C-754/23

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 26. marca 2026( 1 )

Vec C ‑ 754/23 P

St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)

3. Napadnutý rozsudok sa týka rozhodnutia Komisie z 11. januára 2016( 4 ) (ďalej len „sporné rozhodnutie), v ktorom Komisia považovala takzvaný „režim zdaňovania nadmerného zisku“ (ďalej len „sporná daňová prax“) uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi v rokoch 2004 až 2014 za pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Sporná daňová prax umožňovala zníženie zdaniteľného zisku spoločností, ktoré sú súčasťou medzinárodnej skupiny spoločností, v Belgicku prostredníctvom záväzných daňových stanovísk (tax rulings) (niekedy označovaná aj ako oslobodenie od dane týkajúce sa nadmerného zisku, resp. „excess profits“).

4. Belgické daňové orgány odôvodnili túto prax ustanovením belgických daňových predpisov, konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „ZDP z roku 1992“). Toto ustanovenie podľa svojho znenia umožňuje opravu zisku spoločností v prípadoch, keď dohody, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok, ovplyvnili zisk. Zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade dohôd o transferových cenách, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok( 5 ). Tak Komisia v spornom rozhodnutí, ako aj Všeobecný súd v napadnutom rozsudku dospeli k záveru, že sporná daňová prax predstavuje odchýlku od celej belgickej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb (ako referenčného rámca).

5. Prejednávané odvolanie poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť rozhodnúť, do akej miery sú Komisia a Všeobecný súd pri určovaní „bežného“ vnútroštátneho daňového práva ako referenčného rámca pre posúdenie z hľadiska predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazaní vnútroštátnym výkladom určitého ustanovenia. Táto otázka vzniká v tomto prípade najmä z dôvodu, že sporná daňová prax, ktorá je založená na článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, predstavuje v Belgicku ustálenú správnu prax.

9. Článok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje:

„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:

a) ak sú obidve spoločnosti vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané dohodnutými alebo uloženými podmienkami, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, možno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spoločností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo možné dosiahnuť, zahrnúť do ziskov tejto spoločnosti;

b) ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.

Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia.“

10. Z dôvodovej správy týkajúcej sa tohto zákona je zrejmé, že týmto ustanovením sa má prebrať princíp nezávislého vzťahu v prípade cezhraničných situácií.( 7 )

15. Okrem toho Komisia nariadila vymáhanie priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konečný zoznam malo Belgicko následne vypracovať. V prílohe sporného rozhodnutia však Komisia na základe údajov, ktoré poskytlo Belgicko, na informačné účely už uviedla 55 príjemcov vrátane odvolateľky. Komisia navyše nariadila, že všetky sumy, ktoré nemožno vymôcť od príjemcov, sa majú vymôcť „od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca“.

B. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

16. Dňa 29. júla 2016 podala odvolateľka žalobu o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu, ktorá bola zapísaná pod číslom veci T‑420/16.

17. Odvolateľka uviedla v prvom stupni desať žalobných dôvodov.( 12 ) Týmito žalobnými dôvodmi v podstate napadla klasifikáciu spornej daňovej praxe ako schémy pomoci a ako selektívnej výhody. Navyše spochybnila právomoc Komisie prijať sporné rozhodnutie a namietala porušenie svojho práva byť vypočutý, nedostatočné odôvodnenie sporného rozhodnutia, ako aj rôzne nesprávne právne posúdenia vyplývajúce z nariadenia vymáhania pomoci.

18. Všeobecný súd uznesením zo 16. februára 2018 prerušil okrem iného konanie vo veci T‑420/16, v ktorom bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.

19. Všeobecný súd rozsudkom v posledných uvedených veciach zo 14. februára 2019( 13 ) zrušil sporné rozhodnutie, keďže Komisia nesprávne predpokladala, že ide o schému pomoci. Na základe odvolania Komisie podaného proti tomuto rozsudku vydal Súdny dvor rozsudok zo 16. septembra 2021( 14 ). Súdny dvor ním zrušil rozsudok Všeobecného súdu, keďže predpoklad Komisie, že ide o schému pomoci, nebol nesprávny, a vrátil vec Všeobecnému súdu. Všeobecný súd ešte v prvom konaní nepreskúmal, či záväzné daňové stanoviská predstavovali štátnu pomoc a či bolo správne nariadené vymáhanie tejto pomoci. Všeobecný súd mal dospieť k zisteniam týkajúcim sa týchto otázok v druhom konaní.( 15 )

– subsidiárne zrušiť sporné rozhodnutie v rozsahu, v akom sa nariaďuje vymáhanie od odvolateľky,

– subsidiárne v druhom rade vrátiť vec Všeobecnému súdu,

– uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania, ako aj konania na Všeobecnom súde.

23. Komisia navrhuje zamietnuť odvolanie a uložiť odvolateľke povinnosť nahradiť trovy konania.

24. Všetci účastníci konania predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.

V. Právne posúdenie

1. Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci

27. Podľa ustálenej judikatúry( 16 ) Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé , aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.

28. V tomto prípade je problematická jedine existencia selektívnej výhody. Selektívnosť daňových opatrení sa podľa ustálenej judikatúry( 17 ) Súdneho dvora musí určiť vo viacerých fázach. Prvým krokom je určenie všeobecného alebo „bežného“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte ako tzv. referenčného systému. Na základe tohto všeobecného alebo „bežného“ daňového systému sa v druhom kroku posudzuje, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ak sa zistí odchýlka od „bežného zdaňovania“, posledným krokom je preskúmanie, či je táto odchýlka odôvodnená.

2. Konštatovania Všeobecného súdu

29. Všeobecný súd súhlasil s argumentáciou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, podľa ktorej sporná daňová prax predstavuje odchýlku od belgického daňového práva ako referenčného rámca.( 18 ) Táto prax nie je upravená v žiadnom ustanovení ZDP z roku 1992 a najmä ju nemožno odôvodniť ani článkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd zdôraznil, že Komisia nevylúčila z referenčného rámca článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ako taký, ale jeho (protiprávne) uplatňovanie.( 19 )

31. Na účely rozhodnutia, či konštatovania Všeobecného súdu nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, sa budem najprv zaoberať námietkou odvolateľky, podľa ktorej sa Všeobecný súd tým, že potvrdil určenie referenčného rámca Komisiou, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keďže nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho použil svoj vlastný výklad. V tejto súvislosti vysvetlím, do akej miery sú Komisia a súdy Únie pri určovaní referenčného rámca (a teda aj pri rozhodovaní o tom, či existuje odchýlka od referenčného rámca) viazané výkladom vnútroštátneho daňového predpisu zo strany členského štátu (bod 32 a nasl. a bod 37 a nasl.).( 23 ) Potom preskúmam, či Všeobecný súd uplatnil toto kritérium bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, a správne konštatoval, že sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca (bod 46 a nasl.).

a) Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca

32. Komisia a súdy Únie sú pri určovaní referenčného rámca v zásade viazané formuláciou a výkladom vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu.( 24 ) Táto viazanosť vnútroštátnym systémom slúži primárne na ochranu daňovej autonómie členských štátov. Okrem toho predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorú Súdny dvor uznal ako všeobecnú právnu zásadu právneho poriadku Únie.( 25 )

33. Súdny dvor teda v prípade schém pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov tiež správne vychádza z toho, že členské štáty majú určitú mieru voľnej úvahy a že kritérium preskúmania uplatňované Komisiou a súdmi Únie je súčasne menej prísne.( 26 ) Súdny dvor zdôraznil, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.( 27 ) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.( 28 )

1) O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti

38. Komisia a súdy Únie môžu pri posudzovaní, či sú vnútroštátne daňové zákony sformulované nekoherentne alebo či sa vnútroštátne daňové zákony uplatňujú contra legem , vykonávať len preskúmanie pochopiteľnosti.( 34 )

39. Po prvé toto obmedzenie na preskúmanie pochopiteľnosti bráni tomu, aby Komisia a súdy Únie museli podať úplne podrobný správny výklad dvadsiatich siedmich rôznych daňových právnych úprav a tým by mohli byť už z čisto kvantitatívneho hľadiska „preťažené“.( 35 ) Po druhé bráni tomu, aby sa Komisia de facto stala najvyšším daňovým orgánom a súdy Únie sa prostredníctvom preskúmania rozhodnutí Komisie zmenili na najvyššie daňové súdy. V prípade preskúmania obmedzeného na pochopiteľnosť totiž každé jednoduché nesprávne posúdenie v záväznom daňovom stanovisku nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca. Komisia a súdy Únie preto tiež nemusia preskúmať zákonnosť všetkých týchto stanovísk.( 36 )

40. Na úrovni Únie preto treba preskúmať len to, či je formulácia vnútroštátnych daňových zákonov zjavne nekoherentná alebo vnútroštátne orgány ich uplatňujú zjavne contra legem . Tak je to v prípade, ak túto formuláciu a toto uplatňovanie nemožno pochopiteľne vysvetliť tretiemu subjektu, akým sú Komisia alebo súdy Únie.( 37 )

2) Zjavne nekoherentná formulácia

41. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri koncipovaní ich daňového systému sú totiž prekročené, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.( 38 ) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej formulácie daňového zákona.( 39 ) Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre považuje všeobecné rozhodnutie o uložení daňovej povinnosti za nezlučiteľné s právom Únie v prípade, ak toto rozhodnutie bolo sformulované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.( 40 ) Všeobecné rozlišovanie vo vnútroštátnych daňových predpisoch teda nie je súčasťou referenčného rámca vtedy, keď v rámci referenčného rámca, t. j. vnútroštátnych daňových predpisov, nemá racionálny základ.( 41 )

c) O uplatnení kritéria skúmania

46. Ak sa uplatní toto kritérium, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil referenčný rámec určený Komisiou, keďže za odchýlku od referenčného rámca, ktorým boli belgické predpisy týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb, nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale zjavne nezákonné uplatňovanie tohto zákona.

1) Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?

47. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je zjavne nekoherentný. Naopak, koherentne zapadá do belgického daňového systému, keďže jeho cieľom je zabezpečenie primeraného zdanenia v príslušnej krajine. Zároveň umožňuje zabrániť dvojitému ekonomickému zdaneniu pri úprave podmienok, ktoré nezodpovedajú trhovým podmienkam a ovplyvnili zisk (zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade úprav transferových cien( 45 )), v rámci nadnárodnej skupiny spoločností.

50. Tento výklad a sporná daňová prax, ktorá je na ňom založená, sú zjavne nezlučiteľné so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a preto nie sú súčasťou referenčného rámca.

51. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje predpoklad, že „ podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami [by boli] zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami“. Ako navyše vyplýva z úvodnej vety článku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992, toto ustanovenie sa uplatňuje len na „ vzájomné cezhraničné vzťahy “ medzi prepojenými spoločnosťami.

52. Naproti tomu kritérium konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a prípadných podmienok, ktoré boli v rámci neho dohodnuté, nezohráva v spornej daňovej praxi nijakú úlohu. Zníženie zisku bolo priznané nezávisle od cezhraničných obchodných vzťahov. Netýkalo sa uplatnenia princípu nezávislého vzťahu napríklad na transferové ceny, ale zníženia celkového zisku belgickej spoločnosti na hypotetický zisk. Nie je ani jasné, do akej miery odvolateľka v spornom období dohodla ceny za transakcie v rámci skupiny spoločností (dodanie tovaru a služby) vyplývajúce z cezhraničných vzťahov.

53. Toto uplatňovanie uvedeného ustanovenia v rozpore s jeho znením nemožno pochopiteľne vysvetliť. Požiadavku konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a dohodu o podmienkach medzi dvoma spoločnosťami totiž možno z tohto ustanovenia odvodiť rovnako ľahko ako neexistenciu týchto podmienok v prípade spornej daňovej praxe.

d) Predbežný záver

54. Spornú daňovú prax zjavne nemožno odôvodniť ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd preto správne potvrdil výklad Komisie, podľa ktorého sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. Druhá výhrada v rámci prvého odvolacieho dôvodu je preto nedôvodná.

58. Piatym a šiestym odvolacím dôvodom odvolateľka napáda konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia sa tým, že predpokladala, že sporná daňová prax je selektívna, nedopustila nesprávneho právneho posúdenia. Podľa názoru odvolateľky sporná daňová prax nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami a odchýlka od referenčného rámca je v každom prípade odôvodnená tým, že spornou daňovou praxou sa zamedzuje dvojitému zdaneniu.

59. Tieto námietky sa týkajú otázok, ktoré sa má preskúmať v druhej a tretej fáze, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (druhá fáza), a ak je to tak, či je táto odchýlka odôvodnená (tretia fáza, pozri už bod 28).

63. Je pravda, že odvolateľka správne namieta, že spoločnosti pôsobiace výlučne na vnútroštátnej úrovni na rozdiel od nadnárodných skupín spoločností nie sú vystavené riziku dvojitého zdanenia, ktoré môže vzniknúť v dôsledku úpravy transferových cien.

64. Sporná daňová prax však práve nie je založená na riziku takého dvojitého zdanenia, keďže nevyžaduje cezhraničnú transakciu. Sporná daňová prax je naopak koncipovaná tak, že umožňuje príjemcom prejsť od zdanenia na základe skutočne dosiahnutého zisku (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť) k zdaneniu na základe hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. V konečnom dôsledku to spôsobuje, že daňovníci, ktorí patria k nadnárodnej skupine spoločností, sa môžu rozhodnúť nezaplatiť daň z príjmov právnických osôb z určitej časti svojho zisku. Samostatný podnik nemá túto možnosť.

65. Riziko dvojitého zdanenia vzhľadom na cieľ, ktorým je zdaniť zisk spoločností podľa platobnej schopnosti, preto nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce zo spornej daňovej praxe ani – ako sa uvádza v rámci šiesteho odvolacieho dôvodu – odôvodniť odchýlku od referenčného rámca. Spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností sa totiž v tomto smere nachádzajú v situácii, ktorá je zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľná so situáciou, v ktorej sa nachádzajú samostatné podniky a spoločnosti patriace do vnútroštátnych skupín spoločností. Cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku práve nemožno dosiahnuť, ak nadnárodné spoločnosti musia zdaniť svoj zisk iba vo výške hypotetického priemerného zisku, zatiaľ čo všetci ostatní daňovníci musia zdaniť svoj skutočný zisk v plnej výške.

70. Odvolateľka tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne predpokladal, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne preukázala existenciu výhody len preto, lebo daňová povinnosť príjemcov spornej schémy sa neurčila na základe ich skutočne dosiahnutého zisku, ale na základe hypotetického zisku.

71. Táto námietka nemôže uspieť. Ako totiž Všeobecný súd správne konštatoval( 54 ), spornou daňovou praxou sa znížilo daňové zaťaženie spoločností, ktoré boli príjemcami opatrenia, v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré by vyplynulo z bežného zdanenia podľa belgického systému dane z príjmov právnických osôb. Je pravda, že toto zdanenie zahŕňa aj uplatnenie zákonom stanovených úprav – ako je článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Ako bolo uvedené vyššie (bod 49 a nasl.), podmienky, ktoré sú v ňom stanovené, zjavne nie sú splnené. Výhoda vyplývajúca zo spornej daňovej praxe pre spoločnosti, ktoré boli príjemcami opatrenia, teda spočívala v tom, že na ich žiadosť sa vykonala úprava druhu a výšky základu dane, hoci táto úprava nebola stanovená v belgických predpisoch týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb.

72. V rozpore s námietkou odvolateľky nebol potrebný podrobnejší dôkaz Komisie. Treba totiž už predpokladať, že odvolateľka nepožiadala o zdanenie vyššieho (hypotetického) zisku, ako je jej skutočný zisk.

73. Aj keby v konkrétnom prípade vznikla – nepravdepodobná – situácia, že spoločnosti, ktoré sú príjemcami opatrenia, by bez záväzných daňových stanovísk získaných prostredníctvom spornej daňovej praxe nemali vyššiu daňovú povinnosť, neovplyvnilo by to zákonnosť sporného rozhodnutia. Komisia totiž musí v tejto fáze preskúmať len to, či sporná daňová prax z dôvodu podmienok, ktoré stanovuje, zabezpečuje príjemcom zjavnú výhodu v porovnaní s ich konkurentmi.( 55 ) Komisia nemusí vykonať analýzu pomoci poskytnutej v konkrétnom prípade, najmä jej presnej výšky. Konkrétnu situáciu každej dotknutej osoby možno zohľadniť vo fáze vymáhania. Siedmy odvolací dôvod teda tiež treba zamietnuť.

76. Táto námietka nemôže uspieť. Ako totiž Všeobecný súd správne konštatoval( 56 ), spornou daňovou praxou sa znížilo daňové zaťaženie spoločností, ktoré boli príjemcami opatrenia, v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré by vyplynulo z bežného zdanenia podľa belgického systému dane z príjmov právnických osôb. Túto výhodu poskytli belgické daňové orgány vydaním záväzného daňového stanoviska, ktoré zaručuje určité zdanenie podľa belgického systému dane z príjmov právnických osôb. Adresátom takého záväzného daňového stanoviska je nevyhnutne konkrétny právny subjekt, ktorý je daňovníkom a ktorý podlieha daňovej právomoci štátu, ktorý vydáva záväzné daňové stanovisko. Pri určovaní výhody teda treba tiež posudzovať len tento právny subjekt, lebo záväzné daňové stanovisko sa nemôže týkať zdanenia v inom štáte. Všeobecný súd sa preto nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že pre určenie výhody je rozhodujúca výlučne belgická spoločnosť, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.

D. O porušení povinnosti odôvodnenia

77. Deviatym odvolacím dôvodom odvolateľka namieta porušenie povinnosti odôvodnenia podľa článku 36 a článku 53 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora. Vytýka Všeobecnému súdu, že zamietol jej tvrdenia bez dostatočného odôvodnenia. Tieto tvrdenia sa týkali po prvé otázky, prečo referenčný rámec umožňuje jednostranné úpravy v súlade s belgickými daňovými predpismi, po druhé otázky, prečo hlavná argumentácia týkajúca sa odôvodnenia selektívnej povahy v spornom rozhodnutí nemôže obstáť bez subsidiárnej argumentácie, po tretie otázky, prečo je referenčným rámcom belgický princíp nezávislého vzťahu, a po štvrté rozsudku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Súd prvej inštancie Brusel, Belgicko) týkajúceho sa zákonnosti jednostranných úprav nadmerného zisku podľa belgického práva.

E. O porušení práva na riadnu správu vecí verejných

82. V rámci svojho desiateho odvolacieho dôvodu odvolateľka namieta porušenie práva na riadnu správu vecí verejných podľa článku 41 Charty. Tento odvolací dôvod delí na porušenie povinnosti odôvodnenia na jednej strane a porušenie práva byť vypočutý na druhej strane.

83. Čo sa týka veci samej, po prvé namieta, že Komisia v spornom rozhodnutí zmenila svoje odôvodnenie v porovnaní s odôvodnením uvedeným v rozhodnutí o začatí konania. Tvrdí, že to predstavuje porušenie povinnosti odôvodnenia, ako aj práva byť vypočutý. Po druhé Komisia porušila svoju povinnosť odôvodnenia, keďže nepreukázala, že belgické spoločnosti tvoria s nadnárodnými spoločnosťami hospodársku jednotku.

84. Táto výhrada nemôže uspieť. Pritom je nepodstatné, či porušenie povinnosti odôvodnenia, ktoré bolo uvedené po prvý raz v odvolaní, treba zamietnuť už preto, lebo ide o nové tvrdenie v zmysle článku 127 ods. 1 v spojení s článkom 190 ods. 1 rokovacieho poriadku alebo to predstavuje dôvod týkajúci sa verejného poriadku, ktorý sa má preskúmať ex offo .( 59 ) Komisia si totiž v každom prípade splnila povinnosť odôvodnenia.

88. Všeobecný súd v konečnom dôsledku správne konštatoval, že Komisia splnila tieto požiadavky.( 66 ) V rozhodnutí o začatí konania sú totiž výslovne a jasne uvedené relevantné skutkové a právne otázky. Komisia v spornom rozhodnutí iba spresnila svoje predbežné ( 67 ) právne posúdenie z rozhodnutia o začatí konania podľa článku 6 nariadenia 2015/1589, pričom sa neodvolávala na podstatne nové skutočnosti alebo zmenený právny rámec. Z rozhodnutia o začatí konania vyplýva, že oslobodenie „nadmerného zisku“ od dane sa odchyľuje od „bežného“ práva v oblasti dane z príjmov právnických osôb.( 68 ) Toto posúdenie – v rozhodnutí o začatí konania miestami celkom nejasné – Komisia v spornom rozhodnutí spresnila v tom zmysle, že hoci je článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 súčasťou referenčného rámca, sporná daňová prax sa o toto ustanovenie nemôže opierať. Netvrdilo sa, ani nie je zrejmé, do akej miery by toto spresnenie právneho posúdenia mohlo ovplyvniť možnosť odvolateľky riadne sa vyjadriť. Mala možnosť predložiť svoje pripomienky k skutkovému a právnemu stavu v rámci formálneho vyšetrovacieho konania. Túto možnosť nevyužila.

F. O požiadavkách týkajúcich sa vymáhania

89. Svojím jedenástym odvolacím dôvodom odvolateľka zrejme napáda vysvetlenie týkajúce sa metódy vymáhania uvedené v spornom rozhodnutí na účely určenia súm, ktoré sa majú vymáhať. Podľa názoru odvolateľky tieto príliš rozsiahle požiadavky porušujú článok 107 ZFEÚ a článok 16 nariadenia 2015/1589.

90. Táto námietka nemôže uspieť. Ako totiž Všeobecný súd správne konštatoval( 69 ), v rozpore s tým, čo tvrdí odvolateľka, Komisia nevylúčila, že sumy, ktoré sa majú vymáhať, sa určia podľa individuálnej situácie. Naopak Komisia v spornom rozhodnutí výslovne poukázala na potrebu zohľadniť v rámci postupu vymáhania individuálnu situáciu každého príjemcu.

1. Odvolanie sa zamieta.

2. Odvolateľka znáša trovy odvolacieho konania.

1 Jazyk prednesu: nemčina.

2 Rozsudok z 20. septembra 2023, SJM Coordination Center/Komisia (T‑420/16, EU:T:2023:563).

3 To sa týka konaní vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, ako aj C‑757/23 P a C‑758/23 P. Tieto návrhy sa do veľkej miery zhodujú s úvahami uvedenými v mojich návrhoch prednesených vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P.

4 Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61).

11 V skutočnosti sa určila percentuálna sadzba, ktorá vyplynula z porovnania odhadovaného hypotetického priemerného zisku samostatného podniku a odhadovaného skutočného zisku daňovníka. Táto percentuálna sadzba sa v nasledujúcich piatich rokoch odpočítala od skutočného zisku daňovníka.

12 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri body 12 a 13 napadnutého rozsudku.

13 Rozsudok zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).

14 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).

15 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a 169 a 170).

16 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).

23 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.), Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.), a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).

24 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).

25 Rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).

26 Pozri rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).

27 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37). Pozri v tomto zmysle aj v súvislosti so základnými slobodami rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69, ako aj tam citovaná judikatúra).

34 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).

35 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.), a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, body 94 a 95).

36 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).

37 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94), a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).

38 Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).

39 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).

46 Opis názoru belgických orgánov uvedený v odôvodnení 14 sporného rozhodnutia.

47 Bod 107 a nasl. napadnutého rozsudku.

48 Bod 109 napadnutého rozsudku.

49 Bod 110 napadnutého rozsudku.

50 Bod 112 napadnutého rozsudku.

51 Bod 158 a nasl., najmä bod 163 napadnutého rozsudku.

58 Bod 24 a nasl. a bod 69 a nasl. napadnutého rozsudku.

59 Rozsudok z 11. septembra 2025, Rakúsko/Komisia (Jadrová elektráreň Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99 a tam citovaná judikatúra).

60 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri rozsudok z 15. júla 2021, Komisia/Landesbank Baden‑Württemberg a SRB (C‑584/20 P a C‑621/20 P, EU:C:2021:601, body 103 a 104 a tam citovaná judikatúra).

61 Ustálená judikatúra od vydania rozsudku z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia (C‑74/00 P a C‑75/00 P, EU:C:2002:524, body 81 až 83).

62 Pozri tiež rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 47 a tam citovaná judikatúra).

63 Rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a tam citovaná judikatúra).

70 Bod 202 napadnutého rozsudku.

71 Pozri úvahy uvedené v mojich návrhoch prednesených vo veci C‑752/23 P, body 94 a 95.