C-524/23

proti

Belgickému kráľovstvu

„ Konanie o nesplnení povinnosti – Prebratie smernice (EÚ) 2016/1164 – Pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu – Legislatívna právomoc Únie – Článok 115 ZFEÚ – Neprebratie článku 8 ods. 7 smernice – Minimálna harmonizácia – Rozsah povinnosti prebrať smernicu “

I. Úvod

1. Toto konanie o nesplnení povinnosti sa týka problematiky pravidiel proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam. Priame dane, ako je daň z príjmov právnických osôb, o ktorú ide v prejednávanom prípade, v zásade podliehajú finančnej a daňovej suverenite členských štátov. Rada však považovala za užitočné bojovať proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam na úrovni Únie, aby sa zabránilo fragmentácii vnútorného trhu a aby sa ukončili nesúlady a narúšania trhu. Na tento účel vytvorila smernicou (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016( 2 ) („Anti‑Tax Avoidance Directive“, ďalej len „ATAD“) minimálnu úroveň ochrany pre vnútroštátne systémy zdaňovania príjmov právnických osôb proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam v celej Únii.

II. Právny rámec

A. Právo Únie

5. Ako sa uvádza v jej názve, prostredníctvom ATAD sa zavádzajú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu.

6. Pokiaľ ide o kontext prijatia tejto smernice, v jej odôvodneniach 1, 2, 3, 5, 11, 12, 14 a 16 je vysvetlené:

„(1) Súčasné politické priority v oblasti medzinárodného zdaňovania zdôrazňujú nutnosť zabezpečiť, aby sa daň platila tam, kde sa zisky a hodnota vytvárajú. Je preto nevyhnutné obnoviť dôveru v spravodlivosť daňových systémov a vládam umožniť, aby mohli účinne uplatňovať svoju daňovú suverenitu. …

(2) … V záujme dobrého fungovania vnútorného trhu má zásadný význam, aby členské štáty splnili aspoň svoje záväzky v rámci iniciatívy proti BEPS[( 3 )] a všeobecnejšie, aby prijali opatrenia, ktoré budú odrádzať od praktík vyhýbania sa daňovým povinnostiam a ktorými sa zaistí spravodlivé a účinné zdaňovanie v Únii dostatočne koherentným a koordinovaným spôsobom. …

(16) Keďže jedným z hlavných cieľov tejto smernice je zvýšiť odolnosť vnútorného trhu ako celku voči cezhraničným praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, nemôžu ho dosiahnuť uspokojivo členské štáty konajúce jednotlivo. … Keďže veľká miera neefektívnosti na vnútornom trhu má za následok hlavne problémy cezhraničnej povahy, nápravné opatrenia by sa mali prijať skôr na úrovni Únie. … V súlade so zásadou proporcionality… táto smernica neprekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie daného cieľa. Stanovením minimálnej úrovne ochrany pre vnútorný trh sa táto smernica zameriava len na dosiahnutie minimálnej základnej úrovne koordinácie v rámci Únie na účely splnenia svojich cieľov.“

7. Článok 3 ATAD („Minimálna úroveň ochrany“) stanovuje:

„Touto smernicou sa nebráni uplatňovaniu ustanovení vnútroštátnych predpisov alebo ustanovení založených na dohodách zameraných na zabezpečenie vyššej úrovne ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb.“

8. Článok 6 ATAD, nazvaný „Všeobecné pravidlo proti zneužívaniu“, v odsekoch 1 a 2 stanovuje:

„1. Na účely výpočtu daňovej povinnosti právnických osôb členský štát neberie do úvahy mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Mechanizmus môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.

2. Na účely odseku 1 sa mechanizmus alebo súbor mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ nie sú zavedené z opodstatnených obchodných dôvodov, ktoré odzrkadľujú ekonomickú realitu.“

Na účely tohto písmena sa mechanizmus alebo súbory mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbory mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ by subjekt alebo stála prevádzkareň nevlastnili aktíva alebo nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by neboli kontrolovaní spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné personálne funkcie, relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík, a slúžia na vytváranie príjmov kontrolovanej spoločnosti.“

10. Článok 8 („Výpočet príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti“) v odseku 2 stanovuje:

„Ak sa uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. b), príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane daňovníka, sa obmedzuje na sumy vytvorené prostredníctvom aktív a rizík, ktoré súvisia s významnými personálnymi funkciami vykonávanými kontrolujúcou spoločnosťou. Príjmy pripísané kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa vypočítajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.“

11. V článku 8 ods. 7 ATAD sa v tejto súvislosti uvádza:

„Členský štát daňovníka umožní, aby sa daň, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili, odpočítala z daňovej povinnosti daňovníka v štáte jeho daňovej rezidencie alebo umiestnenia. Odpočet sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.“

B. Belgické právo

IV. Návrhy účastníkov konania a konanie na Súdnom dvore

15. Komisia návrhom z 11. augusta 2023 podala na Súdnom dvore žalobu proti Belgickému kráľovstvu podľa článku 258 druhého odseku ZFEÚ a navrhuje:

– určiť, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony a iné právne predpisy potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice,

– uložiť Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania.

16. Belgické kráľovstvo navrhuje:

– zamietnuť žalobu Komisie ako neprípustnú, subsidiárne ako nedôvodnú,

20. Žaloba podľa článku 21 ods. 1 druhej vety Štatútu Súdneho dvora a článku 120 písm. c) rokovacieho poriadku obsahuje jasne a presne určený predmet konania a stručné zhrnutie uvádzaných žalobných dôvodov, aby bolo umožnené žalovanému pripraviť si svoju obranu a Súdnemu dvoru vykonať preskúmanie.( 4 )

21. Podľa ustálenej judikatúry je predmet žaloby o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ určený odôvodneným stanoviskom Komisie, takže žaloba musí byť založená na tých istých odôvodneniach a žalobných dôvodoch ako toto stanovisko.( 5 ) To však nevyžaduje, aby sa žalobné návrhy úplne zhodovali s výrokom odôvodneného stanoviska; žalobou sa len nemôže rozšíriť alebo zmeniť predmet konania, ako je určený v odôvodnenom stanovisku.( 6 )

22. Komisia v žalobe z 11. augusta 2023 navrhuje určiť, že Belgické kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z ATAD, tým, že správne neprebralo článok 8 ods. 7 tejto smernice. To, že Komisia v žalobe tvrdí, že článok 8 ods. 7 ATAD nebol prebratý správne, zatiaľ čo v odôvodnenom stanovisku sa ešte hovorilo o neprebratí, nepredstavuje zmenu predmetu konania. Nesprávne prebratie zahŕňa aj podkategóriu úplného neprebratia, čo vysvetľuje terminológiu Komisie. Komisia v žalobe v podstate naďalej namieta neprebratie článku 8 ods. 7 ATAD. V tomto smere bola žaloba založená na tých istých odôvodneniach a žalobných dôvodoch ako odôvodnené stanovisko. Žaloba je preto prípustná.

B. O dôvodnosti žaloby

23. Treba objasniť, či Belgické kráľovstvo, ktoré sa rozhodlo pre zdanenie na základe pripísania len v prípadoch mechanizmov, ktoré nie sú skutočné , podľa článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD, porušilo svoju povinnosť prebrať túto smernicu tým, že neprebralo možnosť odpočítania dane podľa článku 8 ods. 7 ATAD.

a) Pochybnosti o právomoci Únie na prijatie ATAD

26. Únia má v súlade so zásadou prenesenia právomocí (článok 5 ods. 1 prvá veta a článok 5 ods. 2 ZEÚ) právomoc, len pokiaľ na ňu bola legislatívna právomoc prenesená konkrétnym ustanovením stanovujúcim právomoc. Únia prijala ATAD na základe článku 115 ZFEÚ, ktorým sa na Radu prenáša legislatívna právomoc vydať „smernice na aproximáciu zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení členských štátov, ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie alebo fungovanie vnútorného trhu“. Priame ovplyvnenie fungovania vnútorného trhu by bolo možné vyvodiť z obmedzenia základných slobôd( 10 ) alebo z výrazných skreslení hospodárskej súťaže medzi dotknutými podnikmi( 11 ).

27. Normotvorca Únie považuje za účinok podporujúci vnútorný trh v prvom rade predchádzanie praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam.( 12 ) Tým však ATAD neodstraňuje žiadne obmedzenia základných slobôd, ktoré by vyplývali z existujúcich vnútroštátnych predpisov. Keďže ukladá členským štátom povinnosť zabezpečiť jednotnú minimálnu ochranu vnútroštátnych systémov dane z príjmov právnických osôb pred praktikami vyhýbania sa daňovým povinnostiam, naopak obmedzuje možnosti spoločností vykonávať cezhraničné transakcie. Tým obmedzuje výkon základných slobôd namiesto toho, aby ho podporovala.( 13 )

28. Súdny dvor doteraz považoval opatrenia na predchádzanie praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam vždy za obmedzenia základných slobôd, hlavne slobody usadiť sa slobody kapitálu, ktoré si vyžadujú odôvodnenie. Najmä zdanenie pri odchode do zahraničia( 14 ), ale aj zdanenie na základe pripísania( 15 ) už boli v tomto smere predmetom judikatúry Súdneho dvora. Keďže rešpektovanie základných slobôd hospodárskeho subjektu práve podporuje fungovanie vnútorného trhu, javí sa rozporuplné predpokladať, že obmedzenie tých istých základných slobôd môže podporovať ten istý cieľ.( 16 )

31. Toto konštatovanie platí podľa môjho názoru aj pre preskúmanie zákonnosti smernice prijatej na základe článku 115 ZFEÚ. Z porovnania základov právomoci v oblasti nepriamych daní (článok 113 ZFEÚ – „aby sa… zabezpečilo“ fungovanie vnútorného trhu) a priamych daní (článok 115 ZFEÚ – „priamo ovplyvňujú… fungovanie vnútorného trhu“) totiž tiež vyplýva, že priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu v prípade priamych daní si vyžaduje podrobnejšie odôvodnenie než v prípade nepriamych daní, ktorých harmonizácia len musí byť potrebná, „aby sa… zabezpečilo“ fungovanie vnútorného trhu. V každom prípade na prvý pohľad nie je zrejmé, ako to má byť v prípade ustanovení ATAD. V tomto smere sa zdá sporné, či článok 115 ZFEÚ môže byť právnym základom ATAD.

b) O preskúmaní právomoci v konaní o nesplnení povinnosti

32. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora však aj v rámci žaloby o nesplnenie povinnosti platí domnienka zákonnosti aktov Únie.( 20 ) Členský štát sa konkrétne v prípade neprebratia smernice spravidla na svoju obranu nemôže odvolávať na protiprávnosť smernice.( 21 ) Naopak ho treba na účely spochybnenia zákonnosti aktu Únie odkázať na prostriedok nápravy, ktorým je žaloba o neplatnosť.( 22 )

33. Z judikatúry Súdneho dvora však tiež vyplýva, že inak by to mohlo byť v prípade, ak by bol predmetný akt poznačený obzvlášť závažnými a zjavnými vadami v takej miere, že by ho bolo možné označiť za ničotný akt.( 23 ) Súdny dvor zatiaľ nerozhodol, či chýbajúca legislatívna právomoc predstavuje takú obzvlášť závažnú a zjavnú vadu.( 24 )

2. Význam odkazu na vnútroštátne právo na účely výpočtu odpočtu dane v článku 8 ods. 7 druhej vete ATAD

38. Z vecného hľadiska Belgické kráľovstvo na svoju obranu uvádza, že článok 8 ods. 7 druhá veta ATAD, ktorý na účely výpočtu odpočtu dane stanoveného v článku 8 ods. 7 prvej vete ATAD odkazuje na vnútroštátne právo, už priznáva členským štátom možnosť vôbec nepovoliť odpočet dane. Napokon sa odpočet podľa článku 8 ods. 7 druhej vety ATAD „vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom“.

39. S tým nemožno súhlasiť, keďže článok 8 ods. 7 druhá veta ATAD má inú funkciu. Ak dcérska spoločnosť dosiahne v zahraničí len časť svojich príjmov z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD, článok 8 ods. 2 ATAD stanovuje, že aj tieto samotné príjmy sa majú zahrnúť do základu dane daňovníka, ktorý je tuzemským rezidentom (v tomto príklade materskej spoločnosti), a preto sa majú zdaniť v štáte, ktorého rezidentom je daňovník (v tomto prípade v Belgicku). Zvyšné príjmy sa potom naďalej zdaňujú v zahraničí. Tým ešte však nie je objasnené, ako sa má vypočítať, v akej výške daň, ktorú kontrolovaná zahraničná spoločnosť zaplatila v štáte, ktorého je rezidentom, pripadá na mechanizmus, ktorý nie je skutočný, a preto sa má odpočítať od daňovej povinnosti tuzemského daňovníka.

40. Túto otázku objasňuje článok 8 ods. 7 druhá veta ATAD a v tejto súvislosti bráni tomu, aby vnútroštátne daňové orgány v štáte, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník, boli nútené vykonať hypotetické skúmanie dane, ktorá by bola splatná v prípade neexistencie mechanizmu, ktorý nie je skutočný, podľa práva štátu, ktorého rezidentom je kontrolovaná zahraničná spoločnosť. V tomto smere povoľuje výpočet podľa vnútroštátneho práva.

44. Ako Komisia správne poznamenáva, článok 8 ods. 7 ATAD – na rozdiel od článku 8 ods. 1 a 2 – podľa svojho znenia nie je obmedzený na jedno z dvoch písmen článku 7 ods. 2 ATAD. To by svedčilo v prospech záveru, že možnosť odpočtu stanovená v článku 8 ods. 7 ATAD by sa podľa vôle normotvorcu Únie mala uplatniť aj na mechanizmy, ktoré nie sú skutočné, upravené v článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD, a preto sa tiež musí prebrať do vnútroštátneho práva.

45. Domnievam sa však, že článok 8 ods. 7 ATAD sa zo systematického a teleologického hľadiska neuplatní na článok 7 ods. 2 písm. b) ATAD. V prípade mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, totiž spravila už nedochádza k dvojitému zdaneniu, takže toto ustanovenie by bolo neúčinné [pozri v tejto súvislosti písmeno a)]. Pokiaľ však v praxi zostane zostatkové riziko, resp. zvýšené úsilie spojené so zamedzením dvojitého zdanenia, slúži to na odradenie od mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktorých cieľom je premiestniť zisky do zahraničia, kde sa uplatňuje nízka sadzba dane [pozri v tejto súvislosti písmeno b)].

a) M ožnosť odpočítania podľa článku 8 ods. 7 je v prípadoch uvedených v článku 7 ods. 2 písm. b) spravidla irelevantná

46. Treba objasniť, či sa článok 8 ods. 7 ATAD (odpočet dane) vôbec môže uplatniť na článok 7 ods. 2 písm. b) ATAD (mechanizmy, ktoré nie sú skutočné a ktorými sa zisky presúvajú do krajín s nízkou sadzbou dane), alebo či sa zo systematických a teleologických dôvodov nemá uplatniť.

48. Ustanovenia ATAD týkajúce sa predchádzania zneužívaniu však vychádzajú zo všeobecnej myšlienky, že na umelé štruktúry týkajúce sa práva obchodných spoločností, ktoré v podstate slúžia na získanie daňových výhod, sa z hľadiska daňových predpisov vôbec neprihliada. Podľa daňových predpisov sa v takom prípade výška dane určuje na základe ekonomického stavu, a nie konštrukcie týkajúcej sa práva obchodných spoločností, resp. zmluvnej konštrukcie. Celkom jednoznačne je to vyjadrené v článku 6 ods. 1 ATAD, ktorý stanovuje všeobecné pravidlo proti zneužívaniu. V ňom sa uvádza: „Na účely výpočtu daňovej povinnosti právnických osôb členský štát neberie do úvahy mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva.“

49. Právnym následkom mechanizmu, ktorý nie je skutočný, je teda jeho negácia. Treba vychádzať zo stavu, ktorý by existoval bez tohto mechanizmu, ako to Súdny dvor už viackrát konštatoval aj mimo pôsobnosti ATAD.( 31 )

50. To platí tak pre členský štát, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník, ako aj pre členský štát, ktorého rezidentom je kontrolovaná spoločnosť, ako to vyplýva zo znenia článku 6 ods. 1 ATAD („ členský štát neberie do úvahy mechanizmus alebo súbor mechanizmov“). Smernica tým napokon v článku 6 ATAD rozdeľuje daňové právomoci týkajúce sa cezhraničných situácií medzi dotknuté členské štáty, keďže stanovuje, kto má právomoc zdaniť príjmy plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné. Druhý členský štát (v tomto prípade štát, ktorého rezidentom je kontrolovaná spoločnosť) potom nemôže zdaniť tie isté príjmy ešte raz.

54. V rovine skutkovej podstaty môže mať článok 7 ods. 2 písm. b) ATAD ako lex specialis prednosť pred všeobecným pravidlom proti zneužívaniu, ktoré sa nachádza v článku 6 ATAD (pozri odôvodnenie 11). V rovine právnych následkov sa však článok 8 ods. 7 ATAD nemôže automaticky uplatniť na článok 7 ods. 2 písm. b) ATAD. V opačnom prípade by vznikol výkladový rozpor s právnym následkom stanoveným v článku 6, že mechanizmus, ktorý nie je skutočný, sa vôbec nezohľadní.

2) Prichádza v prípade mechanizmu, ktorý nie je skutočný, do úvahy dvojité zdanenie?

55. V tejto súvislosti vzniká tiež otázka, či v prípade mechanizmu, ktorý nie je skutočný, v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD vôbec prichádza do úvahy dvojité zdanenie. V tomto zmysle vyznieva aj argumentácia Holandského kráľovstva, ktoré tvrdí, že príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa už podľa mechanizmov stanovených v smernici vždy zdaňujú len raz buď v zahraničí, alebo v tuzemsku.

56. Jednotný výklad a uplatňovanie pravidiel proti zneužívaniu, a teda aj zdanenia na základe pripísania stanoveného v článku 7 ATAD v celej Únii v konečnom dôsledku zaručuje Súdny dvor. Nemôže teda dôjsť k dvojitému zdaneniu. Ak v dôsledku presunu do príjmov do zahraničia existuje mechanizmus, ktorý nie je skutočný, Belgicko zdaní tieto príjmy, keďže v prípade neexistencie mechanizmu, ktorý nie je skutočný, by vznikli v Belgicku. Ak neexistuje mechanizmus, ktorý nie je skutočný, v takom prípade nedôjde ani k pripísaniu príjmov v Belgicku a príjmy sa zdania v zahraničí.

57. Ak by predsa existovali rozpory medzi členskými štátmi týkajúce sa existencie mechanizmu, ktorý nie je skutočný, museli by sa zrejme vyriešiť podľa zásady lojálnej spolupráce (článok 4 ods. 3 prvý pododsek ZEÚ) prostredníctvom zásad obsiahnutých v smernici o riešení sporov( 33 ).

61. Názorne to vidieť na nasledujúcom príklade. S cieľom minimálnej harmonizácie je – aj podľa názoru Komisie – konkrétne zlučiteľné, ak sa stanoví zdanenie na základe pripísania v prípade malého rozdielu sadzieb dane, ktorý je podľa článku 7 ods. 1 prvého pododseku písm. b) ATAD potrebný na to, aby išlo o kontrolovanú zahraničnú spoločnosť. Existencia mechanizmu, ktorý nie je skutočný, by sa preto mohla konštatovať už v prípade využitia rozdielu sadzby dane napríklad vo výške 5 %. Ak však kontrolovaná zahraničná spoločnosť už zaplatila daň z príjmov právnických osôb so sadzbou napríklad 15 %, ale v štáte, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník, rovnako treba zaplatiť len daň z príjmov právnických osôb v sadzbe 20 %, v takom prípade je motivácia zakročiť proti mechanizmom, ktoré nie sú skutočné, dosť malá, lebo vlastné daňové príjmy sa v takom prípade obmedzia len na rozdiel (v tomto príklade vo výške 5 %). Odpočet dane by jednoducho obmedzil motiváciu predchádzať mechanizmu, ktorý nie je skutočný, a v tomto smere pôsobí kontraproduktívne.

62. Okrem toho by uplatnenie článku 8 ods. 7 ATAD na článok 7 ods. 2 písm. b) ATAD bolo v rozpore s daňovou suverenitou štátu, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník, z dôvodu, že núti tento štát, aby sa vzdal svojho vlastného jestvujúceho práva na zdanenie vo výške dane zaplatenej v zahraničí, hoci si daňovník zvolil mechanizmus, ktorý nie je skutočný. Za normálnych okolností neprináleží daňovníkovi, aby prostredníctvom mechanizmu, ktorý nie je skutočný, rozhodol, komu patria daňové príjmy.

66. Tieto zisky už v dôsledku zásady nezohľadnenia umelých konštrukcií, ktorá je vyjadrená v článku 6 ATAD, nepodliehajú daňovej suverenite štátu, ktorého rezidentom je daňovník. Preto štát, ktorého rezidentom je kontrolovaná zahraničná spoločnosť, a priori nie je motivovaný nezdaniť tie isté príjmy. V prípade uplatnenia článku 7 ods. 2 písm. a) ATAD by preto bez uplatnenia článku 8 ods. 7 ATAD mohlo dôjsť k dvojitému zdaneniu. Ustanovenie článku 8 ods. 7 ATAD má teda stále svoj samostatný zmysel, aj keď sa systematicky a teleologicky musí obmedziť.

b) Riziká, ktoré fakticky zostávajú, sú v záujme predchádzania mechanizmom, ktoré nie sú skutočné

67. Aj keď v súlade s vyššie uvedeným v prípadoch mechanizmov, ktoré nie sú skutočné – v každom prípade medzi členskými štátmi –, nemôže dôjsť k dvojitému zdaneniu, treba priznať, že v praxi v každom prípade hrozí, že bude potrebné vynaložiť väčšie úsilie, a to tak vo vzťahu k štátu, ktorého rezidentom je kontrolovaná zahraničná spoločnosť, ako aj vo vzťahu k štátu, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník. Zatiaľ čo totiž štát, ktorého rezidentom je kontrolujúci daňovník, má záujem na extenzívnom chápaní mechanizmu, ktorý nie je skutočný, ktorý mu prináša daňové príjmy, štát, ktorého rezidentom je kontrolovaná spoločnosť, má záujem na reštriktívnom chápaní mechanizmu, ktorý nie je skutočný, keďže v opačnom prípade zdaniteľné príjmy budú vyňaté z jeho daňových právomocí.

68. Tieto faktické riziká však nie sú v rozpore so základnou myšlienkou smernice. Opak je pravdou. Pokiaľ sa totiž možnosť odpočítania podľa článku 8 ods. 7 uplatní na prípady uvedené v článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD, kontrolujúci daňovník by v prípade odhalenia mechanizmu, ktorý nie je skutočný, musel zaplatiť len daň splatnú v štáte, ktorého je rezidentom, po odpočítaní dane zaplatenej v štáte, ktorého rezidentom je kontrolovaná zahraničná spoločnosť.

73. Komisia voči tomu namieta, že správne prebratie ATAD do vnútroštátneho práva si vyžaduje aj prebratie jej článku 8 ods. 7. Tvrdí, že minimálna harmonizácia dovoľuje len doplnenie, resp. sprísnenie opatrení stanovených v smernici, napríklad prostredníctvom zníženia prahových hodnôt pre kontrolu v zmysle článku 7 ods. 1 prvého pododseku písm. a) ATAD (pozri odôvodnenie 12), ale nie ich úplné neprebratie.

74. Podľa článku 288 tretieho odseku ZFEÚ sú smernice záväzné vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Ako už bolo uvedené vyššie, členské štáty sú povinné prebrať smernice správne a úplne( 36 ), t. j. sú v zásade povinné prebrať všetky ustanovenia smernice( 37 ).

75. V prípade smerníc stanovujúcich minimálnu harmonizáciu však normotvorca Únie vedome priznáva členským štátom možnosť zachovať alebo prijať prísnejšie opatrenia. Prijatie alebo zachovanie prísnejších pravidiel je podmienené tým, že tieto pravidlá vážne neohrozia cieľ stanovený predmetnou smernicou a že sú navyše v súlade s primárnym právom.( 38 ) Obmedzenia základných slobôd, ktoré z nich vyplývajú, sa v oblasti minimálnej harmonizácie môžu odôvodniť prostredníctvom cieľov smernice ako dôvodov verejného poriadku,( 39 ) pokiaľ nejdú na rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie sledovaného cieľa( 40 ).

76. Spravidla sa to týka prípadu, keď členský štát preberie všeobecne sformulované ustanovenie smernice prijatím konkrétnejšej, prísnejšej právnej úpravy alebo napríklad pri prebratí zmení prahovú hodnotu stanovenú v smernici ako minimálny štandard a tým sprísni právne požiadavky.

79. Súdny dvor to musel posúdiť napr. vo veci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid( 41 ). V nej išlo o smernicu 93/13/EHS o nekalých podmienkach v spotrebiteľských zmluvách,( 42 ) ktorej článok 4 ods. 2 stanovuje, že nekalá povaha podmienky nemôže vyplývať z hlavného predmetu zmluvy ani z pomeru medzi plnením a protiplnením, pokiaľ je táto podmienka jasná a zrozumiteľná. Podľa článku 8 tejto smernice môžu členské štáty prijať alebo si ponechať prísnejšie ustanovenia zlučiteľné so Zmluvou v oblasti upravenej touto smernicou s cieľom zabezpečenia maximálneho stupňa ochrany spotrebiteľa. V španielskej právnej úprave, ktorou bola smernica 93/13/EHS prebratá do vnútroštátneho práva, neboli prevzaté výnimky stanovené v článku 4 ods. 2 smernice. Naopak na základe nej možno aj jasne a zrozumiteľne formulovanú podmienku považovať v dôsledku jej hlavného predmetu alebo pomeru medzi cenou a plnením, ktorý stanovuje, za nekalú. Súdny dvor v nadväznosti na návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Trstenjak,( 43 ) vyhodnotil toto neprebratie ustanovenia stanovujúceho výnimku ako prípustné, keďže španielska právna úprava v súlade s cieľom minimálnej harmonizácie( 44 ) smerovala k zabezpečeniu vyššej úrovne ochrany spotrebiteľov( 45 ).

80. Z toho možno vyvodiť, že povinnosť členských štátov prebrať smernicu v prípade, ak je stanovená len minimálna harmonizácia, nezahŕňa také ustanovenia stanovujúce výnimku, ktorých neprebratím sa cieľ sledovaný smernicou uskutočňuje vo väčšej miere, než by to bolo v prípade ich prebratia. Inak povedané, v prípade smernice, ktorá stanovuje minimálnu harmonizáciu, sa ustanovenie stanovujúce výnimku, ktoré obmedzuje uskutočnenie cieľa smernice, nemusí povinne prebrať.

82. Na účely zistenia, či je článok 8 ods. 7 ATAD, ktorý nebol prebratý, ustanovením stanovujúcim výnimku, ktoré obmedzuje uskutočnenie cieľa smernice, sa treba opäť zaoberať mechanizmom právnej úpravy. ATAD stanovuje v článku 7 ods. 2 písm. b) zásadu, že príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktoré plynú z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, sa zahrnú do základu dane daňovníka, ktorý je tuzemským rezidentom. Prostredníctvom tohto pravidla sa má daňovník v konečnom dôsledku zdaniť tak, ako by bol zdanený v prípade neexistencie mechanizmu, ktorý nie je skutočný. Príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa preto v rozsahu, v akom plynú z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pripočítajú k príjmom kontrolujúceho daňovníka. Článok 8 ods. 7 ATAD sa odkláňa od tejto zásady v rozsahu, v akom sa z dôvodu odpočítania dane, ktoré je v ňom stanovené, príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti v tuzemsku už nezdaňujú v plnej výške. Tým sa obmedzuje cieľ právnej úpravy (ochrana vnútroštátneho základu dane z príjmov právnických osôb). „Obeť“ mechanizmu, ktorý nie je skutočný, získa menšie daňové príjmy než v prípade, ak by sa zvolil skutočný daňový mechanizmus.

83. V tomto smere možno vyššie uvedenú zásadu, ktorú možno vyvodiť z rozsudku vo veci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, uplatniť v prejednávanej veci. Podľa nej by neprebratie článku 8 ods. 7 ATAD nepredstavovalo nesplnenie povinnosti Belgickým kráľovstvom, pokiaľ by toto neprebratie prispelo k rozsiahlejšiemu uskutočneniu cieľa smernice [pozri v tejto súvislosti písmeno a)] a pritom nešlo nad rámec toho, čo je na tento účel nevyhnutné [pozri v tejto súvislosti písmeno b)].

88. To potvrdzuje podrobnejšia analýza ATAD. ATAD podľa svojho názvu stanovuje „pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu“. Cieľ smernice opisuje len časť tejto formulácie „proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam“. Dodatok „ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu“ obmedzuje okruh zahrnutých praktík vyhýbania sa daňovým povinnostiam s ohľadom na právny základ, ktorým je článok 115 ZFEÚ (pozri časť 1 vyššie), bez toho, aby vymedzoval vlastný cieľ.

89. Už v odôvodnení 1 je spomenutá nevyhnutnosť „obnoviť dôveru v spravodlivosť daňových systémov a vládam umožniť, aby mohli účinne uplatňovať svoju daňovú suverenitu“. V odôvodneniach 2, 3, 5, 14 a 16 je predchádzanie vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam tiež uvedené ako cieľ smernice.

90. Podľa smernice sa navyše za prekážku trhu považujú v prvom rade samotné praktiky vyhýbania sa daňovým povinnostiam. Je to vyjadrené už v názve smernice („praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu“) a potvrdené v odôvodnení 2 smernice, v ktorom sa uvádza: „V záujme dobrého fungovania vnútorného trhu má zásadný význam, aby členské štáty splnili aspoň svoje záväzky v rámci iniciatívy proti BEPS a všeobecnejšie, aby prijali opatrenia, ktoré budú odrádzať od praktík vyhýbania sa daňovým povinnostiam a ktorými sa zaistí spravodlivé a účinné zdaňovanie v Únii…“. Odôvodnenie 16 tiež vyznieva v tomto zmysle, lebo stanovuje: „Keďže jedným z hlavných cieľov tejto smernice je zvýšiť odolnosť vnútorného trhu ako celku voči cezhraničným praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam…“.

94. Neprebratie článku 8 ods. 7 ATAD vedie v konečnom dôsledku k rozsiahlejšiemu uskutočneniu cieľa smernice vymedzeného článkom 3, ktorý sa týka ochrany vnútroštátneho základu dane z príjmov právnických osôb, než by to bolo v prípade prebratia.

b) Dodržanie požiadavky nevyhnutnosti

95. Neprebratie je tiež nevyhnutné, keďže v prípadoch uvedených v článku 7 ods. 2 písm. b) ATAD spravidla už neexistuje riziko dvojitého zdanenia (pozri už bod 46 a nasl. vyššie). Z neprebratia článku 8 ods. 7 ATAD vyplýva pre dotknuté spoločnosti, ktoré si zvolili mechanizmus, ktorý v dôsledku toho nie je skutočný, zvýšené zaťaženie so zreteľom na praktické ťažkosti (pozri v tejto súvislosti bod 67 a nasl. vyššie). V tomto smere má toto zvýšené zaťaženie odrádzajúci účinok, keďže neguje ekonomickú motiváciu na presun ziskov do iných štátov s nižšími sadzbami dane z príjmov právnických osôb. Opatrenie teda nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje.

c) Predbežný záver

96. Na odpočet dane zaplatenej kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou v zahraničí stanovený v článku 8 ods. 7 ako ustanovenie stanovujúce výnimku, ktoré obmedzuje dosiahnutie cieľa smernice, sa preto nevzťahovala povinnosť prebrať ATAD, ktorá stanovuje minimálnu harmonizáciu. Belgické kráľovstvo preto tým, že neprebralo článok 8 ods. 7, neporušilo svoju povinnosť prebrať smernicu. Aj z tohto dôvodu je žaloba Komisie nedôvodná.

C. Zhrnutie

1. Žaloba sa zamieta.

2. Komisia je povinná nahradiť trovy konania.

3. Holandské kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania.

1 Jazyk prednesu: nemčina.

2 Smernica Rady (EÚ), ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), zmenená smernicou Rady (EÚ) 2017/952 z 29. mája 2017, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2016/1164, pokiaľ ide o hybridné nesúlady s tretími krajinami (Ú. v. EÚ L 144, 2017, s. 1). Tieto zmeny sa však netýkajú žiadnych ustanovení relevantných v prejednávanej veci.

3 Akčné odporúčania iniciatívy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS).

7 Pozri napríklad DE GRAAF, A., VISSER, K. J.: ATAD Directive: Some Observations Regarding Formal Aspects. In: EC Tax Review , roč. 25, 2016, s. 199, na s. 204; TRAVERSA, E., POSSOZ M.: L’équilibre délicat entre la lutte contre l'évasion fiscale internationale et l'achèvement du marché intérieur: réflexion sur la mise en œuvre du plan BEPS de l’OCDE au sein de l’Union européenne. In: Revue des affaires européennes , 2018, s. 611, na s. 624 a nasl.; BROKELIND C.: The Anti‑Tax Avoidance Directive under Scrutiny: A Matter of Competence? In: MONSÉNÉGO, J., BJUVBERG, J. (eds.): International Taxation in a Changing Landscape – Liber Amicorum in Honour of Bertil Wiman. Alphen aan den Rijn, 2019, s. 45, na s. 48 a nasl.; HASLEHNER, W.: The General Scope of the ATAD and its Position in the EU Legal Order. In: HASLEHNER, W. et al. (eds.): A Guide to the Anti ‑ Tax Avoidance Directive . Cheltenham, 2020, s. 32, na s. 38 a nasl.; HEY, J.: Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch die Anti‑Tax‑Avoidance‑Directive (ATAD). In: Steuer und Wirtschaft , 2017, s. 248, na s. 254 a 262, a OPPEL, F.: BEPS in Europa: (Schein‑) Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch neue Richtlinie 2016/1164 mit Nebenwirkungen. In: Internationales Steuerrecht , 2016, s. 797, na s. 798 a nasl.

8 Európsky parlament – Výbor pre právne veci, 5. septembra 2016, Odôvodnené stanovisko maltského parlamentu k návrhu smernice, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu [COM(2016)0026 – C8‑0031/2016 – 2016/0011(CNS)].

13 HASLEHNER, W.: The General Scope of the ATAD and its Position in the EU Legal Order. In: HASLEHNER, W. et al. (eds.): A Guide to the Anti ‑ Tax Avoidance Directive . Cheltenham, 2020, s. 32, na s. 39; DE GRAAF, A., VISSER, K. J.: ATAD Directive: Some Observations Regarding Formal Aspects. In: EC Tax Review , roč. 25, 2016, s. 199, na s. 202, a SCHÖNFELD, J., ELLENRIEDER, B.: Das Verhältnis von Primär‑ und Sekundärrecht – oder: Gibt es „gegen Primärrecht immunisiertes Recht“? In: Steuer und Wirtschaft , 2019, s. 253, na s. 261 a nasl.

14 Rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 36); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 43); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 41), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, body 32 až 39).

15 Rozsudky z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách) (C‑135/17, EU:C:2019:136, body 55 až 58), a z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 46).

16 Pozri tiež už so zreteľom na novozavedenú záväznú odkazovaciu normu v smernici o materských a dcérskych spoločnostiach DESENS, M.: Ist die neue Korrespondenzregel in der Mutter‑Tochter‑Richtlinie mit dem primären Unionsrecht vereinbar? In: Internationales Steuerrecht , 2014, s. 825 (na s. 828).

17 Pozri odôvodnenie 2: „… Navyše len prostredníctvom spoločného rámca by bolo možné zabrániť fragmentácii trhu a ukončiť existujúce nesúlady a narúšania trhu. …“

24 Rozsudok z 11. októbra 2016, Komisia/Taliansko (C‑601/14, EU:C:2016:759, bod 33 a nasl.)

25 Pozri však v súvislosti so stanoviskami švédskeho a maltského parlamentu v legislatívnom postupe podľa článku 6 Protokolu (č. 2) o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality (Ú. v. EÚ C 115, 2008, s. 206): Európsky parlament – Výbor pre právne veci, 25. apríla 2016, Odôvodnené stanovisko švédskeho parlamentu k návrhu smernice Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu [COM(2016)0026 – C8‑0031/2016 – 2016/0011(CNS)], a Európsky parlament – Výbor pre právne veci, 5. septembra 2016, Odôvodnené stanovisko maltského parlamentu k návrhu smernice, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu [COM(2016)0026 – C8‑0031/2016 – 2016/0011(CNS)].

26 Rozsudok zo 14. júna 2016, Parlament/Rada (C‑263/14, EU:C:2016:435, bod 42). Pozri tiež stanovisko 2/00 (Kartagenský protokol o biologickej bezpečnosti) zo 6. decembra 2001 (EU:C:2001:664, bod 5).

27 Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach ECB/Corneli a Komisia/ECB (C‑777/22 P a C‑789/22 P, EU:C:2024:973, bod 130, v ktorom som odkázala na rozsudok Všeobecného súdu z 12. júna 2019, RV/Komisia, T‑167/17, EU:T:2019:404, body 59 až 61, ako aj na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci EUIPO/Neoperl, C‑93/23 P, EU:C:2024:751, bod 72 a nasl.)

28 Rozsudky z 22. decembra 2010, Gavieiro Gavieiro a Iglesias Torres (C‑444/09 a C‑456/09, EU:C:2010:819, bod 64), a z 27. októbra 2011, Komisia/Poľsko (C‑311/10, neuverejnený, EU:C:2011:702, bod 59).

35 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 71), v ktorom sa odkazuje na rozsudky z 11. júla 2018, Komisia/Belgicko (C‑356/15, EU:C:2018:555, bod 99); z 22. novembra 2017, Cussens a i. (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 27), a z 5. júla 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 38).

36 Rozsudky z 27. októbra 2011, Komisia/Poľsko (C‑311/10, neuverejnený, EU:C:2011:702, bod 59), a z 22. decembra 2010, Gavieiro Gavieiro a Iglesias Torres (C‑444/09 a C‑456/09, EU:C:2010:819, bod 64).

37 Rozsudok zo 14. januára 2010, Komisia/Česká republika (C‑343/08, EU:C:2010:14, body 39 až 42).

38 Rozsudok zo 7. júla 2016, Muladi (C‑447/15, EU:C:2016:533, bod 43 a citovaná judikatúra).

39 Pokiaľ ide o obmedzenia voľného pohybu kapitálu, pozri rozsudky z 2. marca 2023, PrivatBank a i. (C‑78/21, EU:C:2023:137, bod 63), a z 18. júna 2020, Komisia/Maďarsko (Transparentnosť združení) (C‑78/18, EU:C:2020:476, bod 89).

40 Rozsudky z 18. januára 2024, Regionalna direkcija „Avtomobilna administracija“ Pleven (C‑227/22, EU:C:2024:57, bod 35), a zo 7. júla 2016, Muladi (C‑447/15, EU:C:2016:533, bod 44).

47 Rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Španielsko (C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 56). Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. júla 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 27); z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, body 41, 42 a 47), a zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, body 19, 20 a 24).