C-757/23
ECLI:EU:C:2026:265
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62023CC0757
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 26. marca 2026( 1 )
Spojené veci C ‑ 757/23 P a C ‑ 758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
proti
Európskej komisii (C ‑ 757/23 P)
a
Celio International SA
proti
Európskej komisii (C ‑ 758/23 P)
„ Odvolanie – Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Oslobodenie nadmerného zisku od dane – Kritérium preskúmania pomoci v daňovom práve – Nezákonná správna prax ako pomoc – Vymáhanie pomoci od spoločností, ktoré sú súčasťou skupiny spoločností – Pojem príjemca pomoci “
I. Úvod
1. Sú Komisia a súdy Únie pri preskúmavaní praxe daňových orgánov členského štátu z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazané výkladom ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu, ak tento výklad nie je v súlade so znením tohto ustanovenia?
2. Táto otázka tvorí podstatu odvolaní, ktoré podali Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA a Celio International SA (ďalej len „odvolateľky“) proti rozsudku Všeobecného súdu z 20. septembra 2023( 2 ) (ďalej len „napadnutý rozsudok“). Prejednávané odvolania sú jednými z viacerých odvolaní, ku ktorým dnes tiež prednášam návrhy.( 3 )
3. Napadnutý rozsudok sa týka rozhodnutia Komisie z 11. januára 2016( 4 ) (ďalej len „sporné rozhodnutie“), v ktorom Komisia považovala takzvaný „režim zdaňovania nadmerného zisku“ (ďalej len „sporná daňová prax“) uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi v rokoch 2004 až 2014 za pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Sporná daňová prax umožňovala zníženie zdaniteľného zisku spoločností, ktoré sú súčasťou medzinárodnej skupiny spoločností, v Belgicku prostredníctvom záväzných daňových stanovísk (tax rulings) (niekedy označovaná aj ako oslobodenie od dane týkajúce sa nadmerného zisku, resp. „excess profits“).
4. Belgické daňové orgány odôvodnili túto prax ustanovením belgických daňových predpisov, konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „ZDP z roku 1992“). Toto ustanovenie podľa svojho znenia umožňuje opravu zisku spoločností v prípadoch, keď dohody, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok, ovplyvnili zisk. Zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade dohôd o transferových cenách, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.( 5 ) Tak Komisia v spornom rozhodnutí, ako aj Všeobecný súd v napadnutom rozsudku dospeli k záveru, že sporná daňová prax predstavuje odchýlku od celej belgickej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb (ako referenčného rámca).
5. Prejednávané odvolania poskytujú Súdnemu dvoru príležitosť rozhodnúť, do akej miery sú Komisia a Všeobecný súd pri určovaní „bežného“ vnútroštátneho daňového práva ako referenčného rámca pre posúdenie z hľadiska predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazaní vnútroštátnym výkladom určitého ustanovenia. Táto otázka vzniká v tomto prípade najmä z dôvodu, že sporná daňová prax, ktorá je založená na článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, predstavuje v Belgicku ustálenú správnu prax. Tieto odvolania navyše umožňujú Súdnemu dvoru objasniť, od koho možno vymáhať štátnu pomoc. V tomto prípade vzniká najmä otázka, či Komisia môže nariadiť vymáhanie od „skupiny spoločností“, t. j. od všetkých spoločností určitej skupiny, aj keď tieto spoločnosti neboli adresátmi záväzných daňových stanovísk.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
6. Právny rámec týkajúci sa práva Únie tvoria články 107 a 108 ZFEÚ.
B. Belgické právo
7. V Belgicku sú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov kodifikované v ZDP z roku 1992. Podľa článku 1 ods. 1 ZDP z roku 1992 je daňou z príjmov okrem iného daň z celkových príjmov spoločnosti rezidenta, ktorá sa označuje ako daň z príjmov právnických osôb.
8. Zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 a zákon z 24. decembra 2002( 6 ), Belgicko zaviedlo nové daňové pravidlá týkajúce sa cezhraničných transakcií spoločností patriacich do skupiny spoločností, ktoré stanovujú opravy zisku v prípade dohôd, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.
9. Článok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:
a) ak sú obidve spoločnosti vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané dohodnutými alebo uloženými podmienkami, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, možno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spoločností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo možné dosiahnuť, zahrnúť do ziskov tejto spoločnosti;
b) ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.
Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia.“
10. Z dôvodovej správy týkajúcej sa tohto zákona je zrejmé, že týmto ustanovením sa má prebrať princíp nezávislého vzťahu v prípade cezhraničných situácií.( 7 )
11. Názor belgických daňových orgánov na výklad tohto ustanovenia vyplýva z obežníka zo 4. júla 2006, v ktorom sa v podstate opakuje dôvodová správa týkajúca sa tohto zákona.( 8 ) Okrem toho belgický minister financií zaujal stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 najmä v odpovedi na viaceré parlamentné otázky.( 9 )
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A. Okolnosti predchádzajúce sporu
12. V rokoch 2004 až 2014 priznal orgán zodpovedný za vydávanie záväzných daňových stanovísk 55 spoločnostiam so sídlom v Belgicku, ktoré patrili k nadnárodným skupinám spoločností, prostredníctvom 66 záväzných daňových stanovísk na základe článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 zníženie zisku podliehajúceho dani v Belgicku.
13. Príslušný orgán pritom na žiadosť daňovníkov nepoužil transferové ceny, ktoré sám určil, ale porovnal zisk belgických spoločností s priemerným ziskom porovnateľného samostatného podniku.( 10 ) Výsledkom tohto porovnania bola percentuálna sadzba, ktorá vyjadrovala odchýlku skutočného zisku daňovníkov od hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. Vo výške tejto percentuálnej sadzby zisk nepodliehal zdaneniu počas nasledujúcich piatich rokov. Na žiadosť daňovníka sa tak zmenila povaha a výška základu dane, keďže ako základ dane sa už nepoužil skutočne dosiahnutý zisk (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť podľa belgického daňového zákonníka), ale len znížený zisk. V tomto smere sa dá určite hovoriť o zdanení hypotetického priemerného zisku( 11 ).
14. Komisia sporným rozhodnutím konštatovala, že zníženia zisku priznané príslušnými belgickými orgánmi prostredníctvom tejto daňovej praxe predstavovali štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá bola nezlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.
15. Okrem toho Komisia nariadila vymáhanie priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konečný zoznam malo Belgicko následne vypracovať. Komisia v prílohe sporného rozhodnutia však na informačné účely na základe údajov, ktoré predložilo Belgicko, uviedla už 55 príjemcov vrátane niektorých z odvolateliek, ku ktorým patrí aj Celio International SA. Komisia navyše nariadila, že všetky sumy, ktoré nemožno vymôcť od príjemcov, sa majú vymôcť „od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca“.
B. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16. V období od 22. marca 2016 do 25. novembra 2016 podali Belgicko a viaceré spoločnosti vrátane odvolateliek žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu, ktoré boli zapísané pod číslami vecí T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
17. Odvolateľky uviedli v prvom stupni štyri žalobné dôvody založené na takmer zhodných žalobách.( 12 ) Týmito žalobnými dôvodmi v podstate spochybnili konštatovania Komisie týkajúce sa existencie schémy pomoci, selektívnosti spornej daňovej praxe, existencie výhody a vymáhania pomoci, ktoré nariadila Komisia.
18. Všeobecný súd uznesením zo 16. februára 2018 prerušil okrem iného konania vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, v ktorých bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19. Všeobecný súd rozsudkom v posledných uvedených veciach zo 14. februára 2019( 13 ) zrušil sporné rozhodnutie, keďže Komisia nesprávne predpokladala, že ide o schému pomoci. Na základe odvolania Komisie podaného proti tomuto rozsudku vydal Súdny dvor rozsudok zo 16. septembra 2021( 14 ). Súdny dvor ním zrušil rozsudok Všeobecného súdu, keďže predpoklad Komisie, že ide o schému pomoci, nebol nesprávny, a vrátil vec Všeobecnému súdu. Všeobecný súd ešte v prvom konaní nepreskúmal, či záväzné daňové stanoviská predstavovali štátnu pomoc a či bolo správne nariadené vymáhanie tejto pomoci. Všeobecný súd mal dospieť k zisteniam týkajúcim sa týchto otázok v druhom konaní.( 15 )
20. Dňa 26. apríla 2022 Všeobecný súd podľa článku 71 ods. 3 rokovacieho poriadku rozhodol o pokračovaní v konaní vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
21. Všeobecný súd napadnutým rozsudkom z 20. septembra 2023 zamietol uvedené žaloby.
IV. Konanie na Súdnom dvore
22. Dňa 6. decembra 2023 podali odvolateľky prejednávané odvolanie. Navrhujú
– zrušiť napadnutý rozsudok,
– zrušiť sporné rozhodnutie,
– subsidiárne zrušiť článok 2 sporného rozhodnutia,
– subsidiárne v druhom rade vrátiť vec Všeobecnému súdu,
– uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania, ako aj konaní na Všeobecnom súde.
23. Komisia navrhuje zamietnuť odvolania a uložiť odvolateľkám povinnosť nahradiť trovy konania.
24. Uznesením predsedu Súdneho dvora z 18. januára 2024 boli obe odvolania spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania, ako aj vyhlásenia rozsudku.
25. Všetci účastníci konania predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
26. Odvolateľky uvádzajú tri zhodné odvolacie dôvody založené na takmer zhodných odvolaniach. Svojím prvým odvolacím dôvodom napádajú konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia správne určila referenčný rámec a správne klasifikovala spornú daňovú prax ako odchýlku od referenčného rámca (pozri v tejto súvislosti časť A). V rámci svojho druhého odvolacieho dôvodu vytýkajú Všeobecnému súdu, že nesprávne predpokladal, že sporná daňová prax je selektívna (pozri v tejto súvislosti časť B). Napokon tvrdia, že Všeobecný súd sa pri posudzovaní zákonnosti nariadeného vymáhania pomoci dopustil viacnásobného nesprávneho právneho posúdenia (pokiaľ ide o tretí odvolací dôvod, pozri časť C). Odvolateľka vo veci C‑758/23 P dodatočným štvrtým odvolacím dôvodom napáda konštatovanie Všeobecného súdu, že pomoc možno vymáhať aj od nej.
A. O prvom odvolacom dôvode: určenie referenčného rámca
27. V rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu, ktorý je rozdelený na štyri výhrady, odvolateľky v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil viacnásobného nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca. Svojou prvou výhradou vytýkajú Všeobecnému súdu, že protiprávne nahradil (chýbajúce) odôvodnenie sporného rozhodnutia (pozri v tejto súvislosti bod 34 a nasl.). Prostredníctvom svojej druhej výhrady odvolateľky namietajú, že Všeobecný súd pri určovaní referenčného rámca nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho nesprávne použil svoj vlastný výklad belgického práva (pozri v tejto súvislosti bod 42 a nasl.).
28. Prostredníctvom svojej tretej a štvrtej výhrady, ktoré sú uvedené subsidiárne, odvolateľky ďalej uvádzajú dôvody, pre ktoré sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri výklade článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 a v dôsledku toho sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca: prostredníctvom tretej výhrady namietajú, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že na účely úpravy dane v prospech daňovníka vyžadoval, aby iný daňový orgán predtým vykonal úpravu v neprospech daňovníka (pozri v tejto súvislosti bod 67 a nasl.). Napokon vytýkajú Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“ (pozri v tejto súvislosti bod 69 a nasl.).
29. Stredobodom nižšie uvedeného skúmania je prvá a druhá výhrada. Ak totiž Všeobecný súd pri určovaní referenčného rámca správne nezohľadnil výkladovú prax uznanú v Belgicku a bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, potvrdil referenčný rámec, ktorý určila Komisia v spornom rozhodnutí – vrátane jeho odôvodnenia –, už nie je relevantné, či sa sporná daňová prax odchyľuje od referenčného rámca aj z iných dôvodov, a to najmä z dôvodov namietaných v rámci tretej a štvrtej výhrady.
1. Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
30. Podľa ustálenej judikatúry( 16 ) Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé , aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.
31. V tomto prípade je problematická jedine existencia selektívnej výhody. Selektívnosť daňových opatrení sa podľa ustálenej judikatúry( 17 ) Súdneho dvora musí určiť vo viacerých fázach. Prvým krokom je určenie všeobecného alebo „bežného“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte ako tzv. referenčného systému. Na základe tohto všeobecného alebo „bežného“ daňového systému sa v druhom kroku posudzuje, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ak sa zistí odchýlka od „bežného zdaňovania“, posledným krokom je preskúmanie, či je táto odchýlka odôvodnená.
2. Konštatovania Všeobecného súdu
32. Všeobecný súd súhlasil s argumentáciou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, podľa ktorej sporná daňová prax predstavuje odchýlku od belgického daňového práva ako referenčného rámca.( 18 ) Táto prax nie je upravená v žiadnom ustanovení ZDP z roku 1992 a najmä ju nemožno odôvodniť ani článkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992.
33. Belgické daňové orgány prostredníctvom zníženia zisku v rámci záväzných daňových stanovísk systematicky uplatňovali toto ustanovenie contra legem . Po prvé článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa podľa svojho znenia uplatní len vtedy, ak existuje cezhraničný vzťah medzi dvoma prepojenými spoločnosťami a zisk, ktorý sa má upraviť, tiež( 19 ) bol zahrnutý do zisku druhej spoločnosti a takto zahrnutý zisk je zisk, ktorý by táto druhá spoločnosť dosiahla za trhových podmienok.( 20 ) Po druhé prax spočívajúca v oslobodení určitej percentuálnej časti zisku ako nadmerného zisku od dane z príjmov právnických osôb nemá žiadnu oporu v znení zákona.( 21 )
3. O prvej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: Všeobecný súd údajne protiprávne nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia
34. Prvá výhrada v rámci prvého odvolacieho dôvodu, podľa ktorej Všeobecný súd nahradil odôvodnenie Komisie svojím vlastným odôvodnením, nemôže uspieť.
35. Odvolateľky napádajú konštatovania Všeobecného súdu, podľa ktorých Komisia v spornom rozhodnutí nevylúčila z referenčného rámca článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ako taký, ale jeho (protiprávne) uplatňovanie. Táto skutočnosť podľa ich názoru dostatočne jednoznačne nevyplýva zo sporného rozhodnutia. Pritom treba najmä vziať do úvahy, že Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania ešte predpokladala, že samotný článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa odchyľuje od referenčného rámca.
36. Podľa judikatúry Súdneho dvora Všeobecný súd nie je oprávnený nahradiť odôvodnenie autora napadnutého aktu.( 22 ) V rozpore s názorom odvolateliek nie je zrejmé, že Všeobecný súd nahradil odôvodnenie Komisie uvedené v spornom rozhodnutí. Zo sporného rozhodnutia jednoznačne vyplýva, že od referenčného rámca sa neodchyľuje článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale sporná daňová prax založená na tomto ustanovení. Komisia najmä v odôvodnení 125, v oddiele 6.3.1.2 s názvom „Oslobodenie nadmerného zisku od dane nie je neoddeliteľnou súčasťou referenčného systému“, uvádza, že „oslobodenie nadmerného zisku“ od dane nie je predpísané v žiadnom ustanovení [ZDP z roku 1992]. Článok 185 ods. 2 písm. b) [ZDP z roku 1992] odkazuje na transakcie alebo osobitné dohody medzi dvomi prepojenými subjektmi, ktoré sú súčasťou jednej skupiny. Na abstraktné oslobodenie od dane, aké sa uplatnilo v rámci spornej daňovej praxe, sa teda nevzťahuje.
37. Ako nepochybne vyplýva z odôvodnenia 1 sporného rozhodnutia, „oslobodenie nadmerného zisku od dane“ znamená spornú daňovú prax. Skutočnosť, ktorú uvádzajú odvolateľky, že v oddiele 6.3.2 nazvanom „Oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavuje výnimku z referenčného systému“ nie sú uvedené žiadne ďalšie úvahy, nespochybňuje zrozumiteľnosť odôvodnenia sporného rozhodnutia. Po prvé totiž z tohto názvu s prihliadnutím na vymedzenie pojmu v odôvodnení vyplýva, že sporná daňová prax sa odchyľuje od referenčného systému. Po druhé Komisia v tomto oddiele skúma, či je sporná daňová prax „výnimkou z tohto referenčného systému, v dôsledku ktorej dochádza k nerovnakému zaobchádzaniu medzi spoločnosťami, ktoré sú v podobnej právnej a faktickej situácii, pokiaľ ide o cieľ, ktorý sa [sleduje systémom dane z príjmov právnických osôb]“.( 23 ) Komisia preto skúma druhú fázu takzvaného trojfázového testu (pozri v tejto súvislosti bod 31). Komisia ukončila určenie referenčného rámca (prvú fázu) svojimi – tiež jednoznačnými – závermi.( 24 )
38. Pokiaľ ide o ďalšie tvrdenie, že Komisia v spornom rozhodnutí zmenila svoje odôvodnenie v porovnaní s rozhodnutím o začatí konania, pričom na to v spornom rozhodnutí výslovne neupozornila, nie je zrejmé, ani to nebolo tvrdené, v akom rozsahu by táto skutočnosť mohla mať vplyv na uplatňované nahradenie odôvodnenia Všeobecným súdom.
39. Pokiaľ sa tým odvolateľky odvolávajú na porušenie práva na predloženie pripomienok v zmysle článku 24 ods. 1 nariadenia 2015/1589 ako na podstatný procesný predpis( 25 ), také nesprávne právne posúdenie neuviedli na prvom stupni ani v odvolacom konaní. Aj keby sme vychádzali z toho, že takéto porušenie možno preskúmať v každej fáze konania – aj bez návrhu –( 26 ), v tomto prípade nejde o také porušenie.
40. Právo na predloženie pripomienok totiž predpokladá iba to, že rozhodnutie o začatí konania výslovne a jasne uvádza relevantné skutkové a právne otázky.( 27 ) Len vtedy sú totiž účastníci konania schopní sa k veci riadne vyjadriť. Medzi podstatné skutkové a právne otázky patria predovšetkým tie, ktoré sa majú preskúmať s ohľadom na vydanie konečného rozhodnutia.( 28 ) Môže byť preto potrebné väčšie zapojenie účastníkov konania (alebo dokonca uverejnenie doplňujúceho alebo opraveného rozhodnutia o začatí konania), ak sa po uverejnení rozhodnutia o začatí konania zistia nové skutočnosti alebo dôjde k podstatným zmenám príslušného právneho rámca.( 29 )
41. Komisia tieto požiadavky splnila. V spornom rozhodnutí iba spresnila svoje predbežné ( 30 ) právne posúdenie z rozhodnutia o začatí konania podľa článku 6 nariadenia 2015/1589, pričom sa neodvolávala na podstatne nové skutočnosti alebo zmenený právny rámec. Z rozhodnutia o začatí konania vyplýva, že oslobodenie „nadmerného zisku“ od dane sa odchyľuje od „bežného“ práva v oblasti dane z príjmov právnických osôb.( 31 ) Toto posúdenie – v rozhodnutí o začatí konania miestami celkom nejasné – Komisia v spornom rozhodnutí spresnila v tom zmysle, že hoci je článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 súčasťou referenčného rámca, sporná daňová prax sa o toto ustanovenie nemôže opierať. Netvrdilo sa, ani nie je zrejmé, do akej miery by toto spresnenie právneho posúdenia mohlo ovplyvniť možnosť odvolateliek riadne sa vyjadriť. Mali možnosť predložiť svoje pripomienky k skutkovému a právnemu stavu v rámci formálneho vyšetrovacieho konania. Túto možnosť nevyužili.
4. O druhej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: určenie referenčného rámca Všeobecným súdom
42. Prostredníctvom svojej druhej výhrady v rámci prvého odvolacieho dôvodu odvolateľky tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil určenie referenčného rámca Komisiou, keďže nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho použil svoj vlastný výklad.
43. Na účely rozhodnutia, či konštatovania Všeobecného súdu nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, najprv vysvetlím, do akej miery sú Komisia a súdy Únie pri určovaní referenčného rámca (a teda aj pri rozhodovaní o tom, či existuje odchýlka od referenčného rámca) viazané výkladom vnútroštátneho daňového predpisu zo strany členského štátu (bod 44 a nasl. a bod 49 a nasl.).( 32 ) Potom preskúmam, či Všeobecný súd uplatnil toto kritérium bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, a správne konštatoval, že sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca (bod 58 a nasl.).
a) Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
44. Komisia a súdy Únie sú pri určovaní referenčného rámca v zásade viazané formuláciou a výkladom vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu.( 33 ) Táto viazanosť vnútroštátnym systémom slúži primárne na ochranu daňovej autonómie členských štátov. Okrem toho predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorú Súdny dvor uznal ako všeobecnú právnu zásadu právneho poriadku Únie.( 34 )
45. Súdny dvor teda v prípade schém pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov tiež správne vychádza z toho, že členské štáty majú určitú mieru voľnej úvahy a že kritérium preskúmania uplatňované Komisiou a súdmi Únie je súčasne menej prísne.( 35 ) Súdny dvor zdôraznil, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.( 36 ) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.( 37 )
46. V tomto zmysle treba chápať rozsudky Súdneho dvora vo veciach Amazon a Engie( 38 ). Vo veci Engie Súdny dvor objasnil, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení.( 39 ) Vo veci Amazon Súdny dvor dospel okrem iného k záveru, že Komisia neprípustným spôsobom uplatnila usmernenia OECD o transferovom oceňovaní bez toho, aby preukázala, že tieto usmernenia boli úplne alebo čiastočne výslovne prebraté do luxemburského práva.( 40 )
47. V nadväznosti na túto judikatúru Súdny dvor vo veci Prezydent Miasta Mielca zdôraznil daňovú autonómiu členských štátov. Členské štáty konkrétne môžu pri určovaní charakteristických znakov dane okrem čisto rozpočtového cieľa sledovať aj iné ciele, ktoré sú potom tiež súčasťou relevantného referenčného rámca.( 41 ) Z tohto dôvodu Súdny dvor považoval všeobecné oslobodenie pozemkov, ktoré sú súčasťou železničnej infraštruktúry a poskytujú sa iným železničným dopravcom, od dane z nehnuteľností za súčasť referenčného rámca.( 42 )
48. V tomto smere je východisko výhrady odvolateliek správne: referenčný rámec sa má v zásade určiť na základe formulácie a výkladu zo strany členského štátu.
b) Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
49. Hranice tejto voľnej úvahy členského štátu pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené, ak je daňový zákon buď sformulovaný zjavne nekoherentne (bod 53) alebo vnútroštátne orgány uplatňujú daňový zákon zjavne contra legem (a teda nekoherentne) (bod 54 a nasl.). Kritérium preskúmania, ktoré sa má použiť, je pritom obmedzené len na preskúmanie pochopiteľnosti (bod 50 a nasl.).
1) O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
50. Komisia a súdy Únie môžu pri posudzovaní, či sú vnútroštátne daňové zákony sformulované nekoherentne alebo či sa vnútroštátne daňové zákony uplatňujú contra legem , vykonávať len preskúmanie pochopiteľnosti.( 43 )
51. Po prvé toto obmedzenie na preskúmanie pochopiteľnosti bráni tomu, aby Komisia a súdy Únie museli podať úplne podrobný správny výklad dvadsiatich siedmich rôznych daňových právnych úprav a tým by mohli byť už z čisto kvantitatívneho hľadiska „preťažené“.( 44 ) Po druhé bráni tomu, aby sa Komisia de facto stala najvyšším daňovým orgánom a súdy Únie sa prostredníctvom preskúmania rozhodnutí Komisie zmenili na najvyššie daňové súdy. V prípade preskúmania obmedzeného na pochopiteľnosť totiž každé jednoduché nesprávne posúdenie v záväznom daňovom stanovisku nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca. Komisia a súdy Únie preto tiež nemusia preskúmať zákonnosť všetkých týchto stanovísk.( 45 )
52. Na úrovni Únie preto treba preskúmať len to, či je formulácia vnútroštátnych daňových zákonov zjavne nekoherentná alebo či vnútroštátne orgány uplatňujú tieto zákony zjavne contra legem . Tak je to v prípade, ak túto formuláciu a toto uplatňovanie nemožno pochopiteľne vysvetliť tretiemu subjektu, akým sú Komisia alebo súdy Únie.( 46 )
2) Zjavne nekoherentná formulácia
53. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri koncipovaní ich daňového systému sú totiž prekročené, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.( 47 ) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej formulácie daňového zákona.( 48 ) Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre považuje všeobecné rozhodnutie o uložení daňovej povinnosti za nezlučiteľné s právom Únie v prípade, ak toto rozhodnutie bolo sformulované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.( 49 ) Všeobecné rozlišovanie vo vnútroštátnych daňových predpisoch teda nie je súčasťou referenčného rámca vtedy, keď v rámci referenčného rámca, t. j. vnútroštátnych daňových predpisov, nemá racionálny základ.( 50 )
3) Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
54. Hranice voľnej úvahy členských štátov pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené aj vtedy, ak je uplatňovanie vnútroštátneho daňového práva v zjavnom rozpore so znením daňového predpisu. Ak teda vnútroštátne orgány uplatňujú daňový predpis v zjavnom rozpore s jeho znením, Komisia a súdy Únie nie sú pri určovaní referenčného rámca viazané touto aplikačnou praxou.
55. V tomto prípade totiž vnútroštátne orgány konajú práve v rozpore s „bežnými“ vnútroštátnymi daňovými predpismi prijatými vnútroštátnym zákonodarcom pri výkone jeho daňovej autonómie. Zo zásady zákonnosti zdanenia( 51 ) tiež vyplýva, že daňovú autonómiu členského štátu vykonáva predovšetkým vnútroštátny zákonodarca. Z toho vyplýva, že vnútroštátny zákon je primárnym referenčným kritériom pre určenie referenčného rámca. Je pravda, že v zásade je pritom rozhodujúce, ako tento zákon uplatňujú vnútroštátne orgány. Ak však existuje zjavný rozpor medzi znením zákona a jeho uplatňovaním, znenie zákona je naďalej rozhodujúce pre určenie referenčného rámca.
56. Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre uviedol, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, „ pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení “ . ( 52 )
57. Z daňovej autonómie preto po prvé vyplýva, že znenie zákona je referenčným kritériom pre preskúmanie referenčného rámca. Po druhé preskúmanie odchýlky od znenia zákona je obmedzené na preskúmanie pochopiteľnosti.( 53 )
c) O uplatnení kritéria skúmania
58. Ak sa uplatní toto kritérium, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil referenčný rámec určený Komisiou, keďže za odchýlku od referenčného rámca, ktorým boli belgické predpisy týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb, nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale zjavne nezákonné uplatňovanie tohto zákona.
1) Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
59. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je zjavne nekoherentný. Naopak, koherentne zapadá do belgického daňového systému, keďže jeho cieľom je zabezpečenie primeraného zdanenia v príslušnej krajine. Zároveň umožňuje zabrániť dvojitému ekonomickému zdaneniu pri úprave podmienok, ktoré nezodpovedajú trhovým podmienkam a ovplyvnili zisk (zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade úprav transferových cien( 54 )), v rámci nadnárodnej skupiny spoločností.
60. Článok 185 ods. 2 písm. a) a b) ZDP z roku 1992 podľa svojho znenia umožňuje príslušnému orgánu napríklad na daňové účely upraviť ceny cezhraničných transakcií medzi dvoma spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, podľa princípu nezávislého vzťahu. To znamená, že na daňové účely sa v prípade transakcie medzi dvoma prepojenými spoločnosťami použije cena, na ktorej by sa dohodli nezávislé spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a) ZDP z roku 1992 umožňuje priradiť zisk určený na základe tejto (hypotetickej) ceny na daňové účely „správnej“ spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 súčasne umožňuje znížiť zisk z cezhraničnej transakcie (tým, že sa cena upraví v súlade s trhovými podmienkami), ak je zahrnutý aj do zisku druhej spoločnosti. Týmto spôsobom je možné predísť ekonomickému dvojitému zdaneniu toho istého zisku dvoma daňovými orgánmi tým, že sa v konečnom dôsledku zohľadní transferová cena upravená v druhom štáte.
2) Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
61. Belgické orgány sa naopak domnievajú, že účelom článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 je zabezpečiť, aby belgická spoločnosť patriaca do nadnárodnej skupiny spoločností musela zdaniť len taký zisk, ktorý by dosiahol aj samostatný podnik. Zisk presahujúci túto sumu je dôsledkom synergií, úspor z rozsahu a iných výhod vyplývajúcich z účasti v rámci nadnárodnej skupiny. Tieto výhody by v prípade porovnateľného samostatného podniku neexistovali, a preto ich treba oslobodiť od dane.( 55 ) Z tohto dôvodu bol na žiadosť daňovníka zdanený iba (hypotetický) zisk porovnateľného samostatného podniku.
62. Tento výklad a sporná daňová prax, ktorá je na ňom založená, sú zjavne nezlučiteľné so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a preto nie sú súčasťou referenčného rámca.
63. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje predpoklad, že „ podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami [by boli] zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami“. Ako navyše vyplýva z úvodnej vety článku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992, toto ustanovenie sa uplatňuje len na „ vzájomné cezhraničné vzťahy “ medzi prepojenými spoločnosťami.
64. Naproti tomu kritérium konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a prípadných podmienok, ktoré boli v rámci neho dohodnuté, nezohráva v spornej daňovej praxi nijakú úlohu. Zníženie zisku bolo priznané nezávisle od cezhraničných obchodných vzťahov. Netýkalo sa uplatnenia princípu nezávislého vzťahu napríklad na transferové ceny, ale zníženia celkového zisku belgickej spoločnosti na hypotetický zisk. Nie je ani jasné, do akej miery sa odvolateľky v spornom období dohodli na cenách za transakcie v rámci skupiny spoločností (dodanie tovaru a služby) vyplývajúce z cezhraničných vzťahov.
65. Toto uplatňovanie uvedeného ustanovenia v rozpore s jeho znením nemožno pochopiteľne vysvetliť. Požiadavku konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a dohodu o podmienkach medzi dvoma spoločnosťami totiž možno z tohto ustanovenia odvodiť rovnako ľahko ako neexistenciu týchto podmienok v prípade spornej daňovej praxe.
d) Predbežný záver
66. Spornú daňovú prax zjavne nemožno odôvodniť ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd preto správne potvrdil výklad Komisie, podľa ktorého sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. Druhá výhrada v rámci prvého odvolacieho dôvodu je teda nedôvodná.
5. O tretej a štvrtej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu
67. V dôsledku toho nie je potrebné určiť, či sporná daňová prax zjavne odporuje zneniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 aj z iného hľadiska. Aj keby totiž – ako tvrdia odvolateľky vo svojej tretej a štvrtej výhrade – neexistovali žiadne ďalšie zjavné rozpory s týmto znením, prvý odvolací dôvod by nebol dôvodný.
68. To sa vzťahuje po prvé na námietku odvolateliek, že Všeobecný súd nesprávne považoval prvú opravu (prvú úpravu dane smerom nahor), ktorá už bola vykonaná v zahraničí, za podmienku uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Len pre úplnosť treba poznamenať, že toto tvrdenie odvolateliek je založené na nesprávnom pochopení napadnutého rozsudku. Všeobecný súd totiž nepovažoval za relevantné, že „nadmerný zisk“, ktorý bol oslobodený od dane v Belgicku, bol zdanený aj v druhom štáte.( 56 ) Vyžadoval len to, aby tento zisk bol zahrnutý aj v zisku inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.
69. Po druhé netreba rozhodnúť ani o dôvodnosti štvrtej výhrady v rámci prvého odvolacieho dôvodu, podľa ktorej sa Komisia a Všeobecný súd dopustili nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladali, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“. Aj v tomto smere poukazujem na to, že odvolateľky nesprávne chápu úvahy Všeobecného súdu.
70. Odvolateľky totiž tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že konštatoval, že východiskom na určenie zdaniteľného príjmu nie je skutočne dosiahnutý zisk, ale hypotetický zisk, ktorý nezohľadňuje skutočne dosiahnutý zisk. Táto námietka môže byť oprávnená v rozsahu, v akom je pojem „východisko“( 57 ) nejednoznačný. Podľa tvrdení Komisie totiž vnútroštátne orgány v rámci spornej daňovej praxe najprv určili skutočne dosiahnutý zisk, porovnali ho so ziskom porovnateľného samostatného podniku a potom upravili zdaniteľný príjem spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností, tak, aby zodpovedal zisku samostatného podniku, pričom nezdanili nadmerný zisk.( 58 ) V dôsledku toho základom dane nebol skutočne dosiahnutý zisk, ale hypotetický zisk, ktorý bol údajne „zisk dosiahnutý v súlade s princípom nezávislého vzťahu“. Z tohto prístupu Všeobecný súd – bez ohľadu na nejednoznačné použitie pojmu „východisko“ – vychádzal vo svojich úvahách uvedených v bode 99, ako jednoznačne vyplýva z ďalších úvah Všeobecného súdu.( 59 )
6. Výsledok preskúmania prvého odvolacieho dôvodu
71. Všeobecný súd sa preto nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že konštatoval, že Komisia správne nepovažovala spornú daňovú prax – v dôsledku zjavného výkladu contra legem – za súčasť referenčného rámca belgickej dane z príjmov právnických osôb. Prvý odvolací dôvod odvolateliek je teda nedôvodný.
B. O druhom odvolacom dôvode: klasifikácia ako selektívneho opatrenia
72. Druhým odvolacím dôvodom odvolateľky napádajú konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia sa tým, že predpokladala, že sporná daňová prax je selektívna, nedopustila nesprávneho právneho posúdenia.
73. Táto námietka sa týka otázky, ktorá sa má preskúmať v druhej fáze, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tejto súvislosti už bod 31).
74. Podľa názoru odvolateliek žiadny z troch dôvodov, ktoré uviedla Komisia a ktoré potvrdil Všeobecný súd, nezakladá také rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami v dôsledku spornej daňovej praxe. Keďže tieto tri dôvody nezávisle od seba podporujú domnienku o rozdielnom zaobchádzaní, odvolací dôvod odvolateliek je dôvodný len vtedy, keď sa ukáže, že všetky dôvody sú nesprávne. Naopak, druhý odvolací dôvod treba zamietnuť, ak sa ukáže, že jeden z uvedených dôvodov je správny.
1. O znevýhodnení samostatných podnikov a spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni
75. Podľa konštatovaní Všeobecného súdu režim zdaňovania nadmerného zisku vedie k selektívnemu znevýhodneniu spoločností, ktoré nie sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností.( 60 ) Cieľ belgického systému dane z príjmov právnických osôb totiž spočíva v zdaňovaní všetkých ziskov zdaniteľných spoločností bez ohľadu na to, či sú samostatné alebo patria do nadnárodnej skupiny spoločností.( 61 )
76. Naproti tomu sporná daňová prax poskytovala príjemcom zníženie dane, keďže im umožňovala odpočítať časť svojich ziskov od ich základu dane bez toho, aby boli tieto zisky, ktoré sú oslobodené od dane, zahrnuté do ziskov inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.( 62 ) Preto sa so spoločnosťami, ktoré patria do nadnárodnej skupiny spoločností, zaobchádza inak ako s inými spoločnosťami, ktoré podľa bežných predpisov týkajúcich sa belgickej dane z príjmov právnických osôb museli zaplatiť daň zo svojho celkového zisku.( 63 )
77. Odvolateľky tvrdia, že spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou, v ktorej sa nachádzajú spoločnosti, ktoré nepatria do žiadnej skupiny spoločností alebo patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni.
78. Preto je potrebné preskúmať, či sa spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným rámcom (jednotné zdanenie zisku podľa skutočnej platobnej schopnosti) nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako samostatné podniky a spoločnosti, ktoré sú súčasťou vnútroštátnych skupín spoločností.
79. Je pravda, že odvolateľky správne namietajú, že spoločnosti pôsobiace výlučne na vnútroštátnej úrovni na rozdiel od nadnárodných skupín spoločností nie sú vystavené riziku dvojitého zdanenia, ktoré môže vzniknúť v dôsledku úpravy transferových cien.
80. Sporná daňová prax však práve nie je založená na riziku takého dvojitého zdanenia, keďže nevyžaduje cezhraničnú transakciu. Sporná daňová prax je naopak koncipovaná tak, že umožňuje príjemcom prejsť od zdanenia na základe skutočne dosiahnutého zisku (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť) k zdaneniu na základe hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. V konečnom dôsledku to spôsobuje, že daňovníci, ktorí patria k nadnárodnej skupine spoločností, sa môžu rozhodnúť nezaplatiť daň z príjmov právnických osôb z určitej časti svojho skutočne dosiahnutého zisku. Samostatný podnik nemá túto možnosť.
81. Riziko dvojitého zdanenia vzhľadom na cieľ, ktorým je zdaniť zisk spoločností podľa platobnej schopnosti, preto nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce zo spornej daňovej praxe. Spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností sa totiž v tomto smere nachádzajú v situácii, ktorá je zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľná so situáciou, v ktorej sa nachádzajú samostatné podniky a spoločnosti patriace do vnútroštátnych skupín spoločností. Cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku práve nemožno dosiahnuť, ak nadnárodné spoločnosti musia zdaniť svoj zisk iba vo výške hypotetického priemerného zisku, zatiaľ čo všetci ostatní daňovníci musia zdaniť svoj skutočný zisk v plnej výške.
82. Keďže zníženie dane nie je dostupné pre všetkých daňovníkov rovnako, ale iba pre belgické spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že podľa spornej daňovej praxe sa zaobchádza rozdielne so spoločnosťami, ktoré sa vzhľadom na cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku podľa platobnej schopnosti sledovaný všeobecnou právnou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
83. Druhý odvolací dôvod preto už z tohto dôvodu nemôže obstáť. Komisia a Všeobecný súd sa tým, že predpokladali, že ide o rozdielne zaobchádzanie, nedopustili nesprávneho právneho posúdenia.
2. O znevýhodnení spoločností, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti v Belgicku
84. V tomto prípade netreba rozhodnúť o tom, či aj ďalšie dve rozlišovania, ktoré uvádza Komisia a o ktorých Všeobecný súd rozhodol, že nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia,( 64 ) predstavujú rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.( 65 ) Ako totiž bolo uvedené vyššie, dochádza už k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, na jednej strane a samostatnými podnikmi a spoločnosťami, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni, na druhej strane (pozri bod 78 a nasl.).
3. Výsledok preskúmania druhého odvolacieho dôvodu
85. Keďže Všeobecný súd správne zamietol námietku proti klasifikácii spornej daňovej praxe ako selektívneho opatrenia, druhý odvolací dôvod je tiež nedôvodný.
C. O treťom odvolacom dôvode: zákonnosť príkazu na vymáhanie pomoci
86. Tretí odvolací dôvod smeruje proti konštatovaniu Všeobecného súdu, že vymáhanie nariadené v spornom rozhodnutí bolo zákonné.
87. V prvej výhrade v rámci tretieho odvolacieho dôvodu odvolateľky tvrdia, že Všeobecný súd nevzal do úvahy, že príkaz na vymáhanie pomoci porušuje zásadu ochrany legitímnych očakávaní. Nemohli počítať s tým, že oslobodenie ich nadmerného zisku od dane, ktoré bolo priznané podľa ustálenej a verejne známej praxe belgických správnych orgánov, sa bude považovať za nezlučiteľnú štátnu pomoc (pozri v tejto súvislosti bod 89 a nasl.).
88. Okrem toho príkaz uvedený v článku 2 ods. 2 sporného rozhodnutia, podľa ktorého sa každá suma, ktorá nebola vymožená od príjemcu, má vymôcť „od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca“, je protiprávny (pokiaľ ide o druhú výhradu uvedenú v rámci tretieho odvolacieho dôvodu, pozri bod 96 a nasl.).
1. O zásade ochrany legitímnych očakávaní
89. Podľa konštatovaní Všeobecného súdu odvolateľky netvrdili, že od Komisie dostali konkrétne uistenie, ktoré by mohlo vyvolať dôvodné očakávania, že Komisia nebude považovať oslobodenie od dane priznané záväznými daňovými stanoviskami za neoprávnenú a nezlučiteľnú štátnu pomoc.( 66 ) Len tvrdili, že nemohli očakávať, že sporná daňová prax bude klasifikovaná ako pomoc. Preto vymáhanie nie je v rozpore so zásadou ochrany legitímnych očakávaní.( 67 )
90. Tieto konštatovania sú správne. Prvá výhrada v rámci tretieho odvolacieho dôvodu v podstate vyvoláva otázku, do akej miery je potrebné chrániť legitímne očakávania odvolateliek týkajúce sa záväzných daňových stanovísk, ktoré boli vydané na základe – pretrvávajúceho – výkladu vnútroštátnych daňových predpisov, ktorý je zjavne nezlučiteľný so znením vnútroštátnych daňových predpisov.
91. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zrušenie neoprávnenej pomoci prostredníctvom vymáhania logickým dôsledkom konštatovania jej neoprávnenosti.( 68 )
92. Je pravda, že povinnosť týkajúcu sa vymáhania obmedzuje zásada ochrany legitímnych očakávaní, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie v zmysle článku 16 nariadenia 2015/1589. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že úvahy týkajúce sa ochrany legitímnych očakávaní vylučujú vymáhanie len vo výnimočných prípadoch. Súdny dvor konkrétne rozhodol, že na zásadu ochrany legitímnych očakávaní sa môže odvolávať len osoba, u ktorej inštitúcia Únie spôsobila vznik dôvodných očakávaní tým, že jej poskytla presné uistenia.( 69 )
93. Naproti tomu uistenia poskytnuté členským štátom vzhľadom na zásadu efektivity nemajú byť postačujúce.( 70 ) Samotná skutočnosť, že vnútroštátne orgány v záväznom daňovom stanovisku prisľúbili určité daňové zaobchádzanie, by teda nemohla z hľadiska práva Únie zakladať nárok na ochranu legitímnych očakávaní.
94. Otázka, či je takýto výklad zásady ochrany legitímnych očakávaní v konečnom dôsledku presvedčivý, môže v tomto prípade zostať otvorená.( 71 ) Očakávania totiž v žiadnom prípade nie sú hodné ochrany, ak bola chyba v uplatnení práva zrejmá aj pre daňovníka. Na tom nemôže nič zmeniť ani (zjavne protiprávne) uistenie vo forme záväzného daňového stanoviska. Daňovník sa teda nemôže dovolávať ochrany legitímnych očakávaní, ak je predpis zjavne vykladaný v rozpore s jeho znením a tento výklad je potvrdený v záväznom daňovom stanovisku. Ako je uvedené vyššie, sporná daňová prax zjavne porušovala znenie belgického zákona o dani z príjmov právnických osôb (pozri bod 61 a nasl.).
95. Zásada ochrany legitímnych očakávaní preto v tomto prípade v konečnom dôsledku nebráni vymáhaniu pomoci. Všeobecný súd sa tým, že to uznal, nedopustil nesprávneho právneho posúdenia.
2. O vymáhaní pomoci od členov skupiny spoločností
96. V druhej časti tretieho odvolacieho dôvodu odvolateľky tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že pomoc sa má subsidiárne vymáhať aj od ostatných spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností, aj keď tieto spoločnosti neboli adresátmi záväzného daňového stanoviska.
97. Podľa konštatovaní Všeobecného súdu nie je požiadavka na vymoženie prostriedkov stanovená v článku 2 ods. 2 sporného rozhodnutia právne nesprávna.( 72 ) Komisia môže predpokladať, že medzi viacerými fyzickými a právnickými osobami existuje hospodárska jednota, ak sa nachádzajú vo vzťahu kontroly.( 73 ) Na nariadenie vymáhania pomoci od ostatných spoločností skupiny spoločností preto postačuje, aby Komisia konštatovala, že belgická spoločnosť vzhľadom na svoje ústredné funkcie v rámci skupiny spoločností vykonáva kontrolu nad ostatnými spoločnosťami, ktoré patria do skupiny spoločností.( 74 )
98. Domnievam sa, že tieto závery Všeobecného súdu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia.
99. Podľa článku 16 nariadenia 2015/1589 sa má neoprávnená pomoc vymôcť od príjemcu. Podľa judikatúry Súdneho dvora je príjemcom ten, kto mal z pomoci skutočný prospech.( 75 )
100. Odkaz na skutočný prospech vyplýva z toho, že právne predpisy týkajúce sa štátnej pomoci neukladajú príjemcovi sankciu. Zákaz štátnej pomoci je naopak určený (členskému) štátu a povinnosť vrátiť neoprávnenú pomoc slúži na odstránenie konkurenčných výhod spojených s pomocou.( 76 ) Príjemca pomoci sa má vzdať výhody, ktorú získal vo vzťahu k svojim konkurentom, a tak sa má obnoviť stav pred poskytnutím pomoci.( 77 ) Inak povedané, ide o vrátenie výhod získaných v rozpore s právom Únie.
101. Tomu nebráni ani judikatúra, na ktorú Všeobecný súd odkazuje na účely odôvodnenia napadnutého rozsudku. Táto judikatúra je naopak práve vyjadrením tejto zásady.
102. Veci, ktoré cituje Všeobecný súd,( 78 ) majú totiž spoločné, že po poskytnutí pomoci došlo u príjemcov k reštrukturalizácii a k prevodom majetku. Tým vznikli subjekty, ktoré neboli príjemcami pôvodnej pomoci a ako určitá forma právnych nástupcov mali prospech z výhod vyplývajúcich z pomoci.
103. Vo veci Intermills/Komisia spoločnosť Intermills v rámci štátom podporovanej reštrukturalizácie založila tri právne nezávislé výrobné spoločnosti, na ktoré previedla svoju výrobnú činnosť (vrátane všetkých výrobných zariadení). Spoločnosť Intermills si ponechala podiel v novozaložených výrobných spoločnostiach. Napriek právnej nezávislosti Súdny dvor považoval pôvodnú spoločnosť Intermills a tri novozaložené výrobné spoločnosti za hospodársku jednotku, ktorú možno považovať za príjemcu pomoci v zmysle právnych predpisov Únie týkajúcich sa štátnej pomoci.( 79 )
104. Vo veci AceaElectrabel Produzione/Komisia bola výroba elektrickej energie prevedená prostredníctvom štátom podporovanej reštrukturalizácie z talianskeho dodávateľa energie ACEA na výrobnú spoločnosť AEP, v ktorej mala ACEA ako holdingová spoločnosť naďalej majetkovú účasť. Súdny dvor považoval spoločnosti ACEA a AEP za hospodársku jednotku.( 80 )
105. V rozpore s názorom Všeobecného súdu z citovanej judikatúry preto nemožno vyvodiť záver, že údajný vzťah kontroly v dôsledku ústredných funkcií v rámci skupiny spoločností postačuje na to, aby sa hospodárska jednotka považovala za príjemcu pomoci. V oboch rozhodnutiach bola naopak smerodajná otázka, kto má skutočný prospech z pomoci.
106. Súdny dvor použil podobnú formuláciu aj v nedávnych rozhodnutiach vo veciach týkajúcich sa hospodárskej kontinuity. Pomoc sa teda musí vymáhať od spoločnosti pokračujúcej v hospodárskej činnosti podniku, ktorý využil túto pomoc, keď sa preukáže, že táto spoločnosť má naďalej skutočný prospech z konkurenčnej výhody spojenej s poskytnutím tejto pomoci.( 81 )
107. Podmienkou zákonnosti vymáhania pomoci v prejednávanom prípade preto je, aby ostatné spoločnosti, ktoré patria do skupiny spoločností, získali skutočný prospech zo spornej pomoci poskytnutej Belgickom.
108. Na tom nič nemení ani skutočnosť, že Súdny dvor v súvislosti s článkami 101 a 102 ZFEÚ používa „široký“ pojem podnik. Tento pojem umožňuje rozšíriť sankcie za protisúťažné konanie na prepojené spoločnosti.( 82 ) Pojem „podnik“ teda zahŕňa každú hospodársku jednotku vykonávajúcu hospodársku činnosť bez ohľadu na právne postavenie a financovanie, aj keď je táto hospodárska jednotka z právneho hľadiska zložená z viacerých fyzických alebo právnických osôb.( 83 ) Tento pojem podnik vyplýva z toho, že formálne právne oddelenie rôznych spoločností nemá brániť uplatneniu pravidiel hospodárskej súťaže.( 84 )
109. Je pravda, že tak články 101 a 102 ZFEÚ, ako aj článok 107 ZFEÚ sa nachádzajú v kapitole o pravidlách hospodárskej súťaže a ich cieľom je zabezpečiť fungovanie vnútorného trhu, resp. zabrániť skresľovaniu hospodárskej súťaže. Prostriedky (a s nimi spojený zmysel a účel), ktorými sa má tento cieľ dosiahnuť, sú však natoľko odlišné, že si vyžadujú odlišný výklad. Zatiaľ čo hospodárska súťaž sa má v rámci článkov 101 a 102 ZFEÚ chrániť tým, že sa zabráni postupom (najmä dohodám) súkromných súťažiteľov, článok 107 ZFEÚ je primárne zameraný proti zasahovaniu (členského) štátu. Toto rozlišovanie je vyjadrené aj v systematike ZFEÚ, keďže sa rozlišuje medzi oddielom 1 s názvom „Pravidlá uplatňované na podniky“ a oddielom 2 nazvaným „Pomoc poskytovaná štátmi“.
110. Rozhodujúce sú preto rozličné funkcie, ktoré pojem podnik plní v príslušných oddieloch. Prostredníctvom „širokého“ pojmu podnik v rámci článkov 101 a 102 ZFEÚ sa pripisuje protisúťažné konanie. Za týchto okolností sa zdá užitočné, že podľa judikatúry existuje hospodárska jednotka v prípade, ak dcérska spoločnosť napriek tomu, že má vlastnú právnu subjektivitu, neurčuje svoje správanie na trhu nezávisle, ale v podstate vykonáva pokyny, ktoré jej dala materská spoločnosť.( 85 ) Ak sa totiž dcérska spoločnosť dopustí protisúťažného konania, je to dôsledok protisúťažného pokynu materskej spoločnosti. To predstavuje výklad z hľadiska ochranného účelu, ktorým je predchádzať protisúťažnému konaniu a v konečnom dôsledku zabezpečiť účinné presadzovanie práva hospodárskej súťaže.
111. Naproti tomu v situáciách, na ktoré sa uplatnia právne predpisy týkajúce sa štátnej pomoci, ide o protisúťažné konanie (členského) štátu. „Široký“ pojem podnik by v tomto prípade viedol k pripísaniu skutočného prospechu, ktorý bol poskytnutý určitému príjemcovi pomoci, tretím osobám. Preto nemôže byť rozhodujúce, či príjemca pomoci (napríklad dcérska spoločnosť) vykonáva pokyny tretej osoby (napríklad materskej spoločnosti). Táto okolnosť totiž neumožňuje dospieť k záveru, že tretia osoba získala skutočný prospech. Komisia musí naopak konštatovať okolnosti, ktoré – ako vo vyššie uvedených veciach – svedčia o prechode skutočného prospechu na tretiu osobu ako určitú formu právneho nástupcu.( 86 )
112. V rámci spornej daňovej praxe spočíval skutočný prospech v získaní záväzného daňového stanoviska, v ktorom sa zaručuje určité zdanenie zisku. Tieto záväzné daňové stanoviská zjavne neboli adresované „skupine spoločností“ (v rámci tzv. skupinového zdanenia), ale konkrétnej spoločnosti, ktorá patrí do skupiny spoločností. Táto spoločnosť mala teda prospech zo záväzného daňového stanoviska, a preto bola príjemcom pomoci v zmysle článku 16 nariadenia 2015/1589. Komisia nekonštatovala okolnosti, prostredníctvom ktorých ostatné spoločnosti, ktorá patrili do skupiny spoločností, získali výhodu priznanú záväznými daňovými stanoviskami.
113. Konštatovanie Všeobecného súdu, že Komisia môže nariadiť aj vymáhanie pomoci od ostatných spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností, teda vychádza z nesprávneho právneho posúdenia.
3. Záver týkajúci sa tretieho odvolacieho dôvodu
114. Všeobecný súd sa tým, že konštatoval, že zásada ochrany legitímnych očakávaní nebráni zákonnosti sporného rozhodnutia, nedopustil nesprávneho právneho posúdenia. Konštatovanie, že Komisia mohla nariadiť aj vymáhanie pomoci od ostatných spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností, však vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Druhá výhrada v rámci tretieho odvolacieho dôvodu je teda dôvodná. V tomto rozsahu treba napadnutý rozsudok zrušiť. Keďže táto námietka bola predmetom kontradiktórnej diskusie pred Všeobecným súdom a nevyžaduje sa prijatie žiadnych dodatočných opatrení na zabezpečenie priebehu konania, v tejto časti stav konania dovoľuje vydať konečný rozsudok (článok 61 prvý odsek štatútu). Článok 2 ods. 2 sporného rozhodnutia teda treba zrušiť.
D. O štvrtom odvolacom dôvode: predbežná dohoda o transferovom oceňovaní ako pomoc v zmysle spornej daňovej praxe
115. Prostredníctvom štvrtého odvolacieho dôvodu odvolateľka vo veci C‑758/23 P vytýka Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil, že daňové úľavy, ktoré jej boli priznané, sa majú vymáhať. Odvoláva sa najmä na to, že nezískala záväzné daňové stanovisko, ale uzavrela s belgickou daňovou správou predbežnú dohodu o transferovom oceňovaní, ktorá nepodlieha spornej daňovej praxi.
116. Tento odvolací dôvod nemôže uspieť. Komisia totiž vôbec nevydala namietaný príkaz na vymáhanie daňových úľav, ktoré boli priznané odvolateľke v rámci predbežnej dohody o transferovom oceňovaní. V článku 1 sporného rozhodnutia Komisia konštatovala, že sporná daňová prax predstavuje pomoc, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom. Komisia v ňom opísala spornú daňovú prax ako režim, „podľa ktorého Belgicko vydalo záväzné stanoviská“. Komisia v článku 2 sporného rozhodnutia nariadila vymáhanie pomoci uvedenej v článku 1. Komisia nikde nekonštatovala, že aj predbežné dohody o transferovom oceňovaní podliehajú spornej daňovej praxi alebo nezávisle od nej predstavujú pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Je pravda, že odvolateľka je uvedená v „zozname záväzných stanovísk vydaných v rámci sporného režimu“ v prílohe k spornému rozhodnutiu. Tento zoznam však nemá právne účinky. Ako totiž Komisia spresnila v spornom rozhodnutí, tento „zoznam príjemcov poskytnutý belgickými orgánmi a priložený k tomuto rozhodnutiu“ slúži „len pre informáciu“.( 87 ) Všeobecný súd teda tiež nemohol potvrdiť príkaz na vymáhanie, ktorý napáda odvolateľka, ale ktorý v skutočnosti nebol vydaný.
117. Všeobecný súd správne uviedol, že v rozhodnutí, ktoré sa týka pomoci, Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci, ktorá bola na základe takejto schémy v každom jednom prípade poskytnutá.( 88 ) Individuálnu situáciu odvolateľky je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci.( 89 ) Ak sa v tomto rámci ukáže, že tvrdenie odvolateľky je správne, teda ak nebola príjemcom spornej daňovej praxe, vymáhanie je vylúčené.
118. Pokiaľ Všeobecný súd naopak vo svojom ďalšom (zrejme len subsidiárne uvedenom) odôvodnení uviedol, že predbežná dohoda z vecného hľadiska zodpovedala spornej daňovej praxi( 90 ), Všeobecný súd prekročil svoju právomoc. Predmetom sporu je totiž sporné rozhodnutie. Toto rozhodnutie neobsahuje nijaké konštatovania týkajúce sa otázky, či predbežná dohoda, ktorú uzavrela belgická daňová správa s odvolateľkou, predstavuje pomoc. To síce vôbec nie je vylúčené, ale nie je to predmetom sporného rozhodnutia. Keďže však odôvodnenie napadnutého rozsudku odôvodňuje výrok rozsudku aj bez týchto úvah, toto prekročenie právomoci Všeobecným súdom nemá za následok zrušenie napadnutého rozsudku.( 91 )
E. Výsledok preskúmania odvolacích dôvodov
119. Tretí odvolací dôvod je čiastočne dôvodný. Ostatné dôvody sú nedôvodné. V dôsledku toho treba napadnutý rozsudok v príslušnom rozsahu zrušiť a odvolania v zostávajúcej časti zamietnuť. Článok 2 ods. 2 sporného rozhodnutia treba zrušiť.
F. O trovách
120. Podľa článku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania. V prejednávanej veci ide o taký prípad.
121. Podľa článku 138 ods. 3 rokovacieho poriadku, ktorý sa podľa článku 184 ods. 1 rokovacieho poriadku uplatní na konanie o odvolaní, ak mali účastníci konania úspech len v časti predmetu konania, každý z nich znáša vlastné trovy konania. Ak sa to však zdá oprávnené vzhľadom na okolnosti prípadu, Súdny dvor môže rozhodnúť, že účastník konania znáša vlastné trovy konania a je povinný nahradiť časť trov konania druhého účastníka.
122. S prihliadnutím na okolnosti predmetného konania sa zdá oprávnené, aby trovy konania znášali len odvolateľky. Odvolanie je úspešné len v malom rozsahu, a to iba pokiaľ ide o tretiu výhradu v rámci tretieho odvolacieho dôvodu. Odvolateľky podľa všetkého nemajú nijaký priamy hospodársky prospech zo zrušenia rozsudku a sporného rozhodnutia. Vymáhanie pomoci od ostatných spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností, bolo totiž nariadené len subsidiárne. Preto je opodstatnené, aby zrušenie článku 2 ods. 2 sporného rozhodnutia nemalo vplyv na rozhodnutie o trovách konania.
VI. Návrh
123. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor vo veciach C‑757/23 P a C‑758/23 P rozhodol takto:
1. Bod 2 rozsudku z 20. septembra 2023, Magnetrol International a i./Komisia (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, EU:T:2023:565), sa zrušuje v rozsahu, v akom ním bola zamietnutá žaloba proti subsidiárnemu vymoženiu súm od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca [článok 2 ods. 2 rozhodnutia Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom].
2. Článok 2 ods. 2 rozhodnutia (EÚ) 2016/1699 sa zrušuje.
3. V zostávajúcej časti sa odvolania zamietajú.
4. Odvolateľky sú povinné nahradiť trovy odvolacieho konania.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Rozsudok z 20. septembra 2023, Magnetrol International a i./Komisia (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, EU:T:2023:565).
3 To sa týka konaní vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, ako aj C‑755/23 P a C‑756/23 P. Tieto návrhy sa v podstate zhodujú s úvahami uvedenými v mojich návrhoch prednesených vo veci C‑752/23 P. Nové sú len úvahy uvedené v bode 115 a nasl., ktoré sa týkajú vymáhania daňových úľav priznaných prostredníctvom predbežných dohôd o transferovom oceňovaní.
4 Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom v prospech odvolateliek (Ú. v. EÚ L 260, 2019, s. 61).
5 Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
6 Moniteur belge z 9. júla 2004.
7 Body 89, 90 a 93 napadnutého rozsudku, ako aj odôvodnenie 34 sporného rozhodnutia.
8 Body 91 a 93 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenie 38 sporného rozhodnutia.
9 Body 97 a 98 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenia 39 až 42 sporného rozhodnutia; pozri navyše vyhlásenie ministra financií z 30. novembra 2023, predložené ako príloha A.6.
10 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 99 napadnutého rozsudku.
11 V skutočnosti sa určila percentuálna sadzba, ktorá vyplynula z porovnania odhadovaného hypotetického priemerného zisku samostatného podniku a odhadovaného skutočného zisku daňovníka. Táto percentuálna sadzba sa v nasledujúcich piatich rokoch odpočítala od skutočného zisku daňovníka.
12 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 36 napadnutého rozsudku.
13 Rozsudok zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15 Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a bod 169 a nasl.).
16 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 107), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18 Bod 82 a nasl., najmä bod 102 napadnutého rozsudku.
19 V anglickom znení rozsudku sa síce uvádza výraz „already included“ a nie „also included“. Z odôvodnenia Všeobecného súdu a porovnania okrem iného s francúzskym znením („également repris“) však vyplýva, že ide o prekladateľskú chybu.
20 Bod 92 napadnutého rozsudku.
21 Bod 95 napadnutého rozsudku.
22 Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70 a tam citovaná judikatúra).
23 Odôvodnenie 130 sporného rozhodnutia.
24 Odôvodnenie 129 sporného rozhodnutia.
25 Pozri výslovne rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 45 a tam citovaná judikatúra).
26 Pozri rozsudok zo 7. mája 1991, Oliveira/Komisia (C‑304/89, EU:C:1991:191, body 17 a 18). Pozri tiež rozsudok z 11. septembra 2025, Rakúsko/Komisia (Jadrová elektráreň Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkajúci sa nedostatku odôvodnenia, ktorý sa má preskúmať bez návrhu.
27 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a tam citovaná judikatúra).
28 Rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 51).
29 Rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 52 a tam citovaná judikatúra).
30 Z povahy predbežného posúdenia vyplýva, že sa môže v priebehu vyšetrovania zmeniť alebo spresniť.
31 Odôvodnenie 84 rozhodnutia z 3. februára 2015 týkajúceho sa opatrenia SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), režim zdaňovania nadmerného zisku v Belgicku – článok 185 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmu (CIR 92), Ú. v. EÚ C 188, 2015, s. 24 (41).
32 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.), Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
33 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
34 Rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
35 Pozri rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
36 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37). Pozri v tomto zmysle aj v súvislosti so základnými slobodami rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69), ako aj judikatúru, ktorá je tam citovaná.
37 Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
38 Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
40 Rozsudok zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
41 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
42 Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
43 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
44 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, body 94 a 95).
45 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
46 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
47 Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
48 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
49 Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114); zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 48 a 49), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 42 a 43).
50 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
51 Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Táto zásada vyžaduje, aby všetky podstatné prvky vymedzujúce základné charakteristiky dane boli upravené vnútroštátnym zákonodarcom.
52 Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
53 Ak na základe takéhoto preskúmania inštitúcie Únie dospejú k záveru, že vnútroštátne orgány uplatňujú vnútroštátne daňové právo zjavne nezákonným spôsobom, daňová prax, ktoré je na tom založená, nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. To, či táto prax predstavuje aj selektívnu výhodu, sa má určiť na základe druhej a tretej fázy vyššie uvedeného (bod 31) trojfázového skúmania. Pozri rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), ako aj návrhy, ktoré som predniesla v tejto veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
54 Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
55 Opis názoru belgických orgánov uvedený v odôvodnení 14 sporného rozhodnutia.
56 Body 93 a 94 napadnutého rozsudku.
57 Bod 99 napadnutého rozsudku.
58 Body 15 až 20 sporného rozhodnutia.
59 Bod 51 napadnutého rozsudku.
60 Bod 105 a nasl. napadnutého rozsudku.
61 Bod 107 napadnutého rozsudku.
62 Bod 108 napadnutého rozsudku.
63 Bod 110 napadnutého rozsudku.
64 Bod 111 a nasl. a bod 119 a nasl. napadnutého rozsudku.
65 Pozri podrobnejšie úvahy uvedené v mojich v a návrhoch prednesených vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P (bod 89 a nasl.).
66 Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 133 napadnutého rozsudku.
67 Bod 135 napadnutého rozsudku.
68 Predovšetkým rozsudok z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66).
69 Rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97), a zo 16. decembra 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Komisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63), ako aj tam citovaná judikatúra.
70 Pozri napríklad rozsudok z 20. marca 1997, Alcan Nemecko (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34 a nasl.).
71 O tom by sa dalo pochybovať z dôvodu, že záväzné daňové stanoviská sú klasickým nástrojom na zaručenie právnej istoty zo strany vnútroštátnej daňovej správy – pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 169).
72 Bod 155 napadnutého rozsudku.
73 Bod 151 napadnutého rozsudku.
74 Body 152 a 153 napadnutého rozsudku.
75 Rozsudok z 29. apríla 2004, Nemecko/Komisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
76 Rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131); z 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a z 29. apríla 2004, Nemecko/Komisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 76).
77 Rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131); z 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a z 29. apríla 2004, Nemecko/Komisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
78 Rozsudky zo 14. novembra 1984, Intermills/Komisia (323/82, EU:C:1984:345, bod 11), a zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).
79 Rozsudok zo 14. novembra 1984, Intermills/Komisia (323/82, EU:C:1984:345, bod 11).
80 Rozsudok zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, body 63 a 64).
81 Rozsudky zo 16. januára 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 40), a z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, body 79 a 81).
82 Rozsudok z 27. apríla 2017, Akzo Nobel a i./Komisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83 Rozsudky zo 6. októbra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41); z 27. apríla 2017, Akzo Nobel a i./Komisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, body 47 a 48), a z 10. septembra 2009, Akzo Nobel a i./Komisia (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, body 54 a 55).
84 Rozsudok zo 6. októbra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41). Pozri už rozsudky zo 14. decembra 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, bod 41), a zo 14. júla 1972, Imperial Chemical Industries/Komisia (48/69, EU:C:1972:70, bod 140).
85 Rozsudok z 27. apríla 2017, Akzo Nobel a i./Komisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, bod 52).
86 Alternatívne by Komisia mohla jednoducho naviazať vymáhanie pomoci od ostatných spoločností skupiny na skutočné prijatie výhody.
87 Bod 132 sporného rozhodnutia.
88 Bod 31 napadnutého rozsudku.
89 Pozri rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 77).
90 Body 33 a 34 napadnutého rozsudku. To isté uviedla Komisia vo svojej replike.
91 Pozri rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 75, ako aj tam citovaná judikatúra).