C-794/23

62023CC0794

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 19. decembra 2024 ( 1 )

Vec C‑794/23

Finanzamt Österreich

Toto konanie ukazuje, že z hľadiska procesnej hospodárnosti je niekedy lepšie nielen odpovedať na výslovne položenú otázku, ale aj pokúsiť sa vyriešiť rozpoznateľný základný problém, aj keď ho vnútroštátny súd výslovne nenastolil.

2.

Súdny dvor na základe prvého návrhu na začatie prejudiciálneho konania rozhodol, že faktúra za návštevu krytého ihriska vystavená konečnému spotrebiteľovi nezakladá daňovú povinnosť, ak je na nej uvedená nesprávna a nadmerná výška DPH. ( 2 ) V tomto prípade totiž neexistuje riziko straty daňových príjmov neoprávneným odpočítaním dane zo strany týchto zákazníkov. Keďže však nikdy nemožno vylúčiť, že medzi mnohými návštevníkmi ihriska sa mohla nachádzať aj zdaniteľná osoba (podnikateľ), takže by predsa len mohlo dôjsť k strate daňových príjmov, je otázkou, ako tieto dve situácie od seba odlíšiť. Táto otázka sa vynára o to viac, že identitu zákazníkov – v tomto prípade viac ako 20 000 – pri hromadných transakciách každodenného života spoločnosť poskytujúca službu zvyčajne neeviduje.

3.

Keďže sa však tento problém riešil len v návrhoch, ( 3 ) ale nie v rozsudku, Súdny dvor bol teraz v ďalšom stupni toho istého vnútroštátneho konania požiadaný o odpoveď na otázku, ako a podľa akých kritérií sa majú tieto dve situácie od seba odlíšiť.

II. Právny rámec

„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202.“

6.

Článok 168 smernice o DPH sa týka rozsahu odpočítania DPH a znie takto:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

a)

DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,…“

1.

pri dodaniach tovaru alebo poskytnutiach služieb inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe;…“

B.

Rakúske právo

9.

Ustanovenie § 11 ods. 1 bodu 1 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Umsatzsteuergesetz 1994, spolkový zákon o dani z obratu z roku 1994; ďalej len „UStG“) upravuje povinnosť vystaviť faktúru:

(3) dátum dodania tovaru alebo poskytnutia iného plnenia alebo obdobie, ktorého sa plnenie týka;

(4) protihodnota a suma dane vzťahujúca sa na dodanie tovaru alebo iné plnenie, ktoré sú sčítané, a

(5) sadzba dane.“

11.

Ustanovenie § 11 ods. 12 UStG sa týka daňovej povinnosti v prípade neoprávneného uvedenia dane a znie takto:

„Ak podnikateľ na faktúre za dodanie tovaru alebo iné plnenie oddelene uviedol sumu dane, ktorú podľa tohto spolkového zákona nemá povinnosť zaplatiť z tejto transakcie, je povinný zaplatiť túto sumu na základe faktúry, ak ju vo vzťahu k príjemcovi dodania tovaru alebo príjemcovi iného plnenia náležite neopraví. V prípade opravy sa § 16 ods. 1 uplatní primerane.“

P GmbH podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu. Príslušný Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd, Rakúsko) predložil prostredníctvom návrhu na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ Súdnemu dvoru dve prejudiciálne otázky. Súdny dvor odpovedal len na prvú otázku a rozhodol, že článok 203 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá poskytla službu a na svojej faktúre uviedla sumu DPH vypočítanú na základe nesprávnej sadzby DPH, nie je podľa tohto ustanovenia povinná zaplatiť nesprávne fakturovanú časť DPH, pokiaľ neexistuje nijaké riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že príjemcami tejto služby sú výlučne koneční spotrebitelia, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. ( 5 )

15.

Rozhodnutím napadnutým na Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) zmenil daňový výmer za rok 2019. Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) vychádzal z toho, že služby spoločnosti P GmbH využívali „(takmer) výlučne“ zákazníci, ktorí si ako koneční spotrebitelia nemohli uplatniť odpočítanie dane. Keďže však nebolo možné úplne vylúčiť, že zákazníci spoločnosti P GmbH si (oprávnene alebo neoprávnene) odpočítali DPH z faktúr, bolo potrebné vykonať odhad. Vzhľadom na prevažujúcu pravdepodobnosť, že služby spoločnosti P GmbH boli poskytnuté pre súkromnú potrebu zákazníkov, Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) odhadol 0,5 % celkového obratu, pri ktorom existovala daňová povinnosť podľa účtovníctva. Na základe vystavených bločkov (spolu 22557 faktúr) ide o približne 112 faktúr, z ktorých bola (oprávnene alebo neoprávnene) odpočítaná daň.

1.

Má sa článok 203 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá poskytla službu a na svojej faktúre uviedla sumu DPH, ktorú vypočítala na základe nesprávnej daňovej sadzby, podľa tohto ustanovenia nedlhuje tú časť DPH, ktorú vo faktúre nesprávne zaúčtovala, ak službu uvedenú v konkrétnej faktúre poskytla nezdaniteľnej osobe, aj keď táto zdaniteľná osoba poskytla ďalšie podobné služby iným zdaniteľným osobám?

2.

Má sa za „konečného spotrebiteľa, ktorý nie je oprávnený na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe“ v zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie z 8. decembra 2022, C‑378/21, považovať nielen nezdaniteľná osoba, ale aj zdaniteľná osoba, ktorá na súkromné účely (alebo iné účely, ktoré neoprávňujú na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe) využíva konkrétne služby, a preto nie je oprávnená na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe?

3.

Podľa akých kritérií sa v prípade zjednodušenej fakturácie podľa článku 238 smernice 2006/112/ES má posúdiť, pre ktoré faktúry (prípadne určené odhadom) zdaniteľná osoba nedlží sumu nesprávne vystavenú vo faktúre, keďže neexistuje riziko straty daňových príjmov?

Prvé dve otázky sa v podstate týkajú výkladu článku 203 smernice o DPH a existencie daňovej povinnosti v dôsledku nesprávne vystavenej faktúry (s nadmerne uvedenou DPH) a možno na ne odpovedať pomerne jednoducho (pozri časť B nižšie).

21.

Tretia otázka sa týka zásadného praktického problému: ako sa vysporiadať s veľkým počtom nesprávnych faktúr (v tomto prípade spolu 22557), pri ktorých možno na základe predmetu plnenia predpokladať, že väčšina z nich bola vystavená konečným spotrebiteľom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami? Keďže daňové príjmy môžu ohroziť len faktúry vystavené zdaniteľným osobám, je potrebné objasniť kritériá, ktoré umožňujú identifikáciu týchto faktúr. Iba v tomto prípade môže vzniknúť daňová povinnosť v súlade s článkom 203 smernice o DPH.

22.

Zatiaľ čo prvý návrh na začatie prejudiciálneho konania ešte vychádzal z predpokladu, že zákazníci boli výlučne konečnými spotrebiteľmi, druhý návrh na začatie prejudiciálneho konania vychádza zo skutočnosti, že niektoré faktúry boli vystavené aj zdaniteľným osobám, ktoré si mohli týmito faktúrami uplatniť nadmerné odpočítanie dane. V nadväznosti na svoj návrh na začatie prejudiciálneho konania súd prvého stupňa odhadol tento podiel (0,5 %) – možno na základe prečítania mojich návrhov ( 6 ) – a stanovil daňovú povinnosť podľa článku 203 smernice o DPH približne pre 112 z 22557 faktúr. Vnútroštátny súd sa teraz pýta na kritériá takéhoto odhadu podľa práva EÚ (pozri časť C nižšie).

B.

Účelom článku 203 smernice o DPH je teda dosiahnuť porovnateľný súbeh odpočítania dane na vstupe príjemcu faktúry a daňového dlhu vystaviteľa faktúry v prípade neoprávnene vykonaného (nadmerného) uvedenia DPH tak, ako zvyčajne existuje u poskytovateľa plnenia a príjemcu plnenia v prípade správnej faktúry. ( 10 ) Podľa znenia článku 203 smernice o DPH nie je potrebné, aby príjemca faktúry skutočne odpočítal DPH. Stačí, že existuje riziko, že by sa takéto odpočítanie mohlo uskutočniť. To, či sa odpočítanie DPH vykoná oprávnene alebo neoprávnene, je v zásade irelevantné.

26.

Článok 203 v tejto súvislosti štandardizuje prvok ohrozenia. Na faktúry (vrátane faktúr na malé sumy) sa teda vzťahuje len vtedy, ak sú vystavené zdaniteľnej osobe. Je to preto, že – ako vyplýva z článku 168 smernice o DPH – formálne má (prípadne) právo na odpočítanie DPH len zdaniteľná osoba.

27.

Konkrétny rozsah, v akom má zdaniteľná osoba nárok na odpočítanie DPH, je však podstatnou otázkou a závisí napríklad od použitia zakúpenej služby. Druh použitia však nemá vplyv na (abstraktnú) možnosť odpočítania DPH, a teda ani na objektívnu zodpovednosť podľa článku 203 smernice o DPH.

28.

Takáto „koncepcia nákazy“ je právu DPH cudzia. Daňová povinnosť podľa článku 203 smernice sa týka – ako Komisia správne zdôrazňuje – individuálnej nesprávnej faktúry. Okrem toho by takýto „nákazlivý účinok“ bol sporný aj vzhľadom na zásadu proporcionality.

32.

Preto možno na prvú a druhú otázku odpovedať takto: Osoba (v tomto prípade P GmbH) nie je povinná platiť DPH podľa článku 203 smernice o DPH za nesprávne faktúry, ktoré vystavila nezdaniteľnej osobe, aj keď vystavila ďalšie nesprávne faktúry iným zdaniteľným osobám (bez ohľadu na to, či majú vecný nárok na odpočítanie DPH úplne, čiastočne alebo ho vôbec nemajú), za ktoré je potom povinná platiť DPH podľa článku 203 smernice o DPH.

C.

O daňovej povinnosti podľa článku 203 smernice o DPH v prípade rizika straty daňových príjmov, ktoré nemožno vylúčiť (tretia otázka)

1. Všeobecné informácie

Presné určenie faktúr, pri ktorých existuje riziko straty daňových príjmov, a faktúr, pri ktorých je toto riziko vylúčené, však v konečnom dôsledku zostáva otázkou preukazného a dôkazného bremena v daňovom konaní príslušného členského štátu.

36.

Bez zodpovedajúceho ustanovenia v smernici o DPH patrí organizácia tohto preukazného a dôkazného bremena – ako zdôrazňuje Nemecko aj Komisia – do právomoci členských štátov (zásada procesnej autonómie). ( 14 ) Podrobnosti týkajúce sa preukazného a dôkazného bremena však nesmú byť menej priaznivé ako tie, ktoré sa uplatňujú v podobných situáciách vnútornej povahy (zásada ekvivalencie). Tomu nič nenasvedčuje, hoci Rakúsko sa k tomuto bodu vo svojom stanovisku, žiaľ, nevyjadrilo.

37.

Okrem toho nesmú byť podrobnosti navrhnuté tak, že vedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnou úpravou Únie (zásada efektivity). ( 15 ) V rámci pôsobnosti smernice o DPH to tiež znamená, že členské štáty pri výkone tejto právomoci stanoviť podrobné pravidlá sú povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, najmä zásady proporcionality a daňovej neutrality. ( 16 )

38.

Daňové orgány preto musia v zásade určiť, koľko faktúr bolo vystavených zdaniteľným osobám za návštevu krytého ihriska, aby mohli potvrdiť daňovú povinnosť v zmysle článku 203 smernice o DPH. Keďže je však pre daňové právo charakteristická správa veľmi veľkého počtu transakcií, zdaniteľných osôb a správnych aktov (tzv. hromadné konania), je v členských štátoch celkom bežné, ( 18 ) že daňové orgány môžu odhadnúť základ dane, ak ho nemožno určiť.

3. Oprávnenie daňových orgánov urobiť odhad a právo Únie

42.

Právo Únie – ako Komisia správne zdôrazňuje – tomu nebráni. Predpokladom však je, že táto právomoc odhadu sa vykonáva v súlade so zásadami daňovej neutrality a proporcionality. ( 19 )

43.

Súdny dvor v súvislosti s odhadom obratu zdaniteľnej osoby rozhodol, ( 20 )„že smernica o DPH, ako aj zásady daňovej neutrality a proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, (…) ktorá umožňuje, aby daňová správa uplatnila, v prípade existencie závažných nezrovnalostí medzi priznaným ziskom a ziskom odhadnutým na základe sektorových štúdií, indukčnú metódu (…) na účely stanovenia výšky obratu dosiahnutého zdaniteľnou osobou.“

47.

Spoločný systém DPH zaručuje „úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH“ ( 22 ). Zásada neutrality v práve DPH teda vyžaduje, aby sa podnik ako príjemca dane na účet štátu v konečnom dôsledku v zásade zbavil bremena DPH ( 23 ) v rozsahu, v akom sa samotná podnikateľská činnosť vykonáva s cieľom dosiahnuť (v zásade) zdaniteľné príjmy. ( 24 ) To je tento prípad.

48.

V prípade nesprávnych faktúr obsahujúcich nadmernú DPH je zásada neutrality zabezpečená možnosťou stanovenou členskými štátmi opraviť nesprávne vyfakturovanú daň, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobrú vieru alebo ak včas úplne zabráni riziku straty daňových príjmov. ( 25 ) Nadmerný odhad by to však narušil. Zo zásady neutrality a zásady proporcionality preto vyplýva, že v prípade, ako je tento, v ktorom je podľa všeobecných životných skúseností medzi zákazníkmi spoločnosti P GmbH pomerne málo daňových poplatníkov, môžu daňové orgány odhadovať len opatrne.

49.

Konkrétne kritériá na odhad podielu faktúr, ktoré ohrozujú daňové príjmy, preto vyplývajú – ako správne uznal Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) vo svojom napadnutom rozhodnutí – z druhu služby a typickej klientely. V prípade služieb, ktoré zvyčajne využívajú zdaniteľné osoby, je možné urobiť veľkorysejší odhad, ak vystavovateľ faktúry nie je schopný preukázať, prečo bolo určité percento faktúr vystavených nezdaniteľným osobám. V prípade služieb, ktoré sa poskytujú prevažne nezdaniteľným osobám, ako je to v tomto prípade, sa musí urobiť opatrnejší odhad, ak daňový úrad nie je schopný poskytnúť dôkazy o tom, prečo boli niektoré faktúry predsa len vystavené zdaniteľným osobám.

Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na otázky Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko) takto:

1.

Osoba nie je povinná platiť DPH podľa článku 203 smernice o DPH v súvislosti s nesprávnymi faktúrami vystavenými nezdaniteľnej osobe, aj keď vystavila ďalšie nesprávne faktúry iným zdaniteľným osobám, v súvislosti s ktorými je podľa uvedeného článku povinná platiť DPH. Podiel týchto faktúr sa v prípade potreby určí odhadom.

2.

Kritériá pre odhad podielu faktúr, ktoré predstavujú riziko pre daňové príjmy, vyplývajú z typu služby a typickej klientely. Relevantnými kritériami pre odhad môžu byť aj okolnosti, kto chybu spôsobil a ako vystavovateľ faktúry spolupracoval pri objasňovaní skutočností.

( 1 ) Jazyk prednesu: nemčina.

( 8 ) Rozsudok z 13. decembra 1989, Genius ( C‑342/87 , EU:C:1989:635 , bod 13 ).

( 9 ) Takto výslovne rozsudok z 18. júna 2009, Stadeco ( C‑566/07 , EU:C:2009:380 , bod 28 a nasl.), s odkazom na rozsudok z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel ( C‑454/98 , EU:C:2000:469 , bod 57 ). Pozri tiež rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:968 , bod 21 ).

( 10 ) V tejto súvislosti pozri aj návrhy, ktoré som predniesla vo veci EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:35 , bod 31 a nasl.) a vo veci Finanzamt Österreich (DPH fakturovaná omylom konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:657 , bod 32 ).

( 11 ) Takto výslovne rozsudok z 18. júna 2009, Stadeco ( C‑566/07 , EU:C:2009:380 , bod 29 ), s odkazom na rozsudok z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel ( C‑454/98 , EU:C:2000:469 , bod 57 ).

( 12 ) Moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Finanzamt Österreich (DPH nesprávne účtovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:657 , bod 38 a nasl.).

( 13 ) Odkazujem na svoj príklad v návrhoch, ktoré som predniesla vo veci Finanzamt Österreich (DPH nesprávne účtovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:657 , bod 39 ): Samostatne zárobkovo činný fotograf navštevuje so svojím synom toto kryté ihrisko, aby na ňom urobil fotografie, ktoré neskôr použije ako reklamu vo svojom ateliéri.

( 19 ) Rozsudok z 21. novembra 2018, Fontana ( C‑648/16 , EU:C:2018:932 , bod 37 ), citujúci rozsudok z 5. októbra 2016, Maja Marinova ( C‑576/15 , EU:C:2016:740 , bod 44 ).

( 20 ) Rozsudok z 21. novembra 2018, Fontana ( C‑648/16 , EU:C:2018:932 , bod 46 ).

( 21 ) Rozsudok z 21. novembra 2018, Fontana ( C‑648/16 , EU:C:2018:932 , bod 42 – hoci to označuje ako „určenie tohto obratu indukčnou metódou“, čo podľa môjho názoru nie je nič iné ako parafráza na odhad).

( 22 ) Rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários ( C‑672/16 , EU:C:2018:134 , bod 38 ); z 13. marca 2014, Malburg ( C‑204/13 , EU:C:2014:147 , bod 41 ); z 3. marca 2005, Fini H ( C‑32/03 , EU:C:2005:128 , bod 25 a citovaná judikatúra), a zo 14. februára 1985, Rompelman ( 268/83 , EU:C:1985:74 , bod 19 ).

( 23 ) Ustálená judikatúra, pozri napr. rozsudky z 13. marca 2008, Securenta ( C‑437/06 , EU:C:2008:166 , bod 25 ), a z 1. apríla 2004, Bockemühl ( C‑90/02 , EU:C:2004:206 , bod 39 ).

( 24 ) Pozri rozsudky z 13. marca 2014, Malburg ( C‑204/13 , EU:C:2014:147 , bod 41 ); z 15. decembra 2005, Centralan Property ( C‑63/04 , EU:C:2005:773 , bod 51 ); z 21. apríla 2005, HE ( C‑25/03 , EU:C:2005:241 , bod 57 ), a návrhy, ktoré som predniesla vo veci Di Maura ( C‑246/16 , EU:C:2017:440 , bod 42 ).