C-734/23

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 26. marca 2026( 1 )

Spojené veci C ‑ 734/23 P a C ‑ 735/23 P

Soudal NV (C ‑ 734/23 P),

2. Táto otázka tvorí podstatu odvolania, ktoré podali Soudal NV a Esko‑Graphics BVBA (ďalej len „odvolateľky“) proti rozsudku Všeobecného súdu z 20. septembra 2023( 2 ) (ďalej len „napadnutý rozsudok“). Prejednávané odvolania sú jedným z viacerých odvolaní, ku ktorým dnes tiež prednášam návrhy.( 3 )

3. Napadnutý rozsudok sa týka rozhodnutia Komisie z 11. januára 2016( 4 ) (ďalej len „sporné rozhodnutie), v ktorom Komisia považovala takzvaný „režim zdaňovania nadmerného zisku“ (ďalej len „sporná daňová prax“) uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi v rokoch 2004 až 2014 za pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Sporná daňová prax umožňovala zníženie zdaniteľného zisku spoločností, ktoré sú súčasťou medzinárodnej skupiny spoločností, v Belgicku prostredníctvom záväzných daňových stanovísk (tax rulings) (niekedy označovaná aj ako oslobodenie od dane týkajúce sa nadmerného zisku, resp. „excess profits“).

4. Belgické daňové orgány odôvodnili túto prax ustanovením belgických daňových predpisov, konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „ZDP z roku 1992“). Toto ustanovenie podľa svojho znenia umožňuje opravu zisku spoločností v prípadoch, keď dohody, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok, ovplyvnili zisk. Zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade dohôd o transferových cenách, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.( 5 ) Tak Komisia v napadnutom rozhodnutí, ako aj Všeobecný súd v napadnutom rozsudku dospeli k záveru, že táto sporná daňová prax predstavuje odchýlku od celej belgickej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb (ako referenčného rámca).

8. Zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 a zákon z 24. decembra 2002( 6 ), Belgicko zaviedlo nové daňové pravidlá týkajúce sa cezhraničných transakcií spoločností patriacich do skupiny spoločností, ktoré stanovujú opravy zisku v prípade dohôd, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.

9. Článok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje:

„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:

a) ak sú obidve spoločnosti vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané dohodnutými alebo uloženými podmienkami, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, možno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spoločností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo možné dosiahnuť, zahrnúť do ziskov tejto spoločnosti;

b) ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.

Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia.“

14. Komisia sporným rozhodnutím konštatovala, že zníženia zisku priznané príslušnými belgickými orgánmi prostredníctvom tejto daňovej praxe predstavovali štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá bola nezlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.

15. Okrem toho Komisia nariadila vymáhanie priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konečný zoznam malo Belgicko následne vypracovať. Komisia v prílohe sporného rozhodnutia uviedla na informačné účely na základe údajov, ktoré predložilo Belgicko, už 55 príjemcov vrátane odvolateliek.

B. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

16. Medzi 2. májom a 13. júlom 2016 podali viaceré spoločnosti vrátane odvolateliek žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu, ktoré boli zapísané pod číslami vecí T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16.

17. Odvolateľky uviedli v prvom stupni štyri žalobné dôvody založené na takmer zhodných žalobách.( 12 ) Týmito žalobnými dôvodmi v podstate spochybnili konštatovania Komisie týkajúce sa existencie schémy pomoci, existencie výhody a selektívnosti spornej daňovej praxe, ako aj vymáhanie pomoci, ktoré nariadila Komisia.

18. Všeobecný súd uznesením zo 16. februára 2018 prerušil okrem iného konania vo veciach T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16, v ktorých bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.

– zrušiť sporné rozhodnutie,

– subsidiárne zrušiť článok 2 sporného rozhodnutia,

– subsidiárne v druhom rade vrátiť vec Všeobecnému súdu,

– uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania, ako aj konaní na Všeobecnom súde.

23. Komisia navrhuje zamietnuť odvolania a uložiť odvolateľkám povinnosť nahradiť trovy konania.

24. Uznesením predsedu Súdneho dvora z 18. januára 2024 boli obe odvolania spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania, ako aj vyhlásenia rozsudku.

29. Prostredníctvom svojej druhej a tretej výhrady odvolateľky ďalej uvádzajú dôvody, pre ktoré sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri výklade článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 a v dôsledku toho sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca: prostredníctvom druhej výhrady namietajú, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že na účely úpravy dane v prospech daňovníka vyžadoval, aby iný daňový orgán predtým vykonal úpravu v neprospech daňovníka (pozri v tejto súvislosti bod 64 a nasl.). Napokon vytýkajú Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“ (pozri v tejto súvislosti bod 69 a nasl.).

30. Stredobodom nižšie uvedeného skúmania je prvá výhrada. Ak totiž Všeobecný súd pri určovaní referenčného rámca správne nezohľadnil výkladovú prax uznanú v Belgicku a bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, potvrdil referenčný rámec, ktorý určila Komisia v spornom rozhodnutí, už nie je relevantné, či sa sporná daňová prax odchyľuje od referenčného rámca aj z iných dôvodov, a to najmä z dôvodov namietaných v rámci druhej a tretej výhrady.

1. Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci

31. Podľa ustálenej judikatúry( 16 ) Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé , aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.

3. O prvej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: určenie referenčného rámca Všeobecným súdom

35. Na účely rozhodnutia, či tieto konštatovania Všeobecného súdu nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, sa budem najprv zaoberať námietkou odvolateliek, podľa ktorej Všeobecný súd nesprávne určil referenčný rámec, keďže nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho použil svoj vlastný výklad. V tejto súvislosti vysvetlím, do akej miery sú Komisia a súdy Únie pri určovaní referenčného rámca (a teda aj pri rozhodovaní o tom, či existuje odchýlka od referenčného rámca) viazané výkladom vnútroštátneho daňového predpisu zo strany členského štátu (bod 36 a nasl. a bod 41 a nasl.).( 23 ) Potom preskúmam, či Všeobecný súd uplatnil toto kritérium bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, a správne konštatoval, že sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca (bod 50 a nasl.).

a) Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca

36. Komisia a súdy Únie sú pri určovaní referenčného rámca v zásade viazané formuláciou a výkladom vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu.( 24 ) Táto viazanosť vnútroštátnym systémom slúži primárne na ochranu daňovej autonómie členských štátov. Okrem toho predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorú Súdny dvor uznal ako všeobecnú právnu zásadu právneho poriadku Únie.( 25 )

37. Súdny dvor teda v prípade schém pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov tiež správne vychádza z toho, že členské štáty majú určitú mieru voľnej úvahy a že kritérium preskúmania uplatňované Komisiou a súdmi Únie je súčasne menej prísne.( 26 ) Súdny dvor zdôraznil, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.( 27 ) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.( 28 )

1) O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti

42. Komisia a súdy Únie môžu pri posudzovaní, či sú vnútroštátne daňové zákony sformulované nekoherentne alebo či sa vnútroštátne daňové zákony uplatňujú contra legem , vykonávať len preskúmanie pochopiteľnosti.( 34 )

43. Po prvé toto obmedzenie na preskúmanie pochopiteľnosti bráni tomu, aby Komisia a súdy Únie museli podať úplne podrobný správny výklad dvadsiatich siedmich rôznych daňových právnych úprav a tým by mohli byť už z čisto kvantitatívneho hľadiska „preťažené“.( 35 ) Po druhé bráni tomu, aby sa Komisia de facto stala najvyšším daňovým orgánom a súdy Únie sa prostredníctvom preskúmania rozhodnutí Komisie zmenili na najvyššie daňové súdy. V prípade preskúmania obmedzeného na pochopiteľnosť totiž každé jednoduché nesprávne posúdenie v záväznom daňovom stanovisku nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca. Komisia a súdy Únie preto tiež nemusia preskúmať zákonnosť všetkých týchto stanovísk.( 36 )

44. Na úrovni Únie preto treba preskúmať len to, či je formulácia vnútroštátneho daňového zákona zjavne nekoherentná alebo či ho vnútroštátne orgány uplatňujú zjavne contra legem . Tak je to v prípade, ak túto formuláciu a toto uplatňovanie nemožno pochopiteľne vysvetliť tretiemu subjektu, akým sú Komisia alebo súdy Únie.( 37 )

2) Zjavne nekoherentná formulácia

45. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri koncipovaní ich daňového systému sú totiž prekročené, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.( 38 ) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej formulácie daňového zákona.( 39 ) Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre považuje všeobecné rozhodnutie o uložení daňovej povinnosti za nezlučiteľné s právom Únie v prípade, ak toto rozhodnutie bolo sformulované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.( 40 ) Všeobecné rozlišovanie vo vnútroštátnych daňových predpisoch teda nie je súčasťou referenčného rámca vtedy, keď v rámci referenčného rámca, t. j. vnútroštátnych daňových predpisov, nemá racionálny základ.( 41 )

c) O uplatnení kritéria skúmania

50. Ak sa uplatní toto kritérium, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil referenčný rámec určený Komisiou, keďže za odchýlku od referenčného rámca, ktorým boli belgické predpisy týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb, nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale zjavne nezákonné uplatňovanie tohto zákona.

1) Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?

51. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je zjavne nekoherentný. Naopak, koherentne zapadá do belgického daňového systému, keďže jeho cieľom je zabezpečenie primeraného zdanenia v príslušnej krajine. Zároveň umožňuje zabrániť dvojitému ekonomickému zdaneniu pri úprave podmienok, ktoré nezodpovedajú trhovým podmienkam a ovplyvnili zisk (zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade úprav transferových cien( 45 )), v rámci nadnárodnej skupiny spoločností.

54. Tento výklad a sporná daňová prax, ktorá je na ňom založená, sú zjavne nezlučiteľné so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a preto nie sú súčasťou referenčného rámca.

55. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje predpoklad, že „ podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami [by boli] zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami“. Ako navyše vyplýva z úvodnej vety článku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992, toto ustanovenie sa uplatňuje len na „ vzájomné cezhraničné vzťahy “ medzi prepojenými spoločnosťami.

56. Naproti tomu kritérium konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a prípadných podmienok, ktoré boli v rámci neho dohodnuté, nezohráva v spornej daňovej praxi nijakú úlohu. Zníženie zisku bolo priznané nezávisle od cezhraničných obchodných vzťahov. Netýkalo sa uplatnenia princípu nezávislého vzťahu napríklad na transferové ceny, ale zníženia celkového zisku belgickej spoločnosti na hypotetický zisk. Nie je ani jasné, do akej miery sa odvolateľky v spornom období dohodli na cenách za transakcie v rámci skupiny spoločností (dodanie tovaru a služby) vyplývajúce z cezhraničných vzťahov.

57. Toto uplatňovanie uvedeného ustanovenia v rozpore s jeho znením nemožno pochopiteľne vysvetliť. Požiadavku konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a dohodu o podmienkach medzi dvoma spoločnosťami totiž možno z tohto ustanovenia odvodiť rovnako ľahko ako neexistenciu týchto podmienok v prípade spornej daňovej praxe.

58. V dôsledku toho nemôže uspieť ani námietka odvolateliek, podľa ktorej Všeobecný súd nepreskúmal, či sa sporná daňová prax zjavne odchyľuje od referenčného rámca. Všeobecný súd síce výslovne nespomenul zjavný charakter, ale uplatnil kritérium, ktoré tu navrhujem, keďže konštatoval zodpovedajúcu odchýlku spornej daňovej praxe od znenia zákona.

62. Komisia tieto požiadavky splnila. V spornom rozhodnutí iba spresnila svoje predbežné ( 51 ) právne posúdenie z rozhodnutia o začatí konania podľa článku 6 nariadenia 2015/1589, pričom sa neodvolávala na podstatne nové skutočnosti alebo zmenený právny rámec. Z rozhodnutia o začatí konania vyplýva, že oslobodenie „nadmerného zisku“ od dane sa odchyľuje od „bežného“ práva v oblasti dane z príjmov právnických osôb.( 52 ) Toto posúdenie – v rozhodnutí o začatí konania miestami celkom nejasné – Komisia v spornom rozhodnutí spresnila v tom zmysle, že hoci je článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 súčasťou referenčného rámca, sporná daňová prax sa o toto ustanovenie nemôže opierať. Netvrdilo sa, ani nie je zrejmé, do akej miery by toto spresnenie právneho posúdenia mohlo ovplyvniť možnosť odvolateliek riadne sa vyjadriť. Mali možnosť predložiť svoje pripomienky k skutkovému a právnemu stavu v rámci formálneho vyšetrovacieho konania. Túto možnosť však nevyužili.

e) Predbežný záver

63. Spornú daňovú prax zjavne nemožno odôvodniť ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd preto správne potvrdil výklad Komisie, podľa ktorého sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. Prvá výhrada v rámci prvého odvolacieho dôvodu je teda nedôvodná.

4. O druhej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: Všeobecný súd vyžadoval prvú opravu

64. V dôsledku toho nie je potrebné určiť, či sporná daňová prax zjavne odporuje zneniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 aj z iného hľadiska. Aj keby totiž neexistovali žiadne ďalšie zjavné rozpory s týmto znením, prvý odvolací dôvod by nebol dôvodný.

68. Bez ohľadu na otázku, či bol tento rozsudok predložený v tomto odvolacom konaní spôsobom, ktorý je z procesného hľadiska prípustný,( 55 ) námietka odvolateliek nemôže uspieť. Aj keby totiž toto ustanovenie – v rozpore s údajným (pozri bod 65 vyššie) názorom Všeobecného súdu – nevyžadovalo, aby sa v zahraničí vykonala prvá oprava, prvý odvolací dôvod je nedôvodný, keďže sporná daňová prax už z iného dôvodu zjavne odporuje zneniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 (pozri bod 53 a nasl.).

5. O tretej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: článok 1 85 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 umožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“

69. Z toho istého dôvodu netreba rozhodnúť ani o tretej časti prvého odvolacieho dôvodu. V rámci tejto časti odvolateľky tvrdia, že Komisia a Všeobecný súd sa dopustili nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladali, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“. Aj keby to bolo tak, sporná daňová prax by z uvedených dôvodov (bod 53 a nasl.) bola zjavne nezákonná. Aj v tomto smere však poukazujem na to, že odvolateľky nesprávne chápu úvahy Všeobecného súdu.

70. Odvolateľky totiž tvrdia, že cieľom transferových cien (pravdepodobne v súlade s princípom nezávislého vzťahu) je určiť hypotetický zisk, a to zisk dosiahnutý v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Toto tvrdenie je správne, pokiaľ medzi spoločnosťami, ktoré sú súčasťou skupiny spoločností, existuje konkrétny obchodný vzťah, v rámci ktorého sa ceny upravujú podľa trhových podmienok. Všeobecný súd však nekonštatoval opak a sporná daňová prax tiež nespĺňala tieto požiadavky (pozri bod 53 a nasl.).

1. Konštatovania Všeobecného súdu

75. Podľa konštatovaní Všeobecného súdu Komisia v odôvodneniach 138 až 140 sporného rozhodnutia správne uviedla, že z rôznych troch dôvodov možno predpokladať, že sporná daňová prax spôsobuje rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami.( 56 )

76. Všeobecný súd najprv konštatoval, že režim zdaňovania nadmerného zisku vedie k selektívnemu znevýhodneniu spoločností, ktoré nie sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností.( 57 )

77. Cieľom belgického systému dane z príjmov právnických osôb je zdaňovať všetky zisky zdaniteľných spoločností bez ohľadu na to, či sú samostatné alebo patria do nadnárodnej skupiny spoločností.( 58 ) Naproti tomu sporná daňová prax poskytovala príjemcom zníženie dane, keďže im umožňovala odpočítať časť svojich ziskov od ich základu dane bez toho, aby boli tieto zisky, ktoré sú oslobodené od dane, zahrnuté do ziskov inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.( 59 ) Preto sa so spoločnosťami, ktoré patria do nadnárodnej skupiny spoločností, zaobchádza inak ako s inými spoločnosťami, ktoré podľa bežných predpisov týkajúcich sa belgickej dane z príjmov právnických osôb museli zaplatiť daň zo svojho celkového zisku.( 60 )

78. Všeobecný súd následne( 61 ) konštatoval, že režim zdaňovania nadmerného zisku zvýhodňuje spoločnosti, ktoré sa rozhodli investovať, vytvoriť pracovné miesta alebo centralizovať obchodné činnosti v Belgicku. Podľa vzorky analyzovanej Komisiou sa v praxi na vydanie záväzného daňového stanoviska vyžadovalo vykonávanie takých ekonomických činností v Belgicku.

83. Je pravda, že odvolateľky správne namietajú, že spoločnosti pôsobiace výlučne na vnútroštátnej úrovni na rozdiel od nadnárodných skupín spoločností nie sú vystavené riziku dvojitého zdanenia, ktoré môže vzniknúť v dôsledku úpravy transferových cien.

84. Sporná daňová prax však práve nie je založená na riziku takého dvojitého zdanenia, keďže nevyžaduje cezhraničnú transakciu. Sporná daňová prax je naopak koncipovaná tak, že umožňuje príjemcom prejsť od zdanenia na základe skutočne dosiahnutého zisku (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť) k zdaneniu na základe hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. V konečnom dôsledku to spôsobuje, že daňovníci, ktorí patria k nadnárodnej skupine spoločností, sa môžu rozhodnúť nezaplatiť daň z príjmov právnických osôb z určitej časti svojho skutočne dosiahnutého zisku. Samostatný podnik nemá túto možnosť.

85. Riziko dvojitého zdanenia vzhľadom na cieľ, ktorým je zdaniť zisk spoločností podľa platobnej schopnosti, preto nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce zo spornej daňovej praxe. Spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností sa totiž v tomto smere nachádzajú v situácii, ktorá je zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľná so situáciou, v ktorej sa nachádzajú samostatné podniky a spoločnosti patriace do vnútroštátnych skupín spoločností. Cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku práve nemožno dosiahnuť, ak nadnárodné spoločnosti musia zdaniť svoj zisk iba vo výške hypotetického priemerného zisku, zatiaľ čo všetci ostatní daňovníci musia zdaniť svoj skutočný zisk v plnej výške.

90. Je pravda, že len z toho nemožno vyvodiť záver, že nevyhnutne ide o rozdielne zaobchádzanie podľa uvedeného kritéria. Skutočnosť, že všetky záväzné daňové stanoviská v reprezentatívnej( 64 ) vzorke obsahovali odkazy na významné investície a/alebo vytváranie pracovných miest a/alebo premiestnenie činností do Belgicka, nemusí znamenať, že sporná daňová prax sa mohla uplatniť jedine v takýchto prípadoch.

91. Samotná skutočnosť, že záväzné daňové stanovisko možno vydať len vtedy, keď relevantné skutočnosti nastanú v budúcnosti, nemôže stačiť na odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania. Opísaný mechanizmus je totiž – ako Komisia správne uvádza( 65 ) – vlastný záväzným daňovým stanoviskám. Ide práve o záväzné stanovisko, lebo sa v ňom určitý právny následok vopred spája s novou situáciou, ktorá ešte nenastala, a tým sa konajúcej osobe zabezpečuje právna istota.( 66 ) To samo osebe nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi. Hospodárske subjekty, ktoré majú v úmysle zmeniť svoje správanie, totiž majú zvýšený záujem na právnej istote zabezpečenej záväzným daňovým stanoviskom v porovnaní s hospodárskymi subjektmi, ktoré nemajú v úmysle zmeniť svoje správanie podliehajúce dani. Situácia, v ktorej sa nachádzajú príslušné hospodárske subjekty, preto nie je porovnateľná a právna istota spojená len so záväzným daňovým stanoviskom nepredstavuje selektívnu výhodu.

92. Ako však Všeobecný súd konštatoval v bode 95 napadnutého rozsudku, Komisia vysvetlila( 67 ), že v prípade „nadmerného zisku“ sa v predmetnej situácii nevyhnutne vyžaduje záväzné daňové stanovisko. Odvolateľky nespochybnili toto konštatovanie. Oslobodenie od dane je teda v skutočnosti zjavne dostupné len pre také spoločnosti, ktoré budú v budúcnosti v Belgicku investovať a vykonávať ďalšie činnosti, a nie pre spoločnosti, ktoré nebudú vykonávať tieto činnosti.

2. Posúdenie

96. Tretí odvolací dôvod v podstate vyvoláva otázku, do akej miery je potrebné chrániť legitímne očakávania odvolateliek týkajúce sa záväzných daňových stanovísk, ktoré boli vydané na základe – pretrvávajúceho – výkladu vnútroštátnych daňových predpisov, ktorý je zjavne nezlučiteľný so znením vnútroštátnych daňových predpisov.

97. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zrušenie neoprávnenej pomoci prostredníctvom vymáhania logickým dôsledkom konštatovania jej neoprávnenosti.( 69 )

98. Je pravda, že povinnosť týkajúcu sa vymáhania obmedzuje zásada ochrany legitímnych očakávaní, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie v zmysle článku 16 nariadenia 2015/1589. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že úvahy týkajúce sa ochrany legitímnych očakávaní vylučujú vymáhanie len vo výnimočných prípadoch. Súdny dvor konkrétne rozhodol, že na zásadu ochrany legitímnych očakávaní sa môže odvolávať len osoba, u ktorej inštitúcia Únie spôsobila vznik dôvodných očakávaní tým, že jej poskytla presné uistenia.( 70 )

99. Naproti tomu uistenia poskytnuté členským štátom vzhľadom na zásadu efektivity nemajú byť postačujúce.( 71 ) Samotná skutočnosť, že vnútroštátne orgány v záväznom daňovom stanovisku prisľúbili určité daňové zaobchádzanie, nemôže z hľadiska práva Únie zakladať nárok na ochranu legitímnych očakávaní. Otázka, či je takýto výklad zásady ochrany legitímnych očakávaní v konečnom dôsledku presvedčivý, môže v tomto prípade zostať otvorená.( 72 ) Očakávanie totiž v žiadnom prípade nie je hodné ochrany, ak bola chyba v uplatnení práva zrejmá aj pre daňovníka. Na tom nemôže nič zmeniť ani (zjavne protiprávne) uistenie vo forme predbežného daňového rozhodnutia. Daňovník sa teda nemôže dovolávať ochrany legitímneho očakávania, ak je predpis zjavne vykladaný v rozpore s jeho znením a tento výklad je potvrdený v predbežnom daňovom rozhodnutí.

VI. O trovách

104. Podľa článku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1, ktorý sa podľa článku 184 ods. 1 uplatní na konanie o odvolaní, účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.

105. Keďže odvolateľky so svojimi tvrdeniami nemali vo veci vôbec úspech a Komisia navrhla uložiť im povinnosť nahradiť trovy konania, je opodstatnené rozhodnúť, že odvolateľky znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii.

VII. Návrh

106. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P rozhodol takto:

1. Odvolania sa zamietajú.

6 Moniteur belge z 9. júla 2004.

7 Body 56, 57 a 60 napadnutého rozsudku, ako aj odôvodnenie 34 sporného rozhodnutia.

8 Body 58 a 60 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenie 38 sporného rozhodnutia.

9 Pozri body 61 a 62 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenia 39 až 42 sporného rozhodnutia, ako aj vyhlásenie ministra financií z 30. novembra 2023, predložené ako príloha A‑3.

10 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 63 napadnutého rozsudku.

11 V skutočnosti sa určila percentuálna sadzba, ktorá vyplynula z porovnania odhadovaného hypotetického priemerného zisku samostatného podniku a odhadovaného skutočného zisku daňovníka. Táto percentuálna sadzba sa v nasledujúcich piatich rokoch odpočítala od skutočného zisku daňovníka.

18 Bod 52 a nasl., najmä bod 66 napadnutého rozsudku.

19 Bod 52 napadnutého rozsudku.

20 Bod 65 napadnutého rozsudku.

21 Bod 59 napadnutého rozsudku.

22 Bod 63 napadnutého rozsudku.

23 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.), Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).

30 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).

31 Rozsudok zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).

32 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).

33 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).

34 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).

35 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a nasl.).

42 Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Táto zásada vyžaduje, aby všetky podstatné prvky vymedzujúce základné charakteristiky dane boli upravené vnútroštátnym zákonodarcom.

43 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).

44 Ak na základe takéhoto preskúmania inštitúcie Únie dospejú k záveru, že vnútroštátne orgány uplatňujú vnútroštátne daňové právo zjavne nezákonným spôsobom, daňová prax, ktoré je na tom založená, nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. To, či táto prax predstavuje aj selektívnu výhodu, sa má určiť na základe druhej a tretej fázy vyššie uvedeného (bod 32) trojfázového skúmania. Pozri rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), ako aj návrhy, ktoré som predniesla v tejto veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).

45 Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.

46 Opis názoru belgických orgánov uvedený v odôvodnení 14 sporného rozhodnutia.

47 Pozri rozsudok zo 7. mája 1991, Oliveira/Komisia (C‑304/89, EU:C:1991:191, bod 17 a 18), pozri tiež rozsudok z 11. septembra 2025, Rakúsko/Komisia (Jadrová elektráreň Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkajúci sa nedostatku odôvodnenia, ktorý sa má preskúmať bez návrhu.

54 Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70).

55 O tom existujú značné pochybnosti. Odvolateľky totiž neuviedli, že predložili rozsudok Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Súd prvej inštancie Brusel) v konaní na Všeobecnom súde ako dôkaz. Keďže odvolacie konanie sa obmedzuje na právne otázky, nemožno v ňom predkladať nové dôkazy. Pozri rozsudok z 25. marca 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Komisia (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, bod 114).

56 Bod 83 a nasl. a bod 113 a nasl. napadnutého rozsudku.

57 Bod 86 a nasl. napadnutého rozsudku.

58 Bod 89 napadnutého rozsudku.

59 Bod 91 napadnutého rozsudku.

66 Pokiaľ ide o to, že záväzné daňové stanoviská samy osebe nepredstavujú neprípustnú pomoc, pozri už úvahy uvedené v návrhoch, ktoré som predniesla vo veciach Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 88).

67 Bod 139 sporného rozhodnutia.

68 Pozri body 140 a 141 napadnutého rozsudku.

69 Predovšetkým rozsudok z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66).

70 Rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97), a zo 16. decembra 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Komisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63), ako aj judikatúra, ktorá je tam citovaná.

71 Pozri napríklad rozsudok z 20. marca 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34 a nasl.).