C-137/23

proti

Staatssecretaris van Financiën

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Smernica 2003/96/ES – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Článok 14 ods. 1 písm. c) – Oslobodenie energetických výrobkov používaných ako palivo na účely námornej plavby vo vodách Európskej únie – Plynový olej používaný na pohon plavidla neobsahujúci požadované daňové označenie – Smernica 95/60/ES – Daňové označenie plynového oleja a petroleja – Spotrebné dane – Smernica 2008/118/ES – Všeobecný systém spotrebných daní – Článok 7 ods. 2– Vznik daňovej povinnosti k spotrebným daniam – Uvedenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu – Držba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, pre ktorý nebola vyrubená spotrebná daň mimo režimu pozastavenia dane – Článok 8 ods. 1 – Osoba povinná zaplatiť spotrebné dane, v súvislosti s ktorými vznikla daňová povinnosť – Držiteľ tovaru podliehajúceho spotrebnej dani – Tovar podliehajúci spotrebnej dani dodaný oprávneným prevádzkovateľom daňového skladu – Plynový olej bez požadovaného daňového označenia – Zásada proporcionality“

I. Úvod

1.

A.

Právo Únie

1. Smernica 2003/96

4.

Odôvodnenia 3 a 23 smernice 2003/96 uvádzajú:

„(3)

„Členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou.“

6.

Článok 14 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice stanovuje:

„… bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, členské štáty oslobodzujú od daní na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia krátenia daní, daňových únikov a zneužívania:

…

c)

keďže smernica 92/82/EHS[ ( 4 )] upravuje minimálne sadzby spotrebných daní, ktoré majú byť uplatnené na niektoré minerálne oleje a najmä na rôzne kategórie plynových olejov a petroleja;

keďže správne fungovanie vnútorného trhu v súčasnosti vyžaduje zavedenie spoločných pravidiel na daňové označovanie plynových olejov a petroleja, ktoré nie sú zaťažené základnou sadzbou dane pre tieto minerálne oleje používané ako pohonné hmoty;“

8.

Podľa článku 1 tejto smernice:

„1. Bez toho, aby boli dotknuté vnútroštátne predpisy o daňovom označovaní, použijú členské štáty daňové označovanie v súlade s touto smernicou pre:

–

Článok 2 uvedenej smernice stanovuje:

„1. Značkovacia látka pozostáva z presne vymedzenej kombinácie chemických prísad, ktoré sa pod daňovým dohľadom pridajú do minerálnych olejov skôr, než sú uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad ]…“

10.

Článok 3 tej istej smernice stanovuje:

„Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu označených výrobkov….

Členské štáty stanovia, že použitie príslušných minerálnych olejov v prípadoch uvedených v prvom pododseku sa považuje za porušenie vnútroštátneho zákon[a] príslušného členského štátu. Každý členský štát prijme vhodné opatrenia, ktoré zabezpečia plné uplatnenie všetkých ustanovení tejto smernice a najmä vymedzí sankcie, ktoré budú uvalené v prípade porušenia daných opatrení; tieto sankcie musia byť účinné, primerané a musia mať preventívny účinok.“

„1. Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.

2. Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:

a)

prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane;

b)

držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov;

i)

oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu, registrovaný príjemca alebo akákoľvek iná osoba, ktorá prepustí… tovar podliehajúci spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane, alebo v prípade neoprávneného odoslania z daňového skladu akákoľvek iná osoba, ktorá sa na takomto prepustení zúčastňuje;

…

b)

v súvislosti s držbou tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) osoba, ktorá má tovar podliehajúci spotrebnej dani v držbe, alebo akákoľvek iná osoba, ktorá sa na jeho držbe zúčastňuje;

…“

Členské štáty ustanovia obsah značkovacej látky na úrovni najmenej 6 mg a najviac 9 mg na liter minerálneho oleja.“

B.

Holandské právo

16.

Ustanovenie § 66 ods. 1 písm. a) Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zákon o zjednodušení a zjednotení právnej úpravy spotrebných daní z 31. októbra 1991) ( 7 ) (ďalej len „zákon o spotrebných daniach“), vo svojom znení, ktoré sa uplatňuje v spore vo veci samej, okrem iného vykonáva oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.

17.

20.

Analýza týchto vzoriek vykonaná laboratóriom colnej správy odhalila okrem iného prítomnosť látky „Solvent Yellow 124“ v množstve 5 gramov na 1000 litrov a 4,4 gramov na 1000 litrov, teda v množstve nižšom ako je minimálny obsah 6 gramov na 1000 litrov požadovaný holandskou právnou úpravou na uvedenie plynového oleja do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane na účely jeho použitia ako paliva na pohon lodí.

21.

Dňa 30. januára 2017 Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inšpektor daňovej a colnej správy) (ďalej len „inšpektor“), ktorý sa domnieval, že plynový olej nachádzajúci sa v zásobníkoch cisternovej lode nespĺňal všetky podmienky vyžadované na účely uplatnenia oslobodenia od spotrebnej dane, oznámil dotknutej osobe svoj úmysel vydať proti nej daňový výmer z dôvodu po prvé, že obsah látky „Solvent Yellow 124“ v plynovom oleji bol nižší ako požadovaný minimálny obsah, a po druhé, že mal v držbe tento plynový olej tak ako vlastník, ako aj ako kapitán dotknutej cisternovej lode, zatiaľ čo spotrebné dane, ktoré sa mali zaplatiť z tohto titulu, neboli vyrubené v súlade s príslušnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátnej právnej úpravy. Po oznámení pripomienok dotknutou osobou inšpektor vydal daňový výmer týkajúci sa najmä spotrebných daní, ktoré sa mali zaplatiť z plynového oleja, ktorého prítomnosť sa zistila v zásobníkoch.

22.

V rozsudku z 19. novembra 2019 Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden, Holandsko), rozhodujúci o odvolaní podanom inšpektorom proti rozsudku Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko), dospel k záveru, že proti dotknutej osobe bol správne vydaný takýto daňový výmer najmä z dôvodu, že použitý plynový olej nespĺňal podmienku, ktorá je podstatná na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatnenia oslobodenia upraveného v § 66 ods. 1 písm. a) zákona o spotrebných daniach (ďalej len „sporné ustanovenie“), ako aj na zabránenie podvodu, a to podmienku pridania zákonom predpísaného množstva látky „Solvent Yellow 124“ ako značkovacej látky, a že z tohto dôvodu sa na tento plynový olej nemohlo vzťahovať takéto oslobodenie.

26.

Uvedený súd zdôrazňuje, že na rozhodnutie v prebiehajúcom spore musí určiť, či samotná skutočnosť, že látka „Solvent Yellow 124“ sa ako značkovacia látka na daňové účely predpísaná právom Únie nenachádza v dostatočnom množstve v plynovom oleji používanom a spotrebúvanom na plavbu vo vodách Európskej únie má za následok, že príslušný orgán je povinný neuplatniť povinnosť, ktorú majú členské štáty na základe článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, oslobodiť tento výrobok od spotrebných daní, a to aj keď neexistuje žiadna skutočnosť svedčiaca o tom, že kapitán lode je zapojený do krátenia daní, daňového úniku alebo zneužitia.

27.

Ten istý súd uvádza, že v tomto prípade počas kontroly vykonanej inšpektorom po prvé plynový olej nachádzajúci sa v zásobníkoch neobsahoval v dostatočnom množstve látku „Solvent Yellow 124“, po druhé dotknutá osoba predložila dôkazy o kúpe, ktoré mali preukazovať, že jej bol nedávno pri dvoch príležitostiach dodaný plynový olej na palubu cisternovej lode dodávateľmi paliva s povolením dodávať plynový olej s oslobodením od spotrebnej dane vydaným v Holandsku, resp. v Nemecku, a po tretie nebola zistená, a to ani neskôr, žiadna skutočnosť ani okolnosť, ktorá by umožňovala dospieť k záveru, že dotknutá osoba bola zapojená do krátenia dane, zneužitia alebo daňového úniku v oblasti spotrebných daní.

28.

30.

Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Má sa článok 14 ods. 1 písm. c) smernice [2003/96] vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení sa vzťahuje na energetické výrobky, pri ktorých je preukázané, že sa používajú na pohon lodí počas plavby vo vnútrozemských vodách Únie – aj keď počas tohto používania tieto energetické výrobky (v prejednávanej veci plynový olej) neobsahujú minimálny požadovaný obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘[ ( 8 )], ak daňové orgány nemajú jeden alebo viacero dôkazov o tom, že vlastník alebo prevádzkovateľ plavidla alebo jeho zástupca na palube plavidla (kapitán lode) je zapojený do krátenia dane, zneužitia alebo daňového úniku v oblasti spotrebných daní v súvislosti s plynovým olejom, ktorý má v držbe?

2.

V prípade zápornej odpovede na prvú otázku má sa článok 7 ods. 2 smernice [2008/118] vykladať v tom zmysle, že v situácii, keď je preukázané, že v zásobníku plavidla vnútrozemskej plavby sa nachádza len plynový olej, ktorý pochádza od dodávateľa pohonných hmôt, ktorý môže s povolením daňových orgánov tento plynový olej uviesť do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane, samotná skutočnosť, že plynový olej nemá požadovaný minimálny obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘, znamená, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vznikla výlučne v čase tohto skoršieho uvedenia do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice?

IV. Analýza

A.

O prvej prejudiciálnej otázke

32.

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie upravené týmto ustanovením sa vzťahuje na energetický výrobok, o ktorom je isté, že sa používa ako palivo na účely plavby vo vodách Európskej únie v prípade, keď tento výrobok počas svojho použitia neobsahuje minimálny obsah značkovacej látky požadovaný právom Únie, pričom žiadny dôkaz neumožňuje dospieť k záveru, že došlo ku kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu týkajúcemu sa spotrebných daní z daného výrobku.

33.

V prvom rade treba zdôrazniť, že tak všeobecná štruktúra, ako aj účel smernice 2003/96 sú založené na zásade, podľa ktorej sa energetické výrobky zdaňujú podľa ich skutočného použitia . ( 9 ) V tomto prípade z článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice vyplýva, že oslobodenie upravené týmto ustanovením je podmienené tým, aby bol plynový olej dodávaný na použitie ako palivo na plavbu na komerčné účely vo vodách Európskej únie. ( 10 )

36.

V druhom rade treba poznamenať, že článok 14 ods. 1 uvedenej smernice spresňuje, že členské štáty priznajú oslobodenie za podmienok, ktoré stanovia vo svojej vnútroštátnej právnej úprave, aby zabezpečili správne a jednoznačné uplatňovanie tohto oslobodenia a zabránili kráteniu daní, daňovému úniku a zneužívaniu. Hoci však právo Únie výslovne umožňuje členským štátom, aby podmienili oslobodenie ďalšími podmienkami, sú členské štáty povinné rešpektovať právo Únie. ( 11 )

37.

V treťom rade treba pripomenúť, že Súdny dvor zdôraznil bezpodmienečnú povahu povinnosti oslobodenia od dane upravenej smernicou 2003/96. ( 12 ) Konkrétnejšie podľa judikatúry Súdneho dvora právna úprava členského štátu , ktorá podmieňuje uplatnenie oslobodenia uvedeného v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice splnením formálnych požiadaviek bez ohľadu na skutočné použitie dotknutých energetických výrobkov, ako aj bez ohľadu na hmotnoprávne podmienky vyžadované týmto ustanovením, spochybňuje bezpodmienečný charakter povinnosti oslobodenia od dane stanovenej v uvedenom ustanovení a porušuje zásadu proporcionality. ( 13 ) Z toho vyplýva, že hoci členské štáty môžu upraviť uloženie peňažnej sankcie za porušenie formálnych požiadaviek , takéto porušenie nemôže spochybniť výhodu upraveného povinného oslobodenia v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok jeho uplatnenia. ( 14 )

Treba tiež uviesť, že článok 2 ods. 1 smernice 95/60 stanovuje, že značkovacia látka pozostáva z vymedzenej kombinácie chemických prísad, ktoré v zásade musia byť pridané pod daňovým dohľadom najneskôr pred uvedením výrobku do daňového voľného obehu. Článok 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544 upravoval v čase skutkových okolností v spore vo veci samej použitie látky „Solvent Yellow 124“ ako spoločnej značkovacej látky na daňové označenie plynového oleja. Podľa tohto ustanovenia mal byť obsah značkovacej látky od 6 mg do 9 mg na liter minerálneho oleja, zatiaľ čo podľa článku 4 smernice 95/60 mali členské štáty navyše možnosť pridať vlastnú značkovaciu látku alebo farbivo. ( 17 )

2. O súlade sporného ustanovenia s právom Únie

a) Je systém daňového označovania „hmotnoprávnou“ alebo „formálnou“ podmienkou?

41.

Najprv treba určiť, či požiadavka daňového označenia (tak, ako ju upravuje právo Únie a do vnútroštátneho práva preberá sporné ustanovenie) predstavuje „hmotnoprávnu“ alebo „formálnu“ podmienku podľa smernice 2003/96 a judikatúry Súdneho dvora, pričom toto objasnenie má osobitný význam pre určenie, či sa v tejto veci uplatňuje oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice.

42.

45.

Po tretie treba uviesť, že táto značkovacia látka predstavuje v dôsledku jej pridania do paliva oslobodeného od spotrebnej dane podstatnú a „neoddeliteľnú“ charakteristiku tohto výrobku, spojenú výlučne s použitím, pre ktoré bolo zavedené oslobodenie od spotrebnej dane. Prijatím systému daňového označovania nezamýšľal normotvorca Únie podľa môjho názoru pridať ďalšie formálne podmienky k už existujúcim (početným) podmienkam, keďže ropné výrobky sú už silne regulované. Zavedenie tejto povinnosti sa zakladá na zistení, že bez tohto nástroja je pre daňovú správu mimoriadne ťažké preukázať, či ropný výrobok, ktorý je predmetom náhodnej kontroly a ktorý sa nachádza v zásobníkoch komerčného plavidla, je alebo nie je oslobodený od dane. ( 19 ) Okrem toho vysoké daňové zaťaženie palív v mnohých členských štátoch a podstatný cenový rozdiel, ktorý z toho vyplýva medzi palivami oslobodenými od spotrebnej dane a palivami, ktoré oslobodené nie sú, silne motivuje k nezákonným transakciám, ktoré je zvlášť ťažké odhaliť, pričom výhody, ktoré z nich vyplývajú, môžu byť veľké.

46.

Z toho vyplýva, že situácia vo veci samej je odlišná od situácie, v ktorej bol vyhlásený rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykla uvádzaný vnútroštátnym súdom, ktorý sa týkal porušenia formálnych podmienok upravených litovským právom na účely uplatnenia oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96. ( 20 ) Ako však bolo uvedené v bodoch 43 až 45 vyššie, na rozdiel od litovskej úpravy dotknutej vyššie uvedeným rozsudkom, podmienka vzťahujúca sa na daňové označenie plynového oleja nie je iba stanovená právom Únie, ale je aj priamo spojená s hmotnoprávnou podmienkou oslobodenia, teda skutočným použitím plynového oleja na pohon lodí a má teda zásadný význam pre zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia od spotrebných daní.

49.

Ako vyplýva tak z písomných, ako aj ústnych pripomienok účastníkov konania, v tejto súvislosti možno uvažovať o dvoch protichodných výkladoch.

50.

Na jednej strane podľa prvého výkladu, ktorý zastávajú holandská vláda a španielska vláda, článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré podmieňuje oslobodenie od dane tým, že plynový olej má daňové označenie vyžadované právom Únie. Podmienka týkajúca sa daňového označenia plynového oleja je totiž priamo spojená s hmotnoprávnou podmienkou oslobodenia, a to skutočným použitím plynového oleja na pohon lode, a je nielen vhodná, ale aj nevyhnutná na boj proti daňovým podvodom a na zabezpečenie správneho uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane. Okolnosť, že plynový olej bol naozaj použitý na pohon lode a neexistencia podvodu sú okrem toho v tejto súvislosti irelevantné, keďže všeobecný záujem vyžaduje, aby systém kontroly uplatňovania oslobodení fungoval správne.

51.

Na druhej strane a contrario podľa druhého výkladu, ktorý zastávajú Komisia a žalobca vo veci samej, pokiaľ dotknutá loď spĺňa hmotnoprávne podmienky na využitie oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice (teda dotknutý plynový olej bol naozaj dodaný s cieľom jeho použitia ako palivo na účely plavby vo vodách Európskej únie), nemožno jej toto oslobodenie odmietnuť, ak daňové orgány nemajú dôkazy umožňujúce dospieť k záveru, že došlo ku kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu v súvislosti s držaným plynovým olejom. Podľa ich názoru je v tomto prípade rozhodujúcou skutočnosťou to, že daný plynový olej je skutočne použitý na pohon plavidla, aj keď nespĺňal požiadavky vyžadované právom Únie v oblasti označovania. ( 21 )

Treba však konštatovať, ako bolo uvedené v bodoch 41 až 47 vyššie, že daňové označenie nie je jednoduchou formálnou podmienkou upravenou vnútroštátnym právom, ale podstatnou a nevyhnutnou požiadavkou, ktorá bola zavedená do práva Únie na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, a najmä na zabránenie kráteniu daní, daňovému úniku a zneužívaniu. Keďže úprava výberu dane a oslobodenia od spotrebných daní zavedená touto smernicou sa ako celok zakladá na zásade, podľa ktorej sú energetické výrobky zdanené podľa ich skutočného použitia , podmienenie uplatnenia dotknutého oslobodenia prítomnosťou značkovacej látky v dostatočnom množstve predstavuje podľa môjho názoru hlavný, ba dokonca jediný prostriedok, ktorý majú daňové a colné orgány členských štátov k dispozícii, aby overili uvedené použitie dotknutých výrobkov, a tak zabránili použitiu minerálnych olejov oslobodených od dane alebo zdanených zníženou sadzbou spotrebnej dane v rozpore s právnymi predpismi.

54.

Obmedziť podmienky poskytnutia oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 iba na dodržanie podmienky súvisiacej s použitím výrobku ako paliva pre plavbu vo vodách Európskej únie a na overenie tejto podmienky daňovými orgánmi by podľa môjho názoru mohlo ohroziť samotnú účinnosť smernice 95/60. Okrem toho sa zdá, že výklad navrhovaný Komisiou a žalobcom vo veci samej nezohľadňuje ani riziká podvodu a zneužitia, ktoré môžu vzniknúť v neskorom štádiu pri zásobovaní palivom (s čím má práve bojovať systém daňového označovania), ani problémy (ba dokonca takmer nemožnosť), ktorým čelia colné orgány pri vykonávaní svojich kontrol v prípade, keď neexistuje taká domnienka, akú v tomto prípade stanovilo vnútroštátne právo.

Práve z týchto dôvodov však bolo zavedené osobitné označovanie paliva oslobodeného od dane. Použitie označenia, ktoré mení, hoci iba mierne, chemické zloženie a (farebný) vzhľad výrobku, z neho podľa vôle normotvorcu Únie robí nový typ paliva, odlišný od bežne zdaňovaného paliva, takže použitie označenia nie je formálnou požiadavkou na účely oslobodenia, ale jeho hmotnoprávnou podmienkou, pretože neexistuje žiadny praktický spôsob, akým preukázať skutočné použitie paliva. Inak by členské štáty nedodržali povinnosť oslobodenia, pretože oslobodenie by sa nenáležite vzťahovalo aj na výrobky, ktoré nie sú oslobodené od dane, a najmä by nebolo možné dosiahnuť hlavný cieľ právnej úpravy Únie, ktorým je podporiť iba určité transakcie, a ktorý možno dosiahnuť iba za nenarušených podmienok hospodárskej súťaže. Inak povedané, ak by tieto ustanovenia boli vykladané tak, že bremeno preukázania protiprávnosti transakcie je prenesené na vnútroštátne daňové orgány, pričom systém daňového označovania im s výnimkou prípadu, keď existuje „neúplný dôkaz“ vyžadujúci viacnásobné doplnenie, neposkytne podstatnú pomoc, bolo by veľmi ľahké narušiť hospodársku súťaž v odvetví, ktoré je kľúčové pre fungovanie trhu, teda v odvetví komerčnej námornej dopravy.

57.

Okrem toho výklad navrhovaný Komisiou a žalobcom vo veci samej by v podstate obmedzoval rozsah kontroly vykonávanej colnými orgánmi iba na plavidlá, ktoré zjavne nemôžu využiť oslobodenie od dane, ako sú napríklad plavidlá používané na súkromné účely, a akákoľvek kontrola obchodných plavidiel, ktoré môžu využiť oslobodenie od dane, by stratila význam, keďže tieto plavidlá by sa mohli v každom prípade a bez ohľadu existenciu podvodu (ktorý môžu colné orgány preukázať iba veľmi ťažko) odvolávať na skutočnosť, ktorá má za následok oslobodenie od dane, a to použitie výrobku ako paliva na plavbu na komerčné účely vo vodách Európskej únie bez toho, aby mohli colné orgány zakročiť. Okrem toho tvrdenie uvádzané Komisiou, že ak nedošlo k podvodu, nesmie mať použitie paliva bez požadovaného daňového označenia žiaden vplyv na jeho oslobodenie, je iba dôkazom v kruhu.

Súhlasím teda so stanoviskom, ktoré zastávajú holandská vláda a španielska vláda, podľa ktorého, ak v prípade vykonaných kontrol daňové alebo colné orgány zistia, že dotknutý plynový olej nespĺňa požadovaný obsah chemickej látky predpísanej ako značkovacia látka na daňové účely, môžu tieto orgány v prvom rade vychádzať z domnienky existencie daňovej nezrovnalosti a odmietnuť právo na oslobodenie od dane upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, pričom nie sú povinné zistiť existenciu zneužitia alebo daňového podvodu. Vyžadovať od daňových a colných orgánov okrem zistenia nezrovnalosti, pokiaľ ide o minimálny obsah požadovanej značkovacej látky, aj dôkaz zneužitia, podvodu alebo daňového úniku napríklad tým, že by sa im uložila povinnosť vystopovať pôvod dotknutého plynového oleja, by totiž spochybňovalo systém daňového označenia zakotvený právom Únie a rovnalo by sa teda tomu, že by sa im uložila povinnosť preukazovať neexistujúcu skutočnosť ( probatio diabolica ) najmä vzhľadom na štruktúru a charakteristiky dotknutých trhov. ( 24 ) Okrem toho sa domnievam, že kapitán lode je vo všeobecnosti v lepšej pozícii na to, aby predložil dôkaz zákonnosti transakcií, ktoré sám vykonal. To by naopak nebol prípad daňového orgánu, ak by sa napriek tomu, že disponuje silnou (takmer nevyvrátiteľnou) domnienkou o nezrovnalosti týkajúcej sa danej transakcie, nemohol uspokojiť s touto domnienkou, ale bol by povinný vysvetliť a rozlúštiť rad transakcií, o ktorých by musel predložiť dôkaz, čo by sa v skutočnosti rovnalo vyžadovaniu dôkazu neexistujúcej skutočnosti ( probatio diabolica ).

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už zaujal stanovisko k nevyvrátiteľným domnienkam v oblasti daní vo svojej judikatúre, keď dospel k záveru, že na rozdiel od vyvrátiteľnej domnienky, mechanizmus, ktorý predpokladá existenciu podvodného správania iba z dôvodu, že podmienky, ktoré stanovuje, sú splnené, bez toho, aby dotknutý hospodársky subjekt mohol vyvrátiť túto domnienku a preukázať skutočné použitie dotknutého výrobku, ide nad rámec toho, čo je potrebné na účely boja proti daňovým podvodom a únikom. ( 29 ) Okrem toho treba uviesť, že hoci v prípade, ak právo Únie nie je harmonizované, prináleží členským štátom, aby zvolili sankcie, ktoré sa im javia vhodné v prípade nerešpektovania povinností stanovených ich vnútroštátnou právnou úpravou v oblasti priamych daní, tieto členské štáty sú povinné vykonať svoju právomoc v súlade s týmto právom a jeho všeobecnými zásadami, a teda v súlade so zásadou proporcionality. ( 30 )

63.

Z toho vyplýva domnienka v prospech daňových a colných orgánov, ktorá im má uľahčiť kontrolu, nesmie zbavovať dotknutú osobu možnosti preukázať, že dotknuté energetické výrobky boli použité alebo sú určené na to, aby boli použité na účely uvedené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, a že k ich dodaniu nedošlo s cieľom podvodne využiť alebo zneužiť oslobodenie od dane. ( 31 )

64.

Treba však pripomenúť, že keďže otázka, akým spôsobom sa má preukázať použitie energetických výrobkov, aby vzniklo právo na oslobodenie od dane nie je upravená touto smernicou, prináleží členským štátom, aby stanovili podrobnosti tohto preukázania. ( 32 ) Je teda úlohou vnútroštátneho súdu, aby jednak preskúmal povahu domnienky stanovenej vnútroštátnym právom a jednak preskúmal, či na základe dôkazných prostriedkov predložených žalobcom vo veci samej je tento žalobca oprávnený využiť oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice. ( 33 )

67.

Najprv treba pripomenúť, že podľa článku 7 ods. 1 smernice 2008/118 daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia dotknutého tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.

68.

V súlade s cieľom harmonizovať okamih vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a tak zaručiť riadne fungovanie vnútorného trhu prostredníctvom voľného pohybu dotknutého tovaru v Európskej únii, ( 34 ) uvedeným v odôvodnení 8 tejto smernice, článok 7 ods. 2 uvedenej smernice vymenúva situácie, ktoré vedú k uvedeniu do daňového voľného obehu v zmysle tejto smernice. V súlade s článkom 7 ods. 2 písm. a) a písm. b) smernice 2008/118 sa pojem „uvedenie do daňového voľného obehu“ vzťahuje nielen na prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane, ale aj na držbu mimo režimu pozastavenia dane takéhoto tovaru , z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení práva Únie a vnútroštátnych právnych predpisov.

69.

Z toho vyplýva, že rôzne formy uvedenia do daňového voľného obehu, na ktoré sa vzťahujú uvedené ustanovenia a z ktorých každá má za následok vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, tak môžu v prejednávanej veci zodpovedať buď uvedeniu plynového oleja do daňového voľného obehu dvomi čerpacími stanicami podľa článku 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice, alebo uvedeniu plynového oleja do daňového voľného obehu žalobcom vo veci samej podľa článku 7 ods. 2 písm. b) tej istej smernice, keďže tento žalobca ako kapitán lode mohol skutočne nakladať s týmto plynovým olejom, hoci za neho ešte nebola zaplatená spotrebná daň. ( 35 )

73.

Tento prístup okrem toho zaujala aj judikatúra Súdneho dvora, podľa ktorej samotná držba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani mimo režimu pozastavenia dane predstavuje uvedenie do daňového voľného obehu a má za následok vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, ak ešte nebola z tohto tovaru zaplatená v súlade s príslušnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátnej právnej úpravy. ( 38 ) Základnou zásadou, na ktorej spočíva článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118 totiž je, že tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý je držaný mimo režimu pozastavenia dane, bol nevyhnutne v určitom okamihu uvedený do daňového voľného obehu v zmysle článku 7 ods. 1 tejto smernice, a to akýmkoľvek spôsobom. ( 39 )

74.

C.

O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke

76.

Pre prípad, ak by Súdny dvor rozhodol, ako to navrhujem v predchádzajúcej analýze, že za takých okolností, ako sú okolnosti vo veci samej, treba za osobu, ktorá je povinná zaplatiť spotrebnú daň, považovať kapitána lode, sa vnútroštátny súd pýta po prvé, či je takéto riešenie v súlade so zásadou proporcionality, keďže tento kapitán nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej mu bol dodaný v súlade s ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva upravujúcimi oslobodenie od spotrebných daní ( tretia prejudiciálna otázka ) a po druhé, či okolnosť, že tento kapitán lode nevykonával svoju funkciu ako zamestnanec, ale bol vlastníkom lode, je relevantná na účely odpovede, ktorú treba dať na tretiu prejudiciálnu otázku ( štvrtá prejudiciálna otázka ).

77.

Myslím si, že treba odpovedať záporne na tieto dve otázky, ktoré navrhujem preskúmať spoločne, a to z nasledujúcich dôvodov.

81.

Z judikatúry Súdneho dvora navyše vyplýva, že rozhodnutím normotvorcu Únie identifikovať viacero kategórií osôb, ktoré sú povinné zaplatiť spotrebnú daň, nie je dotknutá možnosť osoby, ktorá podľa tohto ustanovenia zaplatila spotrebné dane, ku ktorým vznikla daňová povinnosť, podať regresnú žalobu proti nej osobe, ktorá je povinná zaplatiť tieto dane, prípadne upravená vnútroštátnym právom. ( 46 ) Pre úplnosť treba uviesť, že vnútroštátny súd zdôrazňuje, že aj keby kapitán lode mohol na základe vnútroštátneho práva podať po zaplatení spotrebnej dane žalobu proti uvedenému dodávateľovi, príslušné konanie by mohlo byť neprimerane dlhé a drahé. Treba však uviesť, že prostredníctvom smernice 2008/118 zamýšľal normotvorca Únie harmonizovať iba podmienky, za ktorých je splatná a vyberaná spotrebná daň (čo je nevyhnutné na riadne fungovanie vnútorného trhu), tým, že okrem iného upravil spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť rôznych účastníkov ekonomického reťazca, pričom však nestanovil spoločné pravidlá týkajúce sa úpravy regresných žalôb, na ktoré sa naďalej vzťahujú výlučne pravidlá vnútroštátneho práva.

82.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy zastávam názor, že zásada proporcionality nebráni tomu, aby spotrebná daň, ku ktorej vznikla daňová povinnosť, bola podľa článku 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118 skutočne vybraná od kapitána lode ako jej vlastníka, aj keď nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný s oslobodením od spotrebnej dane v súlade s uplatniteľnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva.

V. Návrh

3.

Zásada proporcionality nebráni tomu, aby spotrebná daň, ku ktorej vznikla daňová povinnosť, bola podľa článku 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118 skutočne vybraná od kapitána lode ako jej vlastníka, aj keď nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný s oslobodením od spotrebnej dane v súlade s uplatniteľnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( i ) Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.

( 2 ) Smernica Rady z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny ( Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51 ; Mim. vyd. 09/001, s. 405).

( 3 ) Smernica Rady z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja ( Ú. v. ES L 291, 1995, s. 46 ; Mim. vyd. 09/001, s. 289).

( 10 ) Cieľom uvedeného oslobodenia je totiž uľahčiť obchodné výmeny vnútri Únie, najmä voľný pohyb tovarov a slobodné poskytovanie služieb, pri ktorých je možnosť ich vykonávania v rámci vôd Únie. Normotvorca Únie chcel uvedeným oslobodením podporiť rovnosť určitých daňových podmienok, za ktorých vykonávajú svoju činnosť podniky, ktoré poskytujú dopravu alebo iné služby a využívajú dané vody. Pozri v tomto zmysle rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 33 a citovaná judikatúra). Okrem iného z odôvodnenia 23 smernice 2003/96 vyplýva, že rovnaké oslobodenie sa zakladá na dodržiavaní existujúcich medzinárodných záväzkov a udržaní konkurencieschopného postavenia podnikov Únie.

( 11 ) Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 43 a citovaná judikatúra).

( 12 ) Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 44 a citovaná judikatúra).

( 13 ) Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 51).

( 14 ) Pozri rozsudok z 27. júna 2018, Turbogás ( C‑90/17 , EU:C:2018:498 , bod 44 a citovaná judikatúra).

( 15 ) Pozri v tomto zmysle prvé a tretie odôvodnenie smernice 95/60, ako aj odôvodnenie 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544.

( 22 ) Holandská vláda spomenula na pojednávaní dva príklady podvodu týkajúceho sa plavidiel v zásade využívajúcich oslobodenie od dane, ktoré zistili colné orgány. Tieto orgány uviedli predovšetkým prípady, keď kapitáni lode odčerpajú plynový olej oslobodený od dane zo svojich zásobníkov, aby ho predali kapitánom lode, ktorí ho použijú na rekreačné (súkromné) účely. Ďalej uviedli podvod zahŕňajúci zmiešanie označeného plynového oleja oslobodeného od dane s čistým plynovým olejom.

( 23 ) Zo žiadneho ustanovenia smernice 95/60 okrem toho nevyplýva, že kontroly colných orgánov sa môžu týkať iba plavidiel, ktoré nevyužívajú právo na oslobodenie, ako sú súkromné rekreačné plavidlá.

( 24 ) Napríklad keď sa kapitán lode zásobí od viacerých čerpacích staníc nachádzajúcich sa v rôznych členských štátoch, ako to bolo v tomto prípade, je pre colné orgány takmer nemožné vystopovať pôvod plynového oleja.

( 25 ) Pozri v tomto zmysle článok 3 smernice 95/60.

( 26 ) Pozri rozsudok z 29. júna 2017, Komisia/Portugalsko ( C‑126/15 , EU:C:2017:504 , bod 84 a citovaná judikatúra).

( 27 ) Tento súd uvádza iba to, že Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden) nechal otvorenú otázku, či dotknutá osoba mohla preukázať pôvod dotknutého plynového oleja nielen predloženými dôkazmi o kúpe, ale aj lodným denníkom cisternovej lode.

( 33 ) Považujem za dôležité v tejto súvislosti spresniť, že dôkaz o nákupe paliva u oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu nesmie sám osebe stačiť na vyvrátenie existujúcej domnienky, keďže tento dôkaz nevylučuje, že k podvodu mohlo dôjsť v neskoršom štádiu zásobovania palivom. Kapitán lode by napríklad mohol bez zvláštnych ťažkostí preložiť časť paliva oslobodeného od dane na súkromné plavidlá, ktoré nevykonávajú prepravu tovaru vo vodách Európskej únie alebo ho zmiešať s neoslobodeným palivom na neskoršie neoprávnené použitie. Colné orgány musia zohľadniť také ďalšie nepriame a priame dôkazy umožňujúce preukázať, že nedošlo k protiprávnemu použitiu palív kapitánom lode ako je napríklad existencia iných lodí majúcich v držbe plynový olej bez daňového označenia, ktoré sa zásobili na tých istých čerpacích staniciach, čo je skutočnosť, ktorá môže naznačovať, že k pochybeniam došlo, keď bola značkovacia látka pridaná do minerálnych olejov.

( 34 ) Pozri rozsudok z 21. decembra 2023, CDIL ( C‑96/22 , EU:C:2023:1025 , bod 53 a citovaná judikatúra).

( 35 ) Pozri rozsudok z 5. apríla 2001, Van de Water ( C‑325/99 , EU:C:2001:201 , bod 42 ).

( 36 ) Vnútroštátny súd odkazuje aj na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej k uvedeniu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu môže dôjsť iba raz [pozri rozsudok z 24. februára 2021, Silcompa ( C‑95/19 , EU:C:2021:128 , bod 65 )].

( 37 ) Toto ustanovenie totiž stanovuje, že „ držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov “ je formou uvedenia do daňového voľného obehu (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

( 44 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 3. júla 2014, Gross ( C‑165/13 , EU:C:2014:2042 , body 25 a 26 ).

( 45 ) Rozsudok z 10. júna 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) ( C‑279/19 , EU:C:2021:473 , body 28 až 31 , ako aj citovaná judikatúra).

( ) Pozri rozsudok z 10. júna 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) ( C‑279/19 , EU:C:2021:473 , bod 35 a citovaná judikatúra).