok 8ab ods. 1 druhý pododsek tejto smernice okrem toho stanovuje, že „bez ohľadu na prvý pododsek sa od sprostredkovateľov uvedených v článku 3 bode 21 druhom odseku tiež vyžaduje, aby podávali informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď poskytli priamo alebo prostredníctvom iných osôb pomoc, podporu alebo poradenstvo“.

81

Po druhé, pokiaľ ide o odkaz na poskytovanie pomoci, podpory alebo poradenstva, ktorý sa uplatňuje na sprostredkovateľov uvedených v článku 8ab ods. 1 druhom pododseku zmenenej smernice 2011/16, ktorí sú sprostredkovateľmi uvedenými v článku 3 bode 21 druhom odseku tejto smernice, treba uviesť, že toto poskytovanie sa môže rozložiť na určité obdobie.

82

Vzhľadom na to tento článok 8ab ods. 1 druhý pododsek nespresňuje, či lehota na oznamovanie, ktorú majú títo sprostredkovatelia, začína plynúť odo dňa nasledujúceho po prvom alebo poslednom dni obdobia, počas ktorého sú poskytované pomoc, podpora alebo poradenstvo.

83

85

Za týchto podmienok treba tak z použitia minulého času („podávali“) v článku 8ab ods. 1 druhom pododseku zmenenej smernice 2011/16, ako aj z pravidla uplatňovaného na hlavných sprostredkovateľov, podľa ktorého lehota na oznamovanie nezačína plynúť od začiatku ich zapojenia do koncepcie opatrenia, ale až v štádiu jeho implementácie, vyvodiť, že lehota na oznamovanie môže začať pomocným sprostredkovateľom plynúť až odo dňa nasledujúceho po dni, keď ukončili svoju pomoc, podporu alebo poradenstvo, a najneskôr v deň stanovený v uvedenom článku 8ab ods. 1 prvom pododseku za predpokladu, že sú o tom informovaní. Treba dodať, že týmito úvahami nie je dotknutá možnosť týchto sprostredkovateľov zbaviť sa svojej povinnosti oznamovania, ak si to želajú, ešte predtým, ako začne plynúť lehota 30 dní stanovená na tento účel, teda najmä od začiatku ich poskytovania pomoci, podpory alebo poradenstva.

86

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy a s prihliadnutím na judikatúru pripomenutú v bodoch 36 až 45 tohto rozsudku treba konštatovať, že začiatok plynutia lehoty na oznamovanie je pre rôzne kategórie sprostredkovateľov uvedených v zmenenej smernici 2011/16, ako aj pre príslušného daňovníka, ak podlieha povinnosti oznamovania, určený dostatočne jasným a presným spôsobom vzhľadom na požiadavky vyplývajúce zo zásad právnej istoty a zákonnosti trestov.

87

Za týchto podmienok treba dospieť k záveru, že preskúmanie druhej a tretej otázky nespochybňuje platnosť zmenenej smernice 2011/16 vzhľadom na zásady právnej istoty a zákonnosti trestov.

O štvrtej otázke

91

Štvrtá otázka sa týka povinnosti oznamovania, ako je stanovená v článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16, a je podobná tej otázke, ktorá bola položená – pokiaľ ide o advokátov – vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i. ( C‑694/20 , EU:C:2022:963 ). Táto otázka sa v prejednávanej veci týka sprostredkovateľov, ktorí nie sú advokátmi a na ktorých sa vzťahuje povinnosť zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátneho práva.

Úvodné poznámky k pôsobnosti článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16

92

Pred preskúmaním tejto otázky treba rozhodnúť o pripomienkach Komisie, ktoré boli zopakované na pojednávaní a podľa ktorých možnosť členských štátov, ako je stanovená v článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16, nahradiť povinnosť oznamovania povinnosťou informovania, nebola zavedená pre všetkých odborníkov podliehajúcich povinnosti zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátnych predpisov, ale len pre tých z nich, ktorí sú porovnateľní s advokátmi v tom zmysle, že im vnútroštátne právo udeľuje oprávnenie zastupovať účastníkov konania na súde. Komisia dodala, že normotvorca Únie chcel vzhľadom na rôznorodosť vnútroštátnych právnych systémov ponechať určenie týchto odborníkov na posúdenie každému členskému štátu.

Pokiaľ ide o znenie článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16, treba konštatovať, že jazykové verzie tohto ustanovenia sa líšia. Verzia v anglickom jazyku používa výraz „legal professional privilege“, na ktorý treba hľadieť tak, že v kontexte práva Únie a v súlade s tvrdením Komisie odkazuje na profesijné tajomstvo advokáta a iných odborníkov, ktorí im môžu byť postavení na roveň v tom, že sú podľa platného vnútroštátneho práva oprávnení na právne zastupovanie klienta pred vnútroštátnymi súdmi. Dve jazykové verzie, a to maltská a rumunská, obsahujú doslovný preklad tohto anglického výrazu („privileġġ professjonali legali“ a „privilegiu profesional legal“). Verzia v gréckom jazyku výslovne odkazuje na „profesijné tajomstvo advokáta podľa vnútroštátneho práva“ („το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας“). Naproti tomu osemnásť ďalších jazykových verzií obsahuje výrazy, ktoré v podstate odkazujú na profesijné tajomstvo podľa vnútroštátneho práva, bez odkazu na profesijné tajomstvo advokáta. Tieto iné jazykové verzie sa teda môžu týkať povolaní (akými sú daňový poradca, notár, audítor, účtovník, bankový pracovník), ktoré sú podľa vnútroštátneho práva viazané povinnosťou zachovávať mlčanlivosť, ale a priori im toto právo nepriznáva právomoc na zastupovanie v konaní pred súdom.

96

Pokiaľ ide o kontext a ciele sledované zmenenou smernicou 2011/16, treba v prvom rade pripomenúť, ako vyplýva z odôvodnenia 2 smernice 2018/822, že jej cieľom je umožniť členským štátom účinne chrániť svoje vnútroštátne základy dane pred eróziou, ku ktorej dochádza z dôvodu zavedenia obzvlášť sofistikovaných štruktúr daňového plánovania daňovníkmi. Z tohto odôvodnenia tiež vyplýva, že s cieľom umožniť takúto účinnú ochranu je dôležité, aby členské štáty získavali ucelené a relevantné informácie o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania, aby mohli okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky a odstrániť existujúce medzery prostredníctvom právnych predpisov alebo tak, že vykonajú zodpovedajúce posúdenia rizika a daňové audity. Okrem toho, ako vyplýva z odôvodnení 4 a 8 tejto smernice, jej cieľom je tiež zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu bojom proti daňovým únikom a daňovým podvodom na tomto trhu. Na dosiahnutie každého z týchto cieľov normotvorca Únie považoval povinné poskytovanie informácií o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania prostredníctvom povinnosti sprostredkovateľov oznamovať informácie za nevyhnutné, ako to vyplýva z odôvodnení 6 až 8 uvedenej smernice.

99

Ako pritom v podstate poznamenal generálny advokát v bodoch 202 až 204 svojich návrhov, výklad článku 8ab zmenenej smernice 2011/16 v tom zmysle, že umožňuje členským štátom oslobodiť od povinnosti vykonať takéto oznámenie všetkých sprostredkovateľov, ako sú najmä daňoví poradcovia, notári, audítori, účtovníci alebo bankoví pracovníci, pokiaľ sú viazaní povinnosťou zachovávať mlčanlivosť podľa uplatniteľných právnych predpisov, by potenciálne mal za následok spochybnenie samotnej účinnosti mechanizmu oznamovania, ktorý zaviedol normotvorca Únie.

103

Pokiaľ ide o komentáre k článku 26 Modelovej daňovej zmluvy o príjmoch a majetku, vypracovanú OECD, v bode 19.4 sa tiež odvolávajú na ochranu priznanú dôvernej komunikácii medzi klientom a „advokátom alebo iným povereným právnym zástupcom [‚attorney, solicitor or other admitted legal representative‘ vo verzii v anglickom jazyku]“.

104

Z vyššie uvedeného vyplýva, že práce, ktoré inšpirovali znenie zmenenej smernice 2011/16, pokiaľ ide o povinnosť informovania a povinnosť oznamovania, sa v podstate týkali ochrany profesijného tajomstva len advokáta a iných odborníkov, ktorí sú zo zákona oprávnení, podobne ako advokát, zastupovať klientov v konaní pred súdom.

105

V treťom rade treba konštatovať, že odkaz uvedený v článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16 na povinnosť zachovávať mlčanlivosť „podľa vnútroštátnych právnych predpisov“ možno vysvetliť skutočnosťou, že zatiaľ čo zvýšená ochrana týkajúca sa komunikácie medzi advokátom a jeho klientom je už zaručená na úrovni Únie na základe článkov 7 a 47 Charty, podrobnosti tejto ochrany, a predovšetkým podmienky a obmedzenia, za ktorých sa môžu ostatní odborníci viazaní profesijným tajomstvom v prípade potreby dovolávať porovnateľnej ochrany, upravuje vnútroštátne právo. V tejto súvislosti zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že niektoré členské štáty rozširujú spôsobilosť na zastupovanie klientov v konaní pred súdom aj na iné povolania, ako je povolanie advokáta.

109

Zostáva však ešte otázka, ako už Súdny dvor rozhodol o vzťahu medzi advokátom a jeho klientom, vo svojom rozsudku z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i. ( C‑694/20 , EU:C:2022:963 , bod 19 na konci a bod 27), či samotná existencia vzťahu medzi odborníkom, ktorý nie je advokátom oprávneným na zastupovanie klientov v konaní pred súdom, a jeho klientom musí zostať pred tretími osobami utajená, v dôsledku čoho by uloženie subsidiárnej povinnosti oznamovať takémuto odborníkovi nebolo možné, keďže by viedlo k odhaleniu existencie vzťahu medzi týmto odborníkom a jeho klientom voči tretím osobám.

110

Práve túto poslednú otázku treba v podstate vyriešiť v rámci preskúmania štvrtej prejudiciálnej otázky.

Preskúmanie otázky

111

Ako už Súdny dvor uviedol, z judikatúry ESĽP vyplýva, že článok 8 ods. 1 EDĽP chráni dôvernosť akejkoľvek korešpondencie medzi jednotlivcami a priznáva posilnenú ochranu komunikácii medzi advokátmi a ich klientmi (pozri v tomto zmysle rozsudok ESĽP zo 6. decembra 2012, Michaud v. Francúzsko, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, body 117 a 118). Podobne ako toto ustanovenie, ktorého ochrana zahŕňa nielen činnosť obhajoby, ale aj právne poradenstvo, článok 7 Charty nevyhnutne garantuje tajnosť tohto právneho poradenstva, a to tak vo vzťahu k jeho obsahu, ako aj k jeho existencii. Ako uviedol ESĽP, osoby, ktoré sa radia s advokátom, môžu rozumne očakávať, že ich komunikácia zostane súkromná a dôverná [rozsudok ESĽP z 9. apríla 2019, Altay v. Turecko (N o 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, bod 49]. V dôsledku toho okrem výnimočných situácií musia mať tieto osoby legitímnu dôveru v skutočnosť, že ich advokát bez ich súhlasu nesprístupní nikomu to, že sa s ním radili (rozsudok z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i., C‑694/20 , EU:C:2022:963 , bod 27 ).

115

V tejto súvislosti treba napokon uviesť, že požiadavka týkajúca sa postavenia a statusu nezávislého advokáta, ktorú musí spĺňať poradca, od ktorého pochádza komunikácia, ktorá môže byť chránená, vychádza z koncepcie úlohy advokáta považovaného za spolupracovníka spravodlivosti, ktorý má poskytnúť v úplnej nezávislosti a v jej najlepšom záujme právnu pomoc, ktorú klient potrebuje. Protiváhou tejto ochrany je profesijná disciplína, stanovená a kontrolovaná vo všeobecnom záujme. Takáto koncepcia zodpovedá spoločným právnym zvyklostiam členských štátov a nachádza sa aj v právnom poriadku Únie, ako to vyplýva z ustanovení článku 19 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie (rozsudok zo 14. septembra 2010, Akzo Nobel Chemicals a Akcros Chemicals/Komisia a i., C‑550/07 P , EU:C:2010:512 , bod 42 ako aj citovaná judikatúra).

118

Vzhľadom na tieto závery a osobitné postavenie, ktoré priznávajú advokátskej profesii v rámci spoločnosti a na účely riadneho výkonu spravodlivosti, sa treba domnievať, že riešenie takto vyvodené v rozsudku z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i. ( C‑694/20 , EU:C:2022:963 ), pokiaľ ide o advokátov, sa môže vzťahovať len na osoby vykonávajúce svoju profesijnú činnosť pod niektorým z profesijných titulov uvedených v článku 1 ods. 2 písm. a) smernice 98/5.

119

Pokiaľ ide teda o iných odborníkov, ktorí, aj keď sú prípadne oprávnení členskými štátmi na zastupovanie klientov v konaní pred súdom, nezodpovedajú vyššie uvedeným charakteristikám, ako napríklad univerzitní profesori v niektorých členských štátoch, nič neumožňuje dospieť k záveru o neplatnosti článku 8ab ods. 5 zmenenej smernice 2011/16 vo vzťahu k článku 7 Charty, keďže povinnosť informovania, ak ňou členský štát nahradil povinnosť oznamovania, má za následok, že na existenciu poradenského vzťahu medzi oznamujúcim sprostredkovateľom a jeho klientom upozorní oznamovaný sprostredkovateľ, a v konečnom dôsledku aj daňové orgány.

V tejto súvislosti vnútroštátny súd predovšetkým poznamenáva, že povinnosť oznamovania sa môže dotýkať cezhraničných opatrení, ktoré sú zákonné, skutočné, nemajú zneužívajúcu povahu, a v prípade ktorých nemá hlavný prínos povahu daňovej výhody.

123

Piata otázka sa teda týka prípadného porušenia práva na ochranu súkromného života touto povinnosťou, pričom toto porušenie v podstate vyplýva z toho, že povinnosť oznámiť opatrenie, ktoré síce sleduje daňovú výhodu, ale zákonným a nie zneužívajúcim spôsobom, obmedzuje slobodu daňovníka zvoliť si a možnosť sprostredkovateľa navrhnúť a poradiť mu, postup, ktorý je spojený s nižšími daňami.

124

Ako bolo v tejto súvislosti pripomenuté v bodoch 112 a 113 tohto rozsudku, článok 7 Charty zodpovedá článku 8 ods. 1 EDĽP a v súlade s článkom 52 ods. 3 Charty Súdny dvor pri výklade práv zaručených týmto článkom 7 zohľadňuje zodpovedajúce práva zaručené týmto článkom 8 ods. 1, ako ich vykladá ESĽP.

125

Okrem toho z judikatúry ESĽP vyplýva, že pojem súkromný život je širokým pojmom, ktorý zahŕňa pojem osobná autonómia. Konkrétne tento súd rozhodol, že „[článok 8 EDĽP] chráni právo na osobné naplnenie, či už vo forme osobného rozvoja alebo osobnej autonómie, čo odráža dôležitú zásadu, ktorá je základom výkladu záruk [tohto ustanovenia]“. Uviedol, že toto ustanovenie „zahŕňa právo každého jednotlivca osloviť iných s cieľom nadviazať a rozvíjať vzťahy s ostatnými ľuďmi a vonkajším svetom, teda právo na ‚súkromný spoločenský život‘, a [že to isté ustanovenie] môže zahŕňať profesijné činnosti alebo činnosti, ktoré sa uskutočňujú vo verejnom kontexte“ (rozsudok ESĽP, 18. januára 2018, FNASS a i. v. Francúzsko, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, bod 153 a citovaná judikatúra). Súdny dvor najmä uviedol, že neexistuje nijaký zásadný dôvod na to, aby sa pojem „súkromný život“ považoval za vylučujúci profesijné alebo podnikateľské činnosti, a že výklad uvedeného pojmu v tom zmysle, že zahŕňa takéto činnosti, zodpovedá základnému účelu a cieľu článku 8 EDĽP, ktorým je ochrana jednotlivca pred svojvoľnými zásahmi orgánov verejnej moci (pozri v tomto zmysle rozsudok ESĽP, 16. decembra 1992, Niemietz v. Nemecko, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, body 29 a 31).

127

Z vyššie uvedeného vyplýva, že pojem súkromný život je širokým pojmom zahŕňajúcim pojem osobná autonómia, ktorý zahŕňa prinajmenšom slobodu každej osoby organizovať si svoj život a svoje činnosti, či už osobné, ako aj profesijné alebo podnikateľské. Súdny dvor však tiež uviedol, že je potrebné zohľadniť judikatúru ESĽP, z ktorej vyplýva, že právo na zásah povolené článkom 8 ods. 2 EDĽP by v prípade profesijných alebo podnikateľských činností mohlo ísť oveľa ďalej ako v iných prípadoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. októbra 2002, Roquette Frères, C‑94/00 , EU:C:2002:603 , bod 29 ).

130

Uvedená povinnosť tým, že daňovým orgánom poskytuje prostriedok na rýchle odstránenie rozdielov a medzier v právnych predpisoch, ktoré sú základom cezhraničných opatrení, môže znížiť záujem daňovníkov využívať daňové opatrenia, ktorých účinná použiteľnosť zo strany daňovníkov sa tým môže zodpovedajúcim spôsobom skrátiť.

131

Tá istá povinnosť teda môže odrádzať tak uvedených daňovníkov, ako aj ich poradcov od navrhovania a vykonávania mechanizmov cezhraničného daňového plánovania, ktoré, hoci sú zákonné, sú založené na rozdieloch existujúcich medzi rôznymi uplatniteľnými vnútroštátnymi právnymi úpravami.

132

Z uvedeného vyplýva, že povinnosť oznamovania v rozsahu, v akom sa týka najmä takýchto opatrení, má za následok obmedzenie slobody daňovníkov a sprostredkovateľov organizovať svoje osobné, profesijné a podnikateľské činnosti, a preto predstavuje zásah do práva na rešpektovanie súkromného života zaručeného v článku 7 Charty.

136

V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 8ab ods. 1 zmenenej smernice 2011/16 výslovne stanovuje, že členské štáty prijmú opatrenia potrebné na to, aby sprostredkovatelia boli povinní podávať príslušným orgánom „informácie o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu, o ktorých vedia, ktoré vlastnia alebo kontrolujú“. V prípade neexistencie sprostredkovateľa, ktorý podlieha povinnosti oznamovania, táto povinnosť podľa článku 8ab ods. 6 tejto smernice prináleží príslušnému daňovníkovi. Okrem toho pojem „cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu“ je vymedzený v článku 3 bode 19 uvedenej smernice v súvislosti s charakteristickými znakmi uvedenými v prílohe IV. Napokon obsah uvedenej povinnosti možno vyvodiť z článku 8ab ods. 14 zmenenej smernice 2011/16.

137

Za týchto podmienok treba konštatovať, že požiadavka, podľa ktorej musí byť obmedzenie výkonu základných práv stanovené zákonom, je splnená.

138

V druhom rade, pokiaľ ide o požiadavku rešpektovania podstaty práva na rešpektovanie súkromného života zaručeného v článku 7 Charty, treba uviesť, že povinnosť, o akú ide vo veci samej, ktorá sa týka výlučne oznamovania údajov odhaľujúcich koncepciu a vykonanie potenciálne agresívneho daňového opatrenia bez toho, aby mala priamy vplyv na možnosť existencie takejto koncepcie alebo takéhoto vykonania, nemožno považovať za takú, ktorá zasahuje do podstaty práva na rešpektovanie súkromného života dotknutých osôb.

141

Boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu a predchádzanie riziku daňových únikov a daňových podvodov sú cieľmi všeobecného záujmu, ktoré sú uznané Úniou, v zmysle článku 52 ods. 1 Charty, ktoré umožňujú obmedziť výkon práv zaručených jej článkom 7 (rozsudok z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i., C‑694/20 , EU:C:2022:963 , bod 44 a citovaná judikatúra).

142

Pokiaľ ide o otázku, či je povinnosť oznamovania, ako je stanovená v článku 8ab ods. 1, 6 a 7 zmenenej smernice 2011/16, vhodná na dosiahnutie uvedených cieľov, treba uviesť, ako zdôraznil normotvorca Únie najmä v odôvodneniach 2, 6 a 7 smernice 2018/822, že poskytovanie podrobných informácií o cezhraničných daňových opatreniach vnútroštátnym daňovým orgánom, konkrétne informácií uvedených v článku 8ab ods. 14 tejto smernice, v skoršom štádiu stanovenom v článku 8ab ods. 1 uvedenej smernice, osobitne umožňuje členským štátom okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky, hoci aj zákonné, a odstrániť legislatívne alebo regulačné rozdiely a medzery, ktoré by mohli uľahčiť rozvoj takýchto praktík.

143

145

Nezdá sa, že by tieto informácie išli nad rámec toho, čo je nevyhnutne potrebné na to, aby sa členským štátom umožnilo dostatočne pochopiť dotknuté cezhraničné opatrenie a rýchlo konať, či už len na základe týchto oznámených informácií, alebo kontaktovaním sprostredkovateľov alebo príslušných daňovníkov s cieľom získať dodatočné informácie.

146

Okrem toho treba zdôrazniť, že z článku 8ab ods. 1 zmenenej smernice 2011/16 vyplýva, že povinnosť oznamovania sa týka len tých informácií, o ktorých sprostredkovateľ, a prípadne príslušný daňovník, vie, vlastní ich alebo kontroluje Táto povinnosť teda neznamená, že dlžník má povinnosť vyšetrovať a vyhľadávať informácie nad rámec informácií, ktoré už kontroluje.

147

Napokon treba uviesť, že informácia, ktorú daňovým orgánom členských štátov poskytuje povinnosť oznamovania, sa tak z hľadiska povahy údajov oznamovaných pri tejto príležitosti, ako aj z hľadiska podmienok tohto oznamovania líši od informácie, ktorej zdieľanie medzi členskými štátmi už bolo upravené smernicou 2011/16 a jej piatimi zmenami, ku ktorý došlo pred smernicou 2018/822. Na rozdiel od mechanizmov automatickej výmeny informácií, tak ako sú stanovené v predchádzajúcich zneniach smernice 2011/16, totiž znenie tejto smernice vyplývajúce zo smernice 2018/822 poskytuje členským štátom včasnú a zároveň cielenú informáciu o konkrétnych daňových opatreniach, ktoré predstavujú potenciálne riziko daňových únikov, o ich tvorcoch a príjemcoch, čo pravdepodobne výrazne zvýši účinnosť boja proti agresívnemu daňovému plánovaniu a predchádzania riziku daňových únikov a daňových podvodov.

O trovách

151

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.

Preskúmanie aspektu, ktorého sa týka prvá prejudiciálna otázka, neodhalilo nijakú skutočnosť, ktorá by mohla ovplyvniť platnosť smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018, z hľadiska zásad rovnosti zaobchádzania a zákazu diskriminácie, ako aj článkov 20 a 21 Charty základných práv Európskej únie.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: francúzština.