C-736/23
ECLI:EU:C:2026:260
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62023CC0736
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 26. marca 2026( 1 )
Vec C ‑ 736/23 P
ZF CV Systems Europe, predtým Wabco Europe
proti
Európskej komisii
„ Odvolanie – Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Oslobodenie nadmerného zisku od dane – Kritérium preskúmania pomoci v daňovom práve – Nezákonná správna prax ako pomoc “
I. Úvod
1. Sú Komisia a súdy Únie pri preskúmavaní praxe daňových orgánov členského štátu z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazané výkladom ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu, ak tento výklad nie je v súlade so znením tohto ustanovenia?
2. Táto otázka tvorí podstatu odvolania, ktoré podala ZF CV Systems Europe (ďalej len „odvolateľka“) proti rozsudku Všeobecného súdu z 20. septembra 2023( 2 ) (ďalej len „napadnutý rozsudok“). Prejednávané odvolanie je jedným z viacerých odvolaní, ku ktorým dnes tiež prednášam návrhy.( 3 )
3. Napadnutý rozsudok sa týka rozhodnutia Komisie z 11. januára 2016( 4 ) (ďalej len „sporné rozhodnutie), v ktorom Komisia považovala takzvaný „režim zdaňovania nadmerného zisku“ (ďalej len „sporná daňová prax“) uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi v rokoch 2004 až 2014 za pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Sporná daňová prax umožňovala zníženie zdaniteľného zisku spoločností, ktoré sú súčasťou medzinárodnej skupiny spoločností, v Belgicku prostredníctvom záväzných daňových stanovísk (tax rulings) (niekedy označovaná aj ako oslobodenie od dane týkajúce sa nadmerného zisku, resp. „excess profits“).
4. Belgické daňové orgány odôvodnili túto prax ustanovením belgických daňových predpisov, konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „ZDP z roku 1992“). Toto ustanovenie podľa svojho znenia umožňuje opravu zisku spoločností v prípadoch, keď dohody, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok, ovplyvnili zisk. Zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade dohôd o transferových cenách, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.( 5 ) Tak Komisia v napadnutom rozhodnutí, ako aj Všeobecný súd v napadnutom rozsudku dospeli k záveru, že táto sporná daňová prax predstavuje odchýlku od celej belgickej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb (ako referenčného rámca).
5. Prejednávané odvolanie poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť rozhodnúť, do akej miery sú Komisia a Všeobecný súd pri určovaní „bežného“ vnútroštátneho daňového práva ako referenčného rámca pre posúdenie z hľadiska predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazaní vnútroštátnym výkladom určitého ustanovenia. Táto otázka vzniká v tomto prípade najmä z dôvodu, že sporná daňová prax, ktorá je založená na článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, predstavuje v Belgicku ustálenú správnu prax.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
6. Právny rámec týkajúci sa práva Únie tvoria články 107 a 108 ZFEÚ.
B. Belgické právo
7. V Belgicku sú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov kodifikované v ZDP z roku 1992. Podľa článku 1 ods. 1 ZDP z roku 1992 je daňou z príjmov okrem iného daň z celkových príjmov spoločnosti rezidenta, ktorá sa označuje ako daň z príjmov právnických osôb.
8. Zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 a zákon z 24. decembra 2002( 6 ), Belgicko zaviedlo nové daňové pravidlá týkajúce sa cezhraničných transakcií spoločností patriacich do skupiny spoločností, ktoré stanovujú opravy zisku v prípade dohôd, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.
9. Článok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:
a) ak sú obidve spoločnosti vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané dohodnutými alebo uloženými podmienkami, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, možno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spoločností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo možné dosiahnuť, zahrnúť do ziskov tejto spoločnosti;
b) ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.
Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia.“
10. Z dôvodovej správy týkajúcej sa tohto zákona je zrejmé, že týmto ustanovením sa má prebrať princíp nezávislého vzťahu v prípade cezhraničných situácií.( 7 )
11. Názor belgických daňových orgánov na výklad tohto ustanovenia vyplýva z obežníka zo 4. júla 2006, v ktorom sa v podstate opakuje dôvodová správa týkajúca sa tohto zákona.( 8 ) Okrem toho belgický minister financií zaujal stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 najmä v odpovedi na viaceré parlamentné otázky.( 9 )
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A. Okolnosti predchádzajúce sporu
12. V rokoch 2004 až 2014 priznal orgán zodpovedný za vydávanie záväzných daňových stanovísk 55 spoločnostiam so sídlom v Belgicku, ktoré patrili k nadnárodným skupinám spoločností, prostredníctvom 66 záväzných daňových stanovísk na základe článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 zníženie zisku podliehajúceho dani v Belgicku.
13. Príslušný orgán pritom na žiadosť daňovníkov nepoužil transferové ceny, ktoré sám určil, ale porovnal zisk belgických spoločností s priemerným ziskom porovnateľného samostatného podniku.( 10 ) Výsledkom tohto porovnania bola percentuálna sadzba, ktorá vyjadrovala odchýlku skutočného zisku daňovníkov od hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. Vo výške tejto percentuálnej sadzby zisk nepodliehal zdaneniu počas nasledujúcich piatich rokov. Na žiadosť daňovníka sa tak zmenila povaha a výška základu dane, keďže ako základ dane sa už nepoužil skutočne dosiahnutý zisk (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť podľa belgického daňového zákonníka), ale len znížený zisk. V tomto smere sa dá určite hovoriť o zdanení hypotetického priemerného zisku( 11 ).
14. Komisia sporným rozhodnutím konštatovala, že zníženia zisku priznané príslušnými belgickými orgánmi prostredníctvom tejto daňovej praxe predstavovali štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá bola nezlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.
15. Okrem toho Komisia nariadila vymáhanie priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konečný zoznam malo Belgicko následne vypracovať. V prílohe sporného rozhodnutia však Komisia na základe údajov, ktoré poskytlo Belgicko, na informačné účely už uviedla 55 príjemcov vrátane odvolateľky.
B. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16. Dňa 6. septembra 2016 podala odvolateľka žalobu o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu, ktorá bola zapísaná pod číslom veci T‑637/16.
17. Odvolateľka uviedla v prvom stupni šesť žalobných dôvodov.( 12 ) Týmito žalobnými dôvodmi v podstate spochybnila konštatovania Komisie týkajúce sa existencie schémy pomoci, ako aj klasifikáciu spornej daňovej praxe ako selektívnej výhody a navyše namietala porušenie zásady riadnej správy vecí verejných.
18. Všeobecný súd uznesením zo 16. februára 2018 prerušil okrem iného konanie vo veci T‑637/16, v ktorom bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19. Všeobecný súd rozsudkom v posledných uvedených veciach zo 14. februára 2019( 13 ) zrušil sporné rozhodnutie, keďže Komisia nesprávne predpokladala, že ide o schému pomoci. Na základe odvolania Komisie podaného proti tomuto rozsudku vydal Súdny dvor rozsudok zo 16. septembra 2021( 14 ). Súdny dvor ním zrušil rozsudok Všeobecného súdu, keďže predpoklad Komisie, že ide o schému pomoci, nebol nesprávny, a vrátil vec Všeobecnému súdu. Všeobecný súd ešte v prvom konaní nepreskúmal, či záväzné daňové stanoviská predstavovali štátnu pomoc a či bolo správne nariadené vymáhanie tejto pomoci. Všeobecný súd mal dospieť k zisteniam týkajúcim sa týchto otázok v druhom konaní.( 15 )
20. Dňa 26. apríla 2022 Všeobecný súd podľa článku 71 ods. 3 rokovacieho poriadku rozhodol o pokračovaní v konaní.
21. Všeobecný súd napadnutým rozsudkom z 20. septembra 2023 zamietol uvedenú žalobu.
IV. Konanie na Súdnom dvore
22. Dňa 30. novembra 2023 podala odvolateľka prejednávané odvolanie. Navrhuje
– zrušiť napadnutý rozsudok,
– zrušiť sporné rozhodnutie,
– uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania, ako aj konania na Všeobecnom súde.
23. Komisia navrhuje zamietnuť odvolanie a uložiť odvolateľke povinnosť nahradiť trovy konania.
24. Všetci účastníci konania predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
25. Odvolateľka uvádza tri odvolacie dôvody. Vo svojom prvom odvolacom dôvode spochybňuje kritérium preskúmania, ktoré Všeobecný súd použil pri určovaní referenčného rámca. Svojím druhým odvolacím dôvodom napáda konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia správne určila referenčný rámec a správne klasifikovala spornú daňovú prax ako odchýlku od referenčného rámca. Keďže prvé dva odvolacie dôvody smerujú proti určeniu referenčného rámca a prípadnej odchýlke od referenčného rámca, preskúmam ich spoločne (pozri v tejto súvislosti časť A). Odvolateľka napokon tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne predpokladal, že sporná daňová prax je selektívna (pokiaľ ide o tretí odvolací dôvod, pozri časť B).
A. O prvých dvoch odvolacích dôvodoch: určenie referenčného rámca
26. Odvolateľka v podstate tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil viacnásobného nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca. V prvom rade napáda kritérium preskúmania, ktoré Všeobecný súd použil pri určovaní referenčného rámca (pozri v tejto súvislosti bod 31 a nasl.). Tvrdí však, že výklad článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorý podal Všeobecný súd, v každom prípade vychádza z nesprávneho právneho posúdenia (pozri v tejto súvislosti bod 46 a nasl.), konkrétne sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ukladá belgickým daňovým orgánom povinnosť preskúmať pred opravou zisku v prospech daňovníka, či je zisk v rozsahu zamýšľanej opravy už zohľadnený v zisku inej spoločnosti (pozri v tejto súvislosti bod 56 a nasl.).
1. Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
27. Podľa ustálenej judikatúry( 16 ) Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé , aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.
28. V tomto prípade je problematická jedine existencia selektívnej výhody. Selektívnosť daňových opatrení sa podľa ustálenej judikatúry( 17 ) Súdneho dvora musí určiť vo viacerých fázach. Prvým krokom je určenie všeobecného alebo „bežného“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte ako tzv. referenčného systému. Na základe tohto všeobecného alebo „bežného“ daňového systému sa v druhom kroku posudzuje, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ak sa zistí odchýlka od „bežného zdaňovania“, posledným krokom je preskúmanie, či je táto odchýlka odôvodnená.
2. Konštatovania Všeobecného súdu
29. Všeobecný súd súhlasil s argumentáciou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, podľa ktorej sporná daňová prax predstavuje odchýlku od belgického daňového práva ako referenčného rámca.( 18 ) Táto prax nie je upravená v žiadnom ustanovení ZDP z roku 1992 a najmä ju nemožno odôvodniť ani článkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd zdôraznil, že Komisia nevylúčila z referenčného rámca článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ako taký, ale jeho (protiprávne) uplatňovanie.( 19 )
30. Belgické daňové orgány prostredníctvom zníženia zisku v rámci záväzných daňových stanovísk systematicky uplatňovali toto ustanovenie contra legem .( 20 ) Po prvé článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa podľa svojho znenia uplatní len vtedy, ak existuje cezhraničný vzťah medzi dvoma prepojenými spoločnosťami a zisk, ktorý sa má upraviť, je tiež( 21 ) zahrnutý do zisku druhej spoločnosti a takto zahrnutý zisk je zisk, ktorý by táto druhá spoločnosť dosiahla za trhových podmienok.( 22 ) Po druhé prax spočívajúca v oslobodení určitej percentuálnej časti zisku ako nadmerného zisku od dane z príjmov právnických osôb nemá žiadnu oporu v znení zákona.( 23 )
3. O určení referenčného rámca Všeobecným súdom
31. Na účely rozhodnutia, či tieto konštatovania Všeobecného súdu nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, sa budem najprv zaoberať námietkou odvolateľky, podľa ktorej sa Všeobecný súd tým, že potvrdil určenie referenčného rámca Komisiou, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keďže nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho použil svoj vlastný výklad. V tejto súvislosti vysvetlím, do akej miery sú Komisia a súdy Únie pri určovaní referenčného rámca (a teda aj pri rozhodovaní o tom, či existuje odchýlka od referenčného rámca) viazané výkladom vnútroštátneho daňového predpisu zo strany členského štátu (bod 32 a nasl. a bod 37 a nasl.).( 24 ) Potom preskúmam, či Všeobecný súd uplatnil toto kritérium bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, a správne konštatoval, že sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca (bod 46 a nasl.).
a) Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
32. Komisia a súdy Únie sú pri určovaní referenčného rámca v zásade viazané formuláciou a výkladom vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu.( 25 ) Táto viazanosť vnútroštátnym systémom slúži primárne na ochranu daňovej autonómie členských štátov. Okrem toho predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorú Súdny dvor uznal ako všeobecnú právnu zásadu právneho poriadku Únie.( 26 )
33. Súdny dvor teda v prípade schém pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov tiež správne vychádza z toho, že členské štáty majú určitú mieru voľnej úvahy a že kritérium preskúmania uplatňované Komisiou a súdmi Únie je súčasne menej prísne.( 27 ) Súdny dvor zdôraznil, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.( 28 ) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.( 29 )
34. V tomto zmysle treba chápať rozsudky Súdneho dvora vo veciach Amazon a Engie( 30 ). Vo veci Engie Súdny dvor objasnil, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení.( 31 ) Vo veci Amazon Súdny dvor dospel okrem iného k záveru, že Komisia neprípustným spôsobom uplatnila usmernenia OECD o transferovom oceňovaní bez toho, aby preukázala, že tieto usmernenia boli úplne alebo čiastočne výslovne prebraté do luxemburského práva.( 32 )
35. V nadväznosti na túto judikatúru Súdny dvor vo veci Prezydent Miasta Mielca zdôraznil daňovú autonómiu členských štátov. Členské štáty konkrétne môžu pri určovaní charakteristických znakov dane okrem čisto rozpočtového cieľa sledovať aj iné ciele, ktoré sú potom tiež súčasťou relevantného referenčného rámca.( 33 ) Z tohto dôvodu Súdny dvor považoval všeobecné oslobodenie pozemkov, ktoré sú súčasťou železničnej infraštruktúry a poskytujú sa iným železničným dopravcom, od dane z nehnuteľností za súčasť referenčného rámca.( 34 )
36. V tomto smere je východisko výhrady odvolateľky správne: referenčný rámec sa má v zásade určiť na základe formulácie a výkladu zo strany členského štátu.
b) Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
37. Hranice tejto voľnej úvahy členského štátu pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené, ak je daňový zákon buď sformulovaný zjavne nekoherentne (bod 41) alebo vnútroštátne orgány uplatňujú daňový zákon zjavne contra legem (a teda nekoherentne) (bod 42 a nasl.). Kritérium preskúmania, ktoré sa má použiť, je pritom obmedzené len na preskúmanie pochopiteľnosti (bod 38 a nasl.).
1) O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
38. Komisia a súdy Únie môžu pri posudzovaní, či sú vnútroštátne daňové zákony sformulované nekoherentne alebo či sa vnútroštátne daňové zákony uplatňujú contra legem , vykonávať len preskúmanie pochopiteľnosti.( 35 )
39. Po prvé toto obmedzenie na preskúmanie pochopiteľnosti bráni tomu, aby Komisia a súdy Únie museli podať úplne podrobný správny výklad dvadsiatich siedmich rôznych daňových právnych úprav a tým by mohli byť už z čisto kvantitatívneho hľadiska „preťažené“.( 36 ) Po druhé bráni tomu, aby sa Komisia de facto stala najvyšším daňovým orgánom a súdy Únie sa prostredníctvom preskúmania rozhodnutí Komisie zmenili na najvyššie daňové súdy. V prípade preskúmania obmedzeného na pochopiteľnosť totiž každé jednoduché nesprávne posúdenie v záväznom daňovom stanovisku nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca. Komisia a súdy Únie preto tiež nemusia preskúmať zákonnosť všetkých týchto stanovísk.( 37 )
40. Na úrovni Únie preto treba preskúmať len to, či je formulácia vnútroštátnych daňových zákonov zjavne nekoherentná alebo vnútroštátne orgány ich uplatňujú zjavne contra legem . Tak je to v prípade, ak túto formuláciu a toto uplatňovanie nemožno pochopiteľne vysvetliť tretiemu subjektu, akým sú Komisia alebo súdy Únie.( 38 )
2) Zjavne nekoherentná formulácia
41. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri koncipovaní ich daňového systému sú totiž prekročené, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.( 39 ) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej formulácie daňového zákona.( 40 ) Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre považuje všeobecné rozhodnutie o uložení daňovej povinnosti za nezlučiteľné s právom Únie v prípade, ak toto rozhodnutie bolo sformulované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.( 41 ) Všeobecné rozlišovanie vo vnútroštátnych daňových predpisoch teda nie je súčasťou referenčného rámca vtedy, keď v rámci referenčného rámca, t. j. vnútroštátnych daňových predpisov, nemá racionálny základ.( 42 )
3) Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
42. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené aj vtedy, ak je uplatňovanie vnútroštátneho daňového práva v zjavnom rozpore so znením daňového predpisu. Ak teda vnútroštátne orgány uplatňujú daňový predpis v zjavnom rozpore s jeho znením, Komisia a súdy Únie nie sú pri určovaní referenčného rámca viazané touto aplikačnou praxou.
43. V tomto prípade totiž vnútroštátne orgány konajú práve v rozpore s „bežnými“ vnútroštátnymi daňovými predpismi prijatými vnútroštátnym zákonodarcom pri výkone jeho daňovej autonómie. Zo zásady zákonnosti zdanenia( 43 ) tiež vyplýva, že daňovú autonómiu členského štátu vykonáva primárne vnútroštátny zákonodarca. Z toho vyplýva, že vnútroštátny zákon je primárnym referenčným kritériom pre určenie referenčného rámca. Je pravda, že v zásade je pritom rozhodujúce, ako tento zákon uplatňujú vnútroštátne orgány. Ak však existuje zjavný rozpor medzi znením zákona a jeho uplatňovaním, znenie zákona je naďalej rozhodujúce pre určenie referenčného rámca.
44. Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre uviedol, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, „ pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení “ . ( 44 )
45. Z daňovej autonómie preto po prvé vyplýva, že znenie zákona je referenčným kritériom pre preskúmanie referenčného rámca. Po druhé preskúmanie odchýlky od znenia zákona je obmedzené na preskúmanie pochopiteľnosti.( 45 )
c) O uplatnení kritéria skúmania
46. Ak sa uplatní toto kritérium, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil referenčný rámec určený Komisiou, keďže za odchýlku od referenčného rámca, ktorým boli belgické predpisy týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb, nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale zjavne nezákonné uplatňovanie tohto zákona.
1) Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
47. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je zjavne nekoherentný. Naopak, koherentne zapadá do belgického daňového systému, keďže jeho cieľom je zabezpečenie primeraného zdanenia v príslušnej krajine. Zároveň umožňuje zabrániť dvojitému ekonomickému zdaneniu pri úprave podmienok, ktoré nezodpovedajú trhovým podmienkam a ovplyvnili zisk (zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade úprav transferových cien( 46 )), v rámci nadnárodnej skupiny spoločností.
48. Článok 185 ods. 2 písm. a) a b) ZDP z roku 1992 podľa svojho znenia umožňuje príslušnému orgánu napríklad na daňové účely upraviť ceny cezhraničných transakcií medzi dvoma spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, podľa princípu nezávislého vzťahu. To znamená, že na daňové účely sa v prípade transakcie medzi dvoma prepojenými spoločnosťami použije cena, na ktorej by sa dohodli nezávislé spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a) ZDP z roku 1992 umožňuje priradiť zisk určený na základe tejto (hypotetickej) ceny na daňové účely „správnej“ spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 súčasne umožňuje znížiť zisk z cezhraničnej transakcie (tým, že sa cena upraví v súlade s trhovými podmienkami), ak je zahrnutý aj do zisku druhej spoločnosti. Týmto spôsobom je možné predísť ekonomickému dvojitému zdaneniu toho istého zisku dvoma daňovými orgánmi tým, že sa v konečnom dôsledku zohľadní transferová cena upravená v druhom štáte.
2) Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
49. Belgické orgány sa naopak domnievajú, že účelom článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 je zabezpečiť, aby belgická spoločnosť patriaca do nadnárodnej skupiny spoločností musela zdaniť len taký zisk, ktorý by dosiahol aj samostatný podnik. Zisk presahujúci túto sumu je dôsledkom synergií, úspor z rozsahu a iných výhod vyplývajúcich z účasti v rámci nadnárodnej skupiny. Tieto výhody by v prípade porovnateľného samostatného podniku neexistovali, a preto ich treba oslobodiť od dane.( 47 ) Z tohto dôvodu bol na žiadosť daňovníka zdanený iba (hypotetický) zisk porovnateľného samostatného podniku.
50. Tento výklad a sporná daňová prax, ktorá je na ňom založená, sú zjavne nezlučiteľné so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a preto nie sú súčasťou referenčného rámca.
51. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje predpoklad, že „ podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami [by boli] zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami“. Ako navyše vyplýva z úvodnej vety článku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992, toto ustanovenie sa uplatňuje len na „ vzájomné cezhraničné vzťahy “ medzi prepojenými spoločnosťami.
52. Naproti tomu kritérium konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a prípadných podmienok, ktoré boli v rámci neho dohodnuté, nezohráva v spornej daňovej praxi nijakú úlohu. Zníženie zisku bolo priznané nezávisle od cezhraničných obchodných vzťahov. Netýkalo sa uplatnenia princípu nezávislého vzťahu napríklad na transferové ceny, ale zníženia celkového zisku belgickej spoločnosti na hypotetický zisk. Nie je ani jasné, do akej miery odvolateľka v spornom období zaznamenala ceny za transakcie v rámci skupiny spoločností (dodanie tovaru a služby) vyplývajúce z cezhraničných vzťahov.
53. Toto uplatňovanie uvedeného ustanovenia v rozpore s jeho znením nemožno pochopiteľne vysvetliť. Požiadavku konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a dohodu o podmienkach medzi dvoma spoločnosťami totiž možno z tohto ustanovenia odvodiť rovnako ľahko ako neexistenciu týchto podmienok v prípade spornej daňovej praxe.
54. V dôsledku toho nemôže uspieť ani námietka odvolateľky, podľa ktorej Všeobecný súd nepreskúmal, či sa sporná daňová prax zjavne odchyľuje od referenčného rámca. Všeobecný súd síce výslovne nespomenul zjavný charakter, ale uplatnil kritérium, ktoré tu navrhujem, keďže konštatoval zodpovedajúcu odchýlku spornej daňovej praxe od znenia zákona.
d) Predbežný záver
55. Spornú daňovú prax zjavne nemožno odôvodniť ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd preto správne potvrdil výklad Komisie, podľa ktorého sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje.
4. O povinnosti belgických daňových orgánov preskúmať, či je zisk opravený v prospech daňovníka už obsiahnutý v zisku inej spoločnosti
56. V dôsledku toho sa netreba zaoberať námietkou odvolateľky, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca, keďže predpokladal, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ukladá belgickým daňovým orgánom povinnosť preskúmať pred opravou zisku v prospech daňovníka, či je zisk opravený v prospech daňovníka už obsiahnutý v zisku inej spoločnosti. Aj keby totiž Všeobecný súd nesprávne vychádzal z takého predpokladu, druhý odvolací dôvod by bol nedôvodný. Pre úplnosť treba poznamenať, že toto tvrdenie odvolateľky je založené na nedorozumení.
57. Odvolateľka odkazuje na konštatovanie Všeobecného súdu, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 na účely opravy zisku v prospech daňovníka vyžaduje, aby zisk, ktorý sa má opraviť, už bol zohľadnený v zisku inej spoločnosti. Opiera sa najmä o použitie pojmu „už“, z čoho vyvodzuje, že Všeobecný súd predpokladal, že belgické daňové orgány majú povinnosť najprv vykonať preskúmanie.
58. Všeobecný súd však nestanovil takú povinnosť vykonať preskúmanie. Pokiaľ je východiskom argumentácie použitie pojmu „už“, jeho použitie predstavuje chybu pri preklade. Ako vyplýva z francúzskej jazykovej verzie rozsudku („ également “), ako aj z ďalších úvah Všeobecného súdu, Všeobecný súd mal na mysli pojem „tiež“. Vyžadoval teda len to, aby zisk v rozsahu zamýšľanej opravy bol tiež zohľadnený v ziskoch inej spoločnosti patriacej do skupiny spoločností.( 48 ) Všeobecný súd tým odkázal na skutočnosť, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 vyžaduje konkrétny obchodný vzťah s inou spoločnosťou (patriacou do tej istej skupiny spoločností) (pozri v tejto súvislosti bod 51).
59. V dôsledku toho sú irelevantné aj úvahy odvolateľky týkajúce sa možnej následnej kontroly a úpravy zo strany belgických daňových orgánov. Nie je zrejmé ani nebolo uvedené, do akej miery následná úprava zisku – ako ju Komisia opísala v spornom rozhodnutí, pričom odvolateľka ju nespochybnila – spôsobuje, že predmetná daňová prax je v súlade so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 alebo všeobecne s belgickými predpismi týkajúcimi sa dane z príjmov právnických osôb. Referenčným bodom takej následnej úpravy je totiž percentuálna sadzba, ktorá bola určená na základe porovnania odhadovaného zisku spoločnosti patriacej do skupiny spoločností na jednej strane a odhadovaného zisku samostatného podniku na druhej strane. Aj po takej úprave teda stále ide o zníženie dane, ktoré zjavne nemožno odôvodniť článkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992.
5. Výsledok preskúmania prvých dvoch odvolacích dôvodov
60. Všeobecný súd sa preto nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že konštatoval, že Komisia správne nepovažovala spornú daňovú prax – v dôsledku zjavného výkladu contra legem – za súčasť referenčného rámca belgickej dane z príjmov právnických osôb. Prvé dva odvolacie dôvody odvolateľky sú preto nedôvodné.
B. O treťom odvolacom dôvode: klasifikácia ako selektívneho opatrenia
61. Tretím odvolacím dôvodom odvolateľka napáda konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia sa tým, že predpokladala, že sporná daňová prax je selektívna, nedopustila nesprávneho právneho posúdenia.
62. Táto námietka sa týka otázky, ktorá sa má preskúmať v druhej fáze, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tejto súvislosti už bod 28).
63. Podľa názoru odvolateľky žiadny z troch dôvodov, ktoré uviedla Komisia a ktoré potvrdil Všeobecný súd, nezakladá také rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami v dôsledku spornej daňovej praxe. Keďže tieto tri dôvody nezávisle od seba podporujú domnienku o rozdielnom zaobchádzaní, odvolací dôvod odvolateľky je dôvodný len vtedy, keď sa ukáže, že všetky dôvody sú nesprávne. Naopak, tretí odvolací dôvod treba zamietnuť, ak sa ukáže, že jeden z uvedených dôvodov je správny.
1. O znevýhodnení samostatných podnikov a spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni
64. Podľa konštatovaní Všeobecného súdu režim zdaňovania nadmerného zisku vedie k selektívnemu znevýhodneniu spoločností, ktoré nie sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností.( 49 ) Cieľ belgického systému dane z príjmov právnických osôb totiž spočíva v zdaňovaní všetkých ziskov zdaniteľných spoločností bez ohľadu na to, či sú samostatné alebo patria do nadnárodnej skupiny spoločností.( 50 ) V tomto zmysle je účelom článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 zabezpečiť rovnaké zdaňovanie prepojených a neprepojených spoločností.( 51 )
65. Naproti tomu sporná daňová prax poskytovala príjemcom zníženie dane, keďže im umožňovala odpočítať časť svojich ziskov od ich základu dane bez toho, aby boli tieto zisky, ktoré sú oslobodené od dane, zahrnuté do ziskov inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.( 52 ) Preto sa so spoločnosťami, ktoré patria do nadnárodnej skupiny spoločností, zaobchádza inak ako s inými spoločnosťami, ktoré podľa bežných predpisov týkajúcich sa belgickej dane z príjmov právnických osôb museli zaplatiť daň zo svojho celkového zisku.( 53 )
66. Odvolateľka namieta, že spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou, v ktorej sa nachádzajú spoločnosti, ktoré nepatria do žiadnej skupiny spoločností alebo patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni.
67. Preto je potrebné preskúmať, či sa spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným rámcom (jednotné zdanenie zisku podľa skutočnej platobnej schopnosti) nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako samostatné podniky a spoločnosti, ktoré sú súčasťou vnútroštátnych skupín spoločností.
68. Je pravda, že odvolateľka správne poukazuje na to, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa uplatňuje výlučne na spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností. Ako Všeobecný súd správne uviedol, toto ustanovenie tým zabezpečuje jednotné zdanenie zisku. Na rozdiel od spoločností pôsobiacich výlučne na vnútroštátnej úrovni sú totiž nadnárodné skupiny spoločností vystavené riziku dvojitého zdanenia, ktoré môže vzniknúť v dôsledku úpravy transferových cien.
69. Sporná daňová prax však práve nie je založená na riziku takého dvojitého zdanenia, keďže nevyžaduje cezhraničnú transakciu. Sporná daňová prax je naopak koncipovaná tak, že umožňuje príjemcom prejsť od zdanenia na základe skutočne dosiahnutého zisku (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť) k zdaneniu na základe hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. V konečnom dôsledku to spôsobuje, že daňovníci, ktorí patria k nadnárodnej skupine spoločností, sa môžu rozhodnúť nezaplatiť daň z príjmov právnických osôb z určitej časti svojho skutočne dosiahnutého zisku. Samostatný podnik nemá túto možnosť.
70. Riziko dvojitého zdanenia vzhľadom na cieľ, ktorým je zdaniť zisk spoločností podľa platobnej schopnosti, preto nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce zo spornej daňovej praxe. Spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností sa totiž v tomto smere nachádzajú v situácii, ktorá je zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľná so situáciou, v ktorej sa nachádzajú samostatné podniky a spoločnosti patriace do vnútroštátnych skupín spoločností. Cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku práve nemožno dosiahnuť, ak nadnárodné spoločnosti musia zdaniť svoj zisk iba vo výške hypotetického priemerného zisku, zatiaľ čo všetci ostatní daňovníci musia zdaniť svoj skutočný zisk v plnej výške.
71. Keďže zníženie dane nie je dostupné pre všetkých daňovníkov rovnako, ale iba pre belgické spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že podľa spornej daňovej praxe sa zaobchádza rozdielne so spoločnosťami, ktoré sa vzhľadom na cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku podľa platobnej schopnosti sledovaný všeobecnou právnou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
72. Preto tretí odvolací dôvod už z tohto dôvodu nemôže uspieť. Komisia a Všeobecný súd sa nedopustili nesprávneho právneho posúdenia tým, že vychádzali z rozdielneho zaobchádzania.
2. O znevýhodnení spoločností, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti v Belgicku
73. V tomto prípade netreba rozhodnúť o tom, či aj ďalšie dve rozlišovania uvedené Komisiou, o ktorých Všeobecný súd rozhodol, že nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia( 54 ), predstavujú rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.( 55 ) Ako totiž bolo uvedené vyššie, dochádza už k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, na jednej strane a samostatnými podnikmi a spoločnosťami, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni, na druhej strane (pozri bod 67 vyššie).
3. Výsledok preskúmania tretieho odvolacieho dôvodu
74. Keďže Všeobecný súd správne zamietol námietku proti klasifikácii spornej daňovej praxe ako selektívneho opatrenia, tretí odvolací dôvod je tiež nedôvodný.
C. Výsledok preskúmania odvolacích dôvodov
75. Keďže všetky tri odvolacie dôvody sú nedôvodné, odvolanie treba zamietnuť.
VI. O trovách
76. Podľa článku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1, ktorý sa podľa článku 184 ods. 1 uplatní na konanie o odvolaní, účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
77. Keďže odvolateľka so svojimi tvrdeniami nemala vo veci vôbec úspech a Komisia navrhla uložiť jej povinnosť nahradiť trovy konania, je opodstatnené rozhodnúť, že odvolateľka znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii.
VII. Návrh
78. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor vo veci C‑736/23 P rozhodol takto:
1. Odvolanie sa zamieta.
2. Odvolateľka znáša trovy odvolacieho konania.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Rozsudok z 20. septembra 2023, ZF CV Systems Europe/Komisia (T‑637/16, EU:T:2023:564).
3 To sa týka konaní vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, ako aj C‑757/23 P a C‑758/23 P. Tieto návrhy sa v podstate zhodujú s úvahami uvedenými v mojich návrhoch prednesených vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P.
4 Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61).
5 Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
6 Moniteur belge z 9. júla 2004.
7 Body 51, 52 a 55 napadnutého rozsudku, ako aj odôvodnenie 34 sporného rozhodnutia.
8 Body 53 a 55 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenie 38 sporného rozhodnutia.
9 Body 56 a 57 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenia 39 až 42 sporného rozhodnutia, ako aj vyhlásenie ministra financií z 30. novembra 2023, predložené ako príloha A.4.
10 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 58 napadnutého rozsudku.
11 V skutočnosti sa určila percentuálna sadzba, ktorá vyplynula z porovnania odhadovaného hypotetického priemerného zisku samostatného podniku a odhadovaného skutočného zisku daňovníka. Táto percentuálna sadzba sa v nasledujúcich piatich rokoch odpočítala od skutočného zisku daňovníka.
12 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri body 12 a 13 napadnutého rozsudku.
13 Rozsudok zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a bod 169 a nasl.).
16 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 107), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 a32).
18 Bod 46 a nasl., najmä bod 60 napadnutého rozsudku.
19 Bod 47 napadnutého rozsudku.
20 Bod 59 napadnutého rozsudku.
21 V anglickom znení rozsudku sa síce uvádza výraz „already included“ a nie „also included“. Z odôvodnenia súdu a porovnania s francúzskym znením („également repris“) však vyplýva, že ide o prekladateľskú chybu. Pozri k tomu v bode 58 nižšie.
22 Bod 54 napadnutého rozsudku.
23 Bod 58 napadnutého rozsudku.
24 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.), Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
25 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
26 Rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
27 Pozri rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
28 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37). Pozri v tomto zmysle aj v súvislosti so základnými slobodami rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69), ako aj judikatúru, ktorá je tam citovaná.
29 Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
30 Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
32 Rozsudok zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
33 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
34 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
35 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
36 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a nasl.).
37 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
38 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
39 Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
40 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
41 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114); zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48 a nasl.), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a nasl.).
42 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
43 Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Táto zásada vyžaduje, aby všetky podstatné prvky vymedzujúce základné charakteristiky dane boli upravené vnútroštátnym zákonodarcom.
44 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
45 Ak na základe takéhoto preskúmania inštitúcie Únie dospejú k záveru, že vnútroštátne orgány uplatňujú vnútroštátne daňové právo zjavne nezákonným spôsobom, daňová prax, ktoré je na tom založená, nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. To, či táto prax predstavuje aj selektívnu výhodu, sa má určiť na základe druhej a tretej fázy vyššie uvedeného (bod 28) trojfázového skúmania. Pozri rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), ako aj návrhy, ktoré som predniesla v tejto veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
46 Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
47 Opis názoru belgických orgánov uvedený v odôvodnení 14 sporného rozhodnutia.
48 Pozri najmä bod 54 a nasl. napadnutého rozsudku. Všeobecný súd teda nepovažoval za rozhodujúce ani to, že „nadmerný zisk“ oslobodený od dane v Belgicku bol zdanený aj v druhom štáte.
49 Bod 110 a nasl. napadnutého rozsudku.
50 Bod 112 napadnutého rozsudku.
51 Bod 113 napadnutého rozsudku.
52 Bod 114 napadnutého rozsudku.
53 Bod 118 napadnutého rozsudku.
54 Bod 119 a nasl. a bod 134 a nasl. napadnutého rozsudku.
55 Pozri podrobnejšie úvahy. v mojich návrhoch prednesených vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P (bod 87 a nasl.).